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一、财务报告审计相关概念
1.财务报告的定义
财务报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。
2.财务报告构成
财务报告审计建立在真实、合法、完善的财务报告基础上,因此,要想做好财务报告审计,必需了解财务报告的构成,财务报告包括财务报表和其他应在财务报告中披露的相关信息和资料,财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。
3.财务报告审计的构成
财务报告审计包括资产负债表、利润表、所有者权益变动表、现金流量表和报表附注的审计。
二、财务报告审计的具体过程及方法
《中国注册会计师独立审计基本准则》和《独立审计具体准则第1号—会计报表审计》对财务审计报告过程做出了详细规定:
1.财务报告审计的目标与范围。
①财务审计的目标。审计目标是审计行为的出发点,是审计活动要达到的境地,主要取决于审计授权人或委托人,主要是对被审计单位财务报告的以下方面发表审计意见:
A.真实性,所有重大方面是否公允地反映了被审单位的财务状况、经营成果及财务状况变动情况,相关会计信息与实际财务收支状况和业务经营活动成果符合程度;
B.合法性,是否符合《企业会计准则》及其他有关财务会计法规的规定,被审计单位的财务收支是否符合相关法律、法规、规章和其他规范性文件要求;
C.效益型,是指被审计单位的财务收支及其经济活动的效率和效果,具体是指经济活动是否做到了节约,效率和效果是否达到了预期目的。
=2\*GB3②财务报告的审计范围。
A.法律、法规规定应当进行财务报告审计的企业单位,如:各类证券公司、股份有限公司等;
B.审计业务约定书约定的被审计单位会计报告期内与财务报告有关的事项,以及影响注册会计师做出专业判断的所有方面,如:产品质量保证、重组义务、承诺、亏损合同、未决诉讼或仲裁、债务担保、环境污染整治等常见或有事项;
C.被审单位会计报告期内的会计凭证、账簿、财务报告及其他有关资料。
2.审计计划。审计主体决定审计计划,每一类审计都包括准备、实施和终结三个必经阶段,在财务报告审计中,对被审计单位的审计事项、内部控制制度等方面进行调查、研究和评价的基础上,制定出审计计划,确定审计程序和方法,作为实施财务报告审计工作的依据,以保证及时、有效地进行审计工作。
3.审计实施。涉及被审计单位和注册会计师,正确处理好两者关系,是实施审计的重要保证。
①被审计单位在财务报告审计过程中的主要责任。
A.及时提供注册会计师所要求的全部资料,并保证会计资料的真实、合法、完整。
B.为注册会计师提供必要的条件及合作,随时介绍有关情况,及时解释注册会计师提出的问题。
C.按照约定条件向会计师事务所及时足额支付审计费用。
②对注册会计师实施审计中的要求。
A.按照审计计划,实施审计程序,严格遵循独立、客观、公正的审计原则。
B.一般采用抽样审计的方法,必要时采用检查、监盘、函证、分析复核等方法,获得充分、适当的审计证据。
C.对执行业务过程中知悉的商业秘密保密,对发现的被审单位会计账目和财务报告中数据、内容或处理方法方面的错误,提出改正意见和调整说明。
D.对审计工作认真进行记录,认真研究并整理所取得的审计证据,形成审计工作底稿及时出具审计报告。
三、财务报告审计内部控制测评
内部控制是由各基本要素组成的,这些要素及其构成方式,决定着内部控制的内容与形式,包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通,监控等五个方面,主要由如下两个部分组成:
1.内部控制主要环节
主要包括:岗位责任控制;编制程序的控制;会计稽核控制;报送时间控制和公司治理层面的控制。其中编制程序的控制由结账控制、对账控制、试算平衡控制组成,会计稽核控制由报表内容控制、编制方法控制和审核控制组成。
2.内部控制测评
充分运用各种审计方法,通过审阅公司的帐、表或进行实地监察,验证企业所设计的报表编制程序的健全性及有效性,并检查各岗位、各环节的合理性和合法性,分工是否明确,相互间的制约、协调机制是否合理,相关责任制是否得到有效落实和执行等。
检查编制财务报表的准备工作是否符合法律规定,是否充分、有效,会计期间、资产负债表日和所采用的会计政策前后是否一致,是否按规定程序,认真进行结账和对账,不明原因是否按规定进行调整,是否进行试算平衡等。
四、财务报告审计的意义
1.有利于财务报告使用者做出正确的决策
股东(投资者)主要关注投资的内在风险和投资报酬,企业出具的财务报告审计,能提供有关企业盈利能力、资本结构和利润分配政策等方面的信息。
2.有利于保护债权人的合法权益
债权人主要关注的是其所提供给企业的资金是否安全,自己的债权是否能够如数收回。企业编制的财务报告能着重为他们提供有关企业偿债能力的信息。政府相关机构最关注的是国家资源的分配和运用情况,需要了解与经济政策的制定、国民收入的统计等有关方面的信息。为此,财务报告审计提供有关企业的资源及其运用、分配方面的情况,为国家的宏观决策提供必要的信息。
关键词:财务报告 内部控制 审计与财务报表 审计
纵观国外内部控制审计的实施效果,实施双重的审计制度,在给企业带来巨大收益的同时,也会大幅度增加企业和会计师事务所的成本。如何实现内部控制审计与财务报表审计的有机整合,进一步提高审计效率,降低审计成本,是确保内部控制审计顺利实施的关键。
一、整合内部控制审计与财务报表审计的现实性意义
(一)有利于提升企业的审计效率,确保财务报表的可靠性
内部控制审计和财务报表审计虽然是审计的两种不同方式,但二者从本质上说是一种性质相同的业务,都是为了合理保证和鉴证责任方的认定。财务报表审计是由注册会计师参照相关审计准则的规定,对企业的财务报表信息的合法性和公允性经过特定的审计程序和方式所提出的审计建议,从而进一步提高财务报表的可靠性。在进行财务报表审计时,需要企业的管理层认真认定报表中所反映的各项交易事项、会计处理及账户余额等事项,主要是注册会计师对管理层的认定和声明进行审计的过程,虽然高于管理层认定但却无法有效鉴证财务报表信息的绝对可靠性。内部控制审计是企业委托注册会计师对企业内部控制设计的合理性及运行的有效性进行鉴证并发表审计意见的一种审计活动,内控审计更多的是依靠企业管理人员应该充分熟悉企业的相关运行和管理内容,能够将企业内部控制体系的可靠性和完整性详细阐明清楚,科学认定内部控制的有效性程度,再经由注册会计师针对相关的内控认定和说明部分的内容进行相应的审计。将两者有机结合,有助于提升企业的审计效率,确保财务报表的可靠性。
(二)两者相互补充,有利于降低审计风险
内部控制审计和财务报表审计在内容上具有十分密切的关联性,这种内在的关联性实现了两者间的相互支持和有效补充,财务报表审计结果可以在很大程度上为审计人员认识到内部控制中可能会存在的一些漏洞环节,而内部控制审计的结果可以帮助审计人员及时优化和改变审计计划和程序。将二者进行有机整合,一方面可以大幅度降低会计师事务所的业务量,控制运行成本;另一方面,可以大大提高审计效率,降低审计面临的风险。此外,在审计过程中所收集的证据和进行的测试对两种审计活动都适用,是一种经济可行的兼顾审计方与被审计方共同利益的合理模式。
(三)节约审计资源,提高审计质量的必经之路
在财务报表审计中,注册会计师通过对被审计单位的内部控制进行了解,并进行相应的风险评估,确定进一步应该执行的审计程序,并在必要情况下实施控制测试来完善实质性测试程序的实施效果,从而能够提供充分、适当的审计证据。财务报表审计中的一个必要阶段就是了解和评价内部控制,两者在审计程序上存在着相关性,相互融合,因此能够共同利用和分享工作成果。
内部控制审计中根据财务报表审计中风险评估对企业环境的证据及通过重大程序发现的具体错报等收集到的有关信息,可以有针对性地选择实施控制测试,这样可以通过财务报表审计中发现的重大错报,明确财务报告内部控制中存在的重大缺陷,可以及时为内部控制审计更改审计计划和审计程序提供线索。
二、内部控制审计与财务报表审计实现整合的有效途径分析
(一)多途径的充分了解被审计企业及企业内部的环境
要想有机整合财务报表审计和内部控制审计,就必须按照风险导向审计方法的原则,通过多种途径对被审计企业及其内外部的相关环境进行了解,明确出被审计企业所面临的风险,这是财务报表审计和内部控制审计进行有机整合的必要前提。此外还应注意,内部控制审计在了解被审计企业的内部环境时比财务报表审计要求更高。当前我国企业所使用的《企业内部控制应用指引》从内部环境类、控制活动类及控制手段类将指引分为三大类,为注册会计师进行审计提供了可靠的参照标准,注册会计师可以通过这种指引分类详细地了解企业的内部控制情况,内部控制审计的成果可以被财务报表审计中充分利用,以了解企业的内部控制情况。在实施审计整合时,如果是由统一业务组来执行,在审计过程中只需要执行一次即可;如果是由不同业务组执行审计业务时,可以通过加强沟通的方式来了解对方的情况。因此,充分地了解被审计企业及相关的内外部环境情况,是有效整合得以进行的基础。
(二)对内部控制设计与运行的有效性进行测试
内部控制审计的核心程序是控制测试。现代风险导向审计明确提出要求,财务报表审计在特定的情况下必须进行相应的内部控制测试,尤其是在对重大错报风险急性评估认定时,或是当单一采用实质性程序无法提供充分、适当的审计证据时。对企业在相关期间或时间内的运行有效性进行测试控制,实质上是对财务报告内部控制实施审计。因此,内部控制测试环节是实施内部控制审计与财务报表审计整合的关键环节。在整合审计过程中,注册会计师对内部控制设计与运行的有效性进行测试时,首先要能够获取充分、适当的审计证据,对内部控制有效性发表的意见提供有效的支持;其次要通过获取充分、适当的审计证据,对控制风险的评估结果进行有力的支持。在测试控制设计与运行的有效性时,注册会计师应当综合运用多种方法,如对适当人员进行询问、认真观察经营活动及对相关文件进行检查等。因此,在整合审计过程中,注册会计师还需要有补充控制测试的范围,以获得足够的证据支持对财务报告内部控制有效性发表审计意见。
(三)有针对性地选择实质性分析程序和细节测试
实质性分析程序和细节测试是财务报表审计中实质性程序所包含的两大内容。二者对于整合两种审计活动具有十分重要的作用。所谓的实质性分析程序主要是通过对数据间的关系进行研究,从而对认定的准确性进行科学的评价,主要适用于特定时间内存在可预期关系的大量交易。细节测试各类交易、账户余额及列报认定中所采用的一种主要的测试,能够直接识别出财务报表是否存在重大的错报,采取实质性分析程序的前提条件是要具备真实可靠的数据,而这些数据的真实可靠性又取决于内部控制的有效性程度。因此,当内部控制审计的结果只关系到财务报表的内部控制是否存在缺陷时,财务报表审计就不必采用实质性分析程序,而应相应的采取细节测试。当内部控制审计结果证明财务报表层次的内部控制存在重大缺陷或完全失效时,则不必再进行细节测试,可以直接采用实质性分析程序。实现财务报表审计和内部控制审计的有机整合,必须采用合适的实质性程序,才能实现二者的有效整合。
三、结论
综上所述,可以看出财务报告内部控制审计与财务报表审计是相互区别但又紧密联系的两项业务,社会经济的发展为两者的结合既提出了必要性,也提供了一定的现实性基础和依据。两项工作的不同点在于一个是监督审计工作的过程,一个是对审计结果进行鉴证。企业各相关管理者和决策者只有熟知二者的内在逻辑关系,才能将其进行有机整合,真正实现审计的终极目标,才能达到相互利用证据、相互印证结果的效果,在很大程度上大幅度提高了审计效率。整合审计将在一定程度上影响到注册会计师审计财务报表的策略,因此,应加强会计事务所与被审计单位的沟通,强化内部控制的审计策略的实际作用和历史地位,并要求企业应加强对相关审计专业人才的培养,从而真正发挥出内部审计在企业发展战略中的重要作用。
参考文献:
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关键词:政府绩效审计;权责发生制;综合财务报告;国家治理
政府绩效审计是从传统审计体系中衍化出的,强调审查管理效率和效果的审计。1956年起,西方政府审计体系发生变革,逐渐从传统审计向绩效审计转变,至2017年已经基本形成以绩效审计为主的政府审计体系。而中国关于政府绩效审计的研究还处于成长初期,未能形成一个完善的系统。当下,我国正处于国家治理转型期,政府会计也开展了权责制改革,新的政府会计准则已经于2017年1月1日施行;这意味着今后的政府绩效审计将形成一个以预决算报告和权责制财务报告为基础的二维审计体系。为了服务国家治理转型,本文从我国对政府绩效审计的研究、基于权责制综合财务报告的政府绩效审计以及政府绩效审计对国家治理的影响这三方面着手,对以往文献进行了归纳总结。
一、关于政府绩效审计的研究
1956年,第二届最高审计机关国际组织会议提出要检查管理水平和生产效率,自此绩效审计思想开始出现。经历半个世纪的发展,西方国家已经形成了完善的政府绩效审计体系。相较而言,国内对于政府绩效审计的研究开始得较晚,直到20世纪90年代我国政府绩效审计的研究才开始萌芽,当时就有学者预言,绩效审计将成为我国未来政府等行政事业单位审计的发展趋势和主要方法(王会金,1993)。进入21世纪后,中国与国际接轨,对政府绩效审计的研究也全面展开。有关我国政府绩效审计的研究大致可以分为以下三方面。
(一)有关政府绩效审计内容的研究
有关政府绩效审计内容的研究多为纯理论研究,主要以分析发展制约、对比国内外现状以及提出改进对策等为主。梁斌,罗文洁(2012)认为随着我国政府绩效管理体系的不断改革与变化,绩效审计得到了相应的发展。然而我国的政府行政管理体系与西方还是有着一定的差距。王会金(2014)指出,我国的政府绩效审计在国外后新公共管理运动过后,存在多个可以创新之处;在协同审计方式方面,应该建立相互匹配协调的行政制度,另一方面还应该更加重视政府绩效审计的结果公开。王超(2014)、谢慕廷(2015)和王丽娜(2016)借鉴美国、英国和德国的发展经验,认为西方国家的立法型绩效审计模式能够使政府绩效审计更为独立和公开,提出要加强政府投资项目立项阶段的绩效审计、建立健全相关法律制度和评价体系的建设以及提高公众参与度等对策来完善我国政府绩效审计体系。王会金(2010)对我国的现行体系进行SWOT分析,认为我国社会经济水平较低、制度发展不完善,政府绩效审计发展受到严重制约;在分析了美国政府绩效审计的优势和特征后,提出我国绩效审计的范围应该包括公共财政资金绩效审计、公共投资绩效审计、金融绩效审计、政府采购绩效审计、政府环境绩效审计、经济责任审计和人力资源审计。吴蒙(2015)以深圳为例,对其政府绩效审计进行分析,较为创新地提出当下我国的政府绩效审计存在审计建议避重就轻、绩效审计的时间效率较为低下等问题;然而提出的政策性建议并无突破创新之处,在实践性方面还有所欠缺。关于政府绩效审计内容的研究多以纯理论分析为主,是我国实行政府绩效审计的理论依据和支撑,但由于过去政府绩效审计在实践中未能得到足够的重视,因此相关研究较为缺乏实践上的证据支持,对于当下我国政府绩效审计改革虽然能起到理论上的指导意义,但无法建立实际应用的具体指导细则。
(二)有关政府绩效审计评价体系的研究
目前国内对于政府绩效审计评价体系的构建,大都基于预决算政府会计体系,并不适用于现今的政府会计权责制改革,而指标体系的构建方法也较多依赖于平衡积分卡,缺乏创新。宋常(2010)认为可以效仿《巴塞尔协议》构建一个基本的评价体系;然而文章中并没有建立一个具体的指标体系,只是规范了绩效审计的目标、范围等。吴勋(2011)则认为,我国转型期政府绩效审计有着理论基础薄弱、技术支撑和人员配置达不到要求等实施瓶颈;在构建评价指标时应该突出预算绩效,并制定了量化指标和测算方法。然而在我国政府会计权责制改革的当下,以预算审计为主的绩效审计显然是不能满足政府审计发展需求的。付同青(2008)把平衡记分卡与政府绩效评价相结合,设计了相应的平衡记分卡评价指标,但是未能给出量化评价指数。王如燕(2009)着重研究了政府环境绩效审计,她基于“PSR压力—状态—响应”框架,运用环境优值与协调系数相结合的模型和基于人工神经网络BP的模型,突破性地提出了绿色GDP概念,建立了一套政府环境绩效审计标准和评价指标;迄今为止是国内研究政府环境绩效审计领域指标体系建立较为健全和详细的研究。高卫华(2015)的研究则是出具了较为详细的指标体系框架,他根据2002年财政部颁布的《国有资本绩效评价规划》和中国政府绩效评估研究课题组制定的政府绩效评估指标体系,运用平衡记分卡的方法,对政府的整个预算过程制定了包括五个方面的16个指标。总的来说,由于目前国家治理处于转政府综合财务报告绩效审计研究文献综述———以国家治理为视角■邹牧云殷文玺李靠队型期,政府会计也正处于改革中,适用于当前国情的政府绩效审计研究较少;研究方法也较为匮乏,对于政府绩效评价体系的建立,仍是以平衡记分卡评价方法为主,没能引进更多更好更新的方法。因此现存文献对于构建政府绩效审计评价体系的研究还是存在较多不足的。
(三)有关政府绩效审计影响因素的研究
欧阳华生和余宇新(2009)认为人均国民收入、教育指数和基尼系数对绩效审计制度的发展有着显著的正面影响,即经济文化发展水平越高,政府绩效审计制度越能得到发展。李素利(2013)通过实证分析得出审计人员素质、政治、法律、经济和信息等因素的改善都能对政府绩效审计起到积极的正向作用,其中审计人员素质这一因素的影响最大,因此建设绩效审计的法律制度、加强培养审计人员素质对于发展绩效审计非常必要。纵观我国有关政府审计的研究可以发现,虽然目前学界已经形成绩效审计的理念,对于政府绩效审计的研究也已经开始,但是与西方相比仍旧处于较为落后的状态,没有形成一个完整地能够投入使用的理论基础和评价体系。可见,我国的绩效审计目前处于初级阶段,在法律上缺乏依靠和规范,在实施上存在难度和制约。
二、基于综合财务报告的绩效审计形成
长期以来,我国实行的是收付实现制的政府会计,2015年才明确提出要编制权责发生制的政府综合财务报告。十八届三中全会后,我国出台了政府会计准则,并自2017年1月1日起实施,这意味着今后的政府会计将形成“预算—财务”二维政府会计体系,因此基于综合财务报告的绩效审计也必然形成。然而基于权责制的政府绩效审计,目前仍是一个空白的研究领域。但路军伟和陈希晖(2006)已经预言,政府会计改革,引入权责制,能够提供更多的财务、成本信息,可以将一个项目作为审计主体,达到更好的绩效审计效果。由于学界还未将权责制综合财务报告和政府绩效审计相结合进行研究,因此现有文献中仅有对政府综合财务报告编制问题的研究。刘小兵、徐曙娜(2015)参考并罗列了2012年财政部出台的《2011年度权责发生制政府综合财务报告试编办法》中的一些编制办法,但未出具创新研究。王彦(2015)则设计了较详细的权责发生制政府综合财务报告的编制方法,认为应该对于现行收付实现制核算中空白的部分进行资产评估、甄别登记,诸如公共基础设施、由政府承担偿还的企业负债、政府投资的企业股权、政府财政和政府单位借入款中应付利息的负债和费用、政府固定资产和无形资产的折旧摊销等期间费用以及部分政府债权资产等;那么根据这些综合财报编制研究的归纳总结,就能服务于基于综合财务报告的绩效审计的研究。在政府大力推行权责发生制的政府会计的当下,利用权责发生制财务报告进行政府绩效审计是政府审计发展的必然趋势,但目前政府财务报告的编制目前还未出台一个确切的政府会计准则,基于权责发生制综合财务报告的政府绩效审计同样也是一个未有人涉足研究的空白领域。
三、政府绩效审计对国家治理的影响
作为反腐倡廉的一个重要工具,政府绩效审计是服务于国家治理的基础工具和重要一环。政府绩效审计能够起到对政府管理的协助作用;例如对政府负债、公益组织或进行地域性的绩效审计,能促进政府管理的效率和效果的进步(Miller,2016)。目前正值国家治理转型期,政府和学界对政府绩效审计都产生了足够的重视,但现有文献仍是以预算制度下的政府绩效审计对国家治理的影响为主,并没有与权责发生制的政府财务报告相结合,这显然是不符合我国政府审计的发展趋势的。李晓慧(2015)认为政府绩效审计对国家治理有着积极的作用,但是由于在划分审计范围时没有很好地分清政府和市场,没有发挥政府审计应有的战略指导作用;在政府低效或不作为等重点问题上也缺乏足够的关注。而王会金(2014)认为我国政府绩效审计对被审计单位绩效有改善促进作用,但是由于评价指标、理论体系的不完整,这样的作用还无法得到有力的证据支撑。总的来说,政府绩效审计对国家治理能够起到积极作用这一观点,是被学界普遍认可的。
四、总结
近阶段,我国政府会计出现重大改革,基于预决算政府会计的绩效审计的研究就无法满足政府会计改革的需求。而过去的绩效审计研究中使用的方法以平衡记分卡为主,缺乏新方法的引进。综上,作为国家治理支柱和基石的政府综合财务报告绩效审计,其发展和相关研究存在诸多制约;学界也未将权责发生制政府综合财务报告、绩效审计和国家治理三者相结合。在我国国家治理转型期的关键时刻,研究国家治理视角下的政府综合财务报告绩效审计刻不容缓。
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【关键词】企业 财务报告 审计
一、了解企业虚假财务报告特点确定审计重点
企业的虚假财务报告是以假文件、假评估资料、假合同、假单据,作为其造假的原始根据,企业造假最终要在财务报告中反映出来。在了解虚假财务报告特点的基础上,抓住财务报告可能出现问题的环节,以确定审计重点。下面就营业收入、资产项目的审计重点进行简要分析。
第一,审查有无多列营业收入,虚增经营成果。产品销售收入,目前仍是考核企业的一项重要指标,企业因受经济利益的驱动,在企业财务信息披露时,可能会硬性扩大销售额,以虚增经营成果。
第二,审计有无利用资产项目,隐报企业财产损失。企业的财产损失包括固定资产损失和存货损失。固定资产损失除自然磨损以外,还包括维修保养不及时而造成的提前毁损和报废。存货损失是由于管理的不善以及长期积压等原因,而造成的损失。
二、执行虚假财务报告的审计程序发现财务报告的舞弊
为了能够在接触财务报告的时候选择正确的审计方法、做出正确的审计判断,审计人员有必要在审计工程中高度关注可能导致企业虚假财务报告的有关信息。下面以云南绿大地生物科技股份有限公司为例,进行简要说明。
(一)深入了解企业及行业的背景资料
企业的经营状况不佳,是舞弊的主要原因之一。评估企业的经营状况,有赖于审计人员对企业及其行业两方面的了解。以下与行业有关的问题将会增加虚假财务报告的可能性。
(1)企业的背景资料。云南绿大地生物科技股份有限公司成立于2001年3月,其主营业务是绿化苗木种植及销售、绿化工程设计及施工。2006年11月,绿大地第一次闯关深圳证券交易所中小企业板以失败告终。2007年12月绿大地终于通过了中国证券监督管理委员会的核准,在深圳证券交易所中小企业板上市。2011年3月17日,绿大地发表公告称其董事长何学葵因涉嫌欺诈发行股票罪被逮捕。
(2)行业的背景资料。据云南省有关资料显示,2010年2月至今年2月上旬,云南省平均降水量31.94毫米,比以往同期偏少逾五成,比历年同期偏少12.1%,且降水时空分布不均,地域差异十分明显。截至目前,造成种植业直接经济损失超过6亿元。
(二)密切关注企业虚假财务报告的预警信号
在通常情况下,如果财务报告存在舞弊,往往会出现一些征兆。比如:资金短缺已经影响营运周转;主要客户经济困难,造成坏账可能性加大;迫切需要有力的盈余以维持股价。
下面是云南绿大地虚假财务报告的预警信息:
(1)频繁变更业绩。2009年10月—2010年4月,云南绿大地披露的财务报告由之前的净利润预计增加过亿,变更为最后的巨额亏损过亿元。2009年10月,绿大地2009年财务报告,预计净利润同比增长20%—50%。2010年1月,将2009年净利润增幅修正为较上一年下降30%以内。2010年4月30日最终2009年年度报告,披露净利润-15123万元。经过多次变更后,绿大地2009年的净利润由最初的盈利1.04亿元变为最终的亏损1.5亿元。
(2)高管变动频繁。云南绿大地生物科技股份有限公司的董事会成员由2007年的何学葵、赵权、胡虹蒋凯西等人更换为如今的郑亚光、胡虹、岳健、等人;监事会成员由2007年的高中林、石廷富等人更换为张健、王晓东等人。企业上市以来四任总经理、三任财务总监,董事会秘书更是变更四次,再加之其董事会、监事会的频繁变更,为公司发展带来了不稳定信号。
(三)虚假财务报告审计中存在的问题
(1)审计单位独立性不强。由于执业竞争更加激烈,无序竞争加剧。有些事务所为了自身的生存和发展,在激烈的市场竞争中,采取一些不正当的手段招揽业务,比如恶意压价、给回扣、付佣金等办法。更有甚者,有的事务所为了不放走业务,竟有意迁就委托单位的不合理要求,出具虚假不良的审计报告。
(2)审计程序欠规范。面对激烈的市场竞争,审计单位为了争取客户以及为了在低廉的收费中保持利润空间并在规定的时间内完成审计工作,审计人员往往减少或者省略重要的审计程序,弱化谨慎性这一最基本的职业操守原则。
三、对虚假财务报告的审计提出建议,以提高虚假财务报告审计的效率及效果
(一)加强中介机构审计的独立性
在现行的财务报告审计的委托关系中,理论上是公司股东来委托注册会计师进行审计,而实际上是公司的管理层在控制着注册会计师的选择。管理层占明显的优势,这成为审计人员保持审计独立性的最大障碍,从而影响了注册会计师独立客观地发表意见。因此,我们可以让企业不再直接聘请会计师事务所对其财务报表进行审计,而是向保险公司投保财务报表的保险,保险公司从而根据风险评估的结果来决定承担保险的金额和保险费率,并由保险公司来聘请会计师事务所对企业的财务报告进行审计并对其付费,因财务报表的不实陈述而造成的损失,应由保险公司负责对财务报告信息使用者进行赔偿。这样可以保证会计信息的质量和审计报告的质量,从制度安排上来解决注册会计师独立性受损的问题。
(二)审计人员要具有专业的审计判断
审计判断是指审计人员根据专业标准对有关审计事项作出的专业认定的过程和结果。它是指注册会计师在执业过程中根据执业标准与自身的经验对被审计事项进行鉴定、分析,来确定其是否具备某种审计特性的过程。专业判断能力的强弱是一个注册会计师基本素质的体现,是注册会计师在执业过程中所需要的专业知识、职业敏感性和执业经验的综合反映。因此,在审计过程中需要通过专业判断,来确定审查范围的深度和广度,以便有充分的依据去发表具有可信度的审计报告。
参考文献:
关键词:财务报告舞弊 独立审计 规范研究 实证研究
财务报告是传递上市公司财务状况和经营成果最主要的媒介,是缓解控股股东与中小股东、股东与经理之间委托问题,维护资本市场平稳运行的基石。但随着证券市场的建立和蓬勃发展,财务报告舞弊也如鬼魅般随行,从南海事件到安然事件,从深圳原野、长城机电到琼民源、四川红光、东方锅炉,财务报告舞弊严重吞噬了投资者对资本市场的信心。财务报告舞弊产生的主要根源在于内部公司治理机制的失效,作为一种外部治理机制,独立审计在一定程度上可以弥补内部治理机制的不完善,及时发现和披露财务报告舞弊。但是,由于审计师与股东的利益并不完全一致,使得人和审计师有较强的动机进行审计合谋。基于财务报告舞弊审计合谋的视角,中外学者们对财务报告舞弊与独立审计的关系进行了较为深入的规范研究和实证研究。
一、财务报告舞弊与独立审计关系的规范研究
企业是一系列契约的联合体,会计信息是衡量人努力程度,反映受托经济责任执行效率和效果的度量指标,在维护契约有效履行方面起着关键性的作用。由于现实中完全理性、信息完备、信息对称和零交易成本等完全契约的假设条件并不存在,因此包括控股股东和经理在内的人,有较强的激励通过提供失真的甚至虚假的财务报告,牺牲委托人利益、实现自身效用最大化。当委托人预期到人的机会主义行为时,会在制定人薪酬契约时扣减由于人机会主义行为所带来的损失,甚至终止契约。为了缓解人和委托人之间的利益冲突,降低人和委托人之间的信息不对称,就有必要寻找增进会计信息可信性的机制。由于独立审计具有较强的独立性和专业胜任能力,独立审计就成为提高财务报告质量、维护投资者利益的重要外部治理机制。
(一)声誉机制 财务报告审计的主要职能在于发现和披露财务报告中存在的重大差错和舞弊,以确保财务报告能真实、公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量情况。但是由于审计师与委托人的经济利益并不完全一致,并且存在对审计客户的经济依赖,因此,人和审计师都有动机选择审计合谋以实现各自的效用最大化。而由政府管制和股东监督对人和审计师施加的直接违规成本,以及由市场监督对人和审计师施加的间接违规成本,降低了人和审计师的收益,构成了对审计合谋的强有力的约束;当声誉机制能够充分发挥作用时,审计合谋导致的预期间接违规成本会非常大,从而有效地遏阻审计合谋的发生。
关键词 财务报告 内部控制 审计
中图分类号:F239 文献标志码:A
《企业内部控制基本规范》及其《企业内部控制配套指引》的,标志着我国企业内部控制规范体系的建设基本完成。但是,任何一个制度都需要强有力的监督才能发挥有效的作用,所以由第三方审计师对内部控制进行鉴证并进行披露已经被世界上大多数国家所共识。2002年7月,美国国会批准了《萨班斯――奥克斯利法案》(简称“《SOX》”),要求社会公众公司管理层对内部控制进行自我评价并对外报告,同时要求担任公司年报审计的会计公司对管理层的评价报告进行鉴证并出具审计报告。2004年3月,美国公众公司会计监管委员会(简称“PCAOB”),了《与财务报表审计同时进行的财务报告内部控制审计》(简称“AS2”); 2007年6月,PCAOB又了取代AS2的《与财务报表审计结合的针对财务报告内部控制的审计》(AS5);2010年4月,我国财政部等部门联合了《企业内部控制审计指引》要求会计师事务所接受委托,对上市公司内部控制设计与运行的有效性进行审计,并出具审计报告。但是,内部控制审计毕竟是一项新生事物,对其相关问题展开研究,对于正确指导会计和审计实务工作具有重要的意义。
一、关于内部控制审计的目标
世界公认的内部控制研究机构美国COSO委员会认为,如果公司的经营目标得到了某程度的实现、财务报告可以信赖、适用的法律法规得到了遵循,即可以认为内部控制是有效的。AS5指出,财务报告内部控制审计的目标是对公司财务报告内部控制的有效性发表意见,财务报告内部控制的有效性包括设计和运行两个方面,任何一个方面存在重大漏洞,便可以被认定为无效的。我国《企业内部控制审计指引》指出,内部控制审计是指会计师事务所接受委托,对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。在内部控制审计业务中,注册会计师提供的保证水平要高于原来的内部控制审核业务提供的保证水平。内部控制审核在收集证据的性质、时间和范围方面是有意识的加以限制的,而内部控制审计则要收集充分的和适当的审计证据,以期为内部控制审计意见提供较高程度的保证。
二、关于内部控制审计的对象
(一)内部控制审计对象的类型。
AS5把财务报告内部控制审计的目标界定为“审计师就公司财务报告内部控制的有效性发表意见”,我国《企业内部控制审计指引》也指出,内部控制审计的目的是对财务报告内部控制的有效性发表意见,对于在审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷,注册会计师应当在内部控制审计报告中增加“说明段”予以披露。由此可见,财务报告内部控制审计指向的对象都是内部控制而不是公司管理层对内部控制的自评报告。
(二)内部控制审计对象的时空范围。
内部控制的目标包括合规性目标、经营目标、财务目标和战略目标,财务目标只是内部控制目标之一。AS5仅要求注册会计师对与财务报告相关的内部控制进行审计。《SOX》要求,公众公司财务年报中应当包括内部控制报告,其内容包括对公司管理层建立和维护内部控制系统及相应控制程序充分有效的责任的强调,管理层最近财政年度末对内部控制体系及控制程序有效性的评估,担任公司年报审计的会计公司应当对管理层对内部控制的评估进行测试和评价,并出具评价报告。我国《企业内部控制审计指引》强调会计师事务所对企业特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。PCAOB也认为财务报告内部控制有效性是针对具体某一时点的。由于财务报告内部控制是一个连续的和动态的过程,有些控制政策和程序运行后不会留下审计轨迹,因此审计师在财务报告内部控制审计过程中只能获取某一时点的充分而有效的审计证据,从而也只能对该时点控制的有效性提供合理的保证。
三、关于内部控制审计的依据
AS5指出,审计师在财务报告内部控制审计过程中,应当采用与公司管理层评价财务报告内部控制同样的标准,即共同认可的控制框架。美国证券交易委员会(简称“SEC”)要求管理层采用一个适当的、被认可的、包括向公众广泛征求意见的团体制定的控制框架作为评价公司财务报告内部控制有效性的基础,COSO的内部控制整体框架即是这样的一个框架。COSO 报告是由美国注册会计师协会、美国会计协会、内部审计协会、管理会计师协会和财务经理人协会共同制定,其专业导向性,决定了其关注的重点是会计和财务问题,普华永道会计师事务所承担了大量的工作,可以作为财务报告内部控制的评价标准。而且COSO报告的权威性在世界上得到了广泛的认可。
四、内部控制有效性的认定问题
(一)内部控制缺陷的概念。
内部控制缺陷指的是内部控制设计和运行中存在的漏洞,会影响内部控制目标的实现。内部控制是允许存在瑕疵的,AS5指出:“对那些没有以合理可能性导致财务报表发生重大错报的控制来说,即使存在缺陷,也没有必要进行测试。”但是,内部控制的缺陷不应当为控制目标的实现提供合理保证。因而内部控制缺陷是与控制目标相联系的。
(二)内部控制缺陷的分类。
对内部控制缺陷进行分类是十分重要的,因为审计师是缺陷的类型来确定审计意见的类型的。AS5根据将控制缺陷划分为一般缺陷、重大缺陷和实质性漏洞三个层次,并列举了实质性漏洞的信号。重大缺陷也称实质性漏洞,是指一个或多个控制缺陷的组合,可能严重影响内部整体控制的有效性,进而导致企业无法及时防范或发现严重偏离整体控制目标的情形,例如管理层风险意识薄弱,或者的风险偏好与企业的经营特征不匹配等;重要缺陷是指一个或多个一般缺陷的组合,其严重程度低于重大缺陷,但导致企业无法及时防范或发现严重偏离整体控制目标的严重程度依然重大。例如,有关缺陷造成的负面影响在部分区域流传,为公司声誉带来损害。是指除重要缺陷、重大缺陷外的其他缺陷。
(三)内部控制缺陷的认定。
内控缺陷和内控局限性都会影响内控目标的实现,但二者是不同的。内部控制局限性指的是内部控制能够为控制目标的实现提供合理保证,但是却不能提供绝对保证。COSO列举了内控局限性的典型表现:决策过程中可能出现错误判断、执行过程中可能出现的错误或过失;因勾结串通或管理层越权而失效;控制成本与收益的权衡等。
五、内部控制审计与财务报表审计的整合问题
财务报告内部控制审计的目标是对财务报告内部控制有效性发表意见,财务报告审计的目标是对财务报表的公允性发表意见,二者都是对企业管理层对财务信息的认定提供合理保证。鉴于此,将二者进行整合将有助于提高审计效率,降低审计风险。《SOX》规定,内部控制审计应当由为公司出具审计报告的会计师事务所来进行;AS2和AS5均明确提出,财务报告相关内部控制审计应当与财务报告审计结合进行。我国《企业内部控制审计指引》规定:“注册会计师可以单独进行内部控制审计,也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行”。在对财务报告内部控制审计与财务报表审计整合进行时,注册会计师应有效地、协同地计划和执行审计工作以实现两者的目标,在审计过程中既要考虑财务报告内部控制审计得出的结论对财务报表审计的影响,也要考虑财务报表审计得出的结论对财务报告内部控制审计的影响。
六、内部控制审计的导向性问题
AS5为财务报告内部控制审计设计了一种自上而下的风险导向审计方法。风险导向的意思是注册会计师将审计资源集中于高风险领域,以提高审计效率,降低审计风险。自上而下的意思是指,注册会计师首先要关注公司层面的内部控制,即控制的顶层设计;然后是重要的报表项目和重要账户余额和发生额的控制,最后才是业务层面的控制,即具体业务流程的具体控制。由于企业层面的内部控制主要涉及到的是控制环境因素,如公司组织架构、企业文化、人力资源政策和程序、职责分工等,这些因素决定了内部控制的基调,是内部控制的基础,同时也是内部控制的短板。控制环境出现问题,也就意味着其他层面的内部控制都可能会出现问题。如公司治理存在缺陷、不相容职务没有进行分离这些企业层面的设计缺陷,既容易导致管理层舞弊,不可避免地会导致财务报表层面和业务层面的内部控制出现问题。换而言之,企业层面的控制决定了财务报表层面的控制,进而决定了业务层面的内部控制,其风险也是逐级下移和扩散的,控制了企业层面的风险,也就等于控制住了其他层面的风险。所以,自上而下的内部控制审计方法就是以风险为导向的审计理念的具体体现。这种自上而下的,以风险为导向的审计方法将引导注册会计师将审计工作的重点指向下一步的高风险领域,为注册会计师制定审计策略、安排审计计划提供了路线图。
(作者单位:中国平煤神马集团财务资产部)
参考文献:
【摘要】本文主要讲述了美国《萨班斯――奥克利法》中创立的公共公司监督委员会PCAOB对财务报告内部控制审计准则实施中应注意的问题。
一、PCAOB财务报告内部控制审计准则的颁布
2001年安然事件及其随后的一系列公司经营失败事件严重地损害了事发公司相关利益者的利益,极大程度地撼动了世人对美国资本市场稳定性和公允性的信念。为了应对这一严重后果,美国国会于2002年7月30日颁布了由其总统签字的《萨班斯――奥克利法案》(下称“法案”)。内部控制的失败,特别是财务报告内部控制的失败是法案中国会最关注的、予以处理的问题,因此法案404(a)条款要求公司管理当局评估和报告公司的财务报告内部控制;法案404(b)条款要求公司的独立审计师对公司管理当局的财务报告内部控制的评估进行鉴证,并报告其鉴证结果。法案还为监督公司独立审计师创立了一个新的委员会――公共公司会计监督委员会(PCAOB),并责成其制定法规将公司执行主管、公司董事、律师和会计师的责任法规化。
法案103(a)(2)(A)和404(b)条款指令PCAOB建立职业准则指导独立审计师的鉴证。因此,自PCAOB成立起,就对上市公司管理当局的财务报告内部控制评估事宜倾注了极大的关注和努力。在2003年4月,PCAOB采用原有的职业准则作为该委员会的临时准则,包括一个指导审计师鉴证内部控制的准则。为了更好地关注法案要求和评估现有的临时准则,PCAOB在2003年7月29日召开了公开讨论会,讨论和听取与财务报告内部控制报告和鉴证有关事宜的问题与观点,与会人员有上市公司、会计师事务所、投资机构和监管组织的代表。根据会议结果,综合各方代表的意见与建议,PCAOB认为PCAOB所确立的原有内部控制鉴证准则并不能充分完成有效履行法案404(b)条款之要求,PCAOB自身也不能适当解除法案103条款下的准则制定义务。因此,PCAOB在2003年10月7日制定了一个题为“连同财务报表审计的财务报告内部控制审计”的准则征求意见稿,在准则征求意见期间,PCAOB一共收到来自审计师、投资者、内部审计师、发起人、监管者和其他人等的193份评论。在综合分析与考虑所收到的评论和履行法案的规定要求后,PCAOB于2004年4月9日正式了审计准则No.2准则“连同财务报表审计的财务报告内部控制审计”。要求被证券交易法12b-2所认定为加速递交的公司会计年度结束于2004年12月31日或之后的就要遵循萨班斯法案404条款规定的内部控制报告和披露。(其他公司直至会计年度结束于2005年12月31日或之后才遵循内部控制报告和披露的规定。)因此,受聘于审计加速递交人会计年度结束于2004年12月31日或之后财务报表的独立审计师也要求审计和报告公司同期会计年度的财务报告内部控制。
二、PCAOB财务报告内部控制审计准则实施中要注意的问题
自PCAOB审计准则No.2准则“连同财务报表审计的财务报告内部控制审计”颁布实施以来,历时虽不久,但是所反映出来的问题却很多,以下只是从审计师遵守该准则执行具体业务的视角,简单讨论了审计师为了更好地遵守准则完成所聘业务应该注意的问题。
(一)努力整合财务报告内部控制审计与财务报表审计
法案404(b)要求公司外部审计师对其管理当局的财务报告内部控制评估予以鉴证并报告, PCAOB的审计准则No.2要求审计师对管理当局财务报告内部控制的评估进行审计并报告审计结果。根据PCAOB的观点,审计师对管理当局财务报告内部控制有效性评估报告的鉴证业务与财务报告内部控制审计是一样的,检查管理当局财务报告内部控制评估的鉴证业务所要求的工作与财务报告内部控制审计所要求的工作也是一样的。财务报告内部控制审计的目标是审计师就管理当局对财务报告内部控制有效性的评估报告是否在所有重大方面公允表达表示意见,财务报表审计的目标是审计师就被审单位的财务报表是否在所有重大方面公允表达表示其专业意见。为了取得公允、可靠的财务报表,内部控制必须设计良好的以监督记录准确、公允反映交易和公司资产的处置;内部控制必须能够为交易记录足以遵守GAAP编制财务报表、现金收支只有在管理当局或董事会授权才能处理提供合理保证;内部控制必须确保设计好控制能够预防或侦查盗窃、未授权使用或处置对财务报表有重大影响的资产等等。换而言之,如果公司管理当局能够证明他们运用充分的内部控制簿记,为编制准确的财务报表准备了充分的簿记和记录,坚持了关于使用公司资产的规则等,则投资者对公司的财务报表将会有更大的信心。正因为这样,法案404条款才要求公司管理当局评估和报告其财务报告内部控制,并要求公司独立审计师对管理当局的评估表示鉴证意见,也就是说,为利益相关者和社会公众依赖管理当局对公司财务报告内部控制的表达提供一个独立理由。可见,无论是财务报表审计,还是财务报告内部控制审计,其终极目标是一样的。为此,404(b)条款要求不能将审计师对管理当局财务报告内部控制的鉴证视为一个孤立的业务。
更重要的是,这二者所涉工作之间的关系是你中有我、我中有你、互为影响、紧密联系的。整合财务报表审计和财务报告内部控制审计,就是通过同一过程同时实现两种审计的目标。财务报表审计中,准则要求审计师必须获得对被审单位内部控制的了解,并对之进行风险评估,以确定随后需要进一步执行的审计程序。而遵守404条款的公司审计师就不仅仅是获得内部控制的了解,而且要检查内部控制设计和运行的有效性,并就其有效性表示意见。可见,这两种审计不仅终极目标是一致的,而且其间过程也是血肉相容的,努力整合它们可以降低审计成本,提升整个审计过程的有效性。如财务报告内部控制审计中审计师对内部控制的检查,可以通过财务报表审计的结果得以证实;另外,在财务报告内部控制审计过程中得到的审计结果和结论又可以帮助审计师更好地计划和执行那些设计来确定财务报表是否公允表达的审计程序。二者相互补充、互为强化,更好地改善了公司财务报告内部控制以及财务报表的审计质量。
在现有的审计实务中,由于种种原因,一些审计师未能充分整合这两种审计,事实证明这不仅浪费审计资源,还将危及整体审计质量,甚至有很大可能错过那些能够识别和根除处于萌芽状态的会计或报告问题。
(二)重视并努力提高职业判断能力
本质上说, PCAOB的审计准则No.2与其他审计准则并无多大差异,也在准则中规定了相对具体的审计方案。遵循这一准则,审计师也能够量体裁衣地编制足以应对审计客户性质和复杂性的审计计划,其前提就是审计师要充分运用自己的职业判断能力。但是,现有的审计相关实务所反映出来的是:有很大一部分审计师所使用的是一种“以一应万”的、与具体问题和具体客户财务报表过程风险无多大关联的标准化式的“清单驱动”审计计划。这种计划编制模式,最终的结果是导致审计费用增加,审计资源配置不科学。如安排项目小组中的助理人员花很多的时间去测试细节处理层次的控制;这种计划很少调查可能识别财务报告问题的重大控制薄弱点等等。这种计划最终将使得审计质量未能取得预期效果。
财务报告内部控制审计的目标是针对被审单位管理当局的财务报告内部控制评估报告是否在所有重大方面公允表达表示意见。审计师为了完成这一目标应该获得公司内部控制系统合理保证财务报表不含有重大错报的证据,在这一过程中充斥着对审计师职业判断的要求。例如审计师不仅需要运用职业判断确定如何将审计准则No.2应用于不同行业、不同规模的审计客户,还要运用其职业判断将其审计工作集中于由于错误或舞弊可能存在的更高错报风险的领域;又如,要确定财务报告内部控制设计和运行的有效性,审计师应该运用其职业判断确定内部控制缺失、重大缺失、重大薄弱点,审计师在评价财务报告内部控制缺失时,必须以合理的方式运用其职业判断,这种评价可能要适当考虑质量和数量因素。特别是,质量分析应该分解为缺失的性质、原因、所设计的控制支持的相关财务报表认定、对主要控制环境的影响以及其他弥补控制是否有效。
一个新的工作领域,审计师不仅面临着一个学习的过程,而且要面对前所未有的困难与挑战。尽管财务报告内部控制审计与财务报表审计血肉交融,但是财务报告内部控制审计对审计师职业判断的要求要高得多,且目前还有点让人无所适从之感。为了更好地履行财务报告内部控制审计这一职责,审计师应该充分重视并尽可能地提升自己的专业判断能力。
(三)强调方法的适用性和风险评估的作用
审计向来不是一种机械核对活动,财务报告内部控制审计也一样。一个好的、富有成效的财务报告内部控制审计方式应该是重视不同被审单位的具体风险,将审计资源科学地配置于最高风险领域,避免对重大账户和相关控制一视同仁而无视相对应的风险。因此,在财务报告内部控制审计中,要强调方法的适用性和风险评估的作用。为此,审计准则No.2设计了一种自上而下的风险导向测试策略方法。也就是说,准则要求审计师首先将注意力集中于公司层面的控制;然后是重大账户,这将引导审计师关注重大处理过程;最后,关注过程中、交易或应用层次的具体控制。每一步获得的了解都将指导审计师关注下一控制层次内的高风险领域。
审计师应用自上而下、风险导向的方法确定重大账户和相关的重大过程以及有关的认定。这种方法的自然结果是审计师能够对高风险领域予以更大的关注和资源。应用这种自上而下的方法,要求审计师以合理的方式运用其积累的知识、经验和判断去确认存在财务报表可能存在重大错报的重大风险领域,然后,进一步确认与此相关的控制、设计适当的程序测试这些控制。在确认重大账户和有关重大过程以确定其审计程序时,审计师一般既要考虑数量因素也要考虑质量因素。质量因素包括与不同账户及其相关过程有关的风险,除了考虑质量因素以外,审计师还要建立用于确认内部控制测试范围内的重大账户的数量限阈。审计师应该考虑与已识别的每一重大账户有关的整体风险以确定他们是否应该改变具体控制之控制测试的性质、时间和范围。这样审计师就可以排除那些不需进一步考虑的含有重大错报之概率只有极小概率的账户,使得其对低风险领域予以更少的关注,进而能够进一步降低成本,同时增加审计效果。审计师要是选择另一种无用的方法就有可能要承担审计成本增加、质量降低的风险。如从最低层开始就增加了使自己陷入最终结果对实现预防或侦查财务报表重大错报的基本目标无任何意义的测试之中,进而导致增加一些不必要的成本。
作为其风险评估的一部分,审计师还应该考虑公司层面控制的强度,以确定对这些控制所作的测试结果是否改变测试的性质、时间和范围。虽然审计师不仅仅依赖公司层面控制的测试,但公司层面控制强可以使得审计师做更少的工作,否则,他们将要执行更多的测试或要更大范围地依赖别人的工作。
(四)充分利用他人的工作
审计师自上而下地应用审计准则No.2,并适当地评估风险将能自然地识别那些需要利用他人工作既遵守准则要求又是最有效的审计方式的领域。在这些领域重复执行测试或其他审计工作可能使得审计成本不必要地增加,审计质量也没有得到相应的提高。
公共受托经济责任是受托经济责任重要类型之一。ASOSAI(最高审计机关亚洲组织)指出,公共受托经济责任指管理公共资源的当局或个人对资源管理情况进行报告,并要说明自身履行所应承担的经营和财务责任等义务。如果按照此界定,公共受托经济责任也应强调报告责任和行为责任两方面。村级财务中,村委会向村民充分披露,并证实村级公共资源应用的合规性与合理性,是公共受托经济责任的重要要求。随着村委会支出规模和项目的增加和村民参与村务愿望的加强等,其行为责任的要求以3E为基础,向环境性、社会性等要求不断的拓展,其报告责任同样不断拓展,两种责任相互匹配。在村级财务审计中,CPA审计对公共受托经济责任起到的作用存在一定的必然性。当村级集体经济组织中出现财务管理方面的问题时,传统的村级审计难以解决村级财务公开时存在的问题,所以,由政府部门主导的村级审计之外,将CPA业务引入村级财务审计中,CPA参与经济管理活动,并对农村财务的公开进行监督和检验,对村级财务中各主体之间的经济利益关系进行调节,不仅是受托经济责任随村级财务审计发展而发展的需要。与此同时,CPA行业也在村务审计业务的发展中取得了契机。以村级公共受托经济责任为基础,将CPA引入到村级财务中,拓展了其审计功能。
二、CPA服务村级财务审计的实现路径
(一)公共受托经济责任报告体系的创新具体而言,针对CPA服务村级财务审计,新的村级集体经济公共受托经济责任报告体系包含:第一、村级集体经济组织预算执行情况报告。需要提供与村级集体经济组织每年度的预算资金执行情况相关信息,为预算资金执行情况的开展提供信息载体;第二、村级集体经济组织年度会计报告。主要反映村级集体经济组织现金流量、财务状况和运营状况的信息;第三、村级集体经济组织经营活动及目标实现情况报告。通过提供村级集体经济组织相关经营活动的信息和目标实现程度,来反映对上级及本村规定的遵循情况,和政策执行效果;第四、村级集体经济组织农村社会责任报告。对自身环境、经济和成员贡献的一种表达和梳理。由于审计工作形成的审计成果(主要表现为审计报告)主要是给广大村民看的,而他们绝大多数是非专业人士,因此,CPA应该出具详式审计报告,而不是像公司年报审计那样出具格式化审计报告,报告结构安排、词句用语应通俗易懂,对于村民关心的村级收入和支出等信息,信息量应充分。可以在审计报告后附审计报告使用说明,更好地满足村民对村务公开、透明的需求。
(二)受托经济理念的树立,责任村委会的建立可从以下方面进一步完善经济责任审计制度,推进责任村委会建立:第一,村级财务目标经济责任的确定与经济责任履行报告体系的建立;第二,以目标经济责任为导向,构建以经济责任履行报告体系为基础的村级财务经济责任审计评价指标体系;第三,完善村级财务经济责任审计的运行机制和深化村级财务审计的关系;第四,公告与有效利用经济责任审计结果。完善经济责任审计结果公告相关制度,将经济责任审计结果进行公告,接受社会公众监督,并将经济责任审计结果作为村级干部考核和提拔的重要依据,进而充分发挥经济责任审计在村级财务审计中的作用。
(三)CPA审计导向的村级财务审计模式的构建与实施构建良好的村级集体经济组织CPA审计有利于强化公共受托经济责任关系,村级财务审计的本质功能在于保证和促进村级公共受托经济责任的全面有效履行。CPA审计导向的村级财务审计模式强调从评估村级财务审计状况入手,CPA审计导向的村级财务审计模式立足点在村级财务审计评价之上,通过对村级财务审计状况的分析,据以识别审计重点,并估算审计风险,进而进行基本审计程序的实施,编制审计报告。此前,应该深入研究以下几点问题,为村级财务审计导向的CPA审计模式的开展提供理论支持:第一,村级财务审计状况的评价方法。村级财务审计状况的评价方法可从公司财务审计评价方法的思路出发,从廉洁反腐、村务公开、内部控制、乡村治理责任、经济绩效、可持续发展等维度考虑;第二,审计的重点识别和风险估算。CPA审计要成为村级财务审计的重要组成部分,其发展同样受到村级财务审计状况的影响。所以,CPA审计导向的村级财务审计模式不仅需要关注更多相关者在村级财务审计结构中的利益保护,而且还需要考虑村级财务审计结构中其他相关者与审计本身可能产生的影响。
从微观层面分析,现代企业管理体系中衡量经营者管理水平的一项重要指标就是对企业自身环境的规划与管理。在企业内部,一方面,企业排放的废水、废气、废渣会对员工的健康状况造成直接影响,
企业必须为此支付一笔数额可观的保健费用;另一方面,不良的工作环境还会造成员工劳动情绪不佳,降低工作效率。以上两点均会引起企业生产成本的提高。在企业外部,一方面,企业必须达到政府
对废水、废气等污染物的强制性治理要求,为此,企业必须耗费大量资金建立污水、废气处理系统或委托污水、废气处理单位进行处理;另一方面,对环境造成严重污染的企业有可能遭到周边居民的起
诉,一旦败诉,企业就必须付出巨额的赔偿费用。由此可知,在市场经济高度发达的今天,每一个现代企业为降低成本,减少经营风险,都应当对环境问题加以重视,而企业内部环境审计制度作为一种
审计监督体制,可以为企业的环境管理状况提供行之有效的管理和监督。环境财务审计、环境绩效审计与环境合规性审计是企业内部环境审计的三大分支。其中,环境财务审计是企业内部环境审计的主
要领域。对于企业内部环境审计而言,审计模式的选择意义重大,审计模式为企业环境财务审计工作的组织和部署勾画了整体框架,为环境财务审计工作确定了总体思维与基本构想,还决定了环境财务
审计工作的审计基本方式和工作方向,是决定内部环境财务审计职能发挥效果的基本保障。
二、企业内部环境财务审计的现行模式及缺陷
目前,理论界关于企业内部环境财务审计运作模式主要有三种观点:一是采用财务导向的审计模式,这种模式以财务报告所反映的与企业环境治理信息相关的财务状况、经营成果与现金流量为审计起点
,主要采取“逆查”的方式,追踪到导致这种财务状况、经营成果与现金流量的经济活动过程,最终实现对环境保护的绩效性与合规性的考核与评价。二是采用问题导向的审计模式,这种模式以企业在
环境治理方面与环境保护方面所暴露的突出问题为出发点,分析被审计单位的经营流程,发现薄弱环节,找出造成问题的原因,在此基础上提出应对方法。三是采用项目导向的审计模式,这种模式以企
业中涉及环境治理问题与环境保护问题的项目为审计起点,检查分析这些项目的实施过程与结果,对项目是否按照既定的流程实施、是否达到预期的结果作出判断,一旦找到实施过程存在的偏差,就寻
找产生偏差的因素,进而实现对这些项目的改进。上述三种企业内部环境财务审计运作模式虽然都实现了对审计起点的确定,但仍存在一些缺陷:首先,均未对各自模式的构成要素进行详细分析,不利
于审计体系的构建。Where、WhenandHow(从何处做、何时去做、如何做)应是运作模式必须解决的问题,但目前的三种企业内部环境财务审计运作模式仅仅解决了以什么为出发点的问题,均未提及何时
去做、如何做的问题,显然是不够全面的。其次,均未对不同的审计领域加以区分。鉴于不同的审计领域应实施不同的审计模式,这种不对审计领域加以区分的做法是不利于企业内部环境财务审计发展
的。再次,均未对所包含的审计要素加以明确界定。起点、目标、依据、内容、方法与结果是一个完整的审计模式必须包含的基本要素,若不对各要素的内涵加以明确说明,将无法保证各审计模式的顺
利运行。最后,实践应用性较差。审计运作模式不应仅停留在理论研究上,真正运用到审计实践中才是构建审计运作模式的最终目标,但由于上述三种导向型的模式未对审计要素进行明确界定,也未形
成一个完整的审计体系,因而对环境审计实践的指导意义并不强。
三、企业内部环境财务审计的新体系构建
鉴于财务导向的审计模式、问题导向的审计模式与项目导向的审计模式均存在一定的局限性,笔者认为,我国可以构建目标导向的企业环境财务审计模式。以审计目标作为整个企业环境财务审计体系的
核心,通过对审计内容、审计依据的深入分析,制定具体的审计方案,最终通过出具审计报告完成审计工作、实现审计目标。
(一)企业内部环境财务审计目标
审计目标是目标导向的审计模式的核心,它对审计对象、审计内容、审计依据、审计方法乃至审计报告都会产生影响。从本质上讲,企业内部环境财务审计的目标依然是监督受托责任的执行。具体而言
,该审计目标是通过检查与环境保护、环境治理相关的资产、负债及其环境会计事项处理的公允性,对企业管理者受托环境财务责任的履行状况进行认定,为企业内部建立严密完整的内部环境保护控制
体系提供保证,确保环境资源安全完整与会计信息的准确可靠。而企业管理者受托环境财务责任可以划分为以下三类:环境行为责任的控制性、环境行为责任的保全性以及环境财务报告责任。其中,环
境行为责任的控制性,是指企业的管理者在对环境资源进行管理的过程中,应当建立严密的控制系统对环境资源管理进行控制;环境行为责任的保全性,是指企业的管理者应当为受托环境资源的完整性
提供保证,防止舞弊的发生;环境财务报告责任,是指管理者应对企业环境财务报告是否公允地反映了相关环境资产、负债及其环境会计事项处理的公允性负责。企业内部环境财务审计目标,就是通过
对管理者上述三种责任的履行状况进行审查,评价和揭示企业管理者环境保全、环保控制与环境财务报告责任的履行状况。
(二)企业内部环境财务审计对象
目标导向的企业环境财务审计模式下,企业内部环境财务审计的对象为受托环境财务经济责任及其信息,这些信息主要包括能够对企业管理者的受托环境财务经济责任加以说明的会计信息及其他相关资
料、能够反映企业的环境财务收支信息及对与环境保护、环境治理相关的经济活动进行反映的账务记录。
(三)企业内部环境财务审计内容
目标导向的企业环境财务审计模式下的审计内容,主要包括环境保护资金财务审计、环境会计信息披露审计与环境保护内部控制的审核。其中,环境保护资金财务审计,主要涉及环境保护资金的筹集与
使用状况。环境会计信息披露审计,重点是导致在财务报表中隐藏重大错报风险的环境事项,此外,还应对环境会计信息的披露是否符合相关规定、是否恰当确认和如实反映了由于环境隐患带来的或有
环境负债与其他应计环境负债,以及对环境管理费用的合理性进行评估估计。环境保护内部控制的审核,是对作为企业内部控制重要组成部分的环境保护内部控制进行评价与审核。根据内部控制理论,
环境保护内部控制是由一系列控制程序、制度与政策组成的一个完整的系统,企业管理者的环保理念与对环保目标的追求在这个系统中得到了充分的反映,通过对该控制系统的审计监督,可以实现对环
保制度设计及其执行有效性的考核与评价,在此基础上找到改进提升的方法,最终完成对企业环境保护内部控制制度的完善。
(四)企业内部环境财务审计依据
作为衡量与判断环境财务审计对象的真实性、合法性和效益性,以及得出审计结论、出具审计报告衡量标准的环境财务审计依据,其内容囊括了环境法律法规、环境标准以及环境相关事项的财务与会计
核算准则。
1.环境法律法规。
近年来,随着环境污染日益加重,我国对环境保护问题加大了重视,截止到目前,已相继出台了14部自然资源管理法律、8部环境保护法律以及34项环境保护法规。除此之外,还制定了上百项全国性环境
保护规章与上千件地方性环境保护法规,环境法律法规体系逐步建立与完善。由于法律、法规具有强制力,这一体系的建立为企业内部环境财务审计的有效实施提供了权威性的依据。
2.国家出台的环境标准。
法律法规虽然具有强制性与权威性,但却只能对已经发生的环境污染问题进行处理,而不能为企业的环境治理与审计人员的环境审计的具体执行提供方方面面可供参照的标准。为此,我国环境保护部先
后出台了近300项环境标准,这些标准可归为三类:环境保护基础标准和方法、污染物排放标准、环境质量标准。以上标准为审计人员实施环境财务审计提供了重要的依据。
3.与环境事项相关的会计核算标准。
根据日本等较早实施环境财务审计国家的经验来看,会计核算标准不仅为企业内部的环境会计核算提供了指导,也为环境财务审计提供了最为直接的审计依据。令人遗憾的是,截止到目前,我国尚未建
立一套统一的环境财务信息的确认、计量与披露标准,各个企业做出的环境报告格式均不统一,随意性较强。因此,财政部应联合审计署、环境保护部、证监会等相关部门共同制定一部高质量的、实用
性强的环境会计核算标准。
(五)企业内部环境财务审计方法
作为环境审计之一的环境财务审计,在审计执行过程中应同时使用传统的审计方法与专门的审计方法。其中,经常采用的传统审计方法主要有:查阅法,即查阅企业与环境财务信息相关的原始资料,以
获得相关审计证据。抽查法,这种方法较多适用于审计人员面临较多与环境财务有关的经济项目时,为提高工作效率,应在对这些项目进行初步分析的基础上,确定一个合适的抽样比例,以对整个项目
总体进行抽查。在抽查过程中,应对环境管理失控、环境制度不健全的环节加以特别重视。实地测量法,为对审计环境财务信息的真实性与可靠性提供保证,审计人员在对企业与环境财务信息相关的原
始资料进行查阅之后,还应实施进一步的实地测量。重新计算法,为确定被审计单位的环境财务收支计算的过程与结果是否存在故意采用不适用的计算方法以歪曲计算结果的行为,或者无意间造成计算
错误的现象,审计人员应对有重大错报风险的环境财务收支进行重新计算。除了上述方法,适用于环境财务审计的传统审计方法还有实地盘查法、观察法等。环境财务审计是一种新型的审计领域,它有
很多与传统审计不同的专门审计方法,其中,最常用的方法为环境成本效益分析法。环境成本效益分析从环境资源消耗量与环境资源浪费量两个角度进行考察。其中,环境资源消耗量是指企业为实现经
济财富的增加所消耗的环境数量,并对所消耗的环境数量进行货币估值。企业所消耗的环境数量主要涉及土地资源的减少、空气质量的破坏、水资源的消耗、林木资源的丧失等。由于资源消耗量是指资
源消耗量的大小,资源浪费量是指资源利用率的高低,两者是两个性质完全不同的概念,所以还应对环境资源的消耗量进行考察。造成环境资源利用效率低下的原因有很多,其中最重要的原因是资源浪
费,这里的资源浪费有两层含义,一是资源的非有效消耗,即虽然消耗了资源,但该部分资源未能造福人类,也未能对社会经济产生效用;二是资源的非补偿性消耗,人类社会的现代化进程必然带来环
境的破坏,但如果消耗的环境资源被高效地利用了,那么人类所获得的物质财富与精神财富足以对环境资源的消耗进行修复,以还原环境功能,但如果环境资源的利用效率较低,将只能形成一笔无法还
原的环境“坏账”,阻碍人类的可持续发展。
(六)企业内部环境财务审计报告
企业内部环境财务审计报告是环境财务审计的最后环节,相较于传统财务审计报告,企业环境财务审计报告应对以下内容加以特别说明:一是企业环境保护与环境治理资金来源的保障程度,包括资金来
源、资金数量、资金到位时间以及资金利用进程;二是企业与环境保护事项相关的资产、负债及费用的真实性与可靠性;三是由环境隐患所引起的或有负债的评估;四是在企业会计报告中对有关环境财
务信息披露的情况等。
四、结语
我国经济发展到今天,已经进入到了转轨时期,迫切需要转变经济发展方式,不应再仅仅强调传统的“快”,还应努力做到“好”,因此,必须对企业的环境问题加以特别重视。企业内部环境财务审计
对企业环境保护意识的增强与环境治理水平的提高都具有积极的促进作用。本文构建了一个基于目标导向的审计运作新模式,以审计目标作为该模式的核心,同时,笔者还对该模式中的审计对象、审计