上市公司审计报告精选(九篇)

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第1篇：上市公司审计报告范文

摘要：本文以和美国上市公司审计报告为研究对象，分别对中国和美国审计报告的内容与格式加以比较研究。中国和美国在独立审计规范性质、审计责任和职业关注等方面的差异形成了中国和美国上市公司审计报告差异的主要原因。因此，合理地借鉴美国审计报告体系先进的做法，全面改革和完善中国审计报告体系和独立审计规范体系，将是我们积极迎接审计市场国际化的必要措施。

审计报告是注册师在实施了必要的审计程序后出具的、用来对被审计单位会计报表发表审计意见的书面文件。编制审计报告是注册会计师完成独立审计业务的标志。由于中美环境因素的差异，造成了审计报告所反映的审计模式内容存在着许多差异。本文主要通过对中国和美国的审计报告的比较和，探求改善和完善中国的审计报告体系和独立审计规范体系。

一、审计环境的比较

1.美国。在20世纪以前，美国独立审计的主要是在随资本一起涌入的英国职业会计师的帮助发展起来的。进入20 世纪后，证券法和证券交易法的颁布使美国的法定审计得以确立，独立审计得到飞速发展，并在世界上处于领先地位。美国强调独立审计是自我管理的职业，政府不加干预。美国注册会计师协会是一个实行自我管理的全国性职业组织，该协会制定出了具有重大世界的审计准则和职业道德规范。美国拥有世界上最庞大的注册会计师队伍，已达30 多万人，其地位很高。

2.中国。适应改革开放的要求，财政部于1979年10月在上海建立会计师事务所的试点，并于1980年12月颁布《关于设立会计顾问处的暂行规定》，从此，我国正式恢复了注册会计师行业，行业起步较晚；我国共有五千余家事务所，大多数仍属于中小型所事务，会计师事务所规模偏小；目前我国参与对注册会计师及事务所监管的有审计署、证监会、财政部、注册会计师协会等，针对注册会计师行业的违纪行为，监管部门主要采取警告、暂停执业、撤销等行政方式，注册会计师及事务所承担刑事责任和民事责任的很少、较轻。

二、中美审计报告具体内容和格式上的异同

审计报告是整个审计过程中的最后一个环节，同时也是审计过程中最重要的一个步骤，一般而言，正式立项的审计活动，都是要撰写审计报告。就现阶段而言，中国和美国上市公司审计报告的格式与内容还存在着较大的差异，经过仔细的分析和研究后，我们发现差异也是比较明显的，具体来说主要表现在以下几个方面：

（一）中美审计报告的相同之处

1. 对收件人规定相同。中美审计报告的收件人均规定为审计业务的委托人。

2. 对报告日期规定相同。中美审计报告均规定审计报告日期为CPA完成外勤审计工作的日期。

3. 使用的专业术语相同。中美审计报告均规定在导言段或范围段使用“审计了……”的专业术语，借以表明CPA签发的审计报告不是复核或编表报告， 而是一种保证程度极高的报告；在意见段使用“我们认为、在所有(或全部)重要方面均公允地反映……”等专业术语，以说明审计意见不是对事实的绝对保证。

4. 对无保留意见审计报告可增加解释段的规定相同。中美审计报告均规定当CPA出具无保留意见审计报告时，如认为必要，可以在意见段之后增列解释段，增加对重要事项的说明。

5. 对审计意见类型的规定相同中美审计报告均规定有四种审计意见类型，即无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见。

6.对审计范围的规定基本相同。中美审计报告中规定的审计范围，均是指主要的年度会计报告及相关的附表、附注。

7. 对发表各种审计意见条件的规定基本相同。

中美审计报告均规定了发表四种审计意见的不同条件。从总体来说基本相同。只不过我国审计报告准则规定得比较详细、具体。而美国则规定得较笼统抽象。这在一定程度上反映了我国CPA职业判断能力偏低的现状。

（二）中美审计报告的不同之处

1.对标题规定不同。我国审计报告的标题为“审计报告”，美国审计报告的标题为“独立审计人员报告”。美国审计报告含“独立”字样，籍以区别内部报告及其他类型的报告，我国审计报告却未能做到这一点。

2.对导言段规定不同。美国审计报告的导言段简要说明审计范围、会计责任与审计责任，我国审计报告不设导言段，将导言段的内容并入范围段。正因为我国缺少导言段，才导致我国审计报告（二段式）与国际通行的三段式审计报告存在区别。

3.范围段内容不同。（1）导言段的关系不同。我国审计报告隶属于二段式报告，所以报告的范围段纳入了三段式报告中导言段的内容，即审计范围、会计责任和审计责任。而美国审计报告为三段式报告，故范围段不包含导言段内容。（2）审计依据不同。我国审计报告的审计依据为中国注册会计师独立审计准则，而美国为公认审计准则。(3)对所实施审计程序的说明详略不同。我国审计报告只是概括说明取得的“合理把握”。就此而言，我国审计报告的范围段没有明确指出审计程序及CPA所负责任的程度，进而增加了其所承担的风险。

4. 意见段内容不同。我国审计报告的意见段是对财务报表的合法性、公允性和一贯性发表审计意见。美国审计报告则就财务报表的公允性和合法性表述意见。我国同时规定“三性”是有原因的。首先，我国国情接近于大陆法系，主要通过法规规范会计工作。故借鉴大陆法系的审计准则，规定合法性要求。其次，我国审计准则主要是借鉴国际审计准则，故规定公允性要求。最后，由于当前我国会计信息失真情形比较普遍，而违反一贯性是其中的一种重要手段，故规定一贯性要求。

5. 对签章规定不同。我国审计报告规定由CPA签名盖章，加盖会计师事务所公章。并标明会计师事务所的地址； 而美国审计报告规定由会计事务所合伙人或负责该项审计业务的CPA签名。需标明会计师事务所的地址。由于长期以来．我国有关签章的规定便是个人签名、盖章，并加盖单位公章，因此这样规定是符合我国国情的。

三、审计报告差异产生的因素分析

笔者认为之所以出现这些差异，主要基于以下几个方面的原因：

1.对独立审计规范性质的认识不同

为了清楚的说明中国与美国对于独立审计规范性质的认识，我们可以通过以下三个方面来进行分析：(1)这三个地区的会计职业团体与政府的关系；(2)独立审计规范的制定与方式；(3)约束力及违反规范的处罚。

表1 中美对独立审计规范性质认识的比较

比较对象 会计职业团体和政府关系 规范制定与方式 使用范围 约束力 对违反规范的惩处

中国 CICPA为民间机构，且受财政部监督、指导 CICPA制定，并由财政部批准 CICPA的会员 准则必须遵守，指南则参照执行 警告、罚款、没收非法所得、暂停执业、取消执业资格

美国 AICPA为民间组织 AICPA制定 AICPA的全体会员和其他执业CPA 必须遵守准则（指南）和规则 中止或开除会籍、吊销资格证书和执业执照

通过表1，我们可以发现，独立审计规范的实质在于对执业人员的执业行为进行规范，独立审计人员在实行独立审计业务过程中，必须或应当遵守，否则，将受到不同程度的惩罚。美国独立审计规范的性质在于职业界的自我规范、自我约束和自我管理，因而其审计规范往往由民间审计机构制定和。的独立审计规范则兼有自律规范和他律规范的双重性质，独立审计规范的制定与，以及违反规范的惩罚，受民间会计职业团体的制约。

2.对于审计的责任与职业关注认识上的差别

审计观念是指对审计的看法、观点和认识的总和。限于篇幅有限，在这里， 笔者将审计观念仅界定为公众对审计独立性的看法。现阶段中国和美国的审计观念的差别还是比较大的。

审计的责任和应有的职业关注是规范审计人员执业的行为指南，同时也是保护广大投资者合法利益的根本保障。按照《国际审计准则》中关于“审计责任” 的定义， “审计责任” 应该包括《会计报表审计的目标与基本原则》、《审计业务约定书》、《审计工作质量控制》、《舞弊与错误》、《会计报表审计中对及法规的考虑》等要素。现阶段而言，中美关于审计责任与关注观点还存在着很大的差异。

表2 审计责任与职业关注比较

比较对象 审计责任与职业关注 对错误与舞弊的认识

中国 审计人员违反职业规范，将会受到相应的行政责任、民事赔偿责任，严重者还会受到刑事责任的处罚。 CPA应该实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。

美国 不遵守行为守则可能会被美国注册会计师协会开除会籍。对因触犯刑律而被判处一年以上监禁的会员，或因各种税务事项而被定罪的会员，将被自动中止或开除美国注册会计师协会会籍。建立同业复核制度。 审计师有责任计划和执行审计，以便为财务报表中是否不存在因错误和舞弊而引起的重要错报获得合理保证。

通过表2，我们可以发现中美对于审计责任与关注的认识以及对错误与舞弊的认识上，还是存在很大的差别的。中国关于注册会计师的审计责任和职业关注，在独立审计准则和《注册会计师法》以及其他相关法律、法规中均作了明确的规定，而且将审计责任划分为行政、民事赔偿与刑事处罚三种不同类型、性质的责任，便于规范注册会计师市场，提高审计人员的执业质量。美国则更强调审计人员的执业自律，而且职业道德规范在审计工作中发挥着巨大的作用。

3.审计证据是指注册会计师在执行审计业务过程中，为形成审计意见所获取的证据。一般而言，审计证据必须具有充分性和适当性两个特点，其中充分性是指审计证据的数量足以使得注册会计师形成审计意见；适当性是指审计证据的相关性与可靠性，即审计证据应当与审计目标相关联，并如实地反映客观事实。

表3 审计证据差异比较

比较对象 关于审计证据的规定

中国 CPA可以运用包括检查、观察、监盘、查询、函证、、性复合等，以便获取充分、适当的审计证据，并在此基础上形成审计意见，出具审计报告

美国 CPA可以运用包括实物检查、函证、文件检查、分析性程序、询问客户、重新执行、观察等方法以获取充分、适当的审计证据，并在此基础上形成审计意见，出具审计报告

通过表3，我们可以看出，中美都规定，审计人员在获取足够的审计证据的基础上才能出具审计报告，但是在具体获取审计证据的方法上，中美法也不尽相同。中国审计证据的方法显然非常丰富，而且结合中国市公司的实际情况，将监盘法从观察法中单列出来，更加体现出中国审计准则的主义特色。关于审计证据的数量和质量，中美的表述基本相同，表述均为“充分、适当”。

四、结论

中美环境的差异，形成了不同的审计模式，而不同的审计模式又决定了不同的审计报告。而从长远来看，同国际惯例接轨与审计市场国际化是中国独立审计规范的一个重要目标。而美国是现今世界上经济最发达的国家之一，其监管经济的水平相对比较先进。因此，充分借鉴美国的做法和经验，必将会促进中国审计报告体系和独立审计准则体系的完善和发展，加速中国审计市场国际化的步伐。

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1. 赵景诚：《审计报告的国际比较》.经济师[J]，2004(9)

2. 曾小青：《中美审计报告比较》.中国审计信息与方法[J]，2000(1)

第2篇：上市公司审计报告范文

一、财务报告内部控制审计的内涵

所谓财务报告内部控制审计，是针对资本市场会计信息真实性与质量较差这一问题，为了保护投资者权益而提出的一种概念，其不仅是对企业财务内部控制与内部审计的延伸，更能够有效的解决我国当下上市公司中常常出现的财务舞弊问题，所以说上市公司的财务报告内部控制审计有着很强的现实意义。在具体的财务报告内部控制审计工作中，就是确认、评价企业内部控制有效性的过程。

二、财务报告内部控制审计的目标

上文中提到了财务报告内部控制审计的内涵，在下文中将就其目标进行具体论述。财务报告内部控制审计的目标是对公司在特定时点的财务报告内部控制的有效性发表审计意见。为实现财务报告内部控制审计的目标，注册会计师需要通过以下几点保证目标的实现。

（一）证据获取

想要较好的进行上市公司的财务报告内部控制审计，注册会计师就必须掌握并了解公司内部控制设计是否合理与执行是否有效的证据。在具体的相关证据获取中，注册会计师需要通过询问、检查、观察、执行替代程序等手段进行相关证据的获取，为财务报告内部控制审计目标的实现提供有利依据[2]。

（二）财务报表审计

注册会计师对财务报表进行审计时，是对财务报表是否不存在重大错报获取的一种合理保证，其同时包括着对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报进行的风险评估。在进行风险评估时，注册会计师还要考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，因此在财务报告内部控制审计工作中，注册会计师的财务报表审计工作，不仅关系着财务报表的合法性与公允性，更关系着整个审计工作的顺利进行，因此需要对其予以格外重视。

（三）审计思路

在具体的财务报告内部控制审计工作中，为了保证相关审计工作的顺利进行，相关注册会计师必须拥有清晰地审计思路，并切实的按照“财务报表初步了解-识别企业内部控制-进行相关账户、列表认定-了解错报来源-执行拟测试控制”这一思路进行具体的设计工作，以此保证财务报告内部控制审计工作功能的正常发挥。

三、加强上市公司财务报告内部控制审计的相关策略

上文中我们了解了财务报告内部控制审计的内涵与目标，在下文中笔者将结合自身工作经验，对加强上市公司财务报告内部控制审计的相关策略进行具体分析，希望能够以此提高我国上市公司财务报告内部控制审计工作的效率与质量。

（一）优化上市公司内部控制系统环境

想要加强上市公司财务报告内部控制审计工作，优化相关上市公司内部控制系统环境是一种较为不错的方法。在我国当下的上市公司财务报告内部审计工作中，内部控制不完善与公司治理制度的效率缺乏是其主要面对的问题，而通过优化上市公司内部控制的系统环境，就能有效的对其予以解决。在具体的上市公司内部控制系统环境的优化中，相关上市公司应通过公司治理结构的完善进行具体的公司内部控制环境的完善，以此保证上市公司内部控制的有效运行，保证上市公司财务报告内部控制审计工作的顺利展开[3]。

（二）明确内部控制评价规范

想要加强上市公司财务报告内部控制审计工作，明确相关上市公司内部控制评价规范，是一种较为有效的方式。在2008年我国财政部了《企业内部控制规范-基本规范》，这一规范的提出为我国上市公司财务报告内部控制审计工作的展开提供了有力依据。虽然这一规范自身还存在着一定不完善之处，但这一规范的出现对我国上市公司财务报告内部控制审计工作的相关发展仍旧发挥了极为重要的作用。在具体的评价规范执行中，相关注册会计师需要依照该规范中提供的相关标准，结合具体审计工作实际，进行具体的上市公司财务报告内部控制审计的操作与执行。除了相关规范外，我国财政部还颁布过企业内部控制评价指引等内容的相关条例，这些对于我国上市公司财务报告内部控制审计工作来说，都能够起到一定的促进作用[4]。

（三）优化财务报告内部控制审计

在进行上市公司财务报告内部控制审计的优化中，注册会计师需要从两个方面进行具体的优化工作。一方面，需要在财务报告内部控制审计中采用风险导向审计模式进行具体工作的展开；另一方面，需要将财务报表审计与内部控制审计进行有机结合，只有这样才能切实提高我国上市公司财务报告内部控制审计工作的相关效率。

第3篇：上市公司审计报告范文

关键词：东北地区；上市公司；内部控制审计；内部控制审计报告

中图分类号：F275；F832.5 文献标识码：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2013.12.01 文章编号：1672-3309（2013）12-145-03

一、引言

我国财政部等五部委2008年5月颁布了《企业内部控制基本规范》（简称《基本规范》），2010 年4月联合了“企业内部控制配套指引”（以下简称“配套指引”）。“配套指引”要求自2011 年1 月1 日起内部控制审计在境内外同时上市的公司施行，自2012 年1 月1 日起在沪深两个主板上市公司施行。《企业内部控制审计指引》（以下简称《审计指引》）规定，内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日（一般指每年的12月31日）的内部控制设计和运行的有效性进行审计。内部控制审计信息是指内部控制审计（鉴证）报告，内部控制审计报告是会计师事务所对上市公司内部控制体系的有效性出具的报告。所谓“天下之事，不难于立法，而难于法之必行。”有关内部控制审计的规范，尤其《内部控制审计指引》，在上市公司中运行如何？如何有效实施《审计指引》是关系到我国内部控制规范“着陆”等亟待解决的问题？内部控制审计信息披露状况如何？本文在理论分析的基础上，针对东北地区上市公司信息披露质量低于全国的平均水平的现状，选取该地区2012年的149家上市公司内部控制审计报告进行总体分析，并按交易所、板块、ST股票和非ST股票、行业和股权属性进行分类描述，以及揭示其存在的规律性，并简单分析可能存在的原因。针对存在的问题提出了提高上市公司对内部控制审计的认同度，完善内部控制审计准则，加快推进整合审计，强化外部监管等建议，从而为推进内部控制审计事业的健康有序发展作出贡献。

二、现状分析

（一）总体状况

本文选取了东北地区2012年的149家上市公司为样本，通过查询巨潮资讯网，人工收集和整理了样本公司的内部控制审计报告，详细情况如表1所示：

从表1的数据中，发现选取的149家上市公司，披露内部控制审计报告的公司有86家，披露比例为57.72%。根据迪博企业风险管理技术有限公司日前的《中国上市公司2013年内部控制白皮书》，1504家上市公司在2013年4月30日前披露了内部控制审计报告，占比60.92%。那么，东北地区内部控制审计报告披露比例低于全国平均水平近3.2个百分点。只有吉林省和黑龙江省超过了全国的平均水平，辽宁省显著低于全国的平均水平。因此，总体上，东北地区上市公司的内部控制审计信息披露水平较低，低于全国的平均水平。

（二）分类描述

总体来看，东北地区的内部控制审计信息披露水平低于全国平均水平。下面将对2012年东北地区上市公司内部控制审计信息披露状况进行具体分类描述。

1.按交易所分类。按上市公司所属交易所分类， 2012年东北地区149家A股上市公司的内部控制审计信息披露情况为：上交所的披露比例为62.67%，深交所的披露比例为49.37%，上交所的披露比例高于上交所接近13.3个百分点，可见，上交所的内部控制审计信息披露情况明显优于深交所。究其可能原因，上交所市场构成主要为主板上市公司，中小板和创业板上市公司极少，主板上市公司又属于强制性披露范畴，因此上交所的内控审计报告披露比例较高。

2.按板块分类。按上市公司所属板块分类，2012年东北地区149家A股上市公司的内部控制审计信息披露的具体情况为：深沪主板的内部控制审计信息披露比例为59.84%，中小板为57.14%，主板的比例比中小板多2.70%，差别不明显，但是，创业板内部控制审计信息披露比例为25.00%，比中小板的比例低32.14%，比主板低34.84%%。创业板内部控制审计信息披露状况最差。由于“企业内部控制配套指引”要求，自2011 年1 月1 日起内部控制审计在境内外同时上市的公司施行，自2012 年1 月1 日起在沪深两个主板上市公司施行。所以深交所和上交所主板上市公司的内部控制披露现状最优。然而，创业板市场上市标准较低，上市的企业都为高成长性企业，投资的风险非常大，内部控制基础比较薄弱，随时面临着退市风险。因此，创业板企业比主板企业对待信息披露更为谨慎，不愿意披露可能影响自身企业质量的内部控制审计报告，因此创业板内部控制审计信息披露状况最差。

第4篇：上市公司审计报告范文

从总体情况来看，我国注册会计师较好地扮演了“经济警察”的角色，为提高上市公司所披露信息的可靠性和决策相关性做出了很大贡献。然而，随着我国中小股东保护机制的进�步加强，注册会计师的审计风险意识和法律责任意识还有待进步强化。

按照我国的《独立审计准则》，注册会计师根据审计结果和被审计单位对有关的处理情况，形成不同的审计意见，可以出具四种基本类型审计意见的审计报告，即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。

针对近年来上市公司的财务报告被注册会计师出具非标准无保留审计意见情况逐渐增多的现象，证监会于2001年12月25日了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号��非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》(以下简称规则)，以规范该类事项的运作。规则指出，如果上市公司的财务报告因明显违反会计准则、会计制度以及有关信息披露规范，经注册会计师指出后，公司应当进行调整。如果公司拒绝调整，并因此被出具非标准无保留审计意见，则当其定期报告披露后，证券交易所将立即对上市公司的股票实施停牌处理，中国证监会在股票停牌期间将依法对有关事项进行调查并作出处理。同时，如果保留意见或否定意见公司利润，并且注册会计师指出了该影响数的，公司应在制定利润分配方案时扣除该影响数；财务报告被出具无法表示意见的上市公司，由于难以确定其财务报告的真实性，故上市公司当年不得进行利润分配。

上市公司披露年度财务报告的目的是向报告使用者提供决策有用的信息。作为独立第三者的注册会计师对上市公司的财务报告进行鉴证，其根本目的在于提高报告信息的可靠性，增加投资者的决策相关性，以减轻由于“信息不对称”所带来的交易成本。随着我国证券市场的逐步规范，以及国家相关监管措施的进一步出台，加之上市公司、会计师事务所所处的特定、经济环境及相关政策约束较往年有了较大变化，我国上市公司的审计意见存在明显的年度特征。本文在分析1992—2000年注册会计师出具的非标准无保留意见的基础上，探讨非标准无保留意见所传递的信息含量。

非标准无保留意见的统计分析

本文以沪、深两交易所1993—2000年间上市公司为样本，对注册会计师所出具的审计意见按类型进行了统计，我们发现如下特征：

1．非标准无保留意见在全部样本中所占的比重在逐年增加，在1999年达到最高峰。

2.1992、1993和1994年度报告中，非标准无保留意见较少，分别为2家、4家和6家，且集中于深市。这可能是因为深圳特区毗邻香港，该地区注册会计师与国际交流较多，审计工作比较接近国际惯例。

3.1995年，意见数明显增加。这是因为1995年12月我国公布了第一批《独立审计准则》，并于1996年1月1日开始实行。注册会计师在出具非标准无保留意见时有章可循，同时《独立审计准则》的公布规范了注册会计师的执业行为，提高了审计工作的质量。

4.1997年报中，首次出现了否定意见(渝钛白A)和拒绝表示意见(宝石A)的审计报告各一份。这是因为1997年我国公布了第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》，对关联方关系及其交易的会计处理和程序作了具体规定，审计依据更加充分；1997年1月公布施行了第二批《独立审计准则》，同年末财政部提出了会计师事务所脱钩改制的要求，使审计独立性更强，审计行为更加规范。

5．1998年报中，非标准无保留意见的比重继续增加。这是因为1998年1月1日我国施行了《股份有限公司会计制度》，替代了原来的《股份制试点会计制度》，与后者相比，《股份有限公司会计制度》更接近国际会计惯例；同年我国先后公布了《现金流量表》等七个具体准则，我国会计制度在与国际会计惯例接轨上又迈出了一大步；同时1998年末，从事证券期货相关业务的会计师事务所均已实现了脱钩改制，注册会计师审计的独立性、审计责任意识和风险意识不断增强。

6．1999年年报中，非标准无保留意见的比重仍在提高。这是因为1999年7月我国公布施行了第三批《独立审计准则》。至此我国注册会计师执业规范体系已基本形成，注册会计师的业务素质和执业水平大大提高。

7．2000年度财务报告中，非标准保留意见的比重比1999年度有所下降。

被出具否定和拒绝

表示意见的公司特征

自1997年报开始，我国证券市场出现了否定意见和拒绝表示意见的审计报告。1997—2000年年报共有28家上市公司、49次被注册会计师出具了否定和拒绝表示的审计意见。

是什么促使注册会计师出具了否定或拒绝表示的审计意见?这些上市公司有何特征?对此笔者进行了分析：

1.盈利能力差。在这28家公司中，2000年度每股收益(以下简称EPS)大于0的只有7家公司，其余的公司的年报中均显示其EPS为亏损，且有18家公司为巨亏(EPS

2.资产质量差。在这28家公司中，每股净资产低于面值的有20家，其中15家为负值，公司已严重资不抵债。根据《上市规则》的规定，如公司的每股净资产低于面值，则需对公司实行ST处理，以提示风险。

3．经营风险大。除金帝建设(1998)因为审计范围受限制而被注册会计师出具了拒绝表示意见的审计报告外，在其余的29份审计报告中，均对公司的持续经营假设提出了质疑。如PT农商社1999年审计报告中，注册会计师认为“公司连续4年亏损，已资不抵债，并存在大量的逾期借款和大股东及关联单位应收款项无法偿还等现象，无法确认其依据持续经营原则而编制的会计报表的合理性”；注册会计师认为ST郑百文(2000)、ST深中浩(2000)等公司的持续经营假设存在重大不确定性；ST商业网点(2000)等公司的持续经营能力已受到极大影响。

4．财务风险大。分析这28家公司，发现这些公司的资产负债率都较高，平均资产负债率为127．61％。其中资产负债率高于100％的有15家，9家已严重资不抵债，而ST琼华侨、ST粤金曼、ST郑百文和ST九州的资产负债率更分别高达289．37％、262．31％、235．75％和216．31％。如此沉重的债务负担，加上企业本身资产状况不佳，严重影响了企业的生产经营，使许多企业面临破产的威胁。

5，市场风险大。在这28家公司，有14家为ST公司，5家为PT公司。ST、PT制度是对那些连续亏损、财务状况异常的公司所实行的处理，目的是通过限制交易时间和股价波动幅度，向投资者提示风险，防止过度投机行为。实行这两个制度虽有利于释放市场风险，但与总体样本相比，其市场风险仍较大。通过以上分析，我们可以清楚地看到，这些被注册会计师出具否定和拒绝意见的公司，基本上都属于业绩差、资产质量差且高风险的公司。

被出具说明段和保留意见公司的特征

1997、1998、1999、2000年年报中分别有92家、137家、175家和154家公司被注册师出具了带说明段的无保留和保留意见的审计报告。那么这些公司具有什么特征呢?笔者对它们的净资产收益率(以下简秆ROE)分布情况进行了统计(1999年报有4家公司因净资产为负值而无法ROE)。

ROE作为衡量上市公司盈利能力的一项重要指标，近年来一直被监管部门用做控制参数以决定一家公司是否具有配股资格。1996年1月4日证监会公布《关于1996年上市公司配股工作的通知》，规定上市公司要配股最近3年内ROE每年均须在10％以上，从而保证ROE10％成了上市公司行为的重要因素，出现了所谓的“10％现象”。

我们统计发现，在1997年年报中，有26家公司的ROE分布在10—11％区间内(占92家的28．26％)，而ROE在9～10％区间的公司仅2家。在1998年度的ROE分布中，ROE在10、11％的上市公司仍较多(占133家的53％)，但与1997年相比，这种现象有所改观，而分布在6~10％区间的上市公司数均有不同程度的增加。这是因为1999年3月25日证监会公布了《关于上市公司配股工作有关的通知》，规定上市公司的配股条件为“上市超过3个完整会计年度，最近3个完整会计年度的ROE平均在10%以上；上述指标计算期间内任何一年的ROE不得低于6％”，从而对1999年3月25日后公布的1998年报产生了影响。而对于该日前公布的1998年报，其仍受1996年公布的《通知》的影响。

在1999年度的ROE分布中，6—7％区间的上市公司数(占161家的11．80％)开始多于10~11％区间，出现了所谓的“保六现象”。但由于3年平均净资产收益率在10％以上的压力仍然存在，所以ROE在7、10％区间的上市公司数仍相对较多。

在2000年度的ROE分布中，6～7％区间的上市公司数高达25家，而10～11％区间的上市公司仅为12家，“6％现象”十分明显。另外，在以上的ROE分布图中，1997、1998年度ROE在0～10％区间的上市公司分别为32家、6l家，1999年度ROE在0～6％区间的上市公司为38家，2000年度ROE在0～6％区间的上市公司郁6家，但ROE0～1％区间的上市公司1997、1998、1999年、2000年却分别有11家、24家、15家、16家，也即各年度ROE在0～1％区间的上市公司较多。造成这种现象的原因是《上市规则》规定对连续两年、三年亏损的上市公司要分别予以ST、PT处理，从而保证ROE>0也成了影响上市公司行为的另一重要因素。为了实现“保配”、“保牌”的目的，上市公司利用各种手段进行利润操纵，而这些却违背了《会计准则》和《股份有限公司会计制度》的有关规定，注册会计师对此提出了异议，要求被审计单位调整其会计报表。但是，如果根据审计意见进行调整，这些公司将因此丧失配股资格或上市资格，在权衡了得失后，企业宁愿被注册会计师出具非标准无保留意见的审计报告，于是就造成了ROE在0~1％区间和9~10％区间密集分布的异常情况。

解释性说明段的运用分析

另外一个值得注意的现象是：带解释性说明段审计报告日渐增多。从表1可以看出，“无保留意见+说明段”的审计报告，1992年度有2家，所占比例为3．77％；到了2000年度，则有99家，所占比例为9．1%。而“保留意见牛说明段”的审计报告，1992年度没有；2000年度有34家，所占比例为3．13％。

“无保留+说明段”与“保留意见”存在着重大的质的区别。前者是注册会计师在审计工作符合审计准则的要求，审计结果令人满意，财务报表的表达也是公允的、合法的，所采用的会计原则和也是前后一贯的，但认为还有必要披露更多的信息以引起报表使用者特别注意的情形下提出的。而后者则是在以下三种情况下出具的：(1)个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合《企业会计准则》的规定，而被审单位又拒绝进行调整。(2)审计范围受局部限制，无法按照独立审计准则取得应有的审计证据。(3)个别会计处理的方法不符合一贯性原则

非标准保留意见保留

或说明事项的归类 通过对1992—2000年度非标准保留意见的分析，我们可以将保留或说明事项归纳如下：

1．会计政策变更

要确定一项会计政策变更对审计报告的影响，应取决于该项变更是否符合一被公认会计原则。如符合，则审计人员可对财务报表出具无保留意见的审计报告，以暗示他赞同该项变更。但他不能出具标准无保留意见的审计报告，而应在无保意见后附注一说明段以表明该项变更应引起财务报表信息使用者的注意。若该项变更不符合一般公认会计原则，那么审计人员应根据变更的重要性程度来确定应发表保留意见或否定意见的审计报告。

2．审计范围受限制

当审计人员未能收集到足够的证据以确定财务报表是否根据公认会计原则编制，即表明审计范围受到了限制。审计范围受到限制主要有两类：一类是客户造成的，如由于种种原因，客户不允许审计人员盘点存货或对国外子公司进行实地审计；另一类是由于客户或审计人员均无法控制的情况造成的，如审计约定书在资产负债表后较长一时间才签定，从而使存货的盘点、应收账款的函证等重要审计程序均无法实沲。

在审计范围受限制时，审计人员若能采用其他替代程序来证明被审查的信息是允当表达的，则仍可发表无保留报告。若不能执行替代手续，或即使执行替代手续也达不到预期审计目标，则应根据其受限制程度的重要性程度发表相应的审计意见。一般而言，对于客户主观原因而造成的限制，审计人员应注意客户试图隐瞒舞弊信息的可能性。在这种情况下，国际惯例一般支持注册会计师出具拒绝表示审计意见的审计报告。如为审计人员和客户均无法控制情况造成的限制，则应根据其重要性程度作出相应判断。

3.或有损失

一般而言，或有事项既可能带来或有收益(如客户向侵犯自己专利权的单位或个人索赔)，也有可能带来或有损失。但对审计人员而言，或有收益并不重要，这是因为按一般公认会计原则的规定，或有收益只有在实际发生时才加以记录。导致或有损失的事项有未决诉讼、税务纠纷、债务担保和产品质量担保等。

4.期后事项的影响

所谓期后事项是指资产负债表日至审计报告日(即外勤工作结束日)发生的，以及审计报告日至审计报表公布日(即被审计单位对外披露已审会计报表的日期)之间发生的对会计报表产生影响的事项。其重点在于资产负债日至审计报告日之间发生的期后事项。

根据独立审计准则，期后事项一般分为两类：第一类期后事项是指那些在资产负债表日就已经存在，并且对编制财务报表过程中有关估计提供补充证据的情况。对于这一类期后事项，审计人员应提请被审计单位调整会计报表，若被审计单位拒绝调整，则应作为未调整事项处理。第二类期后事项，是指那些在资产负债表日并不存在，而是在资产负债表日之后出现的情况。这些事项虽不影响会计报表金额，但可能会影响对会计报表的正确理解，因而应提请被审计单位披露。

对于第一类期后事项，若被审计单位拒绝调整，则审计人员可根据该未调整事项的重大性发表保留意见或否定意见的审计报告。对于第二类期后事项，若被审计单位已经披露且不太重要，那么审计人员可发表标准无保留审计意见报告。若该事项甚为重要，即使被审计单位已经披露，审计人员也应在审计报告中加以说明，发表无保留加说明段的审计报告。

5.未调整事项

未调整事项是那些被审计单位的会计处理方法与注册会计师的看法不一致，又不愿进行调整，而且这种不一致所产生的差异能够准确地计量的事项。未调整事项通常是由于客户未遵照《企业会计准则》及相关会计制度所造成的。

6．涉及其他审计人员工作的报告

由于上市公司一般都有大量分布很广的子公司、孙公司、联营公司、分支机构或附属公司等，所以具有证券从业资格的主审会计师事务所，在对成本和收益的考虑下，常会依靠其他会计师事务所代为完成部分审计工作。在这种情况下，主审会计师事务所一般有三种选择：

第一，在审计中不提，发表标准无保留意见的审计报告。这适用于以下几种情况：其一，由其他审计人员审查的部分在整个财务报表中并不重要；其二，其他审计人员声誉较好，如该事务所也是具有证券从业资格的事务所，或其审计工作系在主审人员的严密监督下完成。其三，主审人员已对其他审计人员的工作进行彻底的复查。第二，在报告中披露，并发表带说明段的无保留意见审计报告。这种报告通常称为共同意见或共同报告，在对其他审计人员的工作无法复查，或由其他事务所代为审核的部分在整个报表中较为重要时，采用这种类型的报告较为合适。第三，保留意见。如果主审计人员不愿意为其他会计师事务所的工作承担责任，他就可以根据问题的重要程度，发表保留意见或拒绝表示意见(另一可行办法是由主审计人员扩大审计范围，审计原本由其他会计师事务所审查的)。如其他事务所对他们所审查的部分持保留意见的话，主审人员也可以决定是否在总报告中持保留意见。

7．未充分披露：财务报表或附注不完整

一套完整的财务报表，必须包括资产负债表、利润表、财务状况变动表三张主要报表，以及其他附表及附注说明。如财务报表及附注未按会计准则及相关会计制度的要求充分披露，那么这些报表也称为“未能公允地表达”。在这种情况下，审计人员应发表保留意见或反对意见的审计报告。如公司的财务报表只表达了财务状况和经营成果，而略去了相应的财务状况变动表(或现金流量表)，那么审计人员通常也会因为这一省略的报表发表保留意见。

8．对以前年度的期初余额表示保留

注册会计师应当保持应有的职业审慎，充分考虑期初余额对所审财务报表的影响。如期初余额对本期会计报表可能存在重大影响，但无法获取充分、适当的审计证据；或是注册会计师已查明期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，提请被审计单位进行调整或披露，但被审计单位拒绝调整时，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意见的审计报告。

9．重大事项或不确定事项说明

有的时候，审计人员可能希望在无保留审计报告别强调已得到适当说明和充分披露的某一事项，以在发表无保留意见的同时引起报表信息使用者的关注。这些重大事项通常包括关联方关系及关联交易的披露，期后事项以及影响财务报表可比性的会计事项等。

不确定事项则是指某个财务报表项目，在资产负债表之前，无法合理估计。不确定事项主要包括但不限于会计准则所规定的或有事项。不确定事项可能与未知的诉讼结果、征税机关对客户、纳税申报单的审计、营运资本的严重短缺或不能遵守借款合同条文等事项相关。根据我们的，重大事项的披露主要包括以下几种类型：第一，关联方关系及关联交易的披露；第二，说明重大诉讼的执行结果；第三，重点说明利润构成情况，以提醒投资者注意本年利润中的非常项目；第四，重点说明亏损形成原因，或影响主营业务利润之重大不利因素；第五，说明违反《公司法》的情况；第六，说明去年保留事项已消除；第七，其他事项说明。

第5篇：上市公司审计报告范文

关键词：内控自我评价报告 内控审计报告 强制 自愿

一、引言

我国关于内部控制的规范政策从08年五部委的企业内部控制规范开始才初步走向正规和成熟。当前，虽然五部委所颁布的规范中无论对于内部控制自我评价报告还是内部控制审计报告都持有强制披露的态度，但是根据上交所和深交所每年关于做好上市公司年度报告的通知来看，我国上市公司关于内控披露的整体环境还是自愿性的。可是随着《主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》，可以看到，我国关于内控制度披露的政策将在2014年上市公司年报披露的同时彻底强制化。

二、我国行政部门关于企业披露内控情况制度的发展

（一）从“内部控制鉴证报告”到“内部控制审计报告”

这一过渡集中在09年年报披露到10年年报披露的过程中。出现这种情况归根究底是由于国家行政部门特别是五部委颁发文件中对审计意见定义的改变。这种改变是一种良性的发展，意味着我们国家在实践中对企业内部控制认识的深化。

之所以直至09年年末“鉴证报告”一揽独大，是由于国家在政策中对企业内部控制审计报告的定义倾向于“对董事会披露的内部控制评价报告的核实意见”，根据核实意见出具企业内部控制的审计意见。这种核实意见即被称作“鉴证报告”。但是鉴证报告的应用具有两种可能性。一是企业的内部控制着实有效，董事会披露的内部控制评价报告也陈述了这种有效性，且指出企业的内部控制不存在重大或明显的缺陷。这样，会计师事务所在审计中证实企业内控有效的同时，其鉴证报告的结论是无保留意见的标准审计意见。二是企业的内部控制的运行中存在在明显或重大的缺陷，但是董事会在内控评价报告中明确指出，这样，在会计师事务所审计处这种缺陷确实存在并可能出现消极影响的情况之下，其鉴证报告的结论仍然可以是无保留的。

这样就很容易对企业外部的报表使用者进行混淆，人们在潜意识中可能出现误解企业有缺陷的内部控制其运行是有效的。

因此，2010年之后，鉴证报告由审计报告所替代，并且不纳入审计报告的定义范围内，出具鉴证报告的企业不认为是出具了审计报告。

（二）从“出具评价结果”到“出具财务报告内部控制审计报告”

出具“评价结果”所对应的是内部控制的鉴证报告。但是随着鉴证报告已经演化成为审计报告，五部委对于内部控制认识的深化还反映在范围的深化上。

内部控制分为狭义的内部控制和广义的内部控制，狭义的内部控制指的是只针对财务报表方面的内部控制，广义的内部控制指的是企业所有方面的内部控制。08年五部委在《企业内部控制基本规范》中，只是说明会计师事务所要对内部控制的有效性进行审计，出具审计报告，并不能辨认出这种内控审计是广义的还是狭义的。但是到2010年五部委的作为基本规范有力补充的《内部控制配套指引》中，五部委已经能够明确指出这种内部控制是针对财务报告的，并且强调，对于非财务报告部分若有重大缺陷的，要给予披露。这样，直至2014年深交所、上交所所有的上市公司需要披露会计事务所的审计报告，这种审计报告就是针对对财务报告内部控制的审计。

（三）从“自愿”到“强制”

同美国的萨班斯法案不同，作为中国的萨班斯法案的《企业内部控制基本规范和配套指引》对于内控审计报告的强制性披露不是一撮而就的，而是分阶段、循序渐进的，从2011年1月1日由双重上市公司开始到2014年全部的深交所和上交所的上市公司必须强制性披露内部控制审计报告，我国的控制审计报告披露有一个明显的从“自愿披露”到“强制披露”的过程。总体来说，目前，我国的内控审计报告披露还是自愿披露阶段。

三、上交所我国行政部门关于企业披露内控情况制度的发展

上交所制定的上市公司内部控制指引是我国首部指导上市公司建立健全内控机制的规范性文件，类似于美国证监会颁布的萨班斯法案。它要求董事会对公司内控负责，编制内部控制自我评价报告，同时公司要在披露年度内部控制评价报告的同时，披露会计师事务所对内部控制自我评估报告的核实评价。

可以看出，这一指引的出台带有明显的强制性，32条和31条要求在上交所上市的所有公司必须同时披露董事会编制的内部控制的自我评价报告和会计事务所对内控报告的核实评价。这一指引在2006年7月1日正式实施，但是由于在2006年12月31日上交所了上交所关于做好上市公司2006年度报告工作的通知，虽然规定内容同上交所内部控制指引的内容相矛盾，但是由于其实施时间晚于指引的实施时间，所以于上交所上市的公司都以通知为准进行内控报告及内部控制审计报告的披露。从某种意义上来说，上交所制定的内部控制指引并没有真正实施。

四、深交所我国行政部门关于企业披露内控情况制度的发展

（一）强制性

上交所制定的上市公司内部控制指引从某种意义上说并没有真正意义上实施过。深交所随后制定的深交所内部控制指引虽然实施比上交所迟了一年，但是从开始，深交所内部控制自我评价报告方面就一直贯彻强制披露的政策，并且详细规定了企业编制内部控制自我评价报告应包含的最少内容、披露方式。在2006年的通知中，深交所只是规定了董事会应在“重要事项”中陈述企业内控的建立健全和执行情况，随后，2007年即深交所的内控指引正式实施同年，深交所规定企业的内部控制自我评价报告应在“公司治理结构中”披露。之后，从2008年的通知至今，深交所一直明确规定企业内控自我评价报告，都要以单独的形式出具进行披露，在“公司治理结构”中只有企业当年是否披露内部控制自我评价报告和内控审计报告的信息。这相对于上交所和五部委的政策都更详细具体。

（二）针对性

五部委制定的政策中从《内部控制配套指引》开始，真正明确对于企业内控有效性的审计是主要针对财务报告内部控制，此前对于内控审计是广义还是狭义一直处于模糊的状态。而上交所至2011年的通知中才明确对企业内控的审计是狭义的。但深交所从鉴证报告时期开始，就在内部指引中会计师事务所是就公司财务报告内部控制情况出具评价意见。

（三）广泛性

五部委颁布的政策是对于全体上市公司，具有普遍性，但是深交所和上交所在制定各自的内控政策时，对于主办上市公司和创业板、中小企业板公司还是区别对待的，鉴于中小企业板及创业板的公司在内控建立健全、管理等方面都较主板上市公司有一定的差距，对其也有着较低的要求。但是，随着时间的推移，上海市场交易所的年报披露政策还是主要针对主板上市公司，只在2011年的年报披露通知中对拟加入上证治理板块的公司才开始鼓励其披露内部控制自我评价报告。但是深交所从2009年开始，在《关于做好上市公司年报披露工作的通知》中一改之前通知内容只适用于主板公司的态度，明确说明2009年关于年报披露的所有政策适用于深交所的所有企业。次年，深交所在对主板上市公司的内控审计报告仍持有自愿性态度的同时，已经规定中小企业板和创业板公司应当至少每两年要求会计师事务所对公司与财务报告相关的内部控制有效性出具一次内部控制审计报告。

从以上几点可以看出，虽然深交所和上交所各自对于上市公司内控制度的政策同五部委规范的大方向是趋同的，但是相对于上交所的规则，甚至同国家政策相比，深交所的内控规则都更先进、更有力、更能体现出抓好上市公司内控制度的大趋势。

第6篇：上市公司审计报告范文

[关键词]上市公司；持续经营；不确定性；审计意见；分析

一、引言

企业持续经营的不确定性增加了注册会计师的审计难度，导致了审计风险。因此，企业持续经营审计问题也就引起了人们的普遍关注[1].我国自1997年出现首份对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告以来①，这类审计报告大量出现。从1998年12月《独立审计准则第17号——持续经营》（以下简称《准则》）征求意见稿到2003年7月正式颁布实施《准则》修订稿[2]，几年来对持续经营不确定性发表的审计意见已发生了较大的变化。本文的研究根据《准则》修订前（1997～2001年）和修订后（2002—2004年）两个时间段，对我国上市公司持续经营不确定性审计意见展开研究。

二、上市公司持续经营不确定性审计意见的总体情况

（一）对持续经营不确定性发表意见的审计报告数量

根据笔者统计，我国从1997年第一份上市公司持续经营不确定意见审计报告出现以后，注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告的数量呈上升趋势，从1997年的3份，到2004年的68份，占各年非标准审计报告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中两次较大幅度的增长出现在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明显地折射出1998年《准则》的对注册会计师出具持续经营不确定审计意见的影响。尽管《准则》对1998年的审计报告没有法定约束，但已产生实质性的影响。2003年关于持续经营不确定性的审计报告较2002有较大增长，而2002年相对于2001年则变化不大，这也部分地折射出2003年《准则》修订稿的颁布实施对注册会计师出具审计意见的影响。2003年独立审计准则修订稿颁布实施后，持续经营不确定性意见审计报告占当年非标准审计报告的比重高达52.34％。

（二）持续经营不确定性意见的类型

1997～2004年期间我国上市公司的审计报告中有298份出现关于持续经营不确定性意见，其中带解释说明段的无保留意见共107份，保留意见18份，带解释说明段的保留意见74份，否定意见4份，无法表示意见的95份。

通过对持续经营不确定性意见类型的进一步分析，有两个问题值得引起注意和思考。

一是出现了否定意见。重庆会计师事务所对渝钛白1997年度的财务报告出具了否定意见的审计报告，这成为我国第一份注册会计师对上市公司发表否定意见的审计报告，而这份颇具“勇气”的否定意见恰恰是关于持续经营不确定事项的。随后1998年、1999年、2000年各出现一份。其中代码600833的上市公司商业网点连续两年（1999、2000）被出具了否定意见，且均与持续经营不确定性事项有关。

笔者发现，关于持续经营不确定性的否定意见的审计报告在1997～2004年的8年问仅仅出具了4份，且均发生在2003年《准则》修订之前。值得思考的是，修订后的准则是否使越来越多的上市公司“逃离”了否定意见的条件范围，还是修订后的《准则》进一步明确了判定审计意见类型的条件，使注册会计师发表该种意见类型的比率大大降低了。

二是无法表示意见（拒绝表示意见）出现率居高不下。在带解释说明段的无保留意见、保留意见、带解释说明段的保留意见、否定意见与无法表示意见五种审计意见类型中，带解释性说明段的无保留意见占总数最多，其次就是无法表示意见类型。《准则》修订前上市公司因持续经营不确定性而被出具无法表示意见的审计报告所占当年持续经营不确定审计报告的比例较高，在1/3以上。

无法表示意见对注册会计师而言是比较乐意选择的，但这种意见在西方国家受到一定程度的批评和限制。

无法表示意见，无疑是承认注册会计师在经过一番劳动后并无收获，这是报告使用者所不愿看到的，但可以把关于持续经营不确定性的无法表示意见看成审计委托双方的一种计谋：对注册会计师而言，规避了一定的审计风险；对委托人而言，完成了委托、对报告使用者有了交代。

值得关注的是，审计中关于持续经营不确定性的无法表示意见，2002年较2000年和2001年有较大幅度的降低，且2002—2004年的出具情况稳定在23.21-27.94％之间，由此也可以推论，《准则》修订稿关于对出具无法表示意见的审计报告的修改对注册会计师的行为有了一定的指导作用。

（三）持续经营不确定性意见表述出现的位置

从注册会计师在审计意见中明确提及上市公司持续经营不确定性的情况来看，一方面注册会计师能够运用专业判断对上市公司的财务困境和经营困境等发表意见，但另一方面也看出注册会计师所发表的此类意见在意见类型上存在差异，在表述形式上也各有不同。有相当比重的持续经营不确定性的审计意见属于带解释说明段的无保留意见或带解释说明段的保留意见。

《准则》修订前，有55份审计报告在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间130份此类意见的42.31％。《准则》修订后，关于持续经营不确定性的表述在意见段之后的要远远多于在意见段之前的，有107份审计意见在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间168份意见的63.69％。

在注册会计师明确提及上市公司的持续经营不确定性问题上，由于通常把注册会计师以拒绝表示意见或保留意见类型出具的报告视为上市公司的持续经营存在重大不确定性，而如果仅仅出具了带解释说明段的无保留意见，或持续经营不确定性的说明段列于带解释说明段保留意见的意见段之后，那么很可能给信息使用者造成一些误解甚至误导。这种持续经营不确定性的审计意见表述差异可能由于被审计的上市公司在财务状况、经营状况上确实存在着差异，但也有可能是由于注册会计师以严重程度较低的意见表述方式向被审计上市公司妥协造成的。

以往文献对上述问题已经作出了一定的关注和研究。陈朝晖认为，在持续经营不确定性较大、财务报告又没有进行充分披露的情况下，发表保留意见或带说明段的无保留审计意见是不正确的[4].孙铮、王跃堂通过描述性分析提出，近年来我国注册会计师对上市公司出具的审计报告中确实存在着运用说明段改变审计意见性质的倾向，他们认为原因一方面来自于上市公司的要求和压力，另一方面是注册会计师主观上认为说明段为其改变审计意见的性质、推卸法律责任提供了途径[5].中国证券监督管理委员会首席会计师办公室也认为对于持续经营审计所存在的最大问题是“量刑不准”[6].如果对持续经营不确定性的审计意见表述形式不当，很可能对投资者准确理解会计信息造成误导，产生不利的经济后果。

由此，笔者认为《准则》在此方面的规范作用并不如所期望的那样。有必要在考察上市公司财务因素的基础上考察其他因素对注册会计师审计意见表述行为的影响，为审计报告使用者正确理解持续经营不确定性的审计意见类型的审计报告、进一步规范注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见类型的审计报告行为提供必要的依据。

三、持续经营不确定性审计意见的来源

审计报告是审计的最终产品，注册会计师的审计意见在一定程度上反映了当前上市公司、会计准则或制度、审计准则及注册会计师执业过程中存在的一些问题。修订后的《准则》进一步明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的落脚点，即充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。

这一变化贯穿于修订后的全部准则，具有更强的可操作性。为此，这里仍根据《准则》修订前和修订后两个时间段，分析检验修订后的《准则》在评价被审计单位持续经营能力方面的可操作性是否真正达到预期的效果。

（一）来自《准则》修订前的证据

通过对《准则》修订前的关于持续经营不确定性的审计意见类型的分析，笔者发现，这一期间因公司的财务状况恶化和公司停产而被注册会计师对公司的持续经营能力产生怀疑的情况占绝大多数，超过了60％，其余依次为：审计范围受到限制而无法对公司的持续经营能力发表意见，大股东及其关联公司占用资金或提供帮助的承诺、存在数额巨大的或有损失影响了公司的持续经营能力、子公司的持续经营能力存在不确定性、公司经营环境的变化影响了公司的持续经营能力，没有遵守银行贷款协议、公司的股权置换频繁、募集的资金未按规定使用以及严重违反有关法律法规或政策影响了公司的持续经营能力等③。

（二）来自《准则》修订后的证据

在进行《准则》修订后持续经营不确定性审计意见来源分析时，我们将来源按照修订后的《准则》中所列示的被审计单位存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况加以分类，更加具体地检验修订后的《准则》对注册会计师出具持续经营不确定性审计意见的帮助和指导作用。《准则》修订后上市公司被出具非标准审计报告是各种因素的综合结果，修订后《准则》仍以被审计公司的财务状况作为注册会计师需充分关注的中心，表明公司财务状况出现恶化是注册会计师在出具持续经营不确定性审计意见时考虑的主要因素。

笔者也注意到，因存在“对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”事项而被出具持续经营不确定性意见的数量较之《准则》修订前大为增加④。修订前的《准则》将“存在数额巨大的或有损失”一项列为注册会计师应予以关注的“其他方面”，而修订后的《准则》将其作为“存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”列入“财务方面”需关注的事项，更加具体化了。

通过对持续经营不确定性审计意见的来源分析，有几点值得注意：

1.注册会计师比较注意分析资产质量，例如关注资产的获利能力。另外，因存在大量巨额担保或债务诉讼，被审计公司的资产冻结、抵押、质押现象较多，注册会计师对此表示关注也是重视资产质量的表现。这也可以进一步说明注册会计师的责任是尽可能“揭开现象看本质”。

2.上市公司不仅存在《准则》所提及的大股东长期占用巨额资金的现象，关联方占用资金的现象也较为严重，且存在一部分因应收关联方款项的收回的重大不确定性被注册会计师提出持续经营疑虑的审计报告。由此，笔者认为在今后的《准则》完善过程中应进一步关注关联方。

3.被审计单位各项资产的减值准备在持续经营不确定性审计意见段中被多次提到，说明存在着通过减值准备进行利润操纵的现象。

四、审计报告存在的问题

通过以上的分析，对我国1997-2004年期间注册会计师明确提及上市公司持续经营不确定性的审计报告状况有了一个比较客观的认识。分析的目的是为了揭示问题，这里主要揭示《准则》修订征求意见稿公布以来的审计报告所存在的问题。

（一）审计意见没有明确提及持续经营不确定性

笔者在收集2001-2004年期间我国上市公司审计报告资料过程中发现，上市公司的审计报告存在的问题是：通过审计意见表述，可以发现存在对被审计公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师对事项作了说明，说明的理由完全符合《准则》规定的范围之内，但却没有明确提及持续经营存在不确定性，也未指明被审计公司是否对此进行披露。2001-2004年期间共有21份这样的审计报告，几乎包含了所有的意见类型，如带强调说明段的无保留意见、保留意见、带强调说明段的保留意见，同时还发现一例带强调事项段的无法表示意见。

意见的理由也非常充分，可以归纳为：（1）子公司正常经营业务停顿；（2）因巨额担保涉及诉讼引发的或有负债；（3）巨额逾期借款，且未办理展期手续；（4）连续三年亏损，遭受退市警告，股权置换；（5）资不抵债；（6）累计经营性亏损数额巨大、严重资不抵债，现金流量严重不足、无力偿还到期债务，存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债；（7）主营业务萎缩，现金流量不足；（8）营运资金出现负数；（9）母公司长期占用巨额资金；（10）应收关联方欠款；（11）经营活动停顿。

如果注册会计师未对被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性做出评价，甚至连“持续经营”的字眼都没出现。笔者认为这是没有尽到注册会计师审计责任的表现。

（二）强调事项段的运用不符合要求

大多数注册会计师在无保留意见段之后增加强调事项段提及持续经营问题，但是笔者发现无论用修订前或修订后的《准则》衡量，有相当一部分带强调事项段的运用是不符合要求的。根据《准则》规定，强调事项段的表述应包括：（1）导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，以表述注册会计师的职业判断；（2）被审计单位在会计报表中进行了适当披露，这才能构成出具带强调事项段无保留意见的理由；（3）不应使用附加条件的措辞。这三要点缺一不可，但经过分析，笔者发现部分审计报告在这几方面做得却差强人意。

一是理由不充分，判断不明确。一些审计报告对上市公司存在的问题避重就轻或没有充分披露影响持续经营能力的重要事项；有的披露了部分重要事项或情况，而对其他重要事项或情况只字不提，给会计报表使用人提供的信息不完整。一些审计报告在强调事项段中没有对上市公司持续经营假设的合理性作出实质性判断，只是提及上市公司认为可以保证持续经营。

二是存在带有附加条件措辞的强调事项段。一些审计报告在强调事项段中使用了附加条件的措辞，例如，某带强调事项段的审计报告为：“……若未来上述担保事项无法妥善解决，往来占款不能及时收回，贵公司的持续经营能力将存在重大的不确定性。”还可以经常看到这样的措辞“除非能够获取财务支持，否则公司的持续能力存在重大不确定性”。这种假设对审计报告使用者没有任何意义。任何一家公司如果不采取有效的措施，持续经营都不能进行下去。而这样做的结果，只能使注册会计师对持续经营假设的合理性的判断变得模糊，使审计报告使用者更加疑虑，违背了对持续经营假设合理性评价的初衷。

（三）对管理当局相关披露的表述

根据《准则》的规定，被审计管理当局是否在会计报表中适当披露对自身持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况成为注册会计师出具保留意见还是带强调事项段的无保留意见的分界点。其中有两点是要求注册会计师重点关注并作出明确表述的，一是被审计单位管理当局是否作了披露；二是所作的披露是否符合准则要求。

对于前一点的关注尤为重要，因为这将涉及审计意见类型的选择。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见的审计报告；如果未作适当披露，则应出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

由此，应关注意见段之后的强调事项段，是否存在管理当局在会计报表中未作披露却出具无保留意见的审计报告，以及未作披露应在保留意见段前说明却在强调事项段中评价的审计报告。另外，出具的保留意见中，是否存在没有在意见段前指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露的现象。笔者在分析《准则》修订后带强调事项段的无保留意见与保留意见后发现，对于未在强调事项段中指明管理当局是否披露的情况，2002年共有10份，2003年7份，2004年仅有1份，而这一期间带有强调事项段的无保留与保留意见、且在意见段后表述持续经营情况的分别为28份、38份、46份，无论从数量还是比重来看，这种现象均呈好转之势。

笔者对《准则》修订后三年沪沪市强调说明段中对管理当局的表述情况进行了较为详细的统计分析，发现《准则》修订后沪市分别有4家、3家和2家上市公司的年报，虽发表了无保留意见，但经查阅会计报表，管理当局并未对持续经营事项作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注册会计师在强调事项段中指明管理当局已作披露，而2004年的2家也为同类情况。由此可以看出确实存在利用强调事项段改变意见类型的情况。这9家上市公司本应被出具保留或否定意见，如此的结果只能大大降低审计意见的质量。对带强调事项段的保留意见的情况分析中发现，2004年有了改观，4家上市公司应在保留意见段前的说明，却出现在强调事项段，这也呼应了上述问题中强调事项段的运用。

同时笔者也发现部分上市公司的会计报表虽然对持续经营情况作了披露，但是并不符合《准则》要求的“适当披露”。《准则》要求注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。

可见需做出披露的有三要点：（1）影响持续经营能力的事项或情况；（2）改善措施；（3）明确指出自身存在的持续经营不确定性。此三点均具备，才能称之为“适当”。

部分披露不适当的原因是出于管理当局改善措施表述不当，有的没有任何改善措施，有的虽有改善措施却不能令人信服，形同虚设。例如，一被审计单位在会计报表中是这样披露的：“目前，虽然公司正在积极采取措施，如申请银行贷款核销，寻找目标公司拟进行资产重组，以便公司摆脱财务困境，为公司今后发展寻求出路。但是，基于上述事项的存在，本公司的持续经营将受到重大影响，持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的生产经营过程中变现资产，清偿债务。”大部分表述不当的情况是不能满足上述要点（3），对于这一点，可以理解，被审计单位当然不想主动承认自身在持续经营能力方面存在重大不确定性，但是这是被审计单位的会计责任，如果此方面揭示不当，无形之中扩大注册会计师的审计责任，审计风险加大。2004年注册会计师对管理当局的披露情况的说明情况较往年有了进步，但对其披露的质量的把关仍不能令人感到乐观。

同时笔者也对发表了带强调事项段的保留意见、但在意见段前发表持续经营意见的情况作了分析，《准则》修订后，此类意见并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年没有。5份中，2002年的3份未指明管理当局是否在会计报表中对持续经营情况作出披露，其余两例，均指明管理当局已在会计报表中作了披露。面对后面的情形，到底在意见段后表述还是在意见段前表示值得注意，审计意见的质量值得思考。

（四）评价持续经营假设合理性的表述

在关于持续经营审计意见的表述中，有两点是不能或缺的：一是出具持续经营不确定性审计意见的理由；二是对持续经营假设合理性的明确判断。在上述分析中，可以发现部分上市公司的审计报告在这两方面或多或少存在问题。

1.表述过于“委婉”。部分上市公司的审计意见在持续经营问题上表述得过于委婉，简单提及上市公司的会计报表编制基础，但又不直接触及持续经营问题，以至于审计报告使用者无法读懂注册会计师到底要告诉人们什么信息。人们要通过查阅会计报表才能知道这些审计意见是对上市公司的持续经营的重大不确定性进行说明。

2.无法表示意见的理由未作充分说明。在上面关于审计意见来源的分析中，将注册会计师出具审计意见的理由，根据对被审计单位持续经营能力在财务、经营、其他等方面的重大疑虑事项或情况作了详细的统计分析。

通过分析可以发现，虽有个别无法表示意见类型的审计报告充分说明了无法表示意见的理由，大多数审计报告在这方面也作了一定的说明，但因审计范围受到限制导致许多审计报告出具无法表示意见的理由不充分，不能令人信服。

审计报告行为的规范离不开《准则》的规范和约束，从本文的分析和研究可以发现，我国关于上市公司持续经营不确定性的审计意见还很不规范，应加强跟踪研究，并完善相关法律法规。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持续经营不确定性意见为注册会计师在审计报告中明确提及持续经营不确定性的审计意见。

②1997～2000年数据来源于李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行为：监管角度与经验证据。北京：中国财政经济出版社，2003：147—150；2001～2004年持续经营不确定性审计意见数据是笔者根据上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司资料查阅得到。

③1997—2000年数据来源于中国证券监督委员会首席会计师办公室、上海证券交易所编著。注册会计师说“不”——中国上市公司审计意见分析（1992-2000）。北京：中国财政经济出版社出版。2002年；2001年数据由笔者根据当年上市公司审计报告分析得出。

④笔者根据2002—2004年上市公司审计报告分析得出。

[参考文献]

[1]庄恩岳。中外审计准则比较[M].北京：中国审计出版社。2000.

[2]中国注册会计师协会。中国注册会计师审计准则2004[S].北京：经济科学出版社，2004.

[3]李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行为：监管角度与经验证据[M].北京：中国财政经济出版社，2003.

[4]陈朝晖。论持续经营不确定性[J].会计研究，1999（7）：15—22.

第7篇：上市公司审计报告范文

(一)内部控制自评报告披露评价根据2012年信息服务业上市公司内部控制披露信息统计，自评报告披露情况如表4所示。深市主板、中小企业板和创业板的公司全部披露了自评报告，沪市则有80%的公司进行了披露，尚有20%的公司未披露。沪深两市123家信息服务业上市公司中，中央国有控股公司均披露了自评报告，地方国有控股公司有近一成的公司没有披露，非国有控股公司仅有近4%的公司没有披露。整体而言，信息服务业上市公司内部控制自评报告的披露状况较好，只有少数企业没有披露自评报告。

(二)内部控制审计报告披露评价表5列示了2012年信息服务业上市公司未披露内部控制审计报告的统计情况。沪市一半多的公司未披露内控审计报告，深市主板则仅有四成的企业披露了内控审计报告，中小板和创业板公司反而情况略好，为近四成的企业没有进行披露。中央国有控股企业三成多的企业没有披露内控审计报告，地方控股和非国有控股的上市公司近四成半的企业没有披露内部控制审计报告。平均起来，信息服务业上市公司近四成的企业没有披露内控审计报告。

(三)内部控制报告制度遵循状况评价根据评价依据，结合表6反映的信息，就内部控制自评报告而言，中央国有控股公司和深市上市公司均按财政部和证监会《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》以及深市《关于做好上市公司2012年年度报告工作的通知》要求，进行了披露。未遵循制度要求进行自评报告披露的，是沪市地方国有控股公司，有20%的该类公司没有进行披露。故信息服务业上市公司内部控制自评报告，对于强制披露的制度遵循来说，整体情况较好，未来需着重监管的环节在沪市地方国有控股公司。究其原因，深市自2007年即强制要求本所上市公司披露内控自评报告，沪市则一直为自愿披露状态，2011年才按财政部和证监会要求，分期分批强制要求规定范围内企业披露自评报告［6］，由于强制披露时间较早，深市信息服务业上市公司自评报告强制披露的遵循情况要好于沪市上市公司。就内部控制审计报告强制披露的遵循情况看，沪市信息服务业上市公司中，中央国有控股公司40%未予以披露，地方国有控股公司披露状况要好。与此相反，深市信息服务业上市公司中，内部控制审计报告则是中央控股公司执行较好，地方国有控股公司执行状况更差。就自愿披露情况看，沪市和深市主板信息服务业非国有控股公司内控审计报告均为八成企业未披露，而深市中小企业板和创业板信息服务业非国有控股公司内控审计报告的披露状况反而更好。这说明对于深市信息服务业非主板非国有控股的上市公司，因其规模小以及非国有控股的劣势，更希望利用信号传递效应，自愿披露内控审计报告，增强投资者信心。［7］但值得注意的是，深市创业板信息服务业非国有控股上市公司中，有近5%的公司被出具的是非标内控审计报告，说明这类公司披露内控审计报告的意愿强烈，但与财务报告有关的内部控制建设执行情况尚有待加强。

二、内部控制自评报告披露信息评价

(一)评价指标由信息服务业上市公司内部控制自评报告披露状况表可知，从数量上看，该类公司披露情况较好，仅有沪市20%的公司未进行披露，即123家上市公司中仅5家公司没有披露。披露质量则需进一步分析评价。财政部会计司2010年曾《企业内部控制规范讲解》，构建了84个明细指标构成的内部控制评价核心指标体系，是到目前为止评价规范制定机构的唯一指标体系。［8］但考虑到截至2012年内部控制自评报告的披露，此指标体系不过执行两个会计年度，且是分类分批执行的，对于信息服务业上市公司而言，按强制披露要求执行此指标体系还是第一年，面对如此庞大的指标体系，要求初次披露的质量即为高水平的，显然难度较大。所以考虑到上市公司具体的可操作性，根据《企业内部控制规范讲解》继84项指标体系后所给出的内部控制评价报告范例，逐条分解，构建表7中所列示的8类17项指标构成的内部控制自评报告披露内容评价指标体系。另外，范例报告中，纳入评价范围的业务和事项囊括了《企业内部控制应用指引》的18项内容，对这些内容的披露，可以反映出公司内部控制健全性和有效性，因此表7右半部分列示了18项内控自评报告披露业务和事项的评价指标。表7所列的两部分35项指标即为信息服务业上市公司内部控制自评报告信息披露质量的评价指标体系。

(二)披露内容评价分析信息服务业2012年沪深两市123家上市公司内部控制自评报告披露信息，去除未披露自评报告的5家沪市上市公司以及星美联合何时能重置主营业务、恢复持续经营能力不明确，暂时无法按照《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》相关要求进行系统全面内部控制建设，因此去除该公司内部控制自评报告，以剩余117家上市公司内部控制自评报告为评价基础。对于信息服务业上市公司内部控制自评报告披露内容的17项评价指标，FW3描述纳入评价的业务和事项是否存在重大遗漏，报告中未予以描述的赋值为0，明确说明不存在重大遗漏的赋值为1;JL1明确给出内控是否有效的结论，未明确给出是否有效结论的赋值为0，明确给出内控有效的赋值为1;其余15项指标均是未披露赋值为0，披露赋值为1。信息服务业上市公司内控自评报告披露内容如表8所示。对于董事会声明和内部控制评价工作总体情况的披露，除内部控制目标外，均为沪市和深市主板披露状况明显好于中小企业板和创业板，国有控股上市公司的披露情况也明显好于非国有控股公司;评价依据的披露，差别不是十分明显，只是中小企业板和地方国有控股信息服务业上市公司披露状况略好。控制范围的披露，对于FW1列示前十大主要风险，无论从上市板块还是从控股股东性质分析，披露状况均不理想;FW2对于纳入评价范围的单位，沪市以及深市主板和国有控股公司披露状况更佳;FW3对于纳入评价范围的业务和事项是否存在重大遗漏，除沪市不到一半的公司明确说明不存在重大遗漏之外，其他类型公司均未明确给出结论。评价程序和方法的披露，趋势较明显，沪市和深市主板好于中小企业板和创业板，国有控股公司好于非国有控股公司。对于内控缺陷及整改的披露内容，缺陷标准的披露依然是沪市和深市主板好于中小企业板和创业板，国有控股公司好于非国有控股公司，对于一般缺陷和重大缺陷基本都是未予以披露;整改基本情况的披露是中小企业板略差，但是对于具体整改措施的披露，则是中小企业板和创业板好于深市主板，非国有控股公司好于国有控股公司。对于内控是否有效的结论，近八成的上市公司明确说明本公司内控有效。概况起来，信息服务业上市公司内控自评报告内容的披露，总体看是沪市和深市主板公司好于中小企业板和创业板，沪市与深市主板公司相比，则是沪市公司情况略好;国有控股公司好于非国有控股公司，中央国有控股公司和地方国有控股公司则没有较明显差异。这说明信息服务业上市公司中的中小企业板、创业板以及非国有控股公司在内部控制自评报告内容的披露上规范性不足。原因可能是这类企业规模较小，完备的内控制度的构建以及自评报告的出具能够获得的帮助有限，而实力更强的主板上市公司或国有控股上市公司，能更好地聘请咨询机构辅助或能够获得相关主管部门的帮助或培训，所以执行效果更好。但是对于具体整改措施的披露，中小企业板和创业板公司略好于主板公司，非国有控股公司略好于国有控股公司，说明这些企业还是有强烈的意愿健全内控制度，向资本市场传递正面信息。

(三)评价范围披露状况分析信息服务业上市公司内控自评报告披露业务和事项的评价，依然以117家信息服务业上市公司2012年内部控制自评报告为评价基础。18项评价指标，均是披露赋值为1，未披露赋值为0。从表9反映的信息可以看出，对于X1到X5这类反映公司内控环境事项的披露，组织架构、人力资源和企业文化的披露状况各类企业均较好，而对于发展战略和社会责任的披露，则是沪市和深市主板公司好于中小企业板和创业板公司，国有控股公司好于非国有控股公司。X6到X16这些反映企业具体控制活动业务的披露，资金活动、采购业务、资产管理、销售业务和担保业务的披露，几类企业披露情况均较好。研究与开发、工程项目、财务报告、全面预算和合同管理的披露，则是沪市和深市主板好于中小企业板和创业板，国有控股公司好于非国有控股公司。业务外包的披露，各类公司都进行了很少的披露，可能对于信息服务业上市公司而言，不是主要的业务内容。最后两项反映企业信息传递与沟通的指标，深市主板上市公司披露状况相对略差，其他类型的公司均有所披露。概况而言，信息服务业上市公司内控自评报告对于评价范围中业务和事项的披露，整体上沪市好于深市。原因可能是深市上市公司执行内控自评报告强制披露较早，且一直按照深交所的披露要求来出具，惯性使然，对于内控基本规范和配套指引的遵循情况，不如较晚执行强制披露但直接按照财政部和证监会要求出具自评报告的沪市上市公司。另外，发展战略、社会责任、研究与开发、工程项目、财务报告、全面预算和合同管理的披露，明显是沪市和深市主板好于中小企业板和创业板，国有控股公司好于非国有控股公司，说明对于中小企业、创业企业和非国有控股上市公司，这些方面内控制度的健全和完善，是未来需要重点加强的领域。

(四)评价指标披露状况评价分析信息服务业上市公司内部控制自评报告，披露内容与披露业务和事项各评价指标，整体披露情况如何?以117家信息服务业上市公司，2012年内控自评报告披露内容和披露业务与事项17项和18项评价指标数据为基础，应用SPSS20．0进行针对变量的层次聚类，聚类的树状结构图如图1和图2所示。对于信息服务业上市公司内部控制自评报告的披露内容，整体来说，披露较好的指标主要集中在描述内部控制目标、评价依据和内部控制是否有效三项指标;披露状况较差的指标主要集中在描述内控评价范围、程序和方法以及内控缺陷这三类指标，另外内部控制工作中董事会、监事会、经理层责任以及内部控制评价工作组织领导体制的描述，情况也是如此。可以说，除了明确表示公司内控有效的结论披露的较好外，涉及到责任认定，具体评价范围、程序和方法的说明，主要风险列示，评价范围是否有重大遗漏的结论，评价方法是否适当的结论，内部控制缺陷及整改的详细披露，这些较敏感的方面，整体披露状况并不理想。另一方面，就自评报告中评价范围涉及业务和事项的披露，状况较好的指标主要包括组织架构、人力资源、资产管理、资金活动、担保业务、采购业务、销售业务、内部信息与传递和企业文化;披露状况较差的指标主要包括发展战略、社会责任、业务外包、合同管理、工程项目、财务报告、研究与开发、全面预算和信息系统，这些应该是以后信息服务业上市公司内控制度的重点建设领域。

三、主要结论

第8篇：上市公司审计报告范文

一、问题的提出

在证券市场上，审计师接受委托对上市公司管理当局的活动、管理活动及其相关资料进行鉴证服务，提供鉴证报告。一般来说，该鉴证（审计）报告增强了财务信息的可信性。但是，在日益复杂的审计关系中，审计委托人与管理当局之间委托关系导致的信息不对称；以及审计师与管理当局的审计被审计关系形成的信息不对称，从而使审计师所形成的审计信息的不完备和不充分，最终导致上市公司财务信息的不可信和无用性。，国内外发生的审计失败的典型案例和审计师的职业道德危机，使得审计委托人或广大投资者日渐对审计师缺乏信任，对公众的失信意味着审计职业存在基础的动摇。因此，如何重塑审计师的职业形象，取信于社会公众，就需要审计信息充分、真实披露和快捷传递，营造高透明的审计市场，为投资者投资决策和监管部门打击公司财务造假和CPA审计造假提供有用信息。

二、审计信息与信息

从世界各国关于公司治理会计信息披露的要求来看，会计信息可分为三部分：一是财务会计信息，二是审计会计信息，包括CPA审计报告，监事会报告，内部控制制度评估等内容，该方面信息主要用于评价会计信息的可信度及公司治理制衡状况，三是非会计信息。这里审计会计信息即生成于调查与审计报告过程中的审计信息，财务会计信息和非会计信息可能是审计信息，也可能不是审计信息。二者关系见下图。

会计信息披露的内容包括会计报表、报表注释、补充报表、其他有关会计信息，其他有关信息如董事长或总经理业务报告、董事会报告、CPA审计报告。而审计信息披露的内容是AOB，即审计报告、已审计会计报表和与审计有关的信息。由上图可知，审计信息披露的内容具有扩展的空间，扩大审计范围，缩小未审计信息的空间，同时，加大披露审计调查过程中所存在的问题，使得信息透明度更高，以便充分发挥审计的职能。

在证券市场上，按审计信息生成的过程不同，审计信息可分为上市公司融资过程中的审计信息，定期报告（年报、半年报、季报）中的审计信息，补充报告中的审计信息等。本文讨论CPA对上市公司的年度财务报表进行审计生成的审计信息的披露问题。

三、上市公司审计信息披露制度变迁及特点

我国自1990年和1991年沪、深两地建立了证券交易所以来，从中央到地方，先后颁布了一系列有关信息披露的法规，初步形成了信息披露制度体系。上市公司审计信息披露的相关规定散见于不同层次的法规。其中，较为集中的披露要求是在定期报告制度中，尤其是《公开发行证券公司信息披露内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》（以下简称《年报准则》）中有关审计信息披露的要求更为具体。《年报准则》自1994年试行，1995年正式实行，已经过1997年、1998年、1999年和2001年的多次修订，从审计信息的披露方面来看，信息披露逐渐充分和完善，体现了对独立审计的更高要来和审计信息对证券市场的重要性。

（一）重要提示中审计信息披露《年报准则》1998年修订稿首次要求在重要提示中提醒投资者注意阅读会计师事务所出具的非标准无保留意见的审计报告以及公司董事会、监事会对相关事项的详细说明。这一披露要求其目的是引导投资者注意阅读和利用审计信息，同时提醒社会公众对审计师的监督。

（二）董事会报告中审计信息披露《年报准则》要求在董事会报告中披露有关审计信息，其特点：1、从1994年试行稿开始就强调在董事会报告中报告注册会计师的变更信息，会计师事务所和CPA的变更信息，到1997年明确要求报告会计师事务所的变更原因、程序及披露情况，在1998年修订稿改为在重要事项中集中披露聘任、改聘、解聘会计师事务所情况；2、从1996年开始要求在董事会报告中报告“对会计师事务所出具的有保留意见审计报告涉及事项的说明。”到1998年已扩展到对事务所出具的非标准审计意见的审计报告涉及事项说明。这一披露要求一方面体现了审计报告的信息含量的增加，另一方面体现了审计师、管理当局对投资者的各自责任。

（三）监事会报告中审计信息披露要求1、《年报准则》1997年首次要求监事会对会计师事务所出具的保留意见或解释性说明的审计报告所涉及的事项发表独立意见，到1998年全面扩展到对非标准审计意见的审计报告所涉及事项的说明发表独立意见；2、1999年修订稿要求监事会要检查公司财务情况。应对事务所出具的审计意见及所涉及的事项作出评价，明确说明报告是否真实反映公司的财务状况和经营成果；3、1999年修订稿要求如果会计师事务所出具非标准审计报告，监事会应就董事会对涉及事项的说明明确表示意见。这种由单一发表独立意见改为对财务情况发表评价意见和对董事会的说明独立发表意见，即双重意见，这些变化体现了监事会的基本功能，强化了监事会的职责，有利于公司治理结构的有效运行。

（四）重要事项中审计信息披露1、1994－1997会计师事务所变更情况在董事会报告中披露，并且从1997年开始取消对审计师变更的披露要求；2、2001年首次要求披露报告年度支付给聘任会计师事务所报酬情况。这一披露要求充分体现了事务所与客户的关系，以及监管者对CPA独立性信息披露的高度重视。

（五）财务报告中审计信息披露1、从1994年《年报准则》试行稿就强调审计报告必须由具有从事证券资格的CPA出具，1995年进一步强调具有证券资格的会计师事务所和两名具有证券资格的CPA；2、要求披露审计所依据的准则；3、披露审计意见全文。这些披露规定充分体现了对审计报告的真实性、合法性的质量要求以及披露的全面性和公开性的要求。

四、上市公司审计信息披露中的问题

（一）审计报告信息披露失真。2001年，有关部门共抽查了16所国内会计师事务所出具的32份审计报告，并对21份审计报告所涉及的上市公司进行了审计调查，检查发现有14家会计师事务所出具了23份严重失实的审计报告，造成财务会计信息虚假71.43亿元，涉及41名CPA.这些事件多数都与CPA职业道德有关。另据对1994年第1期-2001年第11期的《证券监督管理委员会公告》的统计有34个有关会计师事务所的处罚案例中，定期报告审计过程中出具虚假、严重误导性内容或重大遗漏的有20个，占54％，融资过程中涉及审计报告失真案例15个，占41％，由此可知，审计报告信息失真的严重性。

（二）审计报告中独立性信息的披露不充分。1、尽管审计报告指出审计依据是根据《中国注册会计师独立审计准则》，体现了独立性信息，但很概括，因为大多数投资者并不了解独立审计准则。2、在披露形式上，审计报告放在财务报告中披露投资者会误解审计报告是管理当局对投资者的报告。3、年报摘要中规定如果是标准无保留意见，可以擅自意见类型不而全文披露，此举虽节约了披露成本，但是投资者不阅读年报正文，单纯从年报摘要中是得不到标准无保留审计报告提供的详细信息。4、从审计报告的标题中看，缺乏独立性信息。审计报告标题无“独立”术语，这种标题给投资者一种错觉：中国注册会计师审计报告缺乏独立性。由此，审计报告披露的内容与方式有待改进。

（三）支付事务所报酬的披露不具体。《年报准则》2001年修订稿第四十八条新增披露报告年度支付给聘任师事务所的报酬情况。一方面反映审计工作量与审计效率，另一方面反映事务所收入与客户的依赖关系，反映审计独立性与审计质量。但是，支付给事务所的报酬的披露还不具体，并无详细披露审计业务支付费、咨询业务费及所占比例以及支付方式、支付日期等。

（四）审计师更换信息披露不详细。《年报准则》2001年修订稿第四十八条规定公司应披露聘任、解聘会计师事务所情况。会计师事务所的变更有正常合理变更也存在异常变更。变更理由的充分披露，不仅体现审计师同行的职业责任，而且也向投资者提供审计独立性的信息，更加有助于审计报告使用人确定已审报表的可信性。但是，目前披露的聘任和解聘的会计师事务所的地址、同址、时间，上的职业道德与责任的记录不详细，甚至缺少；另外，事务所内部CPA的委派变更信息也无披露。事实上某一CPA长期为客户服务可能其独立性。因此，时常更换委派的CPA并对其助理人员的适当督导，有助于审计的独立性和审计质量的提高。较为详细的披露事务所的变更和CPA更换情况，有助于公众对事务所内部控制的评价。

（五）董事会、监事会对审计意见的说明。董事会、监事会报告中披露对非标准审计意见的说明信息，这是公司治理结构对独立审计信息的反映，同时也是就重要的审计工作底稿信息公司自身的揭示。至于董事会报告中的解释是否合理，是否真实，尽管制度规定由监事会对董事会对非标准意见说明发表独立意见，但从披露实务看监事会报告可以说是100％同意董事会报告的说明。监事会对此说明是否真正发挥其监督功能，董事会报告的说明及监事会报告的意见CPA是否可接受，如不可接受，CPA还需披露何信息，这是《年报准则》未涉及的问题。我们认为CPA还应就董事会、监事会报告中的意见发表意见，这虽然加大了审计师工作量和审计师的责任，但对投资者进一步理解非标准意见的信息，进行投资决策有益。另外，董事会报告对非标准意见的说明应从定性、定量两方面说明非调整事项金额对会计报表整体影响的严重程度，这种说明实际已潜在反映CPA的重要性水平的判断。因此，明确披露CPA的审计重要性水平的区间，有利于投资者及监管部的监管以及CPA审计质量的提高。

（六）缺少审计风险信息的披露。具有证券资格的会计师事务所与CPA对上市公司的年报审计主要采用风险导向审计模式。审计风险水平控制的高低，一方面反映审计的质量，另一方面反映审计责任。目前实务中，实际审计风险往往高于期望的审计风险，结果导致有的会计师事务所审计失败，出具虚假错误的审计报告，帮助公司财务造假。因此，实务中缺少期望审计风险、实际审计风险，审计失败的比例的披露，实质上是审计质量信息披露的不充分。

五、上市公司审计信息披露规范建议

（一）上市公司聘任、解聘会计师事务所情况的信息披露1.会计师事务所性质的披露，明确披露会计师事务所是合伙事务所还是负有限责任的法人等。

2.会计师事务所对本公司提供服务的类别是审计服务还是会计咨询服务，支付事务所各类服务报酬的数额、比例及支付方式和日期。

3.会计师事务所连续对本公司提供服务的年份（时间）、审计项目经理及CPA的更换次数。

4.近三年或五年事务所变更的次数、理由、支付报酬金额的变动情况。

5.近三年或五年的事务所的职业道德及法律诉讼记录。

（二）审计报告信息的披露1.近三年或五年事务所年报审计客户总数，率计意见类型及各种审计意见所占的比例。

2.将审计报告标题增加“独立”术语，即独立审计报告或在审计报告前明确事务所及注册会计师对审计报告的真实性和合法性声明，或者在年报摘要中无论何种意见在审计报告全文披露。

3.审计意见的更新披露。CPA在会计报表公布日后发现重大不一致和重大错报，提请被审单位修改已审计会计报表，但被审单位拒绝修改时，注册会计师应当根据须作修改的事项对会计报表的影响程度，重新考虑已出具审计报告的适当性，如认为先前出具的审计报告不尽恰当，更新修改审计意见，并将已审会计报表发生错报事宜通过适当方式（补充公告）报告给会计报表使用人和有关管理部门。

4.境内外审计差异的信息披露（补充审计）

证监会于2001年12月31日的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第16号——A股公司实行补充审计的暂行规定》涉及境内外市计差异信息披露的问题。境内外事务所对同一上市公司融资环节或定期报告的审计差异主要来自于会计准则差异和审计判断差异，但投资者及其他使用者究竟相信哪一张会计报表，哪一种审计意见，必须加强审计差异信息的披露。

①凡是对同时发行上市A股B股或H股的公司审计时，CPA应在审计报告中，说明存在审计差异的可能性，以及由此可能导致的后果。

②分析揭示审计差异。当出现审计差异时，为了更好满足境内外投资者使用已审财务报表的需要，应充分揭示，其方式可另加“发行A股与B股或H股同期会计报表差异调节表”，分审计差异项目，列示境内外审计人员的审定结果。如境内CPA的审计报告后于或同与境外CPA审计报告签发，上述差异调节表可附在已审的会计报表之后，若境内CPA审计报告先于境外CPA审计报告签发，则应另作披露。

5.披露审计工作底稿的部分：如审计差异调整表，增强审计报告信息的可理解和有用性，同时扩大审计信息的公开性。

第9篇：上市公司审计报告范文

从总体情况来看，我国注册会计师较好地扮演了“经济警察”的角色，为提高上市公司所披露信息的可靠性和决策相关性做出了很大贡献。然而，随着我国中小股东保护机制的进�步加强，注册会计师的审计风险意识和法律责任意识还有待进步强化。

按照我国的《独立审计准则》，注册会计师根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理情况，形成不同的审计意见，可以出具四种基本类型审计意见的审计报告，即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。

针对近年来上市公司的财务报告被注册会计师出具非标准无保留审计意见情况逐渐增多的现象，中国证监会于2001年12月25日了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号��非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》(以下简称规则)，以规范该类事项的运作。规则指出，如果上市公司的财务报告因明显违反会计准则、会计制度以及有关信息披露规范，经注册会计师指出后，公司应当进行调整。如果公司拒绝调整，并因此被出具非标准无保留审计意见，则当其定期报告披露后，证券交易所将立即对上市公司的股票实施停牌处理，中国证监会在股票停牌期间将依法对有关事项进行调查并作出处理。同时，如果保留意见或否定意见影响公司利润，并且注册会计师指出了该影响数的，公司应在制定利润分配方案时扣除该影响数；财务报告被出具无法表示意见的上市公司，由于难以确定其财务报告的真实性，故上市公司当年不得进行利润分配。

上市公司披露年度财务报告的目的是向报告使用者提供决策有用的信息。作为独立第三者的注册会计师对上市公司的财务报告进行鉴证，其根本目的在于提高报告信息的可靠性，增加投资者的决策相关性，以减轻由于“信息不对称”所带来的交易成本。随着我国证券市场的逐步规范，以及国家相关监管措施的进一步出台，加之上市公司、会计师事务所所处的特定政治、经济环境及相关政策约束较往年有了较大变化，我国上市公司的审计意见存在明显的年度特征。本文在分析1992—2000年注册会计师出具的非标准无保留意见的基础上，探讨非标准无保留意见所传递的信息含量。

非标准无保留意见的统计分析

本文以沪、深两交易所1993—2000年间上市公司为样本，对注册会计师所出具的审计意见按类型进行了统计，我们发现如下特征：

1．非标准无保留意见在全部样本中所占的比重在逐年增加，在1999年达到最高峰。

2.1992、1993和1994年度报告中，非标准无保留意见较少，分别为2家、4家和6家，且集中于深市。这可能是因为深圳特区毗邻香港，该地区注册会计师与国际交流较多，审计工作比较接近国际惯例。

3.1995年，意见数明显增加。这是因为1995年12月我国公布了第一批《独立审计准则》，并于1996年1月1日开始实行。注册会计师在出具非标准无保留意见时有章可循，同时《独立审计准则》的公布规范了注册会计师的执业行为，提高了审计工作的质量。

4.1997年报中，首次出现了否定意见(渝钛白A)和拒绝表示意见(宝石A)的审计报告各一份。这是因为1997年我国公布了第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》，对关联方关系及其交易的会计处理和程序作了具体规定，审计依据更加充分；1997年1月公布施行了第二批《独立审计准则》，同年末财政部提出了会计师事务所脱钩改制的要求，使审计独立性更强，审计行为更加规范。

5．1998年报中，非标准无保留意见的比重继续增加。这是因为1998年1月1日我国施行了《股份有限公司会计制度》，替代了原来的《股份制试点企业会计制度》，与后者相比，《股份有限公司会计制度》更接近国际会计惯例；同年我国先后公布了《现金流量表》等七个具体准则，我国会计制度在与国际会计惯例接轨上又迈出了一大步；同时1998年末，从事证券期货相关业务的会计师事务所均已实现了脱钩改制，注册会计师审计的独立性、审计责任意识和风险意识不断增强。

6．1999年年报中，非标准无保留意见的比重仍在提高。这是因为1999年7月我国公布施行了第三批《独立审计准则》。至此我国注册会计师执业规范体系已基本形成，注册会计师的业务素质和执业水平大大提高。

7．2000年度财务报告中，非标准保留意见的比重比1999年度有所下降。

被出具否定和拒绝

表示意见的公司特征

自1997年报开始，我国证券市场出现了否定意见和拒绝表示意见的审计报告。1997—2000年年报共有28家上市公司、49次被注册会计师出具了否定和拒绝表示的审计意见。

是什么促使注册会计师出具了否定或拒绝表示的审计意见?这些上市公司有何特征?对此笔者进行了分析：

1.盈利能力差。在这28家公司中，2000年度每股收益(以下简称EPS)大于0的只有7家公司，其余的公司的年报中均显示其EPS为亏损，且有18家公司为巨亏(EPS<-0.30)，其中PT农垦商社已连续6年亏损，2000年度的EPS为-1．06元；而ST粤金曼2000年度EPS更达-3．428元，从而成为2000年报中令人关注的焦点之一，更成为继PT水仙之后第二家被终止上市的公司。

2.资产质量差。在这28家公司中，每股净资产低于面值的有20家，其中15家为负值，公司已严重资不抵债。根据《上市规则》的规定，如公司的每股净资产低于面值，则需对公司实行ST处理，以提示风险。

3．经营风险大。除金帝建设(1998)因为审计范围受限制而被注册会计师出具了拒绝表示意见的审计报告外，在其余的29份审计报告中，均对公司的持续经营假设提出了质疑。如PT农商社1999年审计报告中，注册会计师认为“公司连续4年亏损，已资不抵债，并存在大量的逾期借款和大股东及关联单位应收款项无法偿还等现象，无法确认其依据持续经营原则而编制的会计报表的合理性”；注册会计师认为ST郑百文(2000)、ST深中浩(2000)等公司的持续经营假设存在重大不确定性；ST商业网点(2000)等公司的持续经营能力已受到极大影响。

4．财务风险大。分析这28家公司，发现这些公司的资产负债率都较高，平均资产负债率为127．61％。其中资产负债率高于100％的有15家，9家已严重资不抵债，而ST琼华侨、ST粤金曼、ST郑百文和ST九州的资产负债率更分别高达289．37％、262．31％、235．75％和216．31％。如此沉重的债务负担，加上企业本身资产状况不佳，严重影响了企业的生产经营，使许多企业面临破产的威胁。

5，市场风险大。在这28家公司，有14家为ST公司，5家为PT公司。ST、PT制度是对那些连续亏损、财务状况异常的公司所实行的处理，目的是通过限制交易时间和股价波动幅度，向投资者提示风险，防止过度投机行为。实行这两个制度虽有利于释放市场风险，但与总体样本相比，其市场风险仍较大。通过以上分析，我们可以清楚地看到，这些被注册会计师出具否定和拒绝意见的公司，基本上都属于业绩差、资产质量差且高风险的公司。

被出具说明段和保留意见公司的特征

1997、1998、1999、2000年年报中分别有92家、137家、175家和154家公司被注册会计师出具了带说明段的无保留和保留意见的审计报告。那么这些公司具有什么特征呢?笔者对它们的净资产收益率(以下简秆ROE)分布情况进行了统计分析(1999年报有4家公司因净资产为负值而无法计算ROE)。

ROE作为衡量上市公司盈利能力的一项重要指标，近年来一直被监管部门用做控制参数以决定一家公司是否具有配股资格。1996年1月4日证监会公布《关于1996年上市公司配股工作的通知》，规定上市公司要配股最近3年内ROE每年均须在10％以上，从而保证ROE10％成了影响上市公司行为的重要因素，出现了所谓的“10％现象”。

我们统计发现，在1997年年报中，有26家公司的ROE分布在10—11％区间内(占92家的28．26％)，而ROE在9～10％区间的公司仅2家。在1998年度的ROE分布中，ROE在10、11％的上市公司仍较多(占133家的53％)，但与1997年相比，这种现象有所改观，而分布在6~10％区间的上市公司数均有不同程度的增加。这是因为1999年3月25日证监会公布了《关于上市公司配股工作有关问题的通知》，规定上市公司的配股条件为“上市超过3个完整会计年度，最近3个完整会计年度的ROE平均在10%以上；上述指标计算期间内任何一年的ROE不得低于6％”，从而对1999年3月25日后公布的1998年报产生了影响。而对于该日前公布的1998年报，其仍受1996年公布的《通知》的影响。

在1999年度的ROE分布中，6—7％区间的上市公司数(占161家的11．80％)开始多于10~11％区间，出现了所谓的“保六现象”。但由于3年平均净资产收益率在10％以上的压力仍然存在，所以ROE在7、10％区间的上市公司数仍相对较多。

在2000年度的ROE分布中，6～7％区间的上市公司数高达25家，而10～11％区间的上市公司仅为12家，“6％现象”十分明显。另外，在以上的ROE分布图中，1997、1998年度ROE在0～10％区间的上市公司分别为32家、6l家，1999年度ROE在0～6％区间的上市公司为38家，2000年度ROE在0～6％区间的上市公司郁6家，但ROE0～1％区间的上市公司1997、1998、1999年、2000年却分别有11家、24家、15家、16家，也即各年度ROE在0～1％区间的上市公司较多。造成这种现象的原因是《上市规则》规定对连续两年、三年亏损的上市公司要分别予以ST、PT处理，从而保证ROE>0也成了影响上市公司行为的另一重要因素。为了实现“保配”、“保牌”的目的，上市公司利用各种手段进行利润操纵，而这些却违背了《企业会计准则》和《股份有限公司会计制度》的有关规定，注册会计师对此提出了异议，要求被审计单位调整其会计报表。但是，如果根据审计意见进行调整，这些公司将因此丧失配股资格或上市资格，在权衡了得失后，企业宁愿被注册会计师出具非标准无保留意见的审计报告，于是就造成了ROE在0~1％区间和9~10％区间密集分布的异常情况。

解释性说明段的运用分析

另外一个值得注意的现象是：带解释性说明段审计报告日渐增多。从表1可以看出，“无保留意见+说明段”的审计报告，1992年度有2家，所占比例为3．77％；到了2000年度，则有99家，所占比例为9．1%。而“保留意见牛说明段”的审计报告，1992年度没有；2000年度有34家，所占比例为3．13％。

“无保留+说明段”与“保留意见”存在着重大的质的区别。前者是注册会计师在审计工作符合审计准则的要求，审计结果令人满意，财务报表的表达也是公允的、合法的，所采用的会计原则和方法也是前后一贯的，但认为还有必要披露更多的信息以引起报表使用者特别注意的情形下提出的。而后者则是在以下三种情况下出具的：(1)个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合《企业会计准则》的规定，而被审单位又拒绝进行调整。(2)审计范围受局部限制，无法按照独立审计准则取得应有的审计证据。(3)个别会计处理的方法不符合一贯性原则

非标准保留意见保留

或说明事项的归类通过对1992—2000年度非标准保留意见的分析，我们可以将保留或说明事项归纳如下：

1．会计政策变更

要确定一项会计政策变更对审计报告的影响，应取决于该项变更是否符合一被公认会计原则。如符合，则审计人员可对财务报表出具无保留意见的审计报告，以暗示他赞同该项变更。但他不能出具标准无保留意见的审计报告，而应在无保意见后附注一说明段以表明该项变更应引起财务报表信息使用者的注意。若该项变更不符合一般公认会计原则，那么审计人员应根据变更的重要性程度来确定应发表保留意见或否定意见的审计报告。

2．审计范围受限制

当审计人员未能收集到足够的证据以确定财务报表是否根据公认会计原则编制，即表明审计范围受到了限制。审计范围受到限制主要有两类：一类是客户造成的，如由于种种原因，客户不允许审计人员盘点存货或对国外子公司进行实地审计；另一类是由于客户或审计人员均无法控制的情况造成的，如审计约定书在资产负债表后较长一时间才签定，从而使存货的盘点、应收账款的函证等重要审计程序均无法实沲。

在审计范围受限制时，审计人员若能采用其他替代程序来证明被审查的信息是允当表达的，则仍可发表无保留报告。若不能执行替代手续，或即使执行替代手续也达不到预期审计目标，则应根据其受限制程度的重要性程度发表相应的审计意见。一般而言，对于客户主观原因而造成的限制，审计人员应注意客户试图隐瞒舞弊信息的可能性。在这种情况下，国际惯例一般支持注册会计师出具拒绝表示审计意见的审计报告。如为审计人员和客户均无法控制情况造成的限制，则应根据其重要性程度作出相应判断。

3.或有损失

一般而言，或有事项既可能带来或有收益(如客户向侵犯自己专利权的单位或个人索赔)，也有可能带来或有损失。但对审计人员而言，或有收益并不重要，这是因为按一般公认会计原则的规定，或有收益只有在实际发生时才加以记录。导致或有损失的事项有未决诉讼、税务纠纷、债务担保和产品质量担保等。

4.期后事项的影响

所谓期后事项是指资产负债表日至审计报告日(即外勤工作结束日)发生的，以及审计报告日至审计报表公布日(即被审计单位对外披露已审会计报表的日期)之间发生的对会计报表产生影响的事项。其重点在于资产负债日至审计报告日之间发生的期后事项。

根据独立审计准则，期后事项一般分为两类：第一类期后事项是指那些在资产负债表日就已经存在，并且对编制财务报表过程中有关估计提供补充证据的情况。对于这一类期后事项，审计人员应提请被审计单位调整会计报表，若被审计单位拒绝调整，则应作为未调整事项处理。第二类期后事项，是指那些在资产负债表日并不存在，而是在资产负债表日之后出现的情况。这些事项虽不影响会计报表金额，但可能会影响对会计报表的正确理解，因而应提请被审计单位披露。

对于第一类期后事项，若被审计单位拒绝调整，则审计人员可根据该未调整事项的重大性发表保留意见或否定意见的审计报告。对于第二类期后事项，若被审计单位已经披露且不太重要，那么审计人员可发表标准无保留审计意见报告。若该事项甚为重要，即使被审计单位已经披露，审计人员也应在审计报告中加以说明，发表无保留加说明段的审计报告。

5.未调整事项

未调整事项是那些被审计单位的会计处理方法与注册会计师的看法不一致，又不愿进行调整，而且这种不一致所产生的差异能够准确地计量的事项。未调整事项通常是由于客户未遵照《企业会计准则》及相关会计制度所造成的。

6．涉及其他审计人员工作的报告

由于上市公司一般都有大量分布很广的子公司、孙公司、联营公司、分支机构或附属公司等，所以具有证券从业资格的主审会计师事务所，在对成本和收益的考虑下，常会依靠其他会计师事务所代为完成部分审计工作。在这种情况下，主审会计师事务所一般有三种选择：

第一，在审计中不提，发表标准无保留意见的审计报告。这适用于以下几种情况：其一，由其他审计人员审查的部分在整个财务报表中并不重要；其二，其他审计人员声誉较好，如该事务所也是具有证券从业资格的事务所，或其审计工作系在主审人员的严密监督下完成。其三，主审人员已对其他审计人员的工作进行彻底的复查。第二，在报告中披露，并发表带说明段的无保留意见审计报告。这种报告通常称为共同意见或共同报告，在对其他审计人员的工作无法复查，或由其他事务所代为审核的部分在整个报表中较为重要时，采用这种类型的报告较为合适。第三，保留意见。如果主审计人员不愿意为其他会计师事务所的工作承担责任，他就可以根据问题的重要程度，发表保留意见或拒绝表示意见(另一可行办法是由主审计人员扩大审计范围，审计原本由其他会计师事务所审查的内容)。如其他事务所对他们所审查的部分持保留意见的话，主审人员也可以决定是否在总报告中持保留意见。版权所有

7．未充分披露：财务报表或附注不完整

一套完整的财务报表，必须包括资产负债表、利润表、财务状况变动表三张主要报表，以及其他附表及附注说明。如财务报表及附注未按会计准则及相关会计制度的要求充分披露，那么这些报表也称为“未能公允地表达”。在这种情况下，审计人员应发表保留意见或反对意见的审计报告。如公司的财务报表只表达了财务状况和经营成果，而略去了相应的财务状况变动表(或现金流量表)，那么审计人员通常也会因为这一省略的报表发表保留意见。

8．对以前年度的期初余额表示保留

注册会计师应当保持应有的职业审慎，充分考虑期初余额对所审财务报表的影响。如期初余额对本期会计报表可能存在重大影响，但无法获取充分、适当的审计证据；或是注册会计师已查明期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，提请被审计单位进行调整或披露，但被审计单位拒绝调整时，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意见的审计报告。

9．重大事项或不确定事项说明

有的时候，审计人员可能希望在无保留审计报告别强调已得到适当说明和充分披露的某一事项，以在发表无保留意见的同时引起报表信息使用者的关注。这些重大事项通常包括关联方关系及关联交易的披露，期后事项以及影响财务报表可比性的会计事项等。

不确定事项则是指某个财务报表项目，在资产负债表之前，无法合理估计。不确定事项主要包括但不限于会计准则所规定的或有事项。不确定事项可能与未知的诉讼结果、征税机关对客户、纳税申报单的审计、营运资本的严重短缺或不能遵守借款合同条文等事项相关。根据我们的研究，重大事项的披露主要包括以下几种类型：第一，关联方关系及关联交易的披露；第二，说明重大诉讼的执行结果；第三，重点说明利润构成情况，以提醒投资者注意本年利润中的非常项目；第四，重点说明亏损形成原因，或影响主营业务利润之重大不利因素；第五，说明违反《公司法》的情况；第六，说明去年保留事项已消除；第七，其他事项说明。