所得税实施细则精选(九篇)

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第1篇：所得税实施细则范文

财政部会计司在关于所得税会计准则征求意见稿的介绍中明确指出，该准则借鉴了《国际会计准则第12号——所得税》并结合我国的实际情况。而实际上，美国企业会计准则经历了一个长时间的发展过程，对世界各国以及国际会计准则的制定与修订都产生了深远的影响。本文拟以美国企业会计准则的发展变化为主线，介绍所得税会计处理方法的选择过程。由于与所得税会计相关的内容复杂繁多，本文仅从税法与会计准则之间的差异以及部分会计处理原则的角度进行分析。

美国会计准则的发展与变化

美国1913年的《所得税法》确立了以经营收益作为课税基础的原则，但为征税目的确定的“收益”与为会计目的确定的“收益”往往是不同的，为了保持两者一致而做出的努力一直可以追溯到20世纪30年代。（注：AccountingTheory：AConceptualandInstitutionalApproach，（4thedition），P446，HarryI.Wolk，MichaelG.Tearney.东北财经大学出版社，大连，1998年4月第1版。）从20世纪50年代初起，由于1954年美国颁布的收入法案允许出于税法目的，可采用加速折旧方法（如年限总和法），而出于会计目的计算的折旧一般采用直线法，随之产生了出于会计目的和出于税法目的而记录的折旧之间的重大差异。这必然导致税前会计利润与应纳税所得额出现差异，因此产生了所得税会计处理的争论，争论的焦点是所得税的分摊问题。即每期应付所得税是否应作为所得税费用直接计入当期损益，或者所得税也应同其他费用一样在各期间进行分配？美国会计师协会中的会计程序委员会1944年的第23号公告是第一个建议对实际发生的应付所得税进行分摊的权威性会计公告。1953年的会计研究公告第43号（ARBs43）和1958年的第44号（ARBs44）则确立了所得税分摊作为财务会计的一条重要原则。（注：AccountingTheory：AConceptualandInstitutionalApproach，（4thedition），P446，HarryI.Wolk，MichaelG.Tearney.东北财经大学出版社，大连，1998年4月第1版。）

1967年，美国会计原则委员会（APB，即美国财务会计准则委员会FASB的前身）了第11号意见书（以下简称“APB第11号”），取消了以往在所得税会计处理中采用的“当期计列法”（即应付税款法），而采用“全面分摊法（ComprehensiveAllocation）”。APB第11号要求采用递延所得税法来核算所得税，目的是将所得税费用和当年相关的收入相配比。在全面分摊法下，所有为会计和税法目的而确认的收入和费用时间性差异对未来所得税的影响金额，将被确认为递延项目计入资产负债表，而不管相应项目是否由于相应环境发生变化能否转回。

与全面分摊法对应的是部分分摊法（PartialAllocation），两者对所得税的分摊采用不同的原则。这又是一个因美国所得税法与会计准则对收益确定的不同所带来的问题。由于税法采用加速折旧，而会计准则采用直线法，进行所得税分摊处理，必然会确认递延所得税贷项；同时，税法对于固定资产采用加速折旧，允许企业抵扣更多的费用，会减少企业的现金流出，这意味着政府鼓励固定资产的投资，企业的固定资产也会随之增加，这样会产生新的递延所得税贷项，这一类的递延项目是重复性的项目。当以前的递延项目转回时，新的递延所得税贷项会将转回数抵销，这样就不会产生经济利益的流出，不需要进行跨期分摊。由此可见，递延所得税贷项与其他的负债不一样，到期也不一定偿还。因此，部分分摊法的主张者认为重复性的项目不是跨期分摊的对象，只有未来能转回的递延项目才需确认和计量；而全面分摊法的主张者认为虽然前后期的时间性差异会抵销，但只要是时间性差异就会转回，也就可以分别确认和计量。由于部分分摊法只是假设经济持续繁荣，投资不会萎缩，但这一假设并不成立。全面分摊法要求无论是重复性的项目，还是非重复性的项目都需要进行跨期分摊。因此，美国会计准则和国际会计准则在大多数情况下采用了全面分摊法，部分分摊法并没有在会计准则中占有支配地位。

APB第11号颁布以后，美国会计原则委员会相继公布了一些直接阐述所得税会计的意见、公报和解释。但是由于其规定的方法，在理解和应用上都十分困难，导致了各种不同的解释，从而在实践中产生很大的分歧。而且处理方法运用成本过高，但并未产生更多的利益，即提供会计信息对会计报表阅读者来说没有达到预期的效果，不符合成本效益原则。此外，其过分强调递延税款贷项的重要性，不符合会计原则中的有关概念。因此，1982年美国会计原则委员会重新考虑所得税会计。

1986年，委员会了《所得税会计征求意见稿》，建议采用资产负债法来对当年和以前年度由企业经营活动所产生的所得税的影响进行核算。1987年1月委员会举行了关于对征求意见稿的听证会。根据收到的意见和听证会上的信息，委员会重新考虑了其在征求意见稿中的建议。1987年12月，FASB了第96号公告《所得税会计》，该公告应用于1988年）2月15日以后的财务年度的会计报表。但是由于对所得税会计的处理原则以及方法仍然存在不同的意见，96号公告后FASB曾三次推迟执行时间，并推迟至1992年12月15日以后财务年度的会计报表。1989年3月，FASB了特别报告《对实行第96号公告所得税会计的指导》。96号公告后，委员会收到一些要求修改该公告的批评意见，要求改变确认和计量递延所得税资产的标准，减少安排未来暂时性差异转回时间方面的复杂性及考虑有前提的税收筹划。1989年3月，委员会开始对96号公告进行修改。1991年6月，委员会了《所得税会计征求意见稿》，该征求意见稿保留了96号公告中以资产负债法核算和报告所得税的规定，但是减少了准则的复杂性并改变了确认和计量所得税资产的标准，经过征求意见，于1991年10月了109号公告，即修订后的所得税会计准则。（注：参见《美国会计准则109——所得税的会计处理》附录C：背景信息：《美国财务会计准则（第1-137号）》第1433页，经济科学出版社，北京，2002年1月。）新晨

国际会计准则的发展与变化

1979年7月，国际会计准则委员会了第12号公告《所得税会计》，要求所得税会计处理方法采用纳税影响会计法。1985年国际会计准则委员会专门成立了研究课题组，对第12号公告进行修改；1989年1月，国际会计准则委员会了《所得税会计征求意见稿》（ED33），建议采用收益表债务法进行所得税会计处理；1994年10月，国际会计准则委员会再次了《所得税会计征求意见稿》（ED49），该征求意见稿基本上采纳了美国109号公告所提出的处理方法，即资产负债表债务法。1996年国际会计委员会正式颁布了修订后的《国际会计准则第12号——所得税》，其所采用的方法和原则与再次的ED49提出的要求基本一致。

第2篇：所得税实施细则范文

《企业会计准则第6号——无形资产》（2006年，以下简称新准则）与《企业会计准则——无形资产》（2001年，以下简称旧准则）相比，在土地使用权、“商誉”科目、存在投资性房地产处理的规定上有了重要的改变，新企业所得税法在对上述问题的税务处理上也新旧有别，以下将结合案例进行分析，与读者朋友交流。

新旧之别

1.无形资产的适用范围发生了变化旧准则包括可辨认无形资产和不可辨认无形资产（商誉等），即商誉归入无形资产，商誉的处理方法与其他无形资产一致。自创商誉并不确认。

新准则不包括不可辨认无形资产，商誉等不再归入无形资产。并购产生商誉不再要求摊销，但每年要进行减值测试。自创商誉等依然不确认。

2.投资者投入的无形资产的入账成本不同旧准则第10条规定，企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。

新准则取消了以上做法，规定投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。

3.增加了延期支付的核算办法旧准则对购入无形资产延期支付没有特殊规定，无论何时付款，仍是按合同规定的无形资产价值入账。

新准则认为购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值，借记“无形资产”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

4.允许部分研究开发费用资本化旧准则研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。

新准则对企业内部研究开发项目的支出，区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益。

5. 不再限定净残值为零旧准则规定无形资产全额摊销，不存在净残值。

新准则规定使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。另外使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

此外，旧准则规定无形资产减值可以转回，转回金额不得超过已计提数。新准则规定无形资产减值一经计提，不得转回；新增“累计摊销”科目，核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销，借记“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记“累计摊销”（旧准则贷记“无形资产”）科目；新增“研发支出”科目，核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。

案例分析

惠民公司是集研发、生产、销售为一体的上市公司，2008年发生的与无形资产有关的业务如下（适用所得税税率为25%，营业税率为5%，不考虑其他税金和附加，单位为万元）：

1.2008年1月1日新研究开发项目支出为220万元（其中研究阶段支出20万元，开发阶段支出200万元），新研究开发项目于12月31日达到预定用途。2008年没扣除研究开发支出的税前利润为500万元，无其他纳税调整项目，适用所得税税率为25%，假设无其他纳税调整事项。

[解析]会计处理 ：

借：研发支出——费用化支出

20

研发支出——资本化支出

200

贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等

220

12月31日新项目达到预定用途的会计处理 ：

借：无形资产

200

管理费用

20

贷：研发支出——资本化支出

200

研发支出——费用化支出

20

税务处理的新旧之别 ：

《中华人民共和国企业所得税法》第三十条： 企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：

（一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；

（二）安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条：企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

财政部国家税务总局《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税[2006]88号）关于技术开发费规定：一个纳税年度实际发生的下列技术开发费项目：包括新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，用于研究开发的仪器、设备的折旧，委托其他单位和个人进行科研试制的费用，与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用，在按规定实行100％扣除的基础上，允许再按当年实际发生额的50％在企业所得税税前加计扣除。

财税[2006]88号没有将研究开发费用区分为计入当期损益的和形成无形资产的不同扣除办法，而是将研发费在发生当年全额扣除150%，即2008年应该扣除220×50%=110（万元）

而按新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条规定：

2008年未形成无形资产计入当期损益的是20万元，可以扣除数20×150%=30（万元）

研究开发费用形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。即按200×150%=300（万元）进行摊销。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。

假设以上无形资产会计与税法摊销期都为10年，残值0，2008税法上应摊销额为200×150%÷10=30（万元）；会计上应摊销额为200÷10=20（万元）

会计利润总额：500-20（费用化支出）-20（资本性支出摊销额）=460（万元）

应纳税所得额：500-30（费用化支出）-30（资本性支出摊销额）=440（万元）

应纳所得税额：440×25%=110（万元）

关于无形资产的初始计量 ：

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十六条规定：自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础，但根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条：形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。即税法上自行开发形成无形资产的部分，由于可以加扣50%，即将来的无形资产可以摊销的计税成本为200×150%=300（万元）。

会计上初始计量的账面价值为200万元计税成本大于账面价值，形成可抵扣的暂时性差异100万元，应确认递延所得税资产：100× 25%=25（万元）。

会计处理 ：

借：所得税费用

85

递延所得税资产

25

贷：应交税费——应交所得税

110

延伸分析 ：

假设2009年不包括无形资产摊销的税前会计利润为100万元，所得税率为25%，无其他纳税调整事项。

会计利润总额：100-20（资本性支出摊销额）=80（万元）

应纳税所得额：100-30（资本性支出摊销额）=70（万元）

应纳所得税额：70×25%=17.5（万元）

2009年应转回的可抵扣的暂时性差异为10×25%=2.5（万元）

会计处理 ：

借：所得税费用

20

贷：应交税费——应交所得税 17.5

递延所得税资产

2.5

2.2008年1月3日惠民公司购买光明公司a项专利技术，约定采用分期付款方式，从购买当年末开始分五年平均分期付款，每年20万元，合计100万元。假定该经济业务在销售成立日支付货款，只需要支付80万元即可。

[解析]借：无形资产

80

未确认融资费用

20

贷：长期应付款——光明公司

100

财税差异 ：

新准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。无形资产的入账成本为80万元。

在税务处理上，无形资产按取得时的实际支出作为计税基础。外购的无形资产，按购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出作为计税基础。税法认可计税成本为100万元。

计税成本100万元，大于账面价值80万元，形成可抵扣的暂时性差异，确认递延所得税资产：（100-80）×25%=5（万元）

借：递延所得税资产

5

贷：应交税费——应交所得税

5

3. 接上例。假如2009年12月31日，由于与a项专利技术相关的经济因素发生不利因素，a项专利技术发生减值。估计可收回金额为40万元，账面价值为75万元；2010年12月31日，导致a项专利技术在2009年发生减值的不利因素全部消失。

2011年惠民公司将a项专利技术出售取得收入70万元，应交营业税3.5万元，累计摊销16万元，计提减值准备35万元。

[解析] 2009年应提减值=75-40=35（万元）

借：资产减值损失

35

贷：无形资产减值准备

35

2010年虽减值不利因素全部消失，但按新准则规定，无形资产减值不得转回。

2011年无形资产出售的会计处理 ：

借：银行存款

70

累计摊销

16

无形资产减值准备

35

贷：无形资产

80

应交税费 ——应交营业税

3.5

营业外收入一处理非流动资产利得 37.5

4.2008年1月1日，惠民公司用银行存款购土地使用权100万元，并在该土地上建造厂房发生相关费用150万元，假设该工程已完工并达到预定可使用状态。土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为20年，都无残值，并都按直线法计提折旧。

会计处理 ：

支付地价款

借：无形资产 100

贷：银行存款 100

在土地上建厂房

借：在建工程 150

贷：工程物资等 150

厂方达到预定可使用状态

借：固定资产 150

贷：在建工程 150

每年摊销的土地使用权和厂房

借：管理费用 2

制造费用 7.5

贷：累计摊销 2

累计折旧 7.5

延伸分析 ：

假如房产税按扣除房产原值的25%计算。

新准则下每年应缴的房产税：150×（1－25%）×1.2%=1.35（万元）

旧会计制度下每年应缴的房产税：（100+150）×（1－25%）×1.2%=2.25（万元）

使用新准则年计征房产税少缴2.25－1.35=0.9（万元）

实务中应注意的相关问题根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。根据以上特征，对于已出租的土地使用权，持有并准备增值后转让的土地使用权应该作为投资性房地产处理，而不能作为无形资产处理。作为投资性房地产处理的土地使用权有两种计量模式：成本模式和公允价值计量模式。

例如，惠民公司将其商业繁华地段土地出租，租赁期开始日为2008年1月1日，租期三年，由于该地段处于商业区，房地产交易活跃，能够从市场上取得同类或类似土地使用权的相关信息。假设惠民公司对出租的土地采用公允价值计量模式，公允价值为350万元，土地使用权原价为500万元，已累计摊销200万元。假设每年租金32万元，不考虑城建税及教育费附加，单位为万元。

2008年1月1日的会计处理 ：

借：投资性房地产——土地使用权（成本） 350

累计摊销

200

贷：无形资产

500

公允价值变动损益

50

有关租金的相关处理 ：

借：银行存款

32

贷：其他业务收入

32

借：其他业务成本

1.6

贷：应交税费—应交营业税

1.6

有关无形资产新旧衔接的问题

1.关于土地使用权。

对首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合新准则《企业会计准则第6号——无形资产》的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重新分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定处理。

2.关于“商誉”科目。

原制度中商誉项目在“无形资产”科目中核算，新准则增设了“商誉”科目，并且核算内容和核算方法有所改变。调账时对于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应全额从“无形资产”科目中冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。

对于非同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应从“无形资产”科目转入“商誉”科目；原合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值；首次执行日，还应对商誉进行减值测试，发生减值的，则以计提减值准备后的金额确认。

第3篇：所得税实施细则范文

【关键词】 视同销售 会计处理 会计准则 税法

视同销售是指在会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售，确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。由于货物（指有形动产，下同）视同销售在《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中都有明确规定，而新《企业会计准则》中只有是否确认为收入的问题，对视同销售无明确规定；同时又由于税法中的增值税暂行条例实施细则与企业企业所得税法实施条例下的视同销售的规定并不完全一致，因此，货物视同销售的会计处理令许多会计人员伤透脑筋。本文拟通过对税法与会计准则的详细解读，对如何做好货物视同销售业务的会计处理作一探讨。

一、理清增值税关于视同销售的相关规定

1、认定依据

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

2、计税销售额确定依据

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

二、理清企业所得税关于视同销售的相关规定

1、认定依据

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。

2、计税销售额确定依据

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第三条规定，企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

三、理清企业会计准则关于销售收入确认的相关规定

《企业会计准则第14号――收入》中规定了销售收入确认的五个条件：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

四、理清两税间视同销售规定的异同

由上可见，增值税暂行条例实施细则与企业企业所得税法实施条例下的视同销售的规定并不完全相同。

1、认定依据不一致

判断企业所得税视同销售主要考虑货物的所有权属。现行企业所得税法采用的是法人所得税的模式，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，没有改变资产所有权属的，不需要视同销售，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理，除此之外须作为所得税的视同销售处理。

而判断增值税视同销售主要考虑货物货物是自产、委托加工的还是外购的。假如将自产或者委托加工收回的货物用于在建工程、职工福利、个人消费等非生产性用途，为视同销售行；但货物若是外购货物，则是进项税额不得抵扣的行为，需要将进项税额转出。假如将货物用于投资、捐赠、利润分配等，则无论货物是自产、委托加工的还是外购的，均为增值税的视同销售行为。

由此可见，增值税的视同销售并不必然导致企业所得税的视同销售，有时两税关于视同销售的认定是一致的，而有时增值税认定为视同销售行为的企业所得税却不认定为视同销售，有时增值税不认定为视同销售行为的而企业所得税却认定是视同销售，需要认真区分。

2、计税销售额确定依据不一致

对于货物视同销售的计税价格，企业所得税中区分了自制与外购两种情况，而增值税不论自制与外购，计税价格的确定方法一样。企业所得税中自制的商品按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入，此规定与增值税基本一致，但不如增值税的具体，在实际操作时，自制商品视同销售，应参照增值税的计税价格，以保持二者税基上计量的一致性。

五、依税法与会计准则的销售收入认定差异进行会计处理

对照《企业会计准则》销售收入确认的五个条件，本文就常见的货物视同销售业务如何进行会计处理作如下分析。

第一，将自产、委托加工货物用于职工个人消费、交际应酬消费、投资和分配给股东或者投资者的，此类业务因能产生可准确计量的经济利益的流入，且货物所有权属发生转移，所以在会计、增值税和企业所得税上均应作为视同销售货物处理，会计分录如下：

借：应付职工薪酬――非货币利（收入+销项税额）

管理费用――业务招待费（收入+销项税额）

长期股权投资等（收入+销项税额）

应付股利（收入+销项税额）

贷：主营业务收入或其他业务收入（同类不含增值税价格或组价）

应交税费――应交增值税（销项税额）

（同类不含增值税价格或组价×增值税税率）

结转成本：

借：主营业务成本或其他业务成本（账面成本）

贷：库存商品或原材料等（账面成本）

例：某生产企业（一般纳税人）2011年9月将一批自制产品以福利形式分给本企业职工，该批产品账面成本150000元，同类市场价格200000元（不含税），适用的增值税税率为17%。则企业的会计分录处理为：

借：应付职工薪酬――非货币利 234000

贷：主营业务收入 200000

应交税费――应交增值税（销项税额） 34000

借：主营业务成本 150000

贷：库存商品 150000

第二，将自产、委托加工货物用于非增值税应税项目、用于职工集体福利，此类业务因货物所有权属没有发生转移，所以在会计和企业所得税上均不作为视同销售货物处理，但在增值税上应作为视同销售货物处理，会计分录如下：

借：在建工程（成本+销项税额）

应付职工薪酬――非货币利（成本+销项税额）

贷：库存商品等（账面成本）

应交税费――应交增值税（销项税额）（同类不含增值税价格或组价×增值税率）

例：某钢材生产企业（一般纳税人）2011年9月将一批自制产品用于本企业厂房建设，该批产品账面成本800000元，同类市场价格1000000元(不含税)，适用的增值税税率为17%。则企业的会计分录处理为：

借：在建工程――XX厂房工程 917000

贷：库存商品 800000

应交税费――应交增值税（销项税额） 170000

第三，将自产、委托加工、外购货物无偿赠送他人（与企业经营无关），此类业务货物所有权属发生转移，在增值税和企业所得税上均作为视同销售货物处理，但因相关经济利益不能流入企业，在会计上不确认收入，会计分录如下：

借：营业外支出――捐赠支出（成本+销项税额）

贷：库存商品等

应交税费――应交增值税（销项税额）（同类不含增值税价格或组价×增值税率）

同时，年度企业所得税汇算申报时要确认该笔业务视同销售收入、视同销售成本及按税法确认的捐赠支出额（收入+销项税额）。

例：某生产企业（一般纳税人）2011年9月将一批自制产品通过希望工程基金会捐赠给某学校，该批产品账面成本20000元，同类市场价格30000元(不含税)，适用的增值税税率为17%。则企业的会计分录处理为：

借：营业外支出――捐赠支出 25100

贷：库存商品 20000

应交税费――应交增值税（销项税额） 5100

同时，进行2011年度企业所得税汇算申报时要确认该笔业务视同销售收入30000元、视同销售成本20000元及按税法确认的捐赠支出额35100元。

第四，将外购货物用于职工个人消费，此类业务虽货物所有权属发生转移，但未增加企业所有者权益，所以在会计和增值税上不确认视同销售，但企业所得税上应作为视同销售货物处理，会计分录如下：

借：应付职工薪酬――非货币利（成本+进项税额转出）

贷：库存商品或原材料等（账面成本）

应交税费――应交增值税（进项税额转出）

同时，年度企业所得税汇算申报时要按其购入时价格确认该笔业务视同销售收入、视同销售成本。

第五，将外购货物用于非增值税应税项目（如自产产品用于在建工程），此类业务因货物所有权属没有发生转移，在会计、增值税和企业所得税上均不作为视同销售货物处理，会计分录如下：

借：在建工程

贷：库存商品或原材料等（账面成本）

应交税费――应交增值税（进项税额转出）

总之，从以上视同销售业务会计处理方法可以看出，企业会计人员要做好货物视同销售业务的会计处理，就必须对企业会计准则、增值税暂行条例实施细则与企业所得税法实施条例三者对视同销售认定存在差异进行仔细区分。

【参考文献】

[1] 中国注册会计师协会：税法[M].经济科学出版社，2011.

[2] 全国注册税务师执业资格考试教材编写组：税务实务[M].中国税务出版社，2010.

[3] 苏春林：纳税实务[M].清华大学出版社，2010.

[4] 盖地：企业所得税纳税实务指引[M].经济科学出版社，2010.

第4篇：所得税实施细则范文

一、定义和分类

（一）会计规范

《企业会计准则一无形资产准则》（以下简称《无形资产准则》）规定：无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。

无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；不可辨认无形资产是指商誉。

（二）税法规定

《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》规定：无形资产是指纳税人长期使用但没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

（三）差异比较

从上面的论述中我们可以看出，会计对无形资产的定义除了税法规定提到的长期和没有实物形态外，还强调了其使用目的，是具有经济价值的一种资产。对无形资产的分类，会计按照是否能单独辨认，分为可辨认与不可辨认的无形资产，而税法未予以区分。在无形资产的种类中，税法未提到特许权，但是从实践来看，税法也是承认特许权的，即两者在无形资产的种类上是一致的，没有什么区别。

二、确认

（一）会计规范

《无形资产准则》规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：（1）该资产产生的经济利益很可能流入企业；（2）该资产的成本能够可靠地计量。也就是说，某个项目要确认为无形资产，首先必须符合无形资产的定义，其次还要符合以上两项条件。企业应能够控制无形资产所产生的经济利益。对自创商誉《无形资产准则》规定不能加以确认。

《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（1997财会字第30号）规定企业外购商誉，应以购入某企业时所支付的全部价款和该企业全部净资产的公允价值之差作为“无形资产——商誉”的入账价值。

《企业会计制度》规定只是作为电脑必不可少的附件购入的，金额相对较小的软件，就不必单独核算；但如果是连同一组电脑购入、金额也相对较大的管理系统软件，则应单独核算。

《企业会计制度》规定企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款确认为无形资产。

（二）税法规定

《内资所得税实施细则》对无形资产的确认原则未做出具体的规定，但《企业所得税税前扣除办法》第24条规定自创或外购的商誉不得摊销费用，即税法对自创或外购的商誉是不予以确认。

《企业所得税税前扣除办法》第30条规定纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。

《企业所得税税前扣除办法》第29条规定纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让款应作为无形资产管理。

（三）差异比较

税法不仅规定对自创商誉不能确认，还对外购商誉也不予以确认。

对软件的核算，会计上主要是根据其重要性原则来确定是否作为无形资产单独核算，而税法是根据其是否单独计价来确定是否作为无形资产单独核算。

三、初始计量

（一）对自行开发无形资产的计量

《无形资产准则》规定自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用；应于发生时确认为当期费用。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，也不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。

《内资所得税实施细则》规定企业自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中实际支出计价；《企业所得税税前扣除办法》第34条规定为购置、建造和生产无形资产而发生的借款，在有关资产构建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入无形资产的成本；无形资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出所占用资金的比例，合理计算应计入无形资产的借款费用。

在这里主要存在两个方面差异：（1）会计只将开发成功的无形资产的注册费、律师费作为无形资产的入账价值，而税法是将开发成功的无形资产所发生的全部支出作为无形资产的入账价值；（2）会计上无形资产是不允许将借款费用资本化的，而税法上规定了一些借款费用是应资本化，计入无形资产的入账价值中。

（二）对投资者投入的无形资产的计量

《无形资产准则》投资者投入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。

《内资所得税实施细则》第32条规定投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价。

这里的差异主要在企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产时，会计以无形资产在投资方的账面价值作为无形资产的入账价值，而税法上仍然按照评估价或者协议价。

（三）对外购的无形资产计量的不同

《无形资产准则》外购的无形资产应按实际支付的价款作为入账价值。

《内资所得税实施细则》第32条规定购入的无形资产，按照实际支付的价款计价。

从两者的规定来看，在此种情况下，两者的处理是一致的。

（四）对以非货币易或债务重组方式取得的无形资产计量的不同《企业会计制度》规定对以非货币易或债务重组方式取得的无形资产应以换出资产或应收债权的账面价值加上应支付的相关税费确定，如涉及补价，应在此基础上按规定调整。

国家税务总局的《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发2000118号）和《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令6号）分别规定以非货币易或债务重组方式取得的无形资产，按换出资产或换入无形资产的公允价值加上应支付的相关税费确定，如涉及补价，应在此基础上按规定调整。

这里主要的区别是会计上是在账面价值基础上来确认入账价值，而税务是在公允价值的基础上来确认入账价值。

（五）对接受捐赠无形资产计量的不同

《企业会计制度》规定接受捐赠的无形资产，其入账价值应分别以下情况确定：（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定；（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定：同类或类似无形资产存在活跃市场的，应参照同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定；同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值确定。

《内资所得税实施细则》第32条规定接受捐赠的无形资产，按照发票账单所列金额或者同类无形资产的市价计价。

从这里我们可以看出两者在计量上基本相同，只是在如不存在同类无形资产的情况下，税务上如何处理不明确。

四、后续支出

（一）会计规定

《无形资产准则》规定无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用。

（二）税法规定

对后续支出在什么情况下，应该资本化，什么情况下应该费用化，税法上未有明确规定。

（三）差异比较

会计对无形资产的后续支出给出明确的规定，即只能费用化，而税法上并没有相应的规定，建议税法今后能够予以明确，在未以明确的情况下，为了简化工作，建议税法与会计规定保持一致，即当期费用化，其实这也被大多数实践工作者所认同。

五、摊销

（一）会计规定

《无形资产准则》规定，无形资产的成本应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。

如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，无形资产的摊销年限按如下原则确定：（1）合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限；（2）合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应超过有效年限；（3）合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应受益年限与有效年限两者之中较短者。

如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。

《企业会计制度》规定企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款确认为无形资产，并按会计制度的规定进行摊销。待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程（房地产开发企业将土地使用权账面价值转入开发成本）。

（二）税法规定

《内资所得税实施细则》第33条规定：无形资产应当采用直线法摊销。

受让或投资的无形资产，法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限和受益期限的，按法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销；法律没有规定使用年限的，按照合同或者企业申请书的受益年限摊销；法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销年限不得少于10年。

《企业所得税税前扣除办法》第28条规定纳税人自行研制开发无形资产，应对研究开发费用进行准确归集，凡在发生时已作为研究开发费用直接扣除的，该项无形资产时，不得再分期摊销。

《企业所得税税前扣除办法》第29条规定纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销。财政部、国家税务总局《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字199777号）规定企业进行股份制改造发生的资产评估增值，可以调整账面价值并计算摊销，但计算应纳税所得额时不得扣除。

（三）差异比较

在无形资产的摊销上存在较多的差异，主要有：

（1）在外购商誉摊销的处理上，会计上是按照制度规定期限进行摊销；对自创商誉，会计由于不予以确认，故不存在摊销问题。而《企业所得税税前扣除办法》第24条规定自创或外购的商誉不得摊销费用。

（2）《企业会计制度》规定企业接受捐赠的无形资产，应当按照确定的无形资产入账价值，预计使用年限，按直线法进行摊销，而《扣除办法》第25条规定接受捐赠的无形资产不得计提折旧或摊销，但《国税发200345号》对《扣除办法》此条规定已作了修改，新规定为企业接受捐赠的存货，固定资产，无形资产和投资等在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本，投资转让成本或扣除折旧，无形资产摊销额。这样，会计处理和税务处理上就保持了一致。（在这条上外资税务处理上以前就可以摊销并可以扣除）

（3）会计上可以对股份制改造评估增值的无形资产进行调整账面价值并计算分期摊销，而税法上并不允许按调增后的无形资产的账面价值来分期摊销。

（4）在摊销的方法上，会计与税法规定是一致的，都坚持直线法。在净残值问题上，会计与税法都是假定净残值为零。

（5）在无形资产的摊销开始日期上，会计明确规定应在取得当月就开始摊销，而税法并未见有明确规定。笔者认为，为了坚持“效率优先”原则，减轻纳税人的调整负担，税法在无形资产的摊销开始日期，应保持与会计一致。

（6）在摊销年限上，当合同没有规定受益年限，法律也没有规定受益年限，会计上规定摊销年限不应超过10年，而《内资所得税实施细则》规定摊销年限不得少于10年。

（7）对土地使用权的摊销，会计与税法上存在较大差异，主要表现：在在建工程期间会计对土地使用权不进行摊销，而税法上仍需摊销；当企业剩余经营期限短于土地使用权期限时，会计上是按照剩余经营期限还是按照土地使用权期限来进行摊销未有明确规定，存在争议，而税法上是明确应按土地使用权期限来摊销的。

六、减值

（一）会计规定

如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足以补偿无形资产成本（或摊余成本），则说明无形资产发生了减值。具体表现为无形资产的账面价值超过了其可收回金额。

《无形资产准则》规定，企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次。其中，“定期”通常指每隔一年、半年或季度，具体由企业根据不同的要求作出选择。但是，任何企业都至少应于每年年末对无形资产的账面价值进行检查。在检查时，如果发现以下情况，则应对无形资产的可收回金额进行估计，并将该无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备：（1）该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；（2）该无形资产的市价在当期大幅下跌，并在剩余摊销年限内可能不会回升；（3）其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情形。

以前期间导致无形资产发生减值的迹象，可能在报告当期全部消失或部分消失。《无形资产准则》规定，只有在这种情况出现时，企业才能将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回；同时，转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面余额。

（二）税法规定

《国税发200345号》规定企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须遵守真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金不得在税前扣除。企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复有关资产而冲销的准备应允许企业作相反的纳税调整。上述资产中的固定资产可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧额。

（三）差异比较

从这两者的规定我们可以看出，会计与税务处理的区别在于会计上可以计提减值准备，而税务上不允许，因为会计上允许计提减值准备，因而会计上对计提减值准备后的摊销应按扣除减值准备后的价值重新计算每年摊销额，而税务因为不允许计提减值准备，故税务上摊销数与以前相同，如价值恢复，会计上又应重新计算，而税务上仍是一样。

七、处置和报废

（一）无形资产出售

《无形资产准则》规定企业发生无形资产出售、转让时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益，作为利得或损失。而税务上也是如此，但由于会计上的账面价值与税务上的账面价值由于摊销的不同以及提取减值准备的原因，两者之间可能会存在差异。在非货币易或债务重组业务中时，会计上并不确认损益，而税法上是要视同销售的，按公允价值来计算确认无形资产出售转让收益。

（二）无形资产出租

《企业会计制度》规定无形资产出租时，应按有关的合同协议规定的收费时间和方法确认。不同的使用费收入，其收费的时间和方法不同。如果合同规定使用费一次性支付，而且无需提供后期服务的，应视同该资产的销售一次性确认收入；如果提供后期服务的，应在合同规定的有效期内分期确认收入。在确认收入时，当然应该符合《企业会计准则一收入》的收入确认标准。

税法对无形资产使用费收入没有明确的规定，但是我们是否可以参照《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发1997191号）文件对租赁费的规定：纳税人超过一年以上租赁期，一次收取的租赁费，出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入，承租方应相应分期摊销租赁费。即税法并不区分是否提供后续服务，一律按照使用期分期确认收入的。笔者认为固定资产出租与无形资产出租的经济性质是相同的，因而虽然这个文件只是针对固定资产租赁制定的，但其精神实质是适合无形资产出租的。

（三）无形资产转销

《无形资产准则》对此作了规定，即，如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，从而不再符合无形资产的定义，则应将其转销。同时指出，企业在判断某项无形资产是否预期不能为企业带来经济利益时，应实施判断。判断时应关注的方面主要有：（1）该无形资产是否已被其他新技术等所替代，且已不能为企业带来经济利益；（2）该无形资产是否不再受法律的保护，且不能给企业带来经济利益。《企业会计制度》除以上两条判断标准后，还加上了一条；（3）其他足以证明某项无形资产已经丧失了使用价值和转让价值的情形。

在《国税发200345号》以前，税法上对于无形资产的转销并无具体规定。在《国税发200345号》文件中对无形资产的转销的条件进行了详细的规定：企业的各项资产当有确凿证据证明已发生永久或实质性损害时，扣除变价收入、可收回的金额以及责任和保险赔偿后，应确认为财产损失。当无形资产存在以下一项或若干情况时，应当视为永久或实质性损害：（1）已被其他新技术所替代，并且已无使用价值和转让价值的无形资产；（2）已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益的无形资产；（3）其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值的无形资产。此文后会计与税法对无形资产的转销的规定是一致的。

八、披露

（一）会计规定

《无形资产准则》规定，企业应当披露下列与无形资产有关的信息：（1）各类无形资产的摊销年限；（2）各类无形资产当期期初和期末余额、变动情况及其原因；（3）当期确认的无形资产减值准备。考虑到土地使用权的特殊性，《无形资产准则》还要求企业披露土地使用权的取得方式和取得成本。

第5篇：所得税实施细则范文

[关键词] 所得税；增值税；在建工程

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 18. 013

[中图分类号] F233 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）18- 0019- 02

2008年新企业所得税法和2009年新增值税暂行条例颁布实施后，企业领用自产或外购货物用于在建工程需要根据不同情况进行相应的会计与税务处理。企业会计准则、新企业所得税法和新增值税暂行条例三者之间对此问题的处理既有相同之处，也有不同之处，企业财务人员在遇到实际问题时往往难以准确把握，本文拟对此业务进行深入探析。

1 相关规定分析

《企业会计准则第4号——固定资产》规定，企业领用工程物资、原材料或库存商品建造固定资产，不确认收入，而应按其实际成本转入所建工程成本。笔者认为，这样规定的原因在于，企业领用自产或外购的货物用于本企业在建工程，货物并未流出企业，其所有权未发生变化，企业也并未获得直接的经济利益，风险也没有转移，因此不符合收入确认的条件，不做收入处理，直接按成本结转即可。

新增值税暂行条例及其实施细则规定，企业将外购货物用于不动产在建工程，其进项税额不得从销项税额中抵扣（已经抵扣的做进项税额转出处理）；企业将外购货物用于动产在建工程，其进项税额允许抵扣；企业将自产货物用于不动产在建工程，应做视同销售处理，计算缴纳增值税；企业将自产货物用于动产在建工程，不再做视同销售处理，无需计算缴纳增值税（这点与原增值税暂行条例不同）。笔者认为，可以这样理解上述规定：2009年新增值税暂行条例颁布实施后，增值税已经从生产型改为消费型，企业外购动产设备可以抵扣增值税，外购货物用于动产在建工程，其进项税额也就应当允许抵扣，自产货物用于动产在建工程，也无需再做视同销售处理，无需计算缴纳增值税，这样才能实现外购动产设备与自建动产设备的税负平衡。但企业将自产或外购货物用于不动产在建工程，属于非应税项目，仍应计算缴纳增值税。

第6篇：所得税实施细则范文

第二条本办法适用于依法进行个人所得税代扣代缴的所有扣缴义务人。

本条所称扣缴义务人是指支付个人所得的单位或者个人。

第三条扣缴义务人向个人支付《个人所得税法》第二条规定的应税收入时，应向主管税务机关报送支付个人收入的明细资料，但向个人支付下列应税所得除外。

（一）个体工商户的生产、经营所得；

（二）对企事业单位的承包经营、承租经营所得；

（三）储蓄机构向储户支付的储蓄存款利息所得；

（四）证券兑付机构向企业债券持有人兑付的企业债券利息所得；

（五）股份制企业通过中国证券登记结算公司**分公司向股民支付的股息、红利所得；

（六）税法和国家税务总局规定的其他由指定机构统一代扣代缴的应税所得。

第四条扣缴义务人实施个人所得税明细申报，可采用以下申报方式：

（一）网上电子申报方式。扣缴义务人将纳税义务人的有关扣缴信息通过电子申报网络，向主管税务机关办理个人所得税纳税申报。

（二）软盘申报方式。扣缴义务人向主管税务机关报送附有纳税义务人有关扣缴信息的盘片，实施个人所得税纳税申报。

（三）纸质申报方式。扣缴义务人向主管税务机关报送纸质申报资料，由税务机关征收管理部门将有关扣缴信息输入申报软件系统，实施个人所得税纳税申报。

第五条无论采用第四条所列何种申报方式，扣缴义务人须向主管税务机关报送《扣缴个人所得税报告表》、《扣缴个人所得税申报表附表》和《个人基本信息表》。

第六条扣缴义务人每月代扣代收的税款，应在规定期限将税款解缴入库。

第七条实行代扣代缴个人所得税明细申报后，由主管税务机关为纳税义务人定期提供一联式的《中华人民共和国个人所得税完税证明》（以下简称《完税证明》）。

主管税务机关应当于年度终了后的3个月内，根据系统内掌握的扣缴义务人明细申报信息和其他涉税信息，为每一个纳税义务人按其实际缴纳的个人所得税额汇总数据提供《完税证明》。

第八条纳税义务人因特殊需要要求取得《完税证明》的，可携本人有效身份证件，向主管税务机关的征收部门申请开具相应期间实际缴纳个人所得税的《完税证明》。

第九条对办理注销税务登记的扣缴义务人，在办理完毕全部注销手续时，由主管税务机关为该扣缴单位的纳税义务人开具《完税证明》。

第十条因扣缴义务人出错造成纳税人多缴税款的，主管税务机关可按照《征管法》第五十一条规定进行处理。

第十一条扣缴义务人不按规定报送代扣代缴报告表和有关资料的，主管税务机关可按照《征管法》第六十二条规定予以处罚。

第十二条扣缴义务人为纳税义务人隐匿应纳税所得，不缴或少缴已扣、已收税款的，主管税务机关可按照《征管法》第六十三条规定予以处罚

第十三条扣缴义务人编造虚假计税依据的，主管税务机关可按照《征管法》第六十四条规定予以处罚。

第十四条扣缴义务人要确定专人领取《完税证明》，并将《完税证明》准确、安全地送达纳税义务人。

纳税义务人没有收到《完税证明》，或者发生《完税证明》遗失的，可向主管税务机关申请补开具相应期间实际缴纳个人所得税的《完税证明》。

第十五条税务机关及其工作人员未按照《征管法》及其实施细则的规定为扣缴义务人、纳税义务人保密或故意泄密的，按照《征管法》第八十七条规定进行处理。

第7篇：所得税实施细则范文

商铺售后返租有偿业务，是指开发商与购房者签订商铺销售合同时，同时与购房者签订一份财产租赁合同，约定在一定时期内（通常为3年或5年），将商铺交由开发商统一招租，开发商则依据商铺购价，支付逐年递增比率的租金给购房者。

商铺售后返租无偿业务，是指开发商与购房者签订商铺销售合同时，约定以折扣优惠价成交（折扣率通常不低于15%），同时与购房者签订财产租赁合同，要求购房者在一定时期内（通常为3年），将商铺无偿交给开发商使用，由开发商统一招租培育市场。

商铺售后返租业务给买卖双方带来了好处：一是消除了商铺购买者的投资顾虑，商铺购买后就能租出去；二是降低了商铺购买者的支付门槛，原本100万元的商铺，享受优惠折扣后，通常只需85万元就能拿到产权；三是商铺由开发商统一招租有利于市场的形成；四是提高了资金雄厚企业的市场竞争能力。同时也给税收工作带来了一些问题，比如，在商铺售后返租无偿业务中，开发商的销售收入和购房者的租金收入在折扣优惠的掩盖下具有一定隐蔽性，如何确定开发商的计税收入？如何确定购房者的租金收入？征纳双方存在分歧。

为了解决商铺售后返租无偿业务带来的税收问题，现依据有关税收法律、法规，对其涉及的营业税、企业所得税、个人所得税、房产税、印花税的缴纳进行探讨，其它税种本文不做探讨。现举例如下予以说明：

甲房地产开发公司与购房者王某同时签订商铺买卖合同和商铺售后财产租赁合同，约定将公允价为100万元的商铺按优惠折扣价82万元出售给王某，价款和折扣额开在同一张发票上。王某将所购商铺无偿返租给开发商使用3年，开发商取得商铺使用权后用于招租，当年取得租金6万元。

（一）本例中甲公司营业税、企业所得税、印花税计税依据的确认及税款的计算。

1.甲公司销售商铺活动取得的售房收入，在缴纳营业税时应按折扣后的金额加上折扣优惠额作为计税依据。理由如下：

其一，本例中的折扣优惠额不属于《营业税暂行条例实施细则》第十五条“纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额同在一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额”中规定的折扣额。条文中的折扣额根据营业税暂行条例及细则释义，指的是商业折扣，商业折扣是企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。比如房地产开发商对购买一套房子给予98折，对购买2套房子给予95折。本例的优惠折扣实际上是购房者让渡商铺使用权期间应得的租金，甲公司本应作为租金支付，但甲公司为了达到减少营业税计税基数的目的，却以优惠折扣的方式支付，用购房者的租金冲抵了房款。因此在确定销售不动产营业税计税收入时，应按优惠价加上折扣额计算。

其二，甲公司在售后返租业务中，除了收到货款外，还取得了3年无偿使用商铺的其他经济利益。《营业税暂行条例实施细则》第三条规定：提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物、或者其他经济利益。

甲公司的商铺收入包括了两个部分，一是货币即折扣后的价款82万元；二是其他经济利益即3年的商铺使用权。按照市场经济等价交换的原则，商铺的3年使用价值等同于商铺房价的折扣额。因此，甲公司缴纳销售不动产营业税时，应按下列公式计算：（82+18）×5%=5（万元）。

2.甲公司销售商铺活动取得的售房收入，在计算企业所得税时，则应按折扣后的金额计入收入总额，因为所得税收入的确认与营业税收入的确认依据不同。国税函[2008]875号第一条第一款规定：企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现。

（1）商品销售合同已签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

（3）收入的金额能够可靠地计量；

（4）已发生或将发生的销售成本能够可靠地计量。

甲公司销售商铺时所获得的其他经济利益，即未来的转租收入具有不确定性，在计算企业所得税时，只能按折扣后的收入计算。对其他经济利益即未来的商铺转租收入，只有当转租收入实现了时才能并入收入总额征所得税。甲公司当年取得租金6万元应并入收入总额征企业所得税。

3.甲公司取得转租收入时的税务处理。甲公司应按照取得的全部租金收入，按5%的税率缴纳“服务业――财产租赁”营业税，不得从中扣除支付给购买者的租金。因为《营业税暂行条例》第五条列举的按余额征税的项目未包括财产租赁项目。

4.甲公司应缴纳印花税：

财产转移收据82×0.05%=0.041（万元）

财产租赁18×0.1%+6×0.1%=0.024（万元）

（二）王某在商铺售后返租无偿业务中租金收入的确认及税收处理。

1.王某租金收入的确认及营业税的计算。购房者王某与甲公司签订无偿租赁合同，以一定时期的无偿使用商铺作为条件换得购房折扣优惠，应按视同发生应税行为征税。《营业税暂行条例实施细则》第五条：纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：（1）单位和个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；（2）单位或者个人新建建筑物后销售，其所发生的自建行为；（3）财政部、国家税务总局规定的其他情形。《营业税暂行条例实施细则》第二十条：对视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：（1）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（2）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格确定。

对王某的租金收入我们可以根据上述规定确定，也可以根据王某与甲公司购房与租赁业务的密切关联性，直接按甲公司售房时给的优惠折扣额确定，这样符合市场经济等价交换的原则。因为甲公司是以销售折扣作为条件换取购房者商铺使用权的，所谓的优惠折扣实际上就是甲公司变相付给购房者王某的租金。

对购房者取得的租金收入按营业税服务业――财产租赁征收5%的税收。征税时要注意两点：（1）月租金收入是否达到了营业税起征点，起征点以下的免征，起征点以上的全额征收。赣财法[2011]92号文第三条规定我省房屋出租营业税起征点调整为月租金收入5 000元。本例中的月租金收入为5 000元，已达起征点应全额征税；（2）对购房者取得的预收租金收入按照《营业税暂行条例实施细则》第二十五条第二款规定纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此王某取得的租金收入应缴纳营业税：18×5%=0.9（万元）。

2.王某取得的租金收入应按12%的税率交纳房产税：18×12%=2.16（万元）。

3.王某的租金收入应按个人所得税法缴纳个人所得税。国家税务总局《关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商铺征收个人所得税问题的批复》（国税函）[2008]576号规定：房地产开发企业与商铺购买者个人签订协议规定房地产开发企业按优惠价格出售其开发的商铺给购买者，但购买者个人在一定期限内必须将购买的商铺无偿给开发企业对外出租使用，其实质是购买者个人以所购商铺交由房地产开发企业出租而取得房屋租赁收入支付了部分购房价款，应视同个人财产租赁所得，按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税，每次财产租赁所得收入额，按照少交的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定。因此王某应缴纳个人所得税：[（18/36-2.16/36-0.9/36）×（1-20%）]×20%×36=2.39（万元）。

4.王某应缴纳印花税：产权转移收据：82×0.05%=0.041（万元），财产租赁合同：18×0.1%=0.018（万元）。

第8篇：所得税实施细则范文

关键词：施工企业；甲供材料；税收风险

一、“甲供材料”的营业税风险分析

“甲供材料”的营业税风险体现在施工企业没有就工程建设方（以下简称：甲方）提供给其进行施工的材料所含的价格没有并入营业额申报缴纳营业税。由于“甲供材料”中的建筑材料是甲方购买的，建筑材料供应商肯定把材料发票开给了甲方，甲方然后把购买的建筑材料提供给施工企业用于工程施工，在实践中，大部分施工企业就“甲供材料”部分没有向甲方开具建安发票而漏了营业税。例如，甲方与施工企业鉴定了一份100万元的“甲供材料”建筑合同，假使甲方提供材料的价款为40万元，施工企业提供的建筑劳务款为60万元，在这种情况下，很多施工企业向甲方开具的建安发票是60万元而不是100万元，如果开具60万元建安发票，则施工企业就是漏了40万元的营业额计算建筑业的营业税，应该向甲方开具100万元的建安发票就没有营业税的税收风险，为什么呢？根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第十六条的规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。基于此规定，除了装饰劳务以外的建筑业的“甲供材料”，但不包括建设方或甲方提供的设备的价款，需要并入施工企业的计税营业额征收营业税，否则存在漏报建筑业营业税的税收风险。

二、“甲供材料”的企业所得税风险分析

“甲供材料”中的企业所得税风险主要体现在施工企业在计算企业所得税时，由于没有“甲供材料”部分的材料发票而不能够在税前扣除，从而要多缴纳企业所得税。由于“甲供材料”中的材料是甲方购买的，材料供应商把材料销售发票开给了甲方，在实践当中，施工企业基于营业税风险的控制考虑，往往会把“甲供材料”中的材料价款和建筑劳务价款一起开建安发票给甲方进行工程结算。例如，一项100万元的甲供材料合同，其中甲方购买的材料为40万元，建筑劳务款为60万元，施工企业必须向甲方开具100万元的建安发票进行工程结算，才不会有40万元材料款漏缴营业税的风险。可是，施工企业开出100万元的建安发票，必须按照100万元记收入，基于此，施工企业在计算企业所得税时，没有40万元的材料发票成本，尽管实践当中，不少施工企业会凭从甲方领取材料的材料领料单和甲方购买材料发票的复印件进成本，但是，根据发票管理办法的规定，税务当局是不认可材料领料单和甲方提供的材料发票复印件进成本的，因此，甲方需要多缴纳40万元乘以25%的企业所得税。基于以上分析，“甲供材料”对施工企业来讲，企业所得税风险较大。

三、“甲供材料”税收风险的应对策略

针对“甲供材料”对施工企业可能发生的漏缴营业税与企业所得税的风险，本人建议施工企业应从以下几方面做好应对措施：

1.施工企业不能与甲方签订简单建筑劳务的合同

除安装企业和装修企业以外的施工企业必须是“甲供材料”的营业税纳税义务人。（《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。）例如，若一份建筑合同，材料款为30万元，建筑劳务款为70万元，施工企业与甲方签订70万元的简单建筑劳务合同，则施工企业只收取了甲方70万元劳务款，开70万元的建安发票给甲方，按照营业税法的规定，材料价款30万元应缴纳的营业税。

另外，在实践营业税征收管理过程中，甲方也存在连带责任。（《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十九条规定，发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承担人承担纳税连带责任。）

为规避合同双方的税收风险，免除甲方缴纳“甲供材料”的营业税的连带责任，施工企业不能与甲方签订简单建筑劳务的合同。

2.施工企业应当争取与甲方签订包工包料的合同

只有签订包工包料的合同，施工企业才不会存在营业税和企业所得税风险。如果甲方不同意与施工企业签订包工包料的合同，那施工企业该怎么办？本人认为应按以下步骤来操作：

（1）施工企业力争与甲方签订包工包料的建筑合同，强调该事项可以免除甲方税收风险的连带责任。

（2）建筑合同中的材料可以由甲方去选择材料供应商，有关材料采购事宜都由甲方去操办，但是，签订材料采购合同时，必须在合同中盖施工企业的公章而不是盖甲方的公章。

（3）材料采购款必须由甲方支付给材料供应商，但是施工企业、甲方和材料供应商三者间必须共同签订三方协议，即施工企业委托甲方把材料采购款支付给材料供应商并办理委托支付手续。

（4）材料供应商必须把材料销售发票开给甲方，但购货单位必须是施工企业，然后由甲方交给施工企业。

如果按照以上四个步骤操作，施工企业与甲方签订的合同形式上是包工包料的合同，实质上仍是“甲供材料”的合同，既消除了甲方对施工企业购买劣质建筑材料的嫌疑，又消除了施工企业营业税和企业所得税的漏税风险以及甲方的连带责任。

但是，这种操作不符合《中华人民共和国建筑法》的相关规定，存在一定的法律风险，《中华人民共和国建筑法》第二十五条规定：“按照合同约定，建筑材料、建筑构配件和设备由工程承包单位采购的，发包单位不得指定承包单位购入用于工程的建筑材料、建筑构配件和设备或者指定生产厂、供应商。”

基于此规定，甲方如果与施工企业签订包工包料合同，就不能要求施工企业到甲方指定的材料供应商那里购买材料。然而，该条规定是基于施工企业在与甲方签订包工包料合同的情况下，为保护施工企业自行购买建筑材料而不受甲方指定材料供应商的干扰所进行的立法。如果施工企业自愿放弃购买建筑材料而从中赚取材料差价的好处，与甲方达成协议按照以上分析的四个步骤进行操作，是符合《中华人民共和国合同法》中当事人自愿协商一致的合同订立原则，同时，对甲方购买材料部分依照税法履行营业税纳税义务，是合法合理的。

因此，施工企业在与甲方签订包工包料合同的情况下，只要施工企业自愿放弃购买建筑材料而由甲方购买不与《中华人民共和国建筑法》第二十五条规定相悖，可以按照以上四个步骤操作起到规避“甲供材料”给施工企业造成营业税和企业所得税的税收风险。

参考文献：

[1]相关法律法规及文件：《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）、《中华人民共和国建筑法》.

[2]翟志文：建筑业营业税税收优惠政策的改革[J].南京审计学院学报，2010（02）.

[3]柴秀艳：财务会计与税收政策差异分析比较[J]. 内蒙古统计，2009（06）.

[4]董 晓：关于分步实施税制改革的具体建议[J]. 税务研究，2007，（24）.

[5]郑鸿美：探索提高税收征管效率的途径[J].学习月刊，2010（3）：44.

[6]曹冬燕：中国宏观经济信息网 2001年04月26日.

第9篇：所得税实施细则范文

（一）《增值税暂行条例》的有关规定《增值税暂行条例实施细则》规定下列行为视同销售货物：将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

（二）《消费税暂行条例》的有关规定《消费税暂行条例实施细则》规定纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。及将自产的应税消费品用于换取生产资料、消费资料、投资入股、偿还债务等。

（三）《营业税暂行条例》的有关规定 《营业税暂行条例实施细则》规定单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；单位或者个人自建建筑物后销售的。

（四）《企业所得税》的有关规定一是企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途；将资产在总机构及其分支机构之间转移；上述两种或两种以上情形的混合；其他不改变资产所有权属的用途的。二是企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。

（五）《企业会计准则》的有关规定 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。 销售商品收入同时满足5个条件才能确认收入：企业已将商品所有权上的的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的的成本能够可靠地计量。

二、“视同销售”行为的流转税、所得税及会计处理

（一）将自产产品用于在建工程、管理部门、非生产机构、分公司等 增值税方面视同销售征增值税 ；应税消费品计征消费税；所得税不确认收入；会计上不确认收入，按成本转账；应缴消费税计入“在建工程”，“管理费用”等科目。

（二）将自产产品用于加工另一产品增值税方面不视同销售 ；所得税、会计准则均不确认收入；应税消费品分情况对待①继续生产应税消费品不征收消费税，如自产烟丝生产卷烟。②继续生产非应税消费品征收消费税，如自产轮胎生产卡车。

（三）将自产产品从一个机构移送到其他异地（不在同一县市）分支机构用于销售增值税方面视同销售征收增值税，其增值税纳税义务发生时间为货物移送的当天； 应税消费品不视同销售；所得税、会计准则均不确认收入。

（四）委托他人代销自产产品、受托代销他人自产产品增值税方面视同销售征收增值税，纳税义务发生时间为收到代销单位的代销清单、收到全部或者部分货款、发出代销货物满180天三者最早日期的当天。 应税消费品不视同销售；所得税不确认收入；会计上分情况对待：采用视同买断方式下发出货物时确认收入；采用收取手续费方式发出货物时不确认收入，收到代销清单时再确认收入；代销方的代销手续费，按“服务业一业务”征收营业税。

（五）将自产产品用于集体福利、个人消费、股东分红、对外投资、抵偿债务增值税方面视同销售征增值税 ；应税消费品视同销售征收消费税，对外投资、抵偿债务时按最高售价计算消费税；所得税方面视同销售确认收入；根据应付职工薪酬和债务重组准则，在会计上确认收入。

（六）自产产品对外捐赠增值税方面视同销售征增值税；应税消费品视同销售征收消费税；会计上不确认收入按成本结转 ；所得税方面若符合国税函〔2008〕875号《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》中关于销售商品应确认收入的四个条件（商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。）时确认收入。同时捐赠额支出不得超出会计利润总额的12%，超出部分不得税前扣除也不允许结转以后纳税年度扣除。

（七）自产产品与他人进行存货 、固定资产等非货币性资产交换 增值税方面视同销售征收增值税。所得税方面确认收入。会计上分情况：如果非货币性资产交换同时满足条件（该项交换具有商业实质，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量），会计上以产品公允价值确认收入，同时结转相应的成本；在不同时满足2个条件的会计上不确认收入，按成本结转。应税消费品涉及的消费税处理为：会计上确认收入，应纳消费税计入营业税金及附加；会计上不确认收入，应纳的消费税由有关科目负担。