税收征收的优先权精选(九篇)

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第1篇：税收征收的优先权范文

关键词:税收优先权 效力冲突 协调办法

■一、 税收优先权的界定及其法理基础

税收优先权是优先权制度在税法上的延伸,具有优先权的一般性质和特点。关于税收优先权的界定,目前学界有不同的观点。有的学者认为税收优先权是指征税主体的税收请求权与其他主体的债权系于同一债务人,且债务人不能足额清偿全部债务时,征税主体可依法优先受偿的权利。还有的学者认为税收优先权是指纳税人同时存在未缴税收和未偿债务,且纳税人财产不足以清偿全部债务时,税收可以排除其他债权优先受清偿的权利。综合以上观点,笔者认为,税收优先权是指纳税人未缴税款与其他未偿债务同时存在,且其剩余财产不足以清偿全部债务时,税收债权人可以依法排除其他债权优先受偿的权利。

从法理基础的角度来说,税收实质上是一种公法之债。首先,税收的债务关系在《中华人民共国和税收征管法》得到了确认。如该法45条将税收优先权与无担保债权及抵押质押权、留置权等进行了比较,第48条确定了纳税人分立或合并时应承担的责任等。其次,新《税收征管法》规定了纳税人的知情权、保密权、检举权、申请行政复议权、请求国家赔偿权、控告权等各项权利,显示了税收的法律关系权力关系说向债务债权关系说的转变。

对于公法之债是否可以享有私法之债的保护手段,在学界历来有所争论。有的学者认为公法之债必须享有私法之债的保护手段,以维护公债权力和政府的威信。然而,也有学者认为,公法债权渗入私法债权的领域反而会导致交易不安全。笔者认为,公法与私法上的债务关系存在共通点。私法上的债权债务关系是根据法律规定,一方当事人请求另一方当事人为一定给付的民事法律关系,而税法在法律关系上,也是国家作为当事人,对另一当事人(纳税者)请求为一定给付(即税款)的关系。基于此,作为公法之债的税收也应借用私法之债的保护手段。

■二、 优先权的顺位原则

多项权利常常导致冲突,对于冲突的解决必须依照一定的原则,才能保证民事权利行使的公平公正。基于各种民事权利保护的强弱程度,优先权的顺位原则如下:第一,法定优先等级原则。即根据法律明确规定的顺序,各个权利依照法律规定的顺序受偿。第二,共益费用优先原则,即当共益费用与其他债权发生冲突时,前者以绝对优先的权利优先受偿。第三,按比例受偿原则,即对于同一标的物,处于同一顺序的数位优先权人同时受偿,当剩余财产不足以受偿时,各优先权人按照比例受偿。第四,时间顺序原则,即作为比例受偿原则的例外,同一项目的优先权人按时间先后确定受偿顺序。第五,一般优先权优于特别优先权原则,从道德和公益的角度来说,由于一般优先权具有较强的公益性,对其他利益人影响较小,应优于特别优先权受偿。

■三、税收优先权的效力冲突及解决

(一)税收优先权之间的效力冲突及协调

1、国税与地税。我国在《税收基本法草案》中确定了国税优先的原则,保障了中央政府的财政收入和社会公共利益的实现。但中央利益如果过分压制地方利益,将损害地方的积极性与自主性,导致地方采取其他手段来满足财政支出,反而造成地方预算外资金膨胀且以费挤税现象,且地方可能怠于征收中央与地方共享税,扰乱社会经济秩序。为了解决这一冲突,当国税和地税存在效力冲突时,应实行平等受偿,平衡中央与地方利益。

2、不同税种。各种不同税种之间原则上不应该存在优劣关系,但在某些国家和地区的实际规定中,某些税种往往优于其他税种。如《日本地方税法》规定卷烟消费税、木材获取税等优先于地方税、国税以及其他债权。”我国台湾认为,关税应优先于一切税收。目前我国税法虽然没有类似规定,但鉴于我国法律在制定和完善过程中常常借鉴其他国家和地区的经验,在不同税种的优先权方面,我国不宜照搬国外经验。

(二)税收优先权与私法债权的效力冲突及协调

1、税收优先权与普通债权。目前许多国家的立法确定了税收优先于普通债权受偿的原则,我国在《企业破产法》中明确提出税收优先于普通债权受偿的原则,《税收征收管理法》也规定“税收优先于无担保债权,但法律另有规定的除外。”为了确保税款的征收,税收债权的确应该优先于普通债权。另外,为了防止税收债务人与第三人故意串通逃税,税收债权不论成立时间,都应优于普通债权受偿。

值得注意的是,某些特殊的普通债权应优先于税收受偿。如我国《保险法》规定保险公司所欠职工工资和劳动保险费用以及赔偿或者给付保险金优于税款受偿,《企业破产法》规定破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金同样优于税款受偿。这些特殊的普通债权均属于共益费用,从保护人权和维护社会稳定的角度来说,都应优先于税款受偿。

2、税收优先权与抵押质押权。我国《企业破产法》规定企业在破产清算时,担保物权人享有别除权,设有抵押权、质权的担保债权,不属于破产财产,不进入破产清算程序;而税款只能在破产财产中得到清偿。在此情况下,抵押权、质权优先于税收优先权。但《税收征管法》规定,税收优先权有条件地优先于抵押权和质权。

为了解决此冲突,主要有三种路径:第一,抵押权、质权优先于税收债权。第二种,特殊下税收债权则可优先权于质抵押权受偿权。第三,税收债权优先于一定时间点之后设定的抵押权、质权。从我国的实际情况下来看,我国可采取第三条路径。因为税收具有很强的公益性,若规定税收债权均优先于抵押权、质权得到清偿,可能危及到抵押权人、质权人等担保债权人的利益,阻碍市场主体的资金流通,影响我国经济发展。若税收债权一律不优先于抵押权、质权,则可能导致税收债务人在纳税义务产生后与第三人串通,设立假担保债权,导致税收债权难以得到清偿。相对来说,第三条路径更能保证公共利益。

(三)税收优先权与其他公法债权

1、税收优先权与罚款、没收违法所得。《税收征管法》规定:“纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”由于税收债权具有公益性,而罚款、没收违法所得主要是为了制裁,并不以公益为根本目的,所以税收应优于罚款、没收违法所得。

2、税收优先权与司法费用、税收保全费用。

司法费用、行政强制执行费用是为实现全体债权人利益所产生的费用,其公益性质高于税收,因为如果没有司法与行政强制执行,税收也难以执行。所以,司用法、费税收保全费用应当优先于税收债权受偿。

■四、结语

税收优先权是基于国家和公共利益而产生的特殊的法定优先权,是有效防止税收流失方法之一。为了保障国家税收安全,必须确保税收优先权。但在实际运作当中,由于多项法律法规权利的存在,权利之间可能产生各种冲突。此时,应遵循优先权的顺位原则,以确定各种权利冲突的合理解决。

参考文献:

[1]姚岚.我国税收优先权制度的缺陷及完善[J].经济视角,2010;7

[2]郑洁.税收优先权初探[J].审计与理财,2009;9

[3]李挺.论税收优先权效力冲突及解决[J].长春理工大学学报:高教版,2009;7

[4]刘海霞.破产清算中的税收优先权问题研究――以与破产清算中外部债权之比较为视角[J].法制与社会,2008;15

[5]郑君芳.论税收优先权及其优先效力[J].昆明师范高等专科学校学报,2007;29:1

第2篇：税收征收的优先权范文

关键词:税收优先权;公示制度

中图分类号:F8

文献标识码:A

文章编号:1672-3198(2010)15-0308-02

税收优先权是指在纳税人的财产不足以清偿全部债务时,税收债权就债务人的全部财产优先于其他债权受清偿的权利。2001《税收征管法》首次以法律的形式规定了税收优先权制度,该制度对公法债权的优先保护,防止了当事人为逃避债务制作虚假担保,造成国家利益的损失。但是由于法律的规定过于形式化,税收优先权在对税收实施特别保护的同时,给市场经济运行的稳定性带来一定的隐患。

1 我国税收优先权法律制度的现行规定

我国《税收征管法》第45条规定:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;……税收优先于罚款、没收违法所得。”这是我国法律对税收优先权最明确的规定。我们可以看出,第一,税收债权优先于无担保债权。“法律另有规定的除外”属于“但书”内容,即其他法律已规定了清偿顺序的,应当按照其他法律的有关规定执行。法律一般都基于交易安全、公共利益的需要,规定了一定的优先权。如我国《企业破产法(试行)》第37条规定,破产财产优先拨付破产费用后,应当先支付所欠职工工资和劳动保险费用后,再缴纳税款及其他债务;《民事诉讼法》第222条、223条规定,人民法院执行时,应当保留被执行人及其所扶养家属的生活必需费用、生活必需品;《税收征管法》第42条也规定,个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品不得保全和强制执行。第二,税收债权优先于后设定的担保债权,即在纳税人同时存在纳税义务和其他设定了担保债务的情况下,税权与债权是平等的,按照时间先后来确定偿付的先后顺序,谁的发生在前就先支付给谁。

2 我国现行税收优先权法律制度存在的问题

税收征管法对税收优先权的规定,和其他法律存在冲突。各国物权法一般都规定“担保物权优先于一般物权”,我国也不例外,《民法通则》《担保法》等民事法律制度对此也作了明文规定,《破产法》第28条也规定“已作为担保物的财产不属于破产财产”。由此可以看出,担保物权在破产清偿中可以行使别除权,不依破产清算程序而直接受偿。但是,《税收征管法》第45条第1款在肯定税收优先于无担保债权的同时,又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准,从而大胆突破了传统的物权优先原则,把税收优先权有条件地置于担保物权之上,这就和我国《民法通则》《破产法》等的相关规定发生了冲突。这些规定之间是相互矛盾的。法规内容不具体,存在较大漏洞。我国的税收优先权制度恰恰只有《税收征管法》第45条这样一个原则性的规定,仅仅规定了税收优先权与担保物权的顺序,这不仅为税收优先权的实施带来不便,而且也与税收法定原则的要求不符合。具体表现是,第一,对哪些财产可以行使税收优先权规定不明确,只是做了一般性规定,这意味着可以对纳税人已经设定担保的财产(除在法定期限之前设定的担保物权的可例外)行使税收优先权,在其实现过程中很容易产生一系列问题。再加上纳税义务可随时因某种所得或行为之发生而发生,第三人无从获知这种优先权所保障的债权数额。这就导致在后的其他优先权、特定对象的担保物权都可能被剥夺,使在债务人特定物上建立的“所有”的担保物权都处在不稳定状态,因为税收优先权人可以向所有的担保物权人提出优先受偿的主张,这对于交易的安全和社会效率无疑会造成损伤。相比而言,其他特种债权优先权如工资保险等,由于数额较少,其不特定化的效应尚不明显,但税收债权却大量频繁地发生和存在,税收优先权的不特定性将带来很大的社会破坏力。第二,对优先权制度适用的税种范围没有做出明确规定。《税收征管法》没有规定哪些税种可以适用优先权,哪些税种不适用税收优先权。从世界范围来看,并不是所有的税种都适用税收优先权。例如我国台湾省仅规定了土地增值税、关税和营业税三种税收的优先权,法国仅规定了直接税收和营业税的优先权,美国仅规定了公司税和财产所得税的优先权。因此,我国是否也应结合实际明确适用优先权制度的税种范围?第三,对税收优先权适用的时间没用作出规定。世界大多数建立税收优先权制度的国家,都在法律中明确规定了税收优先权的时间范围,而且限定的时间都比较短,一般规定为破产宣告前的6个月,最长不超过12个月,超过此期限的税收不享有优先权。我国也应在法律中予以明确,这可以敦促税务部门积极行使税务债权。第四,相关配套措施不健全。税收优先权的行使是以一定的配套措施为保障的,如欠税公告制度、欠税户报告制度、与担保登记部门的信息交换制度等。由于税收优先权的非公示性与不特定性,其损害的是不特定个人的利益。但是当这种损害具有普遍性与典型性,危及经济秩序时,个人利益便转化为社会利益。这对个体进行市场交易的积极性和社会公正原则的侵犯无疑是不可忽视的。但《税收征管法》在规定税务机关有公告欠税情况的义务的同时,对欠税公告的主管机关、公告的形式、场所、时间安排、具体内容等都没有明确的规定。对欠税户报告制度、与担保登记部门的信息交换制度更是没有顾及,这不利于保护善意第三人的合法权益和真正发挥担保物权的作用。

3 我国税收优先权法律制度的完善和重构

消除法律冲突,建立统一的税收优先权法律制度。整合《税收征管法》《破产法》《民法通则》《担保法》等相关法律中关于税收优先权的规定,消除其内在冲突,建立统一的税收优先权制度。笔者认为应在物权法建立的优先权制度范围内,单列税收优先权制度。明确税收优先权的客体范围。我国现行相关法律没有指明税收优先权的客体范围,避免与担保物权的冲突。笔者认为应借鉴国外做法,建立一般优先权和特定优先权制度,将税收优先权划定为特定优先权,规定税收首先应向动产主张,甚至可以限制、禁止税收优先权向不动产主张。这样可以更好地保证善意第三人的权益,维持正常的交易秩序。明确税收优先权制度适用的税种范围。笔者认为我国应通过立法形式确定税收优先权制度适用的税种,与公共利益联系较为紧密的土地增值税和关税等可纳入其适用范围,不应随意扩大其适用范围。土地增值税享有优先权的原因在于,土地的自然涨价并非少数人的操纵,而是国家和社会改变其周边环境的结果,应归人民共享,属于公共利益,而土地增值税的征税对象又是和土地直接相关联的。关税债权优先的原因在于其征收环节的特殊性,理由是如果进口的货物或物品未完成报关手续,其他的税收债权就不可能发生。变更税收债权和担保债权优先顺序的时间界限。我国的《税收征管法》规定税收债权和担保债权优先顺序的时间界限是“欠税发生时”。我国税法规定比较复杂,由于税种的不同、纳税人情况的不同,税款发生的时间也有所不同,以“欠税时间”作为判定税收债权和担保债权优先权顺序的时间界限是不科学的。笔者认为应当按照公示的时间来确定税收债权与担保债权的优先顺序,如欠税公告在先,则对于担保财产税收债权具有优先效力;如果欠税公告在后或者没有税收公告的,则担保债权优于税收债权。

完善欠税公告制度。《税收征管法》规定“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”,明确了欠税公告制度,但对欠税公告的主管机关以及公告的形式、场所、时间安排等却未提及。笔者认为应当明确,而且法律还应赋予欠税公告公示公信力,担保债权人可以根据欠税公告来保障交易安全,那些未经公告的欠税不具有对抗其他债权人的效力,这样能更好地保障交易的安全性,体现法律的公平性。另外,还应建立与欠税公告制度相配套的重大处分行为报告制度。凡是欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前,应当向税务机关报告,明确纳税人未履行告知义务所需承担的法律责任。建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制。为保护善意第三人的合法权益,在税务机关、纳税人、被担保人就清偿顺序达成协议前,担保登记部门不得为其办理担保手续。

参考文献

[1]徐孟洲,谭立.税法教程[M].北京:首都经济贸易大学出版社,2002.

[2]李永军.破产法律制度[M].北京:中国法制出版社,2000.

第3篇：税收征收的优先权范文

一、税收司法保障的含义

所谓税收司法保障：就是通过司法权的行使，来排除税法运行中的障碍，以开通被阻滞的税法运行渠道和弥补被破坏的税收秩序而采取的各种措施的总称。税法司法保障制度如何建立，直接影响到税款的有效征收，关系到税收管理权能否在实践中得以贯彻执行。因此，对税收司法保障的研究有着重大的现实意义和社会意义。

二、现行税收司法保障的内容及问题

我国税收司法保障规范散见于多个基本法律部门，尚未形成完整的制度体系，但他们都体现了税收司法保障的价值目标，笔者根据多年经验，将有关税收司法保障的内容作些整理并提出问题，和大家共同探讨：

（一）税收优先权司法保障

《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保责权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质押权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款，没收违法所得的，税收优先于罚款、没法违法所得。税务机关应对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”但税务机关在行使税收优先权的过程中存在以下几个问题：

1、欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿了无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国法律未作出明确规定，税收优先权流于形式，难予付诸实践。

2、《中华人民共和国民事诉讼法》第九十四条第四款规定：“财产被查封、冻结的，不得重复查封、冻结。”表面上看，税收优先权由于与不得重复执行的矛盾而无法执行，实则不然。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第102条规定：“人民法院对抵押物，留置物可以采取财产保全措施，但抵押权人，留置权人有优先受偿权。”如果税款发生在先，则较之抵押权、质权、留置权有优先性，利用逻辑推理的方法可推断出税务机关仍可行使税收优先权，可以从被人民法院采取保全措施而查封、冻结的财产中优先受偿，但这仅仅是逻辑推理，法律没有明文规定。

3、税务机关在行使税收优先权时，极有可能与担保物权设定在后的抵押权人，质权人、留置权人发生权利争议，尤其是质权人、留置权人对欠缴税款的纳税人的财产尚处于一种占有和控制的状态，税务机关如果对抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款纳税人的财产采取强制执行措施来行使税收优先权的话，稍有不慎，就会有损于交易安全和经济信用制度，不利于争议得到公正、合理、彻底的解决。

（二）税收代位权，撤消权司法保障

《税收征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人，因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产，而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条，七十四条的规定行使代位权，撤消权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”值得一提的是：如果欠缴税款的纳税人（即〈合同法〉中的所谓债务人）的其他的债权人先与税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿纳税人所欠税款，法律应如何处理，则没有明确规定。

（三）有关部门协助依法履行纳税义务的规范

《税收征管法》第十五、十七、六十、七十三条都对有关部门的相应协助义务和责任做了明确的规定，但当有关部门协助义务的违反恶化到一定程度，需要有关部门承担刑事责任时，我国法律缺乏相应的规定，只能责令有关部门承担行政责任，甚至有的部门承担行政责任的依据也找不到。

（四）税务执法人员依法履行职责的规范

《税收征管法》第五章的有关条款和《刑法》第八、九章的有关条款对税务执法人员的执法行为作出了较为严厉的规定，同时，税务机关通过一系列的学教活动强化为纳税人服务的意识，真诚尊重纳税人，主动服务纳税人，增强为国聚财，执法为民的使命感、责任心。这就从税务队伍建设的角度来保障税收法律关系的正常运行。

（五）保障和维护税收征管秩序的法律规范

《税收征管法》第五章的有关条款和《刑法》第三章第六节危害税收征管罪的规定，构成了较为完备的保障和维护税收征管秩序的行政、刑事制度规范，但仍有待完善之处，仅以偷税罪与非罪，偷税行为与不申报行为为例说明。《刑法》第201条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐慝、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%且偷税数额1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒刑或拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金；偷税数额占应纳税额的30%以上且偷税数额在10万以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或少缴已扣、已收税款，数额占应纳税额10%以上且数额在1万元以上的，依照前款的规定处罚。对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数计算。”

首先，对“不申报”行为的定性问题。《税收征管法》第六十四条第二款的不申报行为和第六十三条的偷税行为在行政处罚上相同，之所以单独规定“不申报”行为的行政处罚种类、幅度，正是由于《刑法》第201条认为“不申报”行为不构成偷税，无论不申报的金额有多大，比例有多高也不构成偷税罪，这就造成在某种程度上鼓励以“不申报”方式偷税，大大歪曲了刑法设定偷税罪的立法本意，造成税收刑事司法保障偏离方向。

其次，对“虚假纳税申报”的定性问题。纳税人生产经营后，能按照税务机关的规定进行纳税申报，但未如实申报，或申报不准确，按照《税收征管法》第六十三条的规定，则属于偷税行为，构成犯罪的要追究刑事责任。但如果该纳税人自开业经营后一直不申报，且金额、比例均达到偷税罪的标准，却不构成偷税，更谈不上偷税罪。这在税收司法实践中则是难以理解的。

其三，对“偷税数额，比例标准，受行政处罚次数”的界定，从《刑法》第201条的规定来看，至少存在以下四个漏洞：一是偷税数额占应纳税额30%以上且偷税数额在1万元至10万元的情形，二是偷税数额占应纳税额10%至30%且偷税在10万元以上的情形，三是应纳税额是否包含国、地税所有税种在内的全部应纳税额，四是“受行政处罚次数”法律没有明确规定是在一年内还是更长的时间，不具有操作性。

三、完善税收司法保障的措施及建议

1、尽快建立税收优先权司法救济制度，即税务机关通过人民法院请求行使撤销权撤消欠缴税款的纳税人非税清偿行为，以达到税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。

2、法律宜明文规定在财产被人民法院采取保全措施的情形下税收的一般优先权，同时，制定在上述情形下税务机关向人民法院申请优先受偿的程序性规定。

3、税务机关同抵押权人、质权人、留置权人发生权利争议时，应明确选择人民法院裁决，同时法律应明确规定“税务机关已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之一，否则不得行使税收优先权，并以公告时间作为税收优先于其它担保物权的时间标准。

4、如果欠税的纳税人的其他债权人先于税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿欠税的，法律应创设规范：“纳税人的其他债权人在依法行使代位权前，须先行通知税务机关并于一定期限后行使代位权”否则，税收代位权、撤消权将遭到严重削弱。

5、改变协助纳税义务的有关部门只负行政责任，不负刑事责任的现状，适时在刑事法律中补充规定相应的刑事责任条款，以增强有关部门协助的责任心、义务感。

6、建议《刑法》和《税收征管法》补充规定：将“不申报”列为偷税的范畴，同时对偷税数额，比例标准，应纳税额，受处罚次数作出更为详细的界定，使之更具操作性。

7、大力提升为纳税人服务的意识。税务部门应适时开展为纳税人服务活动，真诚尊重纳税人，主动服务纳税人，实现征纳双方信息对等，地位平等。

第4篇：税收征收的优先权范文

1.开发商在一家银行用在建工程申请抵押贷款并办理登记，但在预售期房时又与另一家银行达成按揭贷款合作协议，就出现重复抵押的情形。根据抵押权“登记在先，优先受偿”的原则，在后登记的债权有不能或不能完全实现的风险。对于开发商这种重复抵押的行为，接受申请的银行应该到登记部门查询开发商提供的抵押物是否已经设置过抵押以及其他影响抵押权实现的情形，如果没有，才可以考虑接受，如果有过抵押，则只可以考虑余额抵押。

2.开发商在获得抵押贷款之后，有的并不用于在建工程的建设，而是转入其他的用途，致使在建工程的建设进度受到影响，银行债权的实现也存在不确定因素。所以，银行在向开发商发放贷款时，就应该对其使用情况进行严格的监管，例如，可以给开发商设立特别的账户，将该笔贷款打入该特别账户，然后对该特别账户资金去向进行监管。一旦发现开发商贷款流向他处，应立即采取补救措施，如终止合同、让开发商提前偿还贷款等，尽量降低风险。

3.为不影响销售，开发商在预售已经作为在建项目抵押的商品房之时前，并未按有关规定要求取得银行的书面同意，预售过程中也未如实告知购房者。根据最高人民法院《关于适用中华人民共和国担保法若干问题的解释》第67条规定：“抵押权存续期间，抵押人转让抵押物未通知抵押权人或者未告知受让人的，如果抵押物已经登记的，抵押权人仍可以行使抵押权”，开发商如果未告知，购房人在付款购买已经抵押的房屋后，银行仍然可以对该房行使抵押权，由此引发合同纠纷，势必牵连到银行。《物权法》第191条第1款规定：“抵押期间，抵押人经抵押权人同意转让抵押财产的，应当将转让所得的价款向抵押权人提前清偿债务或者提存。转让的价款超过债权数额的部分归抵押人所有，不足部分由债务人清偿。”第2款规定：“抵押期间，抵押人未经抵押权人同意，不得转让抵押财产，但受让人代为清偿债务消灭抵押权的除外。”由此可知，在建工程抵押之后，为了保证资金安全，银行在签订在建工程抵押合同时，应该对开发商日后的商品房预售做出明确的限制，比如要求其还清银行贷款后再预售，或者在开发商预售时直接由购房人将预购房款打入银行的指定账户。更为严格的，甚至可以参与开发商的预售活动，对其实施严格的监管。

4.在建工程抵押权与税收优先权冲突时的风险。2001年修订的《税收征收管理办法》规定了税收优先权，即“税务机关征税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人财产被留置之前的，税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。”根据这一规定，欠税行为发生在抵押权之前，那么税款也将优先于抵押权受偿。这样，银行的受偿权将再次处于次优先地位。

5.抵押的在建工程由施工单位垫资，开发商将部分房地产抵付了工程款，又将其进行抵押。《合同法》第286条规定：“发包人未按照约定支付价款的，承包人可以催告发包人在合理期限内支付价款。发包人逾期不支付的，除按照建设工程的性质不宜折价、拍卖以外，承包人可以与发包人协议将该工程折价，也可以申请人民法院拍卖。建设工程的价款就该工程折价或者拍卖的价款优先受偿” 。最高人民法院2002年对上海市高级人民法院的批复中也规定，建设工程价款优先于抵押权和其他债权受偿。银行的抵押权一旦与工程价款优先权相冲突，银行将处于次受偿顺序，债权的保障程度将大打折扣。

因此，银行在放贷的时候应该审核开发商的资金和债务状况，并定期进行查询，防止以上两种优先权冲突情形的出现。

二、登记机构风险的规避

1.依据《城市房地产抵押管理办法》第28条规定：以在建工程抵押的，抵押合同还应当载明国有土地使用权证、建设用地规划许可证和建设工程规划许可证的编号。因此，在建工程抵押应该提交国有土地使用权证、建设用地规划许可证和建设工程规划许可证。三证是登记机构认定在建工程的所有权和合法性的重要依据，没有三证中的任何一个，该在建工程抵押的合法性都应该受到质疑。

2.可以考虑要求开发商提供总投入预算和实际投入的资金数据报告，实际投入资金必须达到在建工程总投资的25%以上，并且已经确定工程进度和竣工交付日期。登记机构在办理抵押登记时，可以要求抵押双方在抵押合同中注明投入比例，不超过总投资25%的不予办理。

3.对在建工程抵押和土地使用权抵押分属于不同登记机构的，要保证在建工程和该建设用地使用权一并抵押，在建工程抵押登记机构可以要求当事人先申请建设用地使用权抵押登记，再凭包括建设用地使用权他项权证在内的相关材料申请在建工程抵押登记。

第5篇：税收征收的优先权范文

关键词：在建工程；抵押；登记；金融债权

中图分类号：F832.4 文献标识码：A 文章编号：1003-9031（2013）07-0066-05 DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2013.07.16

一、引言

进入二十一世纪以来，中国的房地产业得到了迅猛的发展，给中国的经济发展带来了巨大的活力。可以说，近年来的GDP始终保持在7～8%的增长态势，房地产业的发展功不可没。房地产业的迅猛发展，离不开金融的支持。房地产业开发企业在建设房地产项目过程中，如遇到后续建设资金供应不足时，就会以在建工程抵押担保方式向金融机构申请融资，该品种的贷款规模逐年递增。经测算，全国各家金融机构近年来累计投放的在建工程抵押贷款规模已达到12，000亿元以上①。在建工程抵押贷款在为我国经济发展做出贡献的同时，各家金融机构也从中获得了丰厚的经营利润。但由于当前国内关于在建工程抵押仍存在着抵押登记管理办法尚未制订、同时还存在着优先于在建工程抵押优先权的各种优先债权，以及办理在建工程抵押转换过程存在的法律风险等，这就使得金融机构在办理建工程抵押贷款过程中不得不面对一系列法律风险。

二、当前金融机构办理在建工程抵押信贷业务面临的主要问题

《城市房地产抵押登记办法》第3条规定：“ 在建工程抵押，是指抵押人为取得在建工程继续建造资金的贷款，以其合法方式取得的土地使用权连同在建工程的投入资产，以不转移占有的方式抵押给贷款银行作为偿还贷款履行担保的行为。”在建工程包含了土地及正在建造但尚未完工的房屋或其他的建筑物，为独立的交易客体，因此是可以设定抵押权的[1]。

（一）在建工程抵押期限设定引发的法律问题

所谓抵押期限，是指抵押权存在或行使的有效期限。2000年的《担保法》司法解释及《物权法》第20条均对抵押期限的设定问题，法律、司法解释均否认其法律效力。然而建设部于1997年6月1日施行的《城市房地产抵押管理办法》第26条规定中，明确要求办理不动产抵押的合同当事人签订房地产抵押合同时，应当在合同中明确约定抵押期限，否则，抵押登记机关可以拒绝办理登记。因此，截至目前，国内很多的房地产登记管理机关在受理金融机构申请办理在建工程抵押登记手续时，仍旧执行1997年《城市房地产抵押管理办法》第26条的规定，即仍要求金融机构在办理在建工程抵押登记手续时，必须在《抵押申请书》中填写抵押期限，而且要求填写抵押期限的时间基本上就是贷款的期限，而且在金融机构最后办完抵押登记手续后，取得的《他项权利证书》上注明的抵押期限时间，也是与贷款到期日是一致的。正是因为抵押登记手续中存在的贷款期限与抵押期限相同的记载，这就使得将来在建工程抵押的贷款债权因到期或逾期无法偿还而引发诉讼纠纷时，抵押人往往以《抵押申请书》中填写抵押期限或《他项权利证书》上注明的抵押期限时间“已届满，抵押权丧失”提出抗辩。也正是基于登记机关要求记载抵押期限的原因，且关于抵押期限亦存在法律规定的相互冲突，因此，就出现了不同的地方、不同的法官对因《抵押申请书》、《他项权利证书》注明的贷款期限与抵押期限相同且贷款期限届满，抵押权人对贷款债权是否仍享有优先受偿权做出不同的判决结果，从而引发了当前金融机构办理在建工程抵押贷款的债权面临了巨大的法律风险。

（二）在建工程抵押登记立法不完善引发的法律问题

尽管国内有关通过在建工程抵押方式向金融机构获得融资的做法出现在上个世纪九十年代，且在建工程抵押方式也相继获得行政法规、司法解释、法律的认可，但时至今日，国家立法机关以及行政管理机关尚未制定一部统一的在建工程抵押登记管理办法，因而就出现了国内各地关于办理在建工程抵押登记时各自不同的做法。据了解，目前在国内已先后有北京、重庆、杭州、东莞等城市制定了较为完善的《在建工程抵押登记管理办法》，他们的特点是均明确了在建工程抵押登记管理的部门、政府职能部门的职责、金融机构与房地产开发商的权利义务等等。这些办法的出台，既促进了当地房地产业的蓬勃发展，又对当地金融机构发放的在建工程抵押贷款资金安全起到很好的保障作用[2]。然而，在国内，仍有许多的省份及地区仍未制定完善的在建工程抵押登记管理办法，从而使得当地的金融机构在办理在建工程抵押登记时及以后的贷款管理过程中，面临着在建工程抵押权被悬空的法律风险。

（三）在建工程抵押优先权与建设工程价款优先权冲突的法律问题

根据《合同法》第286条及最高人民法院《关于建设工程价款优先受偿权问题的批复》的有关规定，在建工程承包人（施工人）的建设工程价款优先权优于金融机构的在建工程抵押权的优先受偿权，因此，在将来金融机构主张在建工程抵押的优先受偿权时，将会面临工程承包人（施工人）的建设工程价款优先权的干扰与威胁。甚至还出现发包人与承包人（施工人）恶意串通，虚构拖欠建设工程价款事实，以达到阻碍金融机构行使优先受偿权的不法目的。

（四）在建工程抵押权与税收征收优先权冲突的法律问题

按照《税收征收管理办法》的规定，当作为公权力的税收征收权与私权利的在建工程抵押权发生冲突时，如纳税人（抵押人）欠缴的税款发生在先，在建工程抵押权设定在后的，将来处置、变卖该抵押物时，税务机关有权行使公权力，优先从处置、变卖款中先扣收税款，扣除税款后的剩余价款，抵押权人方可受偿。如果抵押权人私自处置、变卖在建工程抵押物进行受偿，税务机关知道后有权在受偿的价值范围内向抵押权人追偿纳税人（抵押人）欠缴的税款。

（五）在建工程抵押权与土地使用权出让金优先权冲突的法律问题

如上所述，土地使用权出让金同扣收税款性质相似，同属于国家公权力，因此土地使用权出让金的优先权亦同样优先于在建工程抵押权的优先权。这就意味着，以拖欠土地使用权出让金的在建工程做为贷款抵押的，将来处置、变卖该抵押物时，政府有权优先于在建工程抵押权取得土地使用权出让金。

（六）在建工程抵押手续办理过程中面临的法律问题

房地产开发商往往在取得有关建设、规划等部门颁发的《土地使用权证》、《建设用地规划许可证》、《建设工程规划许可证》及《建筑施工许可证》等文件后，向金融机构申请贷款，因此，工程项目尚未开发建设时，金融机构只能接受房地产开发商提供的土地使用权作为抵押物。随着信贷资金的投入，房地产项目形成了在建工程，这时，金融机构便会根据相关信贷管理规定要求房地产开发商将原先的土地使用权抵押转为在建工程抵押。即便是国内尚未出台统一的土地抵押转为在建工程抵押和在建工程抵押转为房地产抵押登记管理办法，但是国内绝大多数城市与地区办理土地抵押转为在建工程抵押登记手续时，基本上是在当地的土地管理部门办理土地抵押解除手续，然后再到房产部门办理在建工程抵押登记手续。而对于在建工程抵押转为房地产抵押登记手续，则是直接在房产管理部门办理即可。在许多地方，由于办理土地使用权抵押与在建工程抵押登记的手续须在不同的部门办理，因此土地使用权抵押变更为在建工程抵押，抵押双方会将原有抵押登记注销，以避免出现重复抵押，然后签订新的《抵押合同》和重新办理抵押登记手续。同样，在将在建工程抵押转为房地产抵押的过程中，抵押双方亦要将原有抵押登记注销，以避免出现重复抵押，然后签订新的《抵押合同》和重新办理抵押登记手续。在上述抵押转换登记过程中，如果操作不当，将会引发债权项下抵押权面临丧失的法律风险：一是土地使用权或是在建工程在办理抵押登记以后，因其他原因被有权机关查封了抵押物，如在办理土地使用权抵押转为在建工程抵押或在建工程抵押转为房地产抵押时，未察觉查封情况而直接到登记机关注销了原有的抵押登记手续，则会出现因为抵押物已经被查封而无法办理新的抵押登记手续的情况。二是抵押物虽没有被查封，但在办理注销手续直至转换为在建工程或房地产抵押手续前的一段时间内，土地使用权或是在建工程突然被查封，这也将引发在建工程抵押或是房地产抵押手续面临无法办理的法律风险。

三、 解决在建工程抵押法律问题的建议

（一） 修订抵押权期限设定的相关制度规定

根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》第12条的规定，当事人约定的或者登记部门要求登记的担保期间，对担保物权的存续不具法律的约束力。担保物权所担保的债权的诉讼时效结束后，担保权人在诉讼时效结束后的2年内行使担保物权的，人民法院应当予支持。而《物权法》第202条则进一步缩短了抵押权的存续期间，将抵押期间确定与诉讼时效期间同步，即诉讼时效期间届满的债权因丧失胜诉权而不具有执行力。这一规定能促使债权人及时行使权利，确保抵押物物尽其用。可见，当事人以及登记机关在抵押物权设定担保存续期间的行为是没有任何意义和法律效力的，该行为虽然符合《城市房地产抵押管理办法》的相关规定，但却是违背了《担保法》、《物权法》相关规定的。首先从理论上讲，物权法相对于债权法而言，物权法属于强行法，奉行物权法定原则。根据物权法定原则，当事人不能在物权法之外随意设定物权，也不能以物权法规定之外的方式任意消灭物权。而在建工程抵押权是担保物权，属于物权之列。其次从权能上讲，法律设定担保物权的目的是以担保物的价值担保债权的实现，保证债权人的利益。担保物权从属于被担保的债权而存在，债权不消灭，担保物权没有单独归于消灭的理由。唯有债权消灭，担保物权才消灭。我国《物权法》第202条的规定就是对担保物权权能的肯定，也明确了担保物权与债权之间的存续关系①。如果允许当事人约定担保物权期间，则与担保物权所担保债权清偿的目的不完全一致。如果承认当事人约定或登记机关登记的担保物权存续期间限制担保物权的效力，致使债权得不到有效的担保，将直接降低担保物权的信用。如果允许担保人利用担保物权合同所约定的或登记机关要求登记的担保物权期间对抗担保物权人对担保物权的行使，则会损害担保物权人的利益，降低了担保物权制度的功能。此外从担保实践上上讲。如果允许登记机关对担保物权期间强制进行登记，债权人、担保人就必须每隔一段时间，即在登记的担保物权期间届满后，重新办理登记或办理续登手续。重新登记或续登需要交纳登记费用，甚至需要重新进行担保物的评估，支付评估费，大大增加了担保的成本。此外，如前所述，基于登记机关要求记载抵押期限的原因，对因《抵押申请书》、《他项权利证书》注明的贷款期限与抵押期限相同且贷款期限届满，抵押权人对贷款债权是否仍享有优先受偿权问题，出现了不同的地方、不同的法官，做出不同的判决结果，从而引发了当前金融机构办理在建工程抵押贷款的债权面临了巨大的法律风险。长此以往，将不利于担保市场的发展，也进一步导致债权风险的增加。

为防范因房地产抵押登记机关要求在建工程抵押当事人设定抵押期限而引发的法律风险，根据“上位法优于下位法”的原则，呼吁国务院相关部门应当尽快对1997年颁布施行的《城市房地产抵押管理办法》中有关抵押期限设定的规定进行修订，使之符合《担保法》、《物权法》的有关规定。或是各级房地产登记管理机关应严格执行《担保法》、《物权法》规定中有关“抵押权的效力期间只能由法律规定，当事人约定或者登记机关规定或设定的期间均为无效。”的规定，取消要求抵押权人必须在《抵押申请书》、《他项权利证书》注明或填写抵押期限的做法，真正还原《担保法》、《物权法》关于“抵押权与其所担保的债权同时存在，债权消灭，抵押权也消灭”的立法含义，以确保金融机构在建工程抵押债权的安全。

（二）尽快出台全国统一的《在建工程抵押登记管理办法》

当前国内，关于在建工程抵押登记管理做法，北京、重庆、杭州、东莞等城市均出台了《在建工程抵押登记管理办法》，这些办法均很好的解决了在建工程抵押时点日后因将来房屋预售或者销售，引发的抵押权被悬空或丧失的法律风险。这些城市的一般做法是：金融机构与房地产开发商签订《在建工程抵押合同》后，先是在土地管理部门办理建设用地抵押登记手续，然后发放住房开发贷款，待在建工程建到可以办理《商品房预售许可证》时，双方再到当地房产管理部门办理在建工程抵押登记手续，同时双方约定将来的商品房购房款必须回到抵押权银行并同意由房产管理部门进行监督。此后，在预售或销售环节，房产管理部门对房产开发商预售或销售的每一套商品房，只有在预收的购房款进入在建工程抵押权金融机构专管账户，金融机构通知解除相应房产的抵押，同时同意房地产开发商预售或销售并办理预告登记手续时，方可以协助房地产开发商办理预售房屋的预告登记或销售房屋的过户手续。

可以说，《物权法》颁布施行后，办理在建工程抵押登记的法律基础早已存在，而且，北京、重庆、杭州、东莞等城市制定的在建工程抵押登记相关管理规定的有关内容也为国家出台在建工程抵押登记相关管理制度提供了实践基础，为确保在建工程抵押权的最终得以实现，为确保金融债权安全，建议国家立法机关或是行政管理机关尽快出台一部统一的、完善的《在建工程抵押登记管理办法》。

（三）做好贷前调查，前置在建工程抵押权优先受偿顺序

由于工程价款优先权优于在建工程抵押权的优先权，而实践过程中房地产开发企业拖欠工程承包人工程价款现象是存在的，因此，金融机构在办理在建工程抵押贷款时，要进行严格的筛选[3]：首先，要选择信誉好、资质高、发展较为稳定的房地产开发企业，对其房地产开发资质、注册资金到位情况，对工程项目投入的自有资金比例、还款能力进行严格审查。其次，要充分调查工程承包人情况，工程合同约定的竣工期限、工程已实际投入及发包人是否存在拖欠工程价款情况，从而得到客观评价。三是由于承包人的工程价款优先权属于法定优先权，优先于抵押权[4]。因此，在贷款发放前，尽可能通过借款人的出面，要求建设工程承包人向金融机构出具“如将来发包方拖欠工程价款，在金融机构在建工程抵押权优先权未得到实现前，承包人不对抵押的房产行使工程价款优先权”的书面承诺，以前置在建工程抵押权的优先受偿顺序。四是如建设工程发包人与建设工程承包人是关联企业，为排除承包人的工程价款优先权，可要求承包人对在建工程抵押贷款承担连带责任保证。五是在贷后管理过程中，要做好贷款资金使用跟踪工作，保证贷款确实投入到在建工程建设中去，要严格按照发包人与承包人有关工程价款支付约定，跟踪工程价款支付情况，如发现在建工程抵押人未按约定支付承包人的工程价款，要及时了解拖欠原因，有必要时可要求借款人或是在建工程抵押人追加贷款抵押物或其他担保措施。六是对于在建工程已竣工的，应要求借款人（抵押人）提供工程价款支付的证明，如存在拖欠工程价款情况，应要求借款人提供除在建工程以外的其他担保，以尽可能减少工程价款优先受偿权带来的风险。七是如发生抵押人与承包人发生工程价款纠纷诉讼时，要及时向法院要求以第三人身份参加诉讼，对建筑工程价款的数额和是否在六个月内行使权利进行核实。此外还要及时向法院提供由建设工程承包人向金融机构出具“如将来发包方拖欠工程价款，在金融机构在建工程抵押权优先权未得到实现前，承包人不对抵押的房产行使工程价款优先权”的书面承诺，以确保在建工程抵押权优先受偿权。

（四）把缴清税款作为发放房地产开发贷款的前提条件

金融机构接受在建工程抵押之前，为避免房地产开发商因拖欠税款而给金融机构贷款带来风险，首先应通过不同的途径了解房地产开发商是否拖欠税款相关情况：一是通过税务机关刊登在媒体上的有关纳税人欠税的定期公告，了解房地产开发商是否欠税或是拖欠政府的税款；二是可直接要求房地产开发商说明其已纳税的情况，提供完税的证明；三是向税务机关了解有关房地产开发商的欠税情况。其次，如发现房地产开发商有未按时交纳税款情况时，应提示及时纳税，并把是否完税作为贷款发放的前提条件。此外，对于拖欠税的金额，应当将其作为评估依据，在评估时对该部分金额价值予以剔除。

（五）把缴清土地出让金作为发放房地产开发贷款的前提条件

为避免房地产开发商因拖欠政府土地出让金而给金融机构贷款带来风险，金融机构在接受房地产开发商提供的在建工程抵押之前，首先应通过各种途径了解房地产开发商是否拖欠土地出让金情况：一是通过土地管理机关刊登在媒体上的有关土地出让金拖欠人情况的定期公告，了解房地产开发商是否拖欠政府土地出让金；二是直接要求房地产开发商说明其以全款交清土地出让金情况，提供缴清土地出让金的凭证；三是向土地管理机关了解有关房地产开发商拖欠政府土地出让金情况。其次，金融机构在获悉房地产开发商拖欠政府土地出让金情况时，应提示及时缴清土地出让金，并把是否缴清土地出让金作为贷款发放的前提条件。此外，对于拖欠政府土地出让金的金额，应当将其作为评估依据，在评估时对该部分金额价值予以剔除。

（六）审慎办理土地抵押及在建工程抵押登记相关手续

金融机构在办理在建工程抵押登记手续过程中，根据工程项目进度情况，往往需要经过土地使用权抵押转为在建工程抵押以及在建工程抵押转为房地产抵押过程。因此在办理抵押变更过程中，首先要确认抵押物是否存在被查封等异常情况。如果发生异常情况，应要求借款人（抵押人）采取补救措施，如提前还款或提供其他担保，否则，金融机构应当依法主张抵押优先权。如抵押物没有被查封，在办理变更登记手续期间，会出现抵押权真空阶段，因此要尽可能要求借款人提供其他的等值抵押物，待新的抵押登记手续办妥后，再行解除其他的等值抵押物的抵押登记手续。其次要准备好完整的材料，确保在尽可能短的时间内办妥变更登记手续。最后要加强保密工作，防止第三人因与抵押人有债务纠纷，启动诉前保全措施查封已办理注销抵押登记手续的抵押物。

参考文献：

[1]奚晓明，金剑峰，曹士兵.担保司法解释中的几个重要问题[J].人民司法，2001（1）.

[2]韩斌，.海南省在建工程抵押贷款管理现状及其法律风险分析[J].海南金融，2010（5）.

第6篇：税收征收的优先权范文

关键词：韩国：《国税基本法》；税收基本法的制定

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1672-3309（2008）08-0013-04

税收基本法的制定是一套纷繁复杂、涉及面广的系统性工程，对我国的税法体系建设具有重大意义，需要强大和完善的税法学理论体系的支撑和借鉴国外有利经验。目前已制定税收基本法的国家不多，??大概可概括为3种基本模式：第一种模式是“发展式”的俄罗斯《联邦税收基本法》，篇幅较小，结构简单，规定比较原则，其实施依赖其他配套立法；第二种模式是“发达式”的德国的《租税通则》，内容包罗万象，不仅注重程序方面的规定，而且具体细腻，无需另外配套立法即可实施，相对的结构也较为复杂；第三种模式是韩国的《国税基本法》和日本的《国税通则法》，相对于德国税法通则来说，规模较小，但对程序等规定也较为重视，操作性比较强。德国模式尽管有很大的优越性，但我国是发展中国家，市场经济发展和法制建设都没有像德国那么完善，我国的立法惯例和经验又不像德国那样善于法典型法律，因此不能照搬德国模式；俄罗斯模式太简单，按照其模式又满足不了我国现阶段的需要。权衡之下，韩国、日本模式则值得我们借鉴（当然3种模式我们可以综合吸收借鉴），而且我国与韩国文化相近，经济往来密切，韩国《国税基本法》在规模、结构、主要内容、规范化等方面都与我们对税收基本结构的要求相近，因此，研究韩国《国税基本法》对我国税收基本法的制定有一定的现实意义。

一、结构和规模

韩国《国税基本法》于1974年12月21日实施，历经8次修订，共8章19节86条9个附则。译成中文约2万字。其不像日本《国税通则法》完全以税务机关为线索进行编排，亦没有对税收法律关系的性质加以明确，只是简单地排列了税法领域的基本问题。具体包括：总则，国税征缴和税法适用，纳税义务，国税和一般债权的关系，课税，国税还给金和国税还给加算金，审查和审判以及补充规则和9个附则。采用章、节、条、款、项、目的体例。其总体特点是篇幅适中，体系完整，立法技术相对简单，可操作性强。

二、框架和内容

第一章总则，包括立法宗旨、基本术语定义、同其他税收法律的关系、期间和期限、文书的送达以及人格等六部分（1-13条）。总则规范税法体系的基础性内容和税收原则性问题。规定关于国税的基本事项、共同事项和对违法或不当的国税处分之不服处理程序等，“使关于国税的法律关系明确，谋求课税的公正，对国民圆满地履行纳税义务做出贡献。”明确定义基本术语，有利于厘清相关概念，有利于法律的适用和实施。比如第二条明确了国税征收的13个税种（后又有所增加），有利于界定中央税和地方税的征收范围和明确管理权限。在与其他税收法律的关系上本法贯彻基本法优于普通税法和国际税法优于国内税法的原则。对于期间和期限：除本法或其他税法有特殊规定外，按照民法，并对特殊规定作了明确。文书的送达包括送达的场所、方法和受送达人以及送达的生效。送达的场所包括住所、居所、营业厅或事务所。受送达人包括名义人、代表者或财产管理人。送达方法有面交、邮寄和公告送达。关于人格：没有法律人格的社团、财团以及其他团体，将其视为法人并适用本法和其他税法。

第二章国税征缴和税法适用。本章分别规定了国税征缴原则和税法适用原则。前者涵盖实质课税原则和诚信原则，后者包括税法解释的基准和溯及课税的禁止 (即重旧不重新)。实质课税原则是指以课税对象事实上的归属人为纳税义务人，关于课税标准的规定不要拘泥于名称和形式，按实质内容适用之。诚信原则指纳税人和税务公务员应讲信义，诚信地履行各自的义务或职责。税法解释的基准是指在税法的解释和适用上，应以考虑课税平衡和条文本意，维护纳税人的财产权益为基准。溯及课税的禁止是指税法效力以纳税义务成立时的税法或已被纳税人接受的税法解释和国税行政惯例为标准，禁止溯及新税法、新解释和新惯例。

第三章纳税义务。本章规定了纳税的成立、继承、连带以及纳税担保。1.纳税义务的成立。第21条根据税种的不同分别规定纳税义务成立时间。2.纳税义务的继承。法人合并时，合并后继续存在的法人或因合并而设立的法人，负有因合并而消灭法人所应缴纳的国税加算金和滞纳处分等义务。3.连带纳税义务。第25条规定共有物、共同事业或者属于该共同事业的财产有关的国税、加算金和滞纳处分费，该共有人负有连带缴纳的义务，并参照民法的相关规定适用。4.纳税义务的消灭包括5种情况：缴纳、充当拍卖的中止、课征的消灭（消灭时效）以及缺损处分等。课征的消灭即国税征收权的消灭时效，如果自可行使之时起5年未行使，则为完成消灭时效，时效期间可因纳税的通知、督促、交付请求和扣押等处分而中断，并重新起算。5.纳税担保。第29条规定了纳税担保的种类，可分为财产担保和人保；第30条规定了担保物估价方法；第31条规定了纳税担保提供方法；第32条规定了担保的变更和补充，税务署长在征税权利难以保障时，有权作出变更担保人或追加担保物的决定；第33条规定了按照担保的缴纳和征收；第34条规定了担保的解除。当被提供担保的国税、加算金和滞纳处分费已经缴纳时，税务署长应立即办理担保解除手续。

第四章国税与一般债权的关系。实行国税优先原则。国税优先于一般债权，有担保之国税优先于其他未担保的国税。本章第二节明确规定了第二次纳税义务，可分为人（包括自然人和法人）的第二次纳税义务以及物品的第二次纳税义务。人的第二次纳税义务是指纳税义务人的财产因实行滞纳处分，仍不足应征税额时，纳税人的关系人（清算人、出资者、法人、事业受让人）以其相关财产为限负有第二次纳税义务。物品的纳税义务是指纳税人的财产不足于应征税的税额时（只有在这种情况下），根据国税征收法的规定，用其让渡担保财产来征收纳税者之国税、加算金和滞纳处分费。但从其国税缴纳期限算起，一年前用以担保目的的让渡担保财产可以例外。目的是防止纳税人担保人不当转移资产，避免国家税收流失。

第五章课税，规定了管辖机关、修正申报以及加算税的课征和减免。第43条和第44条规定了课税标准申报和决定以及更正决定的管辖机关，即为管辖该国税纳税地的税务署长，向其他地税务署长提出申报也不影响其效力。如果纳税人在申报后发现有遗漏、错误等事项时，准许在限期内对课税标准提出修正申报书。加算税为政府对于违反税法规定的义务者，按照税法规定课征的国税项目。

第六章国税还给金和国税还给加算金。国税还给金是指纳税义务者缴纳的金额中有超过、误纳的金额或根据税法应还给的退还税额。税务署长可根据总统令的规定将国税还给金额充当应交纳的国税、加算金和滞纳处分费，所余数额应退还给纳税人。国税还给加算金是指税务署长支给或充当国税还给金时，参酌相关期间和金融机构的存款利率等或按照总统令规定的利率计算的补偿给纳税人的金额。

第七章审查和审判。为了合理解决税收征纳双方的争议，维护纳税人合法权益，解决税务争议的法律制度是必不可少的。本章是关于解决税务争议的程序法内容。包括通则、异议申请、审查、审判四部分内容。纳税人的权利和利益因税务机关的违法、不当的处分或行政不作为（没有受到必要的处分）而受侵害时，可提出审查请求（即我国所说的行政复议），请求撤消或改变其处分或者做出必要的处分。可见韩国《国税基本法》采用了复议前置原则，必须经过税务行政复议才可提起税务行政诉讼。异议申请（申诉）应向做出该处分或未做出处分的税务机关法定代表人（税务署长或通过税务署长向所管辖地方国税厅长）提出，由收到异议申请的税务署长或地方国税厅长做出决定。审判请求有相对独立的裁决机构――国税审判所，隶属于财务部长。国税审判所设所长和国税审判官，所长为特别职务，部长助理级。非所长的常任国税审判官，为二级或三级一般职务国家公务员或特别职务国家公务员，非常任国税审判官，按总统令规定委任。国税审判官享有质问检查权，在一定条件下，可对审判事件相关的人或物进行检查。审判请求的结果由国税审判所长按照国税审判官会议的决议做出。韩国《国税基本法》在规范税务行政复议和行政诉讼时遵循“不停止执行原则”，即有争议的税务行政行为在行政复议和行政诉讼期间不停止执行。在对审判请求做出决定时，该行政厅应根据决定的宗旨立即做出必要的处分。

第八章补充规则以及9个附则，主要规定本法未尽事项。

三、对我国税收基本法制定的启示

（一）加快推进税收基本法的制定进程

良法善治是依法治税的内在要求。目前我国《宪法》与一些单行税法之间形成空档，各个单行税法群龙无首，缺乏在整个税收法律体系中居于主导地位并统率其他单行税法、决定国家税收立法、执法、司法活动的基础性法律规范。改革趋前、立法滞后的矛盾阻碍我国税务法治化进程。在这方面，韩国《国税基本法》的制定可以给我们很大的借鉴。该国税收基本法的完善也并非一步到位，一蹴而就，但他们重视框架结构，突出核心内容，经过补充和修改最终形成相对完善的税收基本法。我们也可以着眼于未来的远景规划和战略部署，确立重视框架结构，突出核心内容的立法指导思想，对税法的立法宗旨、原则、治税思想、税务机关的组织机构和权利义务、纳税人的权利义务，税收立法、税收执法、税收司法、税收诉讼、税收中介等做出明确规定，使税收分配活动的整个过程做到有章可循。

（二）理论依据的启示

税收法律关系的性质可谓税收基本法制定的理论与逻辑起点。关于税收法律关系的性质，西方税收学界有两种截然不同的学说：一种是权力关系说，一种是债务关系说。前者认为税收法律关系是国民对国家课税权的服众关系，国家以优越的权力意志主体的身份出现，这是较为传统的对税收法律关系性质的描述;后者认为税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，即公法上的债权人和债务人的对应关系。前一学说抓住了税收是基本利用政治权力强迫纳税人服从这一核心问题，突出了国家在税收法律关系中的特殊地位，但其有自身局限性：一是难以解释税收法律关系的经济属性；二是将税收法律关系视为以课税处分为中心所构成的权力服从关系，强调税收中的命令服从，不注重纳税人的权利保护。后一学说针对税收是一种金钱的给付，而将其作为一种基本的债务关系来把握，以国家与纳税人之间的债权债务关系为中心构筑理论体系。其揭示了税收法律关系的经济属性，即一种公法上的债权债务关系。国家在这一法律关系中作为债权人所具有的优越地位，是税收所具有的公平性和公益性的要求，因此国家的税收权力必须限定在法律规范的范围之内。韩国《国税基本法》深受这一学说的影响，在具体规定中不乏这一学说的具体体现：如纳税担保、纳税人的债权、纳税人财产的扣押和拍卖，纳税人债权偿还顺序、国税优先权等等。尽管“从实证的角度看税收法律关系的二元结构是客观存在的，即税收实体法律关系属于债权债务法律关系，而税务程序法律关系属于权力服从关系”，但“债权债务关系说”对我国税收法治建设的意义不容忽视。从理论层面来说: “债务关系说照亮了法律学上的一直被忽视的公法上的债务这一法律领域，使运用客税要件的观念就可对公法上的债务――税债务进行理论上的研究和体系化成为可能，因此债务关系说对税法的概念给以了全新的界定和独立的体系……”从实践层面来看，我国在具体法律制度设计上更多的是规定纳税人的义务，而对基本权利的规定相当不足，由此产生的是税收立法的失范和变更无序以及财税执法的随意和恣意。这造成纳税人对税收法律制度的认同感低，税法意识淡薄。在此背景下以“债权债务关系说”作为我国税收基本法制定的逻辑起点，将程序权力置于实体法的制约之下，有利于去“国库主义”和“义务本位”，有利于人本税法观观念的匡正和纳税人权利保护的重申，有利于税收法治由肇始的随机和无序逐渐实现逻辑和历史的统一而日渐成熟。

（三）合理协调与税收征管法及其他法律规范的关系

韩国税法由《国税基本法》、《国税征收法》、《租税犯处罚法》、《租税特例制限法》和《所得税法》、《法人税法》、《继承税法》、《印花税法》、《特别消费税法》以及各种地方税等实体和程序法构成。韩国《国税基本法》是有关税收问题的基本法和普通法，而《国税征收法》主要是有关税收征收程序，特别是有关滞纳处分程序的规定。税收基本法承上启下的作用十分突出。正如一位学者所认为的那样：我国将来也应采用这种方式来处理税收基本法与税务征管法的关系。即税收基本是基本法、综合法、上位法，《税收征管法》将缩小和纯化为主要规定税收程序和强制执行程序的专门法、下位法，《税收征管法》及其他单行税收程序性法律以及各种实体性税法有关特别程序的规定不得与税法通则的规定相抵触，即税收基本法优先于其他法律适用。韩国《国税征收法》第2条规定的方式可以为我们所借鉴。同时，我国在制定税收基本法时可借用民法、民事诉讼法、行政诉讼法等法律规范的成果，促进它们之间的良性互动和谐共进，既可简化税收基本法的立法过程和内容，又可增加税法与其他法规的统一，避免在执法、司法中产生法规之间的矛盾与冲突。

（四）“不溯及课税”原则的确立与信守

如前所述，韩国国税基本法中明确确立了“溯及既往课税禁止”的原则。长期以来，由于我国在税法建设上存在重实体、轻程序的倾向，一些税收法规和规章的公布执行方式上存在“同时公布和执行”、“后公布先执行”、“文到之日执行”的现象，不符合不溯及既往课税的法律原则。众所周知，法律制度一般是适用于将来的，若后公布先执行，税收执行的法律依据不充分。没有法律依据就进行课税属违法行为，纳税人有权拒绝纳税。因此，在未来税收基本法的立法中可以借鉴确立不溯及既往课税的原则。

除此之外，韩国《国税基本法》在体例结构、条文设置、立法内容的排列、概念术语的运用（如第二次纳税义务这个全新概念）、纳税人权利和义务的平衡设计以及借鉴吸收他国经验等诸多方面，都值得我们在税收基本法的制定中多加学习。

注释：

??据不完全统计，目前已制定税收基本法的国家有德国、日本、韩国、俄罗斯、印度尼西亚、克罗地亚、蒙古。各国对这部法的称谓也不一致。德国称《租税通则》，日本称《国税通则法》，韩国、俄罗斯、克罗尼亚、蒙古则冠以“基本法”称谓。参见刘爽、殷俊：税收基本法出台难在哪《中国财经报》 2006年11月21日。

参考文献：

［1］ 刘剑文.WTO体制下的中国税收法治［J］.北京大学出版社， 2004，（03） :119-128.

［2］ 汤贡亮.对制定我国税法通则的思考［J］.中央财经大学报，2003，（03）.

［3］ 许善达等.中国税收法制论［M］.中国出版社，1997.

［4］ 刘剑文主编.财政税收［M］.法律出版社，1997.

［5］ 刘剑文、熊伟.税法基础理论［M］.北京:北京大学出版社， 2004.

第7篇：税收征收的优先权范文

关键词：借新还旧 效力 风险防范

一、借新还旧概述

借新还旧作为商业银行在贷款的发放和收回过程中经常采用的操作方式，是指贷款到期（含展期后到期）后不能按时收回，又重新发放贷款用于归还部分或全部原贷款的行为。借新还旧有利于商业银行盘活、收贷任务的完成，克服了诉讼时效的法律限制，进一步明确了债权债务关系，并有可能要求借款人完善或加强担保，弱化即期贷款风险。但借新还旧在一定程度上对社会信用产生负面影响，企业“有借有还”的信用观念进一步弱化；在某种程度上掩盖了信贷资产质量的真实状况，推迟了信贷风险的暴露时间，沉淀并累积了信贷风险；在办理新贷款的手续上，隐含着相当的法律风险。

面对这样的风险，我们所要做的就是如何从法律上去认识和解决借新还旧中会出现的风险，及时的去防范和化解。

二、借新还旧的认定及其效力分析

借新还旧在性质上属于民事行为，因而认定商业银行与借款人是否是搞借新还旧，不仅要查明客观上借款人有将新贷偿还旧贷的行为，而且还应当查明商业银行与借款人之间主观上有借新还旧的共同意思表示或意思联络。两者缺一不可。从司法实践中看，借款人以新贷偿还旧贷的行为较明显，查证起来比较简单，一般争议很小。但要证明商业银行与借款人之间有借新还旧的共同的意思表示，并不容易。因为，意思表示在双方没有以明示的方式表现出来的情况下，很难证明。如果商业银行与借款人在贷款合同上写明借新还旧的，共同的意思表示昭然若揭，查证认定起来当然不成问题。但这种在合同中写明借新还旧的情况虽然有，却极少，因此，在没有证据证明共同的意思表示的情况下，允许使用推定的方法。根据人民法院从司法实践中总结的经验，可以根据以下具体情况推定商业银行与借款人之间有借新还旧的共同的意思表示：一、款项根本没有贷出，只是更换贷款凭证的；二、借款人短时间内归还贷款的（如上午贷出款项，下午即归还）；三、新贷款恰好是旧贷款本息相加之和，借款人又在较短的时间内归还旧贷款的。

商业银行与借款人之间借新还旧的共同意思表示是借新还旧成立的要件，因此要避免简单将以下两种情况作为借新还旧处理：一是借款人单方面决定将借款偿还旧贷的；二是商业银行单方面决定扣收借款人的借款还贷的。如果无法查明商业银行与借款人之间借新还旧的共同意思表示，又不能进行推定的，不能作借新还旧处理。

借新还旧的效力问题是商业银行和借款人普遍关心的问题，因为它不仅影响到借新还旧主合同的效力，还影响到对借新还旧的担保合同的效力。我国现行法律、行政法规对借新还旧行为没有禁止、限制，目前也没有事实证明借新还旧有社会危害性，如果借新还旧确属当事人真实意思表示的话，应当认定为有效。

1999年1月召开的最高人民法院经济庭庭务会认定借新还旧行为有效，中国人民银行2000年9月25日公布并施行的《不良贷款认定暂行办法》第九条对借新还旧的合法性予以承认，最高人民法院于2000年12月8日公布并于2000年12月13日施行的《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》第三十九条确定了借新还旧的合法性。

综上，借新还旧从不合法到合法，经历了漫长的历程。至今，借新还旧已不存在法律障碍，依法完善借新还旧中设立担保的手续，把好借新还旧中贷款对象的准入关口，面对保证人变更的情况以及抵押的再设定，认真区分不同情况，积极采取避险措施，做好贷款的保障工作，以确保银行的资产安全。

三、借新还旧中的担保风险及其防范

（一）、保证担保下借新还旧的风险及其防范

《担保法》的司法解释三十九条中规定“主合同当事人双方协议以新贷偿还旧贷，除保证人知道或者应当知道的外，保证人不承担民事责任。新贷与旧贷系同一保证人的，不适用前款的规定”。因此对借新还旧的保证责任可以区别以下情况分别处理：

1、在旧贷与新贷均有保证人，且保证人为同一人的情况下，由于借款人用新贷款偿还了旧贷款，从而免除了保证人对旧贷的保证责任，保证人承担的风险和责任就只是针对新贷款的，较之债务人按照实际贷款用途使用新贷款产生对保证人的风险和责任要小。比如，债务人按照实际贷款用途使用新贷款，而不是借新还旧，如资金不能收回，则旧债未了又出新债，保证人要承担对旧贷和新贷两笔贷款的保证责任。由此，改变贷款用途借新还旧的，即使保证人不知道贷款用途是借新还旧，由于新贷款合同没有加重保证人的负担，不构成对保证人的利益的损害，保证合同合法有效。因而，保证人无论是否知晓债权人与债务人借新还旧，均应承担对后一份贷款的保证责任。从公平的角度看，对保证人也不会有什么不公平的结果。

2、在旧贷没有担保或旧贷与新贷的保证人不是同一人的情况下，新贷的保证人如果不知道主合同双方当事人在借新还旧的，保证人不承担民事责任。因为在这种情况下的借新还旧，不仅是债权人与债务人串通实际变更主合同的贷款用途、未征得保证人的同意，而且保证人承担保证的可能是一笔呆帐。原本就不能收回的贷款，还让保证人保证，明显对保证人不公，让保证人在这种情况下还要承担保证责任，有违民法上的公平原则。

3、新贷的保证人知道该笔贷款的用途是用于偿还旧贷款的，如贷款合同中贷款用途一栏明确写明是“借新还旧”，或者有证据证明保证人提供保证时已经知晓该笔贷款的真实用途。由于不存在对保证人的欺诈，保证合同合法有效，保证人应该承担保证责任。

在诉讼或仲裁中，保证人主张不知道主合同双方借新还旧的，应当举证。保证人的举证就是举主合同这个书证，因为主合同没有写明借新还旧，因而应认定为保证人不知借新还旧。如果商业银行或借款人主张保证人知道借新还旧的情况并提供保证的，应当由商业银行或借款人举证，如不能举证应认定保证人不知主合同借新还旧的事实。

4、商业银行不直接贷款给原借款人，而是通过贷款给第三人，第三人又将款项周转给原借款人用以清偿贷款。这种情况不能因为款项周转给原借款人用以清偿贷款，就推断保证人不承担保证责任。因为该司法解释第三十九条规定适用的是新旧贷款合同的双方当事人是同一的情况；贷款人监督借款人贷款使用是权利而不是义务或职责，不能让贷款人为贷款资金流向承担不利的法律后果。当然，如果确有证据证明商业银行、新借款人、原借款人串通起来，欺骗保证人提供保证的，保证人不承担民事责任。比如存在贷款资金始终在商业银行控制下，新借款人没有真实地得到资金等情况。

在借新还旧的保证担保中，保证人是否知道贷款用途是借新还旧是关键，如果在借款合同的贷款用途中已注明了借新还旧，保证人已签字的应承担保证责任。相反如果只是口头告知而在借款合同中没有注明款项的真实用途，而写作其他，例如流转资金等，则新的保证人将可能不承担担保责任。商业银行在借新还旧时，应该坚持诚实信用的原则，应该告知保证人真实情况，在主合同的贷款用途条款中注明是借新还旧或者流动资金贷款，不应该虚构贷款用途，防止欺诈的嫌疑。

（二）、抵押担保下借新还旧的风险及其防范

借款合同当事人协议借新还旧，因为合同的标的作为债的要素已经发生变化，构成债的更改，发生旧债的消灭和新债关系产生的效果。即原有的贷款债权消灭，抵押权也同时消灭。所以应防范下列风险：

1、不签抵押合同风险 借新还旧时仍然把原来的抵押合同作为借新还旧贷款合同的抵押合同，而不重新签订抵押合同，更不重新办理登记的做法导致新贷无第二还款来源，成为信用贷款。因此，办理借新还旧手续必须重新办理抵押手续。

2、恶意抵押风险 借新还旧时变更抵押物或是以前没有抵押而在借新还旧时新设立了抵押。为了保全资产各行在办理借新还旧时，对以前没有抵押的或担保物不足的，重新设立了抵押。按照《担保法》司法解释第69条规定：“债务人有多个普通债权的，在清偿债务时，债务人与其中一个债权人恶意串通，将其全部或者部分财产抵押给该债权人，因此丧失了履行其他债务的能力，损害了其他债权人的权益，受损害的其他债权人可以请求人民法院撤销该抵押行为。”在此规定中，由于对“恶意串通”没有作进一步的解释、“部分财产”到底占抵押人全部财产的多大比重也没有具体的标准，这就在客观上给法院处理纠纷留下很大的空间，法官具有较大的自由裁量权，抵押合同是否有效，很大程度上取决于法官的认识了。

鉴于这一实际情况，要防止构成“恶意抵押”。对新贷款将旧贷款的第三人保证更换为借款人自身财产设定抵押的，务必注意借款企业其他债务的到期情况和担保方式，避免构成《担保法司法解释》第69条所规定的“恶意抵押”，被其他债权人申请撤消而变成“信用贷款”。

为了防范借新还旧中补办抵押手续而出现的风险，银行在办理借新还旧抵押贷款时应从谨慎原则出发，并在操作中注意如下问题。（1）、认真分析抵押人资产负债表，对企业的资产、负债结构状况仔细研究，合理确定抵押物数额。一般而言，拟向借款人提供的贷款占借款人资产之比例是多少，则可以要求借款人按此比例提供相应的财产作抵押。（2）、对抵押人到期债务进行审查。在抵押人有多个普通债权人且这些债务不到期的情况下，抵押人将大部分资产抵押给一个债权人并不违法，但在多个债权人存在且有到期债务的情况下，抵押行为就受到一定限制。因此，抵押人在设定抵押时银行应要求客户出具“到期债务清单”，一方面，在确定抵押财产时作为参考，即从抵押人的总资产中减去到期债务，其余份额的财产就可以设定抵押；另一方面，留作证据，以备今后发生纠纷时用以抗辩。（3）、在抵押人设定抵押物时，应要求客户提供明确具体的抵押物品，在合同中尽可能地将抵押物的名称、规格、处所、质量、购置时间、价格等相关内容具体化，禁止使用如“全部财产”、“一座楼”之类的模糊性词语。（4）、当第三人提供抵押担保时，应在合同上注明此贷款的用途为“借新还旧”字样，使第三人知道借款的真实用途，防止第三人以“借贷双方恶意串通欺骗第三人”为由提出抗辩。（5）、合理确定抵押贷款额度，一般按抵押物价值的85％确定贷款本金，避免因抵押率（贷款与抵押物价值之比）过低而给其他权人留下抗辩把柄。（6）、当发生抵押纠纷案件诉至法院后，银行应沉着应诉，要求被告或第三人承担“恶意串通”的举证责任、以抵押时抵押人的资产负债状况对其提出“将全部或者部分财产抵押给银行，造成丧失了履行其他债务的能力，损害了其他债权人的权益”进行积极地抗辩。对于享有撤销权的权利人并没有提起诉讼而被法院直接认定抵押无效的更应据理力争。

3、抵押在后风险 曾经有一企业先后与甲、乙两家银行发生信贷，均以同一财产抵押，甲银行在办理借新还旧时，因原借款抵押而向登记机关要求撤销登记，登记机关撤销后告诉甲行，由于该企业的此项财产已抵押给乙银行，不能重复抵押而不予以登记。虽然登记机关不予以登记的做法不合法，但甲银行的做法是不可取的，首先，甲银行在企业没有担保的情况下要求撤销抵押，使贷款成为信用贷款。其次，按照《担保法》第五十四条规定：“同一财产向两个以上债权人抵押的，拍卖、变卖抵押物所得的价款按照以下规定清偿：（一）抵押合同以登记生效的，按照抵押物登记的先后顺序清偿；顺序相同的，按照债权比例清偿；（二）抵押合同自签订之日起生效的，该抵押物已登记的，按照本条第（一）项规定清偿；未登记的，按照合同生效时间的先后顺序清偿，顺序相同的，按照债权比例清偿。抵押物已登记的先于未登记的受偿。”以及《最高人民法院关于适用<中华人民共和国担保法>若干问题的解释》第七十八条规定：“同一财产向两个以上债权人抵押的，顺序在后的抵押权所担保的债权先到期的，抵押权人只能就抵押物价值超出顺序在先的抵押担保债权的部分受偿。”，甲银行借新还旧，将本在先的抵押权变更为在后的抵押权，从而使乙银行的债权优先受偿，企业一旦没有第一还款来源，甲银行只能待顺序在先的抵押权人实现抵押权后才能获得清偿。因此，借新还旧一定要查清抵押物的抵押情况，在没有另外落实新贷担保的情况下，一定不能放弃旧贷的担保。

4、优先权风险 优先权风险是因为我国法律规定了一些权利优先于抵押权而使抵押权人面临的风险。《税收征收管理法》确立了税权优先的原则，即“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”，如果办理借新还旧时，借款人欠缴税款，则税权要优先于重新办理的抵押权。贷款行在办理有关手续前应该了解借款人的纳税情况，如果存在欠税情况，应当认真考虑是否借新还旧，不能办理借新还旧的，可给予借款人一定的还款宽限期或者寻求直接处置抵押物。《合同法》也确立了建设工程价款优先原则，即“建设工程的价款就该工程折价或者拍卖的价款优先受偿”，如果借新还旧系用建设工程抵押的，应查明该建设工程是否拖欠建设工程价款以及与该建设工程相关的配套费用，如存在拖欠情况，计算抵押率时应予以考虑。

第8篇：税收征收的优先权范文

内容提要: 抵押权设定后，抵押人并不丧失抵押物的处分权。在抵押权人同意抵押物的转让的情形下，抵押权人可依抵押权的物上代位性，就抵押物的转让价金提前清偿或者提存；在抵押权人不同意抵押物的转让的情形下，抵押权人可追及至抵押物而行使抵押权，抵押物受让人自可代为清偿债务而消灭抵押负担。抵押权人的同意只是其主张抵押权的物上代位抑或追及效力的分界。无论抵押权人是否同意，均不影响抵押物转让合同的效力。

一、引言

抵押人在其物之上为抵押权人设定抵押权，一则以物之担保的优先受偿性保障抵押债权的实现，二则抵押人并不丧失抵押物的占有，仍可就抵押物创造价值以充分利用社会资源，实为周全的制度安排，抵押权并因之被誉为“担保之王”。在传统民法上，抵押权的上述特征和不动产的公示方法相契合，与基于动产交付的公示方法而架构的质权相对称，形成了不动产——抵押权、动产——质权的约定担保物权二分格局。[1]10学说上，抵押权是抵押物之上所设定的权利负担，抵押人仍保有抵押物的所有权，抵押人转让抵押物也就有了逻辑前提。但抵押物之上毕竟有了权利负担，其转让规则与一般物的转让规则自有不同，同时，抵押物的转让，除了关乎转让行为的当事人(抵押人与受让人)的利益之外，还涉及抵押权人和其他利害关系人的利益，这无疑增加了抵押物转让规则设计时利益衡量的难度。各国均采取不同的方法规定了上述各方的权利和义务，[2]165－170[3]361我国物权法亦不例外。

我国《物权法》第191条规定：“抵押期间，抵押人经抵押权人同意转让抵押财产的，应当将转让所得的价款向抵押权人提前清偿债务或者提存。转让的价款超过债权数额的部分归抵押人所有，不足部分由债务人清偿。”(第1款)“抵押期间，抵押人未经抵押权人同意，不得转让抵押财产，但受让人代为清偿债务消灭抵押权的除外。”(第2款)这一规定语焉不详，引发了学界的广泛争论，诸如抵押权是否具有追及效力？未经抵押权人同意，抵押物转让合同是否有效？学界观点众说纷纭，不一而足。本文不揣浅薄，拟就其中不动产抵押物转让规则的解释问题一陈管见，以求教于同仁（我国《物权法》在抵押权的体系安排上采取了一般抵押权和特殊抵押权的类型化方法，虽然将不动产抵押权和动产抵押权规定在一起，但就其制度设计而言，大抵沿着不动产抵押权的路径展开其逻辑。因此，本文仅讨论不动产抵押权，就动产抵押物的转让，本文作者另有专文探讨。）。

二、抵押人是否丧失抵押物的处分权？

抵押权设定后，抵押人是否丧失对抵押物的处分权，是分析相关问题的第一步。如果抵押人保有处分权，抵押人自可转让抵押物，而无须践行其他相关手续；如果抵押人欠缺处分权，抵押人则须使其处分权事先或事后得以圆满。

就《物权法》第191条的解释论，一种观点认为，抵押权是对抵押物交换价值的支配权，抵押权设定后，即将抵押物的交换价值让渡给了抵押权人，如果抵押人可以自由转让抵押物，无异于鼓励“一物二卖”。[4]其言下之意在于，抵押物上一旦设定抵押权，抵押物即丧失交换价值，抵押人对抵押物自无处分权可言。

笔者对此不敢苟同。

第一，依《物权法》第40条、第170条、第179条的体系解释，抵押权作为担保物权的一种，在性质上属于在他人之物上所取得的定限物权，亦即，抵押权设定后，抵押人并不丧失其对抵押物的所有权。依《物权法》第39条所定所有权的内容和效力，抵押人作为抵押物的所有权人自可对其抵押物为使用、收益或法律上的处分，并可在抵押物正常使用收益的范围内对抵押物进行事实上的处分。抵押人的上述权利“实为抵押权本质上之当然结果，且可依物权优先效力定其效力之先后，应不待法律之明文规定”。[5]471准此以解，抵押人并不因为抵押权的设定而丧失抵押物的法律上的处分权，抵押人无须等待抵押关系消灭后再转让抵押物，抵押权人亦不得因此而主张抵押人与第三人之间的买卖合同无效或所有权移转无效，且在其他债权人就该抵押物申请强制执行时，抵押权人亦不得阻止其执行，而仅能就抵押物变价款主张优先受偿。

第二，在承认物权的支配性以及抵押权的物权性之下，抵押权具有支配性成了符合逻辑的推论，由此而形成了抵押权支配抵押物的交换价值之学理通说。虽然有学者已对包括抵押权在内的担保物权的“物权性”提出了质疑，[6]482[7]但笔者无意在此就抵押权乃至担保物权的性质展开研究，仅就《物权法》第179条而言，抵押权的效力主要体现在“债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人有权就该财产优先受偿”。由此可见，抵押权人对抵押物交换价值的实际支配的时点在于“债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形”，而并非前述论者所称抵押权设定后，抵押物的交换价值即让渡给了抵押权人。交换价值是物与物之间的交换关系或比例，在交换之前只可能预测而没有实际发生，因此，抵押权人不可能在此前支配本来不存在的东西。[8]359

第三，抵押权设定后，抵押物仍有转让的必要和可能。在我国信贷实践普遍低估抵押物价值的情况下，除去贷款本息，仍有剩余，抵押人与受让人之间仍有可能就此进行磋商谈判，达到转让合意，以求最大限度地利用抵押物的使用价值。此时，当事人之间的转让价金已经考虑到了标的物之上的抵押负担，自无所谓“一物二卖”。至于抵押人隐瞒标的物已经设定抵押的事实，最终导致转让价金高于标的物剩余价值的，受让人本可以通过查询相应登记簿而知悉标的物之上的权利负担，从而控制交易风险但却怠于查询，疏于知悉，由此引发的风险自应由其承担，而不应归咎于抵押权人。

综上所述，抵押权设定后，抵押人并不丧失对抵押物的处分权，抵押人处分抵押物与抵押权人的抵押权之间并无冲突，只是抵押权人在实现抵押权的条件成就时直接追及至抵押物之所在实现抵押权而已。

三、抵押权是否具有追及效力？

抵押权设定后，抵押人转让抵押物，抵押权人仍然可以对抵押物主张抵押权，此所谓抵押权的追及效力问题。关于《物权法》第191条是否承认抵押权的追及效力，存在不同看法。第一种观点认为，该条并未承认抵押权的追及效力，该条第2款的文义至为清晰；[9]468第二种观点认为，从体系解释的角度，物权法上承认了抵押权的追及效力。《物权法》第189条第2款规定，浮动抵押权不得对抗正常经营活动中已支付合理价款并取得抵押财产的买受人。这一规定显然否认了浮动抵押权人的抵押权追及效力，从而该规定构成了第191条第2款的一种例外。[10]第三种观点认为，物权法并未正面否定抵押权有追及效力，只不过因为同意转让提前实现抵押权也好，代为清偿也罢，均以抵押权消灭为转让前提，故要不要追及、能不能追及已不重要。[11]

笔者认为，《物权法》上已经承认抵押权的追及效力，主要理由如下：

第一，抵押权的追及效力是物权公示公信原则符合逻辑的推论。《物权法》第6条、第9条、第14条、第16条已就不动产物权公示、公信原则规定有明文。不动产抵押权以登记为公示方法，且登记是不动产抵押权设定并对抗第三人的要件。《物权法》第191条“对抵押权的追及效力仍未具明文。在此法律背景下，抵押权人维护自身权利则需诉诸抵押权的对抗效力，依赖抵押登记的公示作用，对抗抵押物的受让人。”[12]244登记作为不动产抵押权的公示方法，依法具有公信力，第三人可信赖登记簿，并与登记簿载明的权利人进行交易，第三人此时的信赖应受法律和其他人的尊重。由此可见，就受让人而言，其知道或应当知道抵押物已有担保负担，而仍与抵押人从事交易，其权利的保护应劣后于抵押权人，此时，依抵押权的对抗效力即可解决问题。抵押权设定在前，抵押物转让在后，抵押权人自可以其是在前设立的抵押权对抗抵押物的受让人，抵押权的追及效力自属当然之理。

第二，抵押权的追及效力是物权优先效力符合逻辑的推论。同一物上有多数能相容的物权存在时，成立在先的物权优于成立在后的物权。[13]44[14]45《物权法》第170条规定：“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但法律另有规定的除外。”第179条第1款规定：“为担保债务的履行，债务人或者第三人不转移财产的占有，将该财产抵押给债权人的，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人有权就该财产优先受偿。”准此，在抵押物上先存在有抵押权人的抵押权，后有抵押物受让人的所有权，抵押权优先受偿。在《物权法》第170条之下，抵押权的优先受偿性只受法律特别规定的限制，第170条所定“法律另有规定的情形”并不包括《物权法》第191条，而主要包括：特定情形下未清偿的职工债权(企业《破产法》第109条)；建筑工程承包人的优先受偿权(《合同法》第286条)；船舶、航空器优先权(《海商法》第22条、第25条、《民用航空法》第19条、第22条)；担保财产承租人的优先购买权(《物权法》第190条)；特定情形下的国家税收债权(《税收征收管理法》第45条、第46条)、划拨土地出让金收取权(《担保法》第56条)、被执行人的基本生存权(《民事诉讼法》第220条)、司法费用的优先权(《民用航空法》第21条)。[15]299同时，第189条第2款又特别规定了抵押权无追及效力的例外情形，从另一个角度证成了抵押权追及效力的一般性。

第三，就《物权法》第191条的文义而言，尚无法得出抵押权无追及效力的结论。该条第1款明确规定了抵押权人同意转让抵押物时抵押权的效力及于抵押物的转让价金，此时，自无所谓追及效力可言。该条第2款但书规定“但受让人代为清偿债务消灭抵押权的除外”，如果没有抵押权在已经转让的抵押物上的继续存在，亦即抵押权没有追及效力，又何来受让人代为清偿债务从而消灭抵押权？反而推之，抵押权必有追及效力。

第四，我国相关规范已经承认了抵押物转让时抵押权的追及效力。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第102条规定：“人民法院对抵押物、留置物可以采取财产保全措施，但抵押权人、留置权人有优先受偿权”；《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定(试行)》第40条规定：“人民法院对被执行人所有的其他人享有抵押权、质押权或留置权的财产，可以采取查封、扣押措施。财产拍卖、变卖后所得价款，应当在抵押权人、质押权人或留置权人优先受偿后，其余额部分用于清偿申请执行人的债权。”由此可见，即使抵押物被法院采取强制措施，抵押权人仍可依法追及至抵押物，并享有优先受偿权。举重若轻，抵押物被强制转让时，抵押权尚有追及效力，抵押物被协议转让时，抵押权亦应有追及效力。也就是说，抵押物被强制转让当属转让之一种，本着相同情况作同一处理的基本法治原则，抵押物合意转让时亦应作相同的解释。

综上，抵押权具有追及效力，这也是物权追及效力符合逻辑的推论（虽然学说上对物权是否具有独立的追及效力尚存争议，但物权具有追及效力应无争议。）。抵押权的追及效力表现为“不论抵押物的所在，追及抵押物的交换价值而优先受偿”。[16]498

四、抵押物转让时，抵押权人同意有何法律意义？

《物权法》第191条第2款规定，未取得抵押权人的同意，不得转让。值得注意的是，这里回避了转让效力问题，[17]学者间就抵押权人同意的法律意义见解纷呈。第一种观点认为，第191条第2款属于效力性规定，违反此款转让抵押物的，合同无效，[18]118[9]467或处分行为无效。[19]第二种观点认为，“对此，我们显然不能将其解释为有效。那么，是否可以认为，抵押人违反本规定转让抵押物的行为无效呢？从理论上说，这样解释并非不可行，但考虑到本条规定抵押人转让抵押物需经抵押权人同意，将其解释为未发生效力更为恰当。”[17]第三种观点认为，“第191条并没有明文规定抵押人未经抵押权人同意而转让抵押财产的行为无效，在解释和适用该条文时，也不应当认为抵押人转让抵押财产的行为无效。”[20]291

笔者赞成第三种观点。

第一，就《物权法》第191条两款之间的关系而言，第1款规定的是抵押权人同意转让的情形；第2款规定的是抵押权人未同意转让的情形。就抵押权人同意转让者，抵押人经抵押权人同意可以转让抵押财产，受让人取得无抵押负担的所有权；同时坚持物上代位（也有学者认为，本款仅仅只是对抵押人法定义务的规定，并不能当然解释为抵押权人的物上代位权。参见孙鹏、王勤劳、范雪飞：《担保物权法原理》，中国人民大学出版社2009年版，第181页。但笔者认为，转让价金与《物权法》第174条所规定的保险金、赔偿金或补偿金等代位物并无二致，均是在抵押物不存在(抵押权人同意转让后，受让人取得无抵押负担的抵押物的所有权，抵押物对于抵押人而言即不存在)的情况下保障抵押人的权利的手段。），抵押人“应当将所得价款提前清偿或者进行提存”，并未损及抵押权人的利益，又兼顾了买受人的交易安全，很好地实现了三方利益之平衡（不过，也有学者对此提出了不同观点，认为本款提前清偿的规定使抵押人丧失期限利益；提存的规定造成抵押人的资金闲置，浪费社会资源。参见本文参考文献[21]第505页。）。[15]299在抵押权人同意转让的情况下，物上代位即足以保护抵押权人的利益，自无须借道于抵押权的追及效力。就抵押权人未同意转让的情形，抵押人与受让人之间的转让行为自不得使受让人取得无抵押负担的所有权，此时，受让人也不能依《物权法》第106条规定的善意取得制度主张其已取得无权利负担的所有权，抵押权人自得依抵押权的追及效力向受让人主张抵押权，但为维护抵押物受让人的利益，受让人亦可在抵押权人向其主张抵押权时代为清偿主债务而涂销抵押物上的担保负担，取得抵押物所有权。“追及效力可以有力地保障抵押权人的利益，涤除权制度实现了对买受人权益的保护，从而实现抵押权人与买受人之间的利益平衡。”[15]299－30

第二，将《物权法》第191条第2款解释为效力性规定，抵押权人的同意界定为抵押人转让抵押物的前提条件，损害了抵押人作为所有人的处分权。抵押权设定后，抵押人仍然享有对抵押物的所有权，已如前述。抵押人与受让人之间的转让行为本属抵押人行使处分权的正当行为，如缺乏抵押权人的意思表示，则抵押物转让不生合意，必然以抵押权人的意志左右所有人自由处分，违背了所有权人可以自由处分所有物的应有之义。[11]“一个正常的经济制度下，财产的流通性或曰财产权的让与性是健康的社会范围的经济流转所必需的，也是财产权名副其实甚至增值的前提和表现。”[21]503同时，在抵押物价值小于担保债权时，理性的受让人绝对不会代位清偿担保债权而消灭抵押权，如将抵押权人的同意理解为抵押物转让的前提，此时，抵押物的转让完全取决于抵押权人的意志。在抵押权人不同意的情况下，抵押物几无转让的可能。

第三，将《物权法》第191条第2款解释为效力性规定实际上是建立在一个基本前提之上的：抵押物转让必然会影响抵押权的行使，损及抵押权人的利益，因此，其转让必须经抵押人同意。[17]实际上，抵押权设定后，抵押权人所注重的并不是抵押物的转让，而是抵押物的价值是否有贬损之虞。因为抵押是典型的物的信用，抵押物价值的变化影响着抵押权最终的实现，而抵押物的转让并不当然影响抵押权的作用，只是被请求实现抵押权的对象不同而已。未经抵押权人同意时，将抵押物转让行为认定为无效相对于认定为有效并无效果上的优势。[2]171在抵押权人的角度，转让行为有效抑或无效并无实质上的区别，客观上都表现为抵押权人可就抵押物主张抵押权；从受让人的角度，转让行为有效抑或无效也无实质上的差别：在主债权未获充分清偿的情况下，抵押物均可被抵押权人追夺。

综上，抵押权人的同意仅仅是抵押物不受抵押权追及之要件，并不构成对抵押物转让行为效力的独立影响。抵押权人同意转让时，在第191条第1款之下，受让人取得的是无抵押负担的抵押物的所有权；未经抵押权人同意时，在第191条第2款之下，转让行为并不因此而无效，只是受让人所取得的是有抵押负担的抵押物的所有权，在物权公示公信原则之下，受让人知道或应当知道抵押物上存在担保负担而仍愿意受让，自应受抵押物之上既有担保负担的约束。

五、《物权法》第191条第2款是否规定了受让人的涤除权？

抵押权追及效力的承认无疑强化了对抵押权人的保护，也无疑减损了受让人对抵押物的所有权，[22]521抵押物的受让人如何对抗抵押权的行使，国外立法例规定有四种办法：其一，瑕疵担保请求权。抵押物受让人可以依照权利瑕疵担保，请求抵押物的出卖人除去抵押权，即善意第三人享有权利瑕疵担保请求权。[23]190其二，代位清偿或替代清偿。抵押物受让人可代替主债务人向抵押权人清偿全部债务，通过消灭主债权的方式消灭抵押权。[2]166其三，代价清偿。抵押物受让人经抵押权人的请求以其受让抵押物的代价(代价金)向抵押权人清偿；[1]173其四，涤除权。抵押物受让人估定抵押物的价值，并以此向抵押权人清偿，从而使抵押权消灭的权利（参见[日]我妻荣：《新订担保物权法》，申政武等译，中国法制出版社2008年版，第345页。2003年7月日本对其担保法进行了修改，以往在修改前的民法中有争议的涤除制度(修改前的《民法》第381条)的名称被改为“抵押权消灭请求”，可以提出抵押权消灭请求的只限于取得了抵押不动产所有权的第三人(新《民法》第378、379条)。参见[日]汤浅道男：《日本担保法制度改革的动向》，渠涛主编：《中日民商法研究》(第二卷)，李又又译，法律出版社2004版，第219－220页。）。

有学者认为，《物权法》第191条规定了涤除权制度；[24]572－573也有学者对此提出不同意见，受让人是必须在代为清偿债务消灭抵押权后，抵押人方可转让抵押物。这种规定更像一种义务的赋予，而非权利的授予，因此这种所谓的权利并非真正意义上的涤除权。[25]

笔者认为，这里首先需要厘清的是涤除权以及代位清偿之间的区别，就前引涤除权的概念，我国法上自无所谓涤除权的规定，相关论述实际上说明的是代位清偿，因为第191条第2款的表述是“代为清偿债务消灭抵押权”。代位清偿制度“一般来讲抵押权人通常是不选用的，当不动产抵押的债权额大幅度上升时，根据拍卖得到受偿，当债权额下降时，在代位偿还中收回债权也是不能预料的。所以，抵押权人，在拍卖几乎不能期待满足的情况下，想用这种价格来满足的时候才被使用”。[1]173而涤除权则是挑战抵押权人的制度，一方面，买受人有机会取得无负担之标的物；抵押权人也可以涤除价不合理为由，拒绝买受人的不合理低价涤除；另一方面，涤除权关于增价拍卖的规定，既可以防止买受人以不合理低价涤除，又可以防止抵押权人滥用拍卖申请权。有学者据此认为涤除权是最为合理的制度。[26]

笔者不以为然。就前文所述，在未经抵押权人同意的情况下，受让人所取得的是附抵押负担的抵押物的所有权，对于受让人而言，其欲取得清洁的、完全的所有权，自是需要清偿抵押物所担保的债务以涂销其上的权利负担。如仍需要按涤除权模式支付抵押物价值，在我国通常在抵押权设定时均低估抵押物价值的情况下，就意味着受让人需在清偿担保债务之外再行支付抵押物价值超过担保债务的部分，显然不利于受让人利益的保护。就抵押物的转让，受让人可能已经支付以下款项：第一，受让人不知道抵押负担情形下抵押物的交换价值；第二，受让人知道抵押负担及情形下抵押物超过担保债务的价值。无论属于上述哪种情形，要求受让人清偿担保债务之外的款项，均对受让人不利。

应当注意的是，抵押物受让人的代位清偿，是法律赋予其的一种保全自己权利的权利，而非义务。如果抵押物的价值小于担保债权时，受让人完全可以不行使代位清偿权，但由抵押权人行使抵押权(追及)即可。

六、结语

在解读《物权法》第191条时，大量的论述均集中于抵押物的自由转让将损及抵押权人的利益，并认为坚持抵押权的追及效力将破坏抵押物受让人的交易安全。这实际上是关注了问题的一面，但却忽视了另一面。在由物债两分而构建的民法体系之下，否认抵押权的追及效力，限制抵押物的流转，貌似保护了抵押权人和抵押物受让人的利益，保护了受让人的交易安全，但不可否认的是，否认抵押权追及效力本身，也否定了抵押权的优先受偿性在抵押物转让中的应有内涵，违背了“物尽其用”的立法宗旨，破坏了由物权公示公信原则所构建起来的交易秩序，从另一个方面损及了交易的安全。由此看来，唯有在体系解释、利益衡量解释等多种解释方法的合力之下，才能合理地破解《物权法》第191条之谜，还抵押物转让规则的应有内容。

注释:

[1][日]近江幸治．担保物权法[M]．祝娅，等译．北京：法律出版社，2000．

[2]孙鹏，王勤劳，范雪飞．担保物权法原理[M]．北京：中国人民大学出版社，2009．

[3]高圣平．物权法与担保法：对比分析与适用[M]．北京：人民法院出版社，2010．

[4]王胜明．物权法制定过程中的几个重要问题[J]．法学杂志，2006，(1)：35－38．

[5]谢在全．民法物权论(中册)[M]．台北：作者自版，2007．

[6]［日］加贺山茂．担保物权法的定位[M].于敏，译．//梁慧星．民商法论丛(第15卷)．北京：法律出版社，2000．

[7]孟勤国，冯桂．论担保权的性质及其在民法典中的地位[J]．甘肃社会科学，2004，(5)：131－134．

[8]孟勤国，黄莹．中国物权法的理论探索[M]．武汉：武汉大学出版社，2004．

[9]王利明．物权法研究(修订版下卷)[M]．北京：中国人民大学出版社，2007．

[10]罗思荣，梅瑞琦．我国一般抵押权的体系构建——以抵押物转让的效力考察为视角[J]．杭州师范大学学报(社会科学版)，2008，(5)：68－72．

[11]廖焕国．我国不动产抵押物流转的制度安排——以《物权法》第191条为中心的考察[J]．法学，2009，(4)：139－143．

[12]曹士兵．中国担保制度与担保方法[M]．北京：中国法制出版社，2008．

[13]谢在全．民法物权论(上册)[M]．台北：作者自版，2004．

[14]王利明．物权法研究(修订版上卷)[M]．北京：中国人民大学出版社，2007．

[15]王闯．冲突与创新——以物权法与担保法及其解释的比较为中心而展开[M]//梁慧星．民商法论丛(第40卷)．北京：法律出版社，2008．

[16]刘清波．民法概论[M]．台北：作者自版，1979．

[17]许明月．抵押物转让制度之立法缺失及其司法解释补救———评《中华人民共和国物权法》第191条[J]．法商研究，2008，(2)：140－147．

[18]杨明刚．新物权法——担保物权适用解说与典型案例评析[M]．北京：法律出版社，2007．

[19]陈永强，王建东．论抵押物转让的法律效果[J]．政治与法律，2009，(9)：74－78．

[20]王利明．物权法名家讲坛[M]．北京：中国人民大学出版社，2008．

[21]崔建远．物权法[M]．北京：中国人民大学出版社，2009．

[22]张巍．日本的抵押权涤除制度[M]//梁慧星．民商法论丛(第24卷)．北京：法律出版社，2001．

[23]费安玲．比较担保法[M]．北京：中国政法大学出版社，2004．

[24]最高人民法院物权法研究小组．中华人民共和国物权法条文理解与适用[M]．北京：人民法院出版社，2007．