税收征管法的意义精选(九篇)

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第1篇：税收征管法的意义范文

关键词：京津冀一体化；税务征管；协同发展

基金项目：2016年度河北省社会科学发展研究课题项目：“京津冀协同发展税收问题研究”（项目编号：201602020216）阶段性成果

中图分类号：F81 文献标识码：A

收录日期：2016年12月5日

一、京津冀税收征管协同发展背景和意义

当前，京津冀协同发展已经进入全面推进和重点突破的关键时期，在京津冀产业升级、生态环境共建共享、基础设施建设等方面都需要财税政策支持。为做好京津冀协同发展工作，2014年7月税务总局成立京津冀协同发展税收工作领导小组。2015年4月，中央审议通过《京津冀协同发展规划纲要》以促进三地间企业流动；同年12月《深化国税、地税征管体制改革方案》中提出要推进跨区域国税、地税信息共享、资质互认、征管互助，不断扩大区域税收合作范围。税务部门这些措施在服务京津冀协同和促进企业持续健康发展的同时，也为服务税收中心工作和优化区域税收环境提供了保障。

在实现京津冀区域协同发展的过程中，市场经济起到调节资源配置的基础作用，但由于市场失灵的存在，其在调控经济和要素分配方面有一定的局限性。税收政策作为政府调节经济发展和要素分配的重要手段，能弥补市场机制的不足，在促进京津冀协同发展方面能发挥重要作用。税收政策的作用大小在于落实的程度高低，税收征管是非常重要的一个环节。研究当前京津冀税收征管协同发展问题，改进阻碍京津冀区域协同发展的税收相关政策，有利于推动京津冀健康协同发展。

二、京津冀税收征管存在的问题

税收征管是指国家税务征收机关依据税法、税收征管法等有关法律、法规的规定，对税款征收过程进行的组织、管理、检查等一系列工作的总称。当前京津冀税收征管主要存在以下问题：

（一）税收征管相关法律不健全，执法标准不一。税收征管涉及一个或者多个税务机关及不同的纳税人等多个主体，有效处理征管发生的社会关系需要有健全的税收征管法律体系作为保障。我国1992年颁布了《中华人民共和国税收征收管理法》，建立了一套较为完整的税收征管法律体系，随后至2015年4月期间共经过三次修正和完善。虽然从立法角度看，我国总的税收政策是统一的，但是经济发展迅速，各种各样新的经济形式层出不穷，税法的细节规定是滞后于经济发展的。因此，在总体税收政策框架规定一致的情况下，各地对于税收政策的理解以及执行程度是不同的。

在京津冀一体化的过程中，三地税收征管中执法标准不一的现象是客观存在的。这主要是由以下两个方面原因导致的：一是某些税收法规制定时没有考虑到实际征管工作的复杂性，规定模糊不够明确，漏洞较多，变通空间大、规范操作性不强，不利于后续的有效监督，大大增加了征管的难度；二是税收法律中存在很多税收自由裁量权。很多具体税收政策的解读和执行条件、范围、幅度等由各省（市）税务机关自行决定，各地征管所遇到的情况不尽相同，税收执法人员业务素质层次不齐，这也导致了对同一个税收案件，京津冀三地税务机关处理结果有所不同的现象。税收征管执法标准的不一致，会让跨区域经营企业无所适从，给企业的正常经营发展带来很多的人为障碍和不必要的成本支出。

（二）行政壁垒严重，税收征管协作水平不高。当前我国税务机构的设置和管理都是依照行政区划来设置的，按属地原则行使税收管辖权。由于合理的税收利益分享机制尚未完全建立，地方政府及各地税务机关出于各地经济利益考虑，往往以行政区域为依托形成各种壁垒，阻碍了税务部门间的横向协作。税务征管尽管是一种依法行使的执法行为，但在实际税收工作中往往会受到地方行政干预。

针对京津冀三地而言，京津冀一体化逐步推进，三地经济活动日益频繁，企业跨区域涉税行为越来越多。虽然京津冀三地会针对一些税收征管案件一起查办，但实际税务征收管理工作中三地间缺乏相应的税收管理协作管理制度和一个固定的协调管理机构，协作税收征管的流程及责任追究方面缺乏法律形式的制度加以约束。各区域税务征收管理往往缺乏全局意识，而仅仅基于自身地区及部门利益出发，对本地有利的案件往往高度重，对于本地无利或有执法风险的案件就不积极处理。针对存在的这种问题，2015年6月财政部和国税总局印发《京津冀协同发展产业转移对接企业税收收入分享办法》，对京津冀协同发展中财税分成、利益分享的相关问题加以明确，并制定了标准和方法。但是，如何将这个政策规定切实贯彻落实，还需要进一步制定具有可操作性、有针对性的具体措施。

（三）税收征管信息沟通不畅。目前，京津冀三地的税务机关正采取多种方式加强税收征管方面的沟通协调，努力为京津冀协同发展保驾护航。但在税收管理工作方面，三地之间的信息沟通对税收征管是十分重要的，然而京津冀三地税务征收管理信息不对称现象仍较为突出。受长期以来形成的行政管理权限约束，京津冀三地税务局之间的互动十分有限，三地税务机关之间的税务征管信息共享程度较低。对于涉及到他方的税收管理案件往往仅采取协查函的方式进行有限的互动。对于一些要案也只能在国税总局的推动下才会有程度较高的互动协作。三地税务局更多时候在征收管理过程中处于一种“自扫门前雪”的状态。

第2篇：税收征管法的意义范文

[关键词]知情权；纳税人知情权；税务信息公开

导言

知情权作为现代法治国家公民基本权利要求，在世界范围内得到普遍接受和立法承认，纳税人知情权作为宪法意义上公民知情权的具体实现途径和重要方式，也在许多国家行政程序上得以明确。我国《税收征管法》第7条规定：税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿为纳税人提供纳税咨询服务。该法第8条第1款规定：纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。

尽管《税收征管法》明确承认纳税人知情权，但此种宣示性规定难以满足民众权利诉求。本文对我国纳税人知情权的讨论主要关注如何通过理论分析与制度借鉴，结合《行政处罚法》、《行政复议法》、《政府信息公开管理条例》等有关信息公开的既有规定，提出完善我国《税收征管法》的建议。

一、现行纳税人知情权规定的缺失与不足

在国外，纳税人知情权体现于税收征管诸多具体规定中。与国外立法模式不同的是，我国现行《税收征管法》第7条和第8条的原则性规定就基本构成纳税人知情权的基本内容。因此，对我国纳税人知情权制度的分析，应当超越第7条和第8条第1款的简单规定，在税收征管各项法律制度中加以考察。

(一)《税收征管法》第7条和第8条第1款的抽象性规定难以适用

尽管我国《税收征管法》第7条和第8条第1款涉及纳税人知情权，但对“广泛宣传”、“普及”等概念如何界定，宣传的范围和具体程序、法律责任如何承担等问题都缺乏明确规定。此外，除纳税咨询外，税务机关还应提供哪些纳税服务项目，以及税务机关的纳税服务与社会中介机构的纳税服务的界限如何划分等问题也未明确。

值得注意的是，国务院《中华人民共和国政府信息公开条例》(以下简称《条例》)已于2008年5月1日开始实施。作为规范我国政府信息公开的重要法规，《条例》的出台，肯定会对税务机关公布、宣传税收法律法规具有重要的影响。实际上，国家税务总局已经根据《条例》的规定，制定出台了包括《国家税务总局依申请公开政府信息工作规程》、《国家税务总局政府信息公开保密审查办法》、《国家税务总局税收新闻和新闻发言人制度》、《国家税务总局税收宣传工作管理暂行规定》、《国家税务总局处理依申请公开政府信息流程》、《国家税务总局政府信息公开指南》等规定。因此，《税收征管法》第7条和第8条第1款的完善，应当借鉴国家《条例》和国家税务总局上述相关规定。

(二)税务检查程序中缺乏纳税人知情权保护条款

我国纳税人知情权的不足，在税务检查程序体现得最明显。根据《税收征管法》的规定，对税务检查范围、检查程序、检查结果等关涉纳税人税负承担的重要事项，纳税人却都无法获悉，自然会引发矛盾；又如，根据《税收征管法》第56条规定，纳税人、扣缴义务人必须如实提供相应资料，不得拒绝或隐瞒。但是，《税收征管法》并无税务检查范围的规定，如果税务检查不具备合法目的，或者与税案调查毫无关系，纳税人此时也无法主张异议，即纳税人无法请求审查税务检查的合法性、合理性与必要性。再如，根据《税收征管法》第57条规定，纳税人有权向有关单位和个人调查纳税相关事项，被调查人必须如实提供相应资料或证据。税务机关向第三方调查，直接关系纳税人的税收负担，是否应该通知纳税人?是否允许纳税人了解相关情况并对认为不合理的程序或结果提出异议?毕竟税务检查只是征税机关了解纳税人真实税收信息程序，并非刑事侦查，除非有特定例外，行政程序没有必要秘密进行。此外，《税收征管法》第35条规定，纳税人拒绝和不能提供相关账簿，税务机关可以核定税款。对于此种核定结果，纳税人能否提出异议?最后，根据《税收征管法》和《税务稽查工作规程》的规定，税务检查结束后，由稽查人员制作《税务处理决定书》，并经批准后即可执行。在此程序中，被检查对象无法知晓稽查人员稽查资料和稽查结论，如纳税人认为税务稽查认定的资料或证据有误，也只能依据第88条的规定，先依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金或提供担保，然后才能申请复议，如此复杂的法律程序可以说是对纳税人知情权的直接侵害。

二、税务检查程序中纳税人知情权制度完善的思考

通过上述分析我们可以知道，我国《税收征管法》对纳税人知情权的保障，除了完善该法第7条和第8条第1款的规定外，还需要在税收检查程序中作相应完善。

(一)对《税收征管法》第7条和第8条的完善思考

1.完善建议及理由

现行《税收征管法》第7条和第8条第1款的原则性规定造成实务上无法适用，同时税务机关提供税务咨询服务与中介组织提供有偿纳税服务的范围无法区分。因此，对于该规定的完善，首先应当消除“广泛宣传”、“普及”、“了解”等外延模糊因而缺乏实用性的词语；其次，税务机关无偿提供的税务咨询服务仅限于相关税收法律法规及解释、政府税收行政工作的程序、涉及公共利益的信息、处理程序等。中介组织提供的有偿纳税服务是超过上述范围之外的各项专业化、特定化的服务，如具体税务、纳税申报、税收筹划等事项。最后，国务院《条例》以及《国家税务总局政府信息公开指南》、《国家税务总局政府信息公开目录》、《国家税务总局依申请公开政府信息工作规程》、《国家税务总局政府信息公开保密审查办法》和《国家税务总局税收新闻和新闻发言人制度》等制度已经对主动公开的信息目录、信息公开工作规程、信息保密审查、申请公开的条件及申请格式、税收新闻程序和要求等事项，做了比较完备的规定。税务信息的公开，也应当遵守上述行政法规和部门规章的相关规定。

2.相关立法借鉴

国务院《条例》已经对政府信息公开做出一般性规定，其中包括政府主动公开和依申请公开。例如，《条例》第九条规定了政府应当主动公开信息的范围、第十五条规定了主动公开的方式和程序，第二十条规定了政府信息申请公开的程序，第二十一条规定了政府机关对申请信息公开的处理程序。在此基础上，国家税务总局制定了政府信息公开系列文件，包括《国家税务总局政府信息公开指南》、《国家税务总局政府信息公开目录》、《国家税务总局依申请公开政府信息工作规程》、《国家税务总局政府信息公开保密审查办法》和《国家税务总局税收新闻和新闻发言人制度》，对政府税务信息公开制度进行具体规定。《国家税务

总局政府信息公开指南》确立国家税务总局主动公开的税务信息包括：(1)领导简介；(2)机构设置；(3)主要职能；(4)行业概况；(5)工作计划；(6)工作动态；(7)税收政策法规；(8)税收征管制度；(9)办税指南；(10)行政许可规定；(11)非许可审批；(12)税务稽查情况；(13)税收收入统计数据；(14)税务队伍建设情况；(15)人事管理事项；(16)注册税务师管理事项；(17)重大项目；(18)政府采购；(19)其他工作。税务总局主动公开政府信息的途径包括：(1)国家税务总局网站；(2)国家税务总局公报；(3)召开新闻会；(4)其他新闻媒体。除上述税务总局主动公开的税务信息之外，原则上申请人有权申请任何有关涉税政府信息，申请方式包括：互联网申请、书面申请和口头申请。对此申请，税务总局采取以下几种方式答复：(1)属于公开范围的，告知该信息或获取该信息的方式和途径；(2)属于不予公开范围的，告知不予公开的理由；(3)依法不属于本机关公开或者该信息不存在的，及时告知申请人，对能够确定该政府信息公开机关的，告知该行政机关的名称、联系方式；(4)申请内容不明确的，告知申请人作出更改、补正；(5)属于部分公开的政府信息，提供可以公开的信息内容；(6)难以确定是否属于公开范围的，说明暂缓公开的理由和依据。

《国家税务总局依申请公开政府信息工作规程》具体详细地规定了依申请公开政府信息的程序，包括申请程序、答复程序、保密审查、不予公开的情形、法律责任等。《国家税务总局政府信息公开保密审查办法》则是政府信息公开保密审查的程序性规定，包括审查的重点内容、主要审查形式等。《国家税务总局税收新闻和新闻发言人制度》主要规范税收新闻的主要内容、主要方式、实施程序和要求等。

(二)税务检查程序中纳税人知情权制度的完善思考

1.税务检查程序中纳税人知情权立法现状

我国《税收征管法》赋予税务机关很大的税收检查权，具体表现在：(1)税务机关有权到纳税人生产、仓储、运输、销售等整个环节的任何现场地点进行调查(第54条)；(2)税务机关发现有危害税款缴纳的情形时，有权采取保全措施或强制执行措施(第55条)；(3)税务机关对未按照《税务处理决定书》执行的纳税人，有权进行行政处罚或加收滞纳金(《税务稽查工作规程》第47、48条)；(4)税务机关有权调阅纳税人和扣缴义务人任何有关的纳税资料和证明文件以及银行存款，纳税人和扣缴义务人不得拒绝(第56、57条)；(5)税务机关有义务出示税务检查证和税务检查通知书(第58条)，在做出税务行政处罚时，有义务告知纳税人做出处罚建议的事实、理由和依据，以及纳税人依法享有陈述、申辩或要求听证权利(《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》)。

2.税务检查程序中纳税人知情权制度存在的问题

我国税务检查程序中，纳税人除能检查税务机关税务检查证和税务检查通知书外，无法获得更多的税务信息(税务行政处罚程序中的陈述、申辩及听证权利依《行政处罚法》就可以获得)。由此可见，我国纳税人知情权保障制度存在下列严重缺失：

(1)根据《税收征管法》第54至57条的规定，在税务检查过程时，征税机关只要认为有必要，似乎可以检查、调阅纳税人任何生产、经营账簿、资料、单据和信息，纳税人必须如实提供有关资料及证明文件，不得拒绝、隐瞒。对于拒绝接受和配合检查的行为，《税收征管法》第70条、第73条，以及《税收征管法实施细则》第95条都规定纳税人及扣缴义务人承担相应的法律责任。此种规定明显对纳税人不利，税务检查必然对纳税人生产、经营造成诸多不便，此种规定过分强调税务机关公权力行使而置纳税人私权利于不顾。作为税务机关探寻纳税事实及相关证据的程序，应该“有询问检查的必要，而且就此与相对人的私人利益相衡量，在社会通念上相当程度的范围内，应委由税务人员进行合理的选择。但此项选择裁量，应为调查该税捐事实关系所必要，且必须合乎比例，可履行及具有期待可能性。”

(2)根据《税收征管法》第54、55条和国家税务总局《税务稽查工作规程》的规定，税务机关进行税务检查之后，制定《税务稽查报告》，对纳税人的违法事实进行认定，并提供处理意见，经审理部门审理后制定《税务处理决定书》(对不需立案查处的一般税收违法案件，税务检查后由稽查人员直接制定《税务稽查报告》)，履行报批手续后，交有关人员执行。如果稽查人员认为被查对象不存在问题，经审理人员审理后确认的，制作《税务稽查结论》并通知被查对象。依据上述程序，除税务机关认为不存在问题的被查对象可以获知《税务稽查结论》内容外，被认为有问题的被查对象最后直接得到《税务处理决定书》，并且必须依照决定书的内容执行。在此过程中，纳税人无知情权、参与权和异议权，此种规定是否合理?此外，针对《税务稽查工作规程》规定的内容，国内有学者认为，《税务处理决定书》实际上既是追缴税款决定书，又是行政处罚决定书。《行政处罚法》规定行政处罚对象有关告知、陈述、申辩、听证的规定在此过程又如何得到保障?

(3)《税收征管法》第57条规定税务机关有权向第三人查询税收缴纳和代扣代缴相关情况，第三人必须如实提供相关资料和证明材料。从理论上说，当纳税人及扣缴义务人拒绝或不能提供相关资料时，反向调查第三方以获得纳税人相关资料，应当具有合法性。但是，依据比例原则，为避免对第三人产生不便与困扰，并维护纳税人的利益，应尽可能使第三方不知悉纳税关系。因此，对于第三方做反向调查，除有特别必要的情形外，原则上似乎应该以经由本人调查无法达成调查目的或预期并无结果(无法收集取得充分的资料)时，才能如此。例如纳税义务人本身并不了解该事实关系，而是第三人才了解事实时，应由税务机关向第三人调查。日本税法判例也认为，除认为有特别必要外，一般应先向本人调查，只有在经过本人无法取得足够的资料时，才可进行。

不仅如此，税务机关向第三人调查纳税人有关涉税事实，根据既有相关规定，纳税人无权参与，甚至无从知晓相关情况，这明显侵犯纳税人的知情权。美国《联邦税法典》规定了税务机关向第三方获取纳税人有关纳税信息时，必须通知纳税人，纳税人还有权向法院，撤销税务局对第三人的传唤。我国台湾地区规定，税务部门进行反向调查之后，对第三人的陈述，原则上应给当事人表示意见的机会，例如通知当事人阅览、抄录、影印第三人的谈话记录，并表示意见。

(4)税务机关对纳税人和第三人进行税务调查过程中，被调查对象能否委托律师或其他人参与调查过程?对此，既有法律法规也没有规定。从理论上讲，除非有非常特殊的理由，任何公民都应有获得法律帮助的权利(即使在刑事调查过程中)，税务检查仅仅作为税务机关了解纳税人税款缴纳相关情况，似乎没有禁止律师或其他人参与的理由与必要。

3.完善建议及理由

(1)纳税人或扣缴义务人以及第三人接受税务检查时，负有完整而真实地陈

述有关纳税事实并提出相应证据的协力义务，但协力义务的履行，必须是有关纳税重要事实，并合乎比例原则、可以履行及有期待可能性。凡是不必要、不合比例、不可能或无期待可能的协力要求，均违反裁量的法律界限，构成违法的决定。因此我们建议《税收征管法》第54条增加“认为有必要”、“针对特定调查事项”，以此来保证税务检查的重要性(调查资料对事实认定有重要意义)、合理性(对程序设计、调查范围及资料选择等应当合理)、目的性(减少不必要的税务调查)。同时纳税人及扣缴义务人针对税务检查人员的不当行为，可以依法提起行政复议。

(2)为保护纳税人的知情权和异议权，也为了防止税务检查过程中可能出现的认定错误，我们建议《税收征管法》应明确规定，税务检查人员应当以书面形式(便于证据保存)告知纳税人调查程序和结果，并赋予纳税人的异议权。同时，税务调查人员有义务应纳税人或扣缴义务人之要求，对调查过程中运用的会计方法、估值方法及相关认定程序，向对方进行解释、说明。

(3)如果纳税人拒绝提供相关纳税资料，或由于意外遗失、毁损等原因，客观上无法提供相关资料，为保证税款征收的公平性与合法性，《税收征管法》应当规定，税务机关有权向第三方调查相关税务资料和信息。然而，由于对第三人的税务调查直接关涉纳税人税收负担，因此有必要保障纳税人的知情权，并赋予纳税人对调查结果的异议权，这在客观也有利于发现真实情况，毕竟纳税人最清楚自己相关经济活动。纳税人如对调查结果提出异议，应当负有举证责任。

(4)税务检查不同于刑事调查，其主要目的在于发现真实的纳税信息，公平纳税。即使在刑事案件立案侦查过程中，犯罪嫌疑人也有委托律师或第三人提供法律帮助的权利，因此《税收征管法》应当规定，在税务检查过程中，纳税人有权委托人参与调查过程，以保障纳税人获得法律帮助的权利。

4.相关立法的借鉴

(1)针对税务检查的比例与目的要求，根据美国《联邦税法典》第7602的规定，税务传唤(类似于我国税务检查)过程中，税务机关要求传唤的资料必须与税款确定或征收相关(relevant)，或者具有重要(material)意义。第7603条规定，税务局要求被传唤人提供资料时，资料范围必须具有合理的确定性(reason―able particularity)，不能指向过于空泛或抽象，使得被传唤人无所适从或负担过重。第7605条还规定，禁止不必要的税务稽查(unnecessary examination)，同时不允许同一纳税年度内的重复检查(second inspection)，除非纳税人主动要求，或者更高级别的税务官员经过调查后，确认再次检查确有必要。我国台湾地区“税收稽征条款”第30条第2款规定：被调查者以调查人员之调查不当时，得要求调查人员之服务机关或上级主管机关为适当之处理。

(2)关于调查对象的异议权，根据美国《联邦税法典》的规定，税务稽查结束后，稽查人员会把税收调整内容告知纳税人，以期得到纳税人的认可，从而以协议的方式结案。如果纳税人同意接受调整，稽查人员会交给纳税人一份稽查报告，说明税收调整的内容和理由，纳税人签署协议结案表(agreement forms)，放弃税收核定限制，税务局就可以核定税收。如果纳税人不接受税收调整，税务局则向纳税人签发一份30日函，同时寄发税收稽查报告(说明税收调整的内容和原因)、协议结案表、相关救济(复议和诉讼)程序的说明。纳税人可以在收到该函30日内向联邦税务局复议部申请复议，如果30日内纳税人没有提出复议，在45天到60天之后，稽查人员会正式确定欠税，并向纳税人寄发欠税通知。

(3)关于向第三人调查时纳税人的知情权。美国《联邦税法典》第7609条规定，在税务稽查程序中，税务局向第三人送达传票，要求其提供证词或材料时，必须在3天内通知被调查的纳税人，并同时告知纳税人相关的程序权利。纳税人在接到通知之日起，有权在20天内向法院，请求撤销税务局对第三人的传唤。即使让第三人在这20天内配合传唤的要求，将材料提供给税务局，税务局在20天届满以前，也不得对材料进行稽查。

日本《所得税法》第234条第1项规定，税务检查对象包括负有纳税义务的人、负有提交支付审查书、源泉征收表等义务的人和与上述第一组有交易关系的第三人银行。实务判决认为，税务检查除认为有特别必要外，一般应先向本人调查，只有在通过本人无法取得足够的资料外，才能进行。

(4)关于纳税人请求委托人的权利，根据美国《联邦税法典》第7521条的规定，联邦税务局约见纳税人时，如果纳税人提出，希望在回答问题之前，咨询律师、会计师、注册税务师、注册保险精算师，以及其他按照美国财政部230号通告，能够在联邦税务局代表纳税人的职业人员，税务局应当终止约见，使纳税人能够获得法律帮助。

日本《税理士法》规定，税理士有权到场参加税务调查程序，至于是否允许税理士以外的第三者到场，则属于担当人员判断的问题。

三、结语

通过上文阐释，我们已经初步描述了税务检查程序中纳税人知情权立法体系。需要指出的是，纳税人的知情权除在税务检查程序完善外，还应在税收核定程序给予规范。对此，国家税务总局2008年3月颁布的《企业所得税核定征收办法(试行)》已经规定了核定通知送达、核定程序、公示制度等等，《税收征管法》也应吸收既有立法成果，详细设定税收核定程序中纳税人知情权制度。

主要参考文献：

[1]肖刚，黄鑫.纳税人知情权及其实现[J].湖北财税，2003(7).

[2]陈清秀.税务总论[M].台湾：元照出版有限公司，2006.

[3]刘剑文，熊伟，税法基础理论[M].北京：北京大学出版社.2004

[4]陈清秀.税务总论[M].台湾：元照出版有限公司.2006.

[5]金子宏.日本税法[M].北京：法律出版社，2004.

[6]熊伟.美国联邦税收程序[M].北京：北京大学出版社。2006.

[7]陈清秀.税务总论[M].台湾：元照出版有限公司，2006.

第3篇：税收征管法的意义范文

(一)税源联动管理制度的生成机理

信息不对称是信息失灵的一种具体表现形式。现代信息经济学认为，信息不对称是指在经济活动中的某些参与人所掌握的信息与另一些参与人所拥有的信息在数量和质量上存在着差异。这一方面表现为信息优势主体往往利用自己的信息优势地位去损害劣势主体的利益，另一方面也表现为信息劣势主体不能通过获取及时有效的信息去维护自身的利益。税收征管中的信息不对称存在于多元主体之间，主要表现在三个方面：第一，纳税人和税务机关之间的信息不对称；第二，税务系统内部的信息不对称；第三，税务机关与其他有关部门之间的信息不对称。

信息不对称作为一种“客观存在”，是税收征管实践中的“常态”，为征管过程中的税收风险提供了滋生的土壤。所谓风险，从经济学的角度讲，是指损害或损失发生的可能性。国际货币基金组织(IMF)的瑞典税务专家Blickman和Wittberg则宽泛地认为风险是任何可能影响一个组织达到它的目标的事情。信息不对称语境下的税收风险，从主体的角度讲，表现为税收征管中的纳税人以及征收人员的双重道德风险。按照传统的理性人假设，追求自身效用最大化的纳税人在决定是否诚实纳税时取决于其对预期逃税的“收益”与“成本”权衡的结果。在税务部门信息不充分的情形下，一方面，纳税人利用私有信息，可能存在伪造、隐瞒收入以逃税避税的道德风险；另一方面，当居于信息劣势的税收征管部门不能正确地通过信息甄别制度来判断选择高质量(诚实守信)的纳税人时，将出现类似“劣者驱逐良者”的“逆向选择”现象，即低质量(不诚实守信)的纳税人会越来越多，高质量(诚实守信)的纳税人会越来越少。对于税务系统内部上下级税务征收部门之间的信息不对称现象而言，税务征收人员可能存在的道德风险主要表现为以下两种行为：偷懒，税务征收人员为工作所付出的努力小于其已经得到的报酬；机会主义行为，主要反映在为了获得“权力租金”，往往采用“设租”、“寻租”等手段，通过征纳串通合谋个人效用，其努力的方向与上级税务管理部门背道而驰。

税收风险的存在是税收风险管理的逻辑前提。美国学者Williams和Heins将风险管理定义为通过对风险的识别、衡量和控制，以最小的成本使风险所致损失达到最低程度的管理方法。认为风险管理是处理纯粹风险和决定最佳管理方法的一套技术。综合以上观点，税收风险管理是指税务机关以风险管理理论为基础，利用数理统计技术和信息技术研究税收风险的发生规律，通过对税收风险的识别、衡量和控制，以最小的成本，使税收风险所致损失达到最低程度的最佳管理方法。税收风险管理作为一种积极、主动的管理，提供了税源控管的路径和方向，进而提升了税源管理的质量和效率。

税源联动管理制度作为一种新型的税收征管方式，正好契合了信息不对称语境下税收风险管理和控制的需要，通过各税收主体之间的信息联动消解信息不对称的困境，从而有效提高税务部门对税收风险进行管理和控制的能力。在税收征管实践中，税源联动管理制度不应当是一种“非典型性”制度，而应当是一项常态性的工作制度，通过纳入日管工作体系，使税收风险管理常规化、制度化，从而促进传统征管方式向现代化征管方式的嬗变。

(二)税源联动管理制度的基本内涵

所谓税源联动管理制度，是指在各级部门之间、上下层级之间以及税源、税基管理的主要环节之间，整合职能配置，整合数据应用，建立起职责清晰、衔接顺畅、重点突出、良性互动的管理制度。税源联动管理制度有广义和狭义之分，广义的税源联动管理制度是指税务部门与非税务部门之间的税源联动管理制度；狭义的税源联动管理制度则是指税务部门系统内部的税源联动管理制度。从不同的角度，可以将税源联动管理制度分为不同的类型：

首先，从联动主体的角度看，税源联动管理制度包括横向联动和纵向联动。税源管理的横向联动是指同级税务部门之间以及同级税务部门与非税务部门之间的税源联动管理关系。税源管理的横向联动应当细分为两个层级：第一个层级是指同级税务部门与非税务部门之间的横向联动。包括同级税务部门与工商管理部门、交通管理部门、建设规划部门、国土房管部门、金融部门、统计部门、审计部门以及与税源管理工作密切相关的同级非税务部门之间所建立的信息交换与共享制度；第二个层级是指同级税务部门之间的横向联动，主要是指国地联动，即同级国税局与地税局之间的税源联动管理关系。税源管理的横向联动与广义的税源联动管理有所不同，尽管两者都包含税务部门与非税务部门之间的联动管理关系，但是前者仅强调联动主体的同级性和横向性；后者则无此限制，同级和不同级的税务部门与非税务部门之间的税源联动都属于广义的税源联动管理。税源管理的纵向联动是指国税系统或地税系统内部上下级之间的联动管理关系。税源管理的纵向联动有“三级联动”和“四级联动”之分。“三级联动”主要是指市局、区县局、税收管理员上下联动汇聚纵轴的三位一体的管理制度。如济南、晋城等就实行“三级联动”管理制度。“四级联动”是指通过构建贯通四级的税收风险联动控管体系，实行省局、市局、区县局、税收管理员的“四级联动”管理制度。江苏省国税局就实行四位一体的税源联动管理制度。

其次，从联动流程的角度看，税源联动管理制度是一种流程联动。流程导向将税源联动管理制度纳入税收征管流程中，实行程序化操作，在上下级之间、部门之间、征管业务流程的主要环节之间，形成一个循环往复的工作流程，推动税源管理分析、监控、评估、稽查四个环节的良性互动。在流程联动中各主要环节结成节点，每个环节在发挥其作用时，既能得到其它环节的呼应和有力支持，又能使自身的作用成果与其它环节共享。

再次，从联动税种的角度看，税源联动管理制度还可以在关系密切的税种之间建立起税种联动制度。如房产税、契税与城镇土地使用税之间的联动制度，增值税与城市维护建设税之间以及增值税与所得税之间的税源联动管理制度等。

最后，从联动地域的角度看，税源联动管理制度可以在不同区域之间建立起地域联动，这是一种更高级的税源联动管理制度。由于当前的税源联动管理制度还处于发展初期，各地的地域联动实践还尚未兴起。税源联动管理制度的地域联动能够突破区域之间的信息壁垒，应对税收实务中出现的“跨区县外出管理证明书问题”(或异地工程问题)，因此，建立税源管理的地域联动非常必要。随着税源管理的地域联动制度的成熟和完善，最终将形成一个全国“一体化”的税源联动管理制度，这是税源联动管理制度的最高形式。

二、税源联动管理制度的法律缺陷

(一)法律制度缺陷

1税源联动管理制度缺乏税收实体法依据。从税收实体法的角度讲，税源联动管理制度的执行依据具有很强的行政命令色彩。我国一直存在税法效力弱化和税收立法行政化的倾向，税收执法行为大量依据行政解释，直接导致了税法效力的削弱，税收法律关系也因此被扭曲。作为一种发端于税收实践中的税收程序制度，税源联动管理制度的税收行政化倾向则更为明显，其零散而杂乱的行政执行依据有违税收法治原则。从税源联动管理制度的缘起可以看出，无论是税源联动管理制度萌芽初期，还是其形成时期，都离不开各级政府和税务行政主管机关的大力推动；而政府和各级税务部门所出台的有关政策文件，是税源联动管理制度实践最主要的执行依据。这些执行依据具有以下特点：一是文件层级低，目前有关税源联动管理制度的最高层级的文件是国家税务总局的年度工作总结和工作要点；二是执行依据的零散性和杂乱性，主要表现在国税部门与地税部门没有统一行动，而是分别在自己的系统内部进行税源联动管理制度实践，而且即使在国税系统或地税系统内部也都是各自为政。各地税务部门的实施依据各不相同，其实践效果也大相径庭，从而不利于税收法制的统一与税收程序正义的实现。

2税源联动管理制度缺乏税收程序法依据。《税收征管法》是税收程序法，税源联动管理制度是一种税收程序性制度，理应在《税收征管法》中得到体现。然而现行《税收征管法》对税源联动管理制度明显缺乏其应有的指导作用。主要体现在以下方面：

第一，现行《税收征管法》中税务机关管理的被动性和事后性与税源联动管理制度中税务机关管理的主动性和事前性之间存在矛盾。现行《税收征管法》以纳税人的主动性和税务管理机关的被动性为逻辑起点，忽视了纳税人的经济人本性，以纳税人均具有高度的纳税自觉性为前提，过分强调纳税人的主动性和自觉性，要求纳税人主动进行税务登记和纳税申报，并自觉进行账簿、凭证管理，如若出现相反的情形，则税务机关只能进行被动的事后救济——税务稽查。而税源联动管理制度则以税务机关的主动性和纳税人的相对被动性为前提，强调无论纳税人违反纳税申报和进行账簿、凭证管理与否，税务机关都可以预先进行税务信息的调查、收集与管理，因而这种管理更具有主动性和事前性。

第二，税源联动管理制度的信息化管理没能在《税收征管法》中得到具体体现。税源联动管理制度是一种科学化、精细化和信息化的税收征管制度。税源联动管理机制的科学化体现在税源联动管理机制在风险识别——纳税评估——联动应对的过程中，运用数据模型等科学方法进行分析；税源联动管理机制的精细化则体现在税源联动管理机制建立了一套以联席会议为主导的、纵横交错的精细化管理体系；税源联动管理机制的信息化体现在税源联动管理机制的运行必须以信息平台为依托，整合数据资源，以进行一体化的数据管理。税源联动管理制度的科学化、精细化和信息化必然要求《税收征管法》对税源联动管理的信息化管理做出更加明确而具体的规定。然而现行《税收征管法》仅在第二十三条规定了税控装置的推广使用，由于《税收征管法》规定的原则性，加之我国经济发展的地缘差异，税务信息失灵的状况没有得到根本改变：一是税务信息呈静止状态，靠人工输入的税务登记信息资料往往在一段时间内未能及时变更；二是税务信息的非真实性，纳税人隐瞒经营成果、设立假账应付税务检查的现象时有发生；三是税务信息的滞后性，实施集中征收、重点稽查后，有的地方形成以查代管、管理缺位的状态，弱化了征前监控，使准确的税务信息呈现滞后性。

第三，《税收征管法》中部门协调制度的法律规定不完善，导致税源联动管理中的“部门联动”在实践中缺乏可操作性。《税收征管法》第五条规定“地方各级人民政府应当依法加强本行政区域内税收征管工作的领导和协调，支持税务机关依法执行职务”，在我国依法行政尚不完善、权力寻租在某些地区还颇为盛行的情形下，该条规定无疑从法律上为政府对税收征管执法的不当干预提供了法律依据；对于税收征管中的部门协调问题，现行《税收征管法》第五条仅原则性地规定“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务”，至于究竟有哪些部门，具体的支持协助义务是什么，《税收征管法》仅用两个条款对工商管理部门及银行等金融机构做出粗略规定，其他部门却没有含摄。此外，在“法律责任”一章中也没有对不履行支持协助义务的行为规定相应的法律责任。没有责任的约束无异于一纸空谈，法律规定的原则性和模糊性是税收实务中部门协调依靠“人情”而非“法律”的重要根源，部门协调制度的不完善在严重削弱税源联动管理制度的可操作性。

第四，《税收征管法》对信息共享制度的规定过于原则，不利于税源联动管理制度中计算机辅助功能的有效发挥。《税收征管法》第六条规定国家有计划地利用现代信息技术建立信息共享制度，然而，计算机在税收征管中虽然普及但使用水平较低，大多数仅限于以电脑代替手工劳动，而其信息共享、管理监控、决策分析功能却远远没有发挥出来。税务软件开发各自为政，且层次低、投入高、浪费大，“以计算机网络为依托”的征管模式没有真正建立起来。

(二)法律理论缺憾

1税源联动管理制度中税收契约精神之缺憾。长期以来，国家一直以“超社会”的形象在税收法律关系中出现，纳税被定性为一种无偿的行为。由于政府的强制征税权被过度强化，导致纳税人与政府之间权利义务的失衡——监督与制约制度缺位情形下，纳税人对政府征税行为的软约束与政府强势征税权力对纳税人弱势权利的侵犯。

税收契约论从一个全新的视角重新审视了国家与纳税人之间的权利义务关系，由于公共利益的需要，国家作为一个政治实体是人民与国家之间的契约，宪法中的税收条款就是税收契约，即人民向国家纳税——让渡其自然财产权利的一部分，是为了能够更好地享有其他自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税也正是为了能够有效地、最大限度地满足人民对国家的上述要求。由此可见，税收契约关系是一种理性关系，双赢互利是双方缔约的初始动机和目标诉求，纳税与征税之间的逻辑关系在于：首先人民基于公共产品的消费需要与国家达成契约，让渡自己的一部分财产权利，做出同意纳税的次优选择；而后产生国家征税权，国家征税权的行使在于为纳税人服务，保护纳税人的合法权利，而不是为了征管而征管。从这种意义上讲，在税收契约法律关系中，纳税人的权利是一种原生权利，属于第一性权利；征税权是一种次生权利，属于第二性权利。

2税源联动管理制度中程序正义之缺憾。税收契约论重新阐释了国家征税权的正当性来源，国家征税权的正确行使离不开税收征管程序正义的保障。程序正义对于税收征管而言，不仅是税收征管的必然要求，更是税收征管实然的过程本身。税收征管程序正义应当遵从以下原则：(1)程序法定原则，即税收的征管程序不仅必须由法律规定，而且规定应当尽可能明确而不致出现歧义，其精神实质是通过明确具体的法律规定排除或限制行政机关在税收问题上的自由裁量权；(2)程序透明原则，即税收的征管程序应当以成文法的形式予以公布，为纳税人的决策行为提供合理的预期；(3)程序民主原则，即税收征管程序的各方主体应当在充分协商与对话的基础上全程参与税收征管程序的制定、执行和遵守等各个环节；(4)程序平等原则，即程序与平等相互依存，程序正义的理念内生于税收征管程序中各方主体之间的对等关系，且平等地受到法律的追究。

税源联动管理制度通过税收信息资源的联动整合，为税务部门提供及时的税收信息和准确的执法依据，使税收征管工作有的放矢，在一定意义上有助于税收程序正义的实现。但是，如果以税收征管程序正义的四大原则为视角重新审视税源联动管理制度，不难发现存在以下缺憾：

第一，有违程序法定原则。从前面有关税源联动管理制度缘起的考察中可以知道，目前实务部门所推行的税源联动管理制度的依据大多散见于省、市一级税务部门的工作计划、工作总结或工作意见之中，税源联动管理制度所出现的最高级别的文件是国家税务总局的工作总结和工作要点。由于缺乏法律上的依据，在税源联动管理实践中，税务行政机关的自由裁量权很大，更多地体现为一种各自为政的行政行为而非制度化的法律行为，呈现出个别性、政策性、零散性、地方性的特点。第二，不符合程序透明原则的要求。税源联动管理制度发端于税收实践，以各具特色的不同层级的税务机关文件为指导。税务机关的文件是一种内部政策性文件，缺乏普适性和透明性特质，致使税收行政相对人——纳税人对税源联动管理制度的运行方式缺乏合理的预期，作为“理性经济人”，纳税人无法在充分掌握税源联动管理制度信息的情形下做出战略决策，以实现自身利益“最大化”。

第三，与程序民主原则不相契合。税源联动管理制度是税收实务部门基于税源控管需求所进行的征管方式的实践试炼，是税收征管权实现的创新途径。在这一创新过程中，税收征管部门始终处于积极主动的主导地位，而纳税人则处于消极被动的服从地位。税源联动管理制度并非源自于税收征纳主体之间协商对话的结果，而是税收行政部门的单方意志的体现，因而当前的税源联动管理制度中缺乏纳税人的民主参与。

第四，有违程序平等原则。由于税源联动管理制度有违程序法定原则、程序透明原则和程序民主原则的精神实质，程序正义的理念很难内生于税源联动管理制度的设计运行之中，在缺乏制度约束的情形下，税务行政部门出于自身的利益偏好，难以在其制定的内部文件中“自缚手脚”以彰显纳税人的利益诉求。综观目前税收实践中林林总总的税源联动管理制度，发现其中唯独缺乏税务行政部门征管责任的制约制度。

3税源联动管理制度中纳税人权利保障之缺憾。“契约是意志自由的双方所作出的合意，这种合意来自平等、友好的协商。协商是契约的重要理念，体现出一种双向交流与沟通的精神，这一点在习惯于以单方意志思考的行政领域尤显得难能可贵，它能弥补权力行政的不足，让纳税人参与到优化税务行政的过程中。”税收契约论的精神实质在于政府对纳税人利益格局的重新调适，实现政府与纳税人应然角色的回归，通过法律制度的设计弱化甚至消解征税权的强势性以保护纳税人的合法权利，因此，纳税人享有权利是税收契约论的应然之义。纳税人的权利一般包含以下内容：(1)限额纳税权；(2)税收优惠权；(3)税收秘密权；(4)税收回避权；(5)税收知情权；(6)取得凭证权；(7)税收救济权。由于税源联动管理制度缺乏双向交流制度，在法律的视域下，税源联动管理制度存在着纳税人权利缺乏保障之缺憾。

第一，税源联动管理制度难以保障纳税人的税收秘密权。税源联动管理制度主要依赖于横向联动制度消解部门之间的信息不对称障碍，由于现行《税收征管法》仅原则性地规定了部门之间的协助义务，至于部门之间应当怎样协助、其它部门应当在多大程度上进行信息披露、在信息披露(或者联动)过程中应当如何保障纳税人的信息秘密权等，《税收征管法》没有做出明确规定，税源联动管理制度也缺乏统一的度量。可见，由于缺乏法律的规制，税源联动管理制度在矫治税收信息不对称的同时，也为税务部门征税权的不当行使提供了运作空间，为侵犯纳税人的税收秘密权提供了便利。

第二，税源联动管理制度不利于保障纳税人的税收知情权。如前文所言，由于现行的税源联动管理制度仅以内部文件的形式规制，缺乏普适性和透明性，由此极易导致纳税人与税务机关之间的信息不对称，纳税人可能因对税源联动管理制度的内容、程序等信息缺乏了解而无法做出合理预期，从而不利于保障纳税人的税收知情权的行使。

第三，税源联动管理制度未能很好地与税收优惠权对接。税源联动管理制度是税收风险控制理念下的产物，税收风险的深层次根源来自于纳税人的信用风险，对于纳税人信用风险的防范可以采取以下措施：(1)对纳税人予以外在的制度约束，即加强税源控管；(2)对纳税人进行内在的激励，即建立与税收优惠权相对接的纳税人信誉等级制度。但是目前的税源联动管理制度只是税务行政机关的单方管控行为，尽管某些地区实行了纳税人信用等级制度，但就总体而言，税收部门尚未普遍建立起纳税人信誉等级制度。即使建立了纳税信用缺失等级监控制度，也未能将这一制度与纳税人的税收优惠权相对接，以至于既不利于税源联动管理制度运行中纳税人的主动性和积极性的发挥，也不利于纳税人税收优惠权的有效行使。

第四，纳税人的税收救济权利在税源联动管理制度中缺乏实现的途径。由于税源联动管理制度只是一种政策化的征管权运行方式，而非一种法制化的税收征管方式，税务部门基于本位主义思想，仅从征管权的行使和税收风险控制的角度设计税源联动管理制度，而忽视了对纳税人的税收秘密权、税收知情权等权利的保障和救济。

三、税源联动管理制度的法制化进路

(一)税源联动管理制度的法制化

实践是源，理论是流，理论来源于实践，又指导实践。学界应当在论证思辨中寻求税源联动管理制度与税法精神理念的对应、关联与转换，以一种主动化的进路渗透到税源联动管理制度实践中，并在实践中得到检验与修正，从而达到税源联动管理制度与税法精神理念之间的契合与互动。为此，法学界应当从法理层面积极回应税源联动管理制度。然而据现有资料显示，尽管税源联动管理制度已经实施两年有余，但是实务部门从经验和方法的角度探讨较多，学术界的理论探讨较少，法学界的回应则更为迟缓——目前几乎尚未对税源联动管理制度的法学理论进行探讨。税源联动管理制度背后的法之源在哪里?法之理是什么?税源联动管理制度是否关涉税收程序正义与纳税人权利保护问题?税源联动管理制度的法律性质是什么?税源联动管理制度的主体和客体范畴应当如何界定?……等等，学界尤其是法学界应当进行充分地论证。

税源联动管理制度发端于税收征管实践，是工业化、信息化进程中税收管理面临新机遇与新挑战背景下的产物。实践需要理论的升华与指导，更需要法律的规制和完善，否则实践将因缺乏理性而迷失方向，因缺少法治而丧失正义。法制化是税源联动管理制度在现代法治社会中应然的路径选择。

所谓税源联动管理制度的法制化，是指国家立法机关借助于一定的立法程序，将税源联动管理制度的实践活动从政策层面上升为法律制度的活动。其核心内容是将税收政策实践转化为法律规范。税源联动管理制度的法制化并非缘于税收实践的单方需求，而是税收实践与法律相互需要的产物。税源联动管理制度的法制化应当依循以下向度：一是理论指导实践，税法理念与法治精神应当主动渗透到税源联动管理制度的实践工作中以指导实践，并在实践中进一步检验与修正，这是一种主动的法制化；二是政策实践法制化，税源联动管理制度政策实践的演进需要借助法力的强势而将其实践化为最基本的法律制度，这是政策实践对法律功能的需求，是一种被动的法制化。这两个向度的关系在于：前者是后者的前提和基础，只有蕴含着法治精神的实践政策才有可能转化为法律；后者是前者的升华，实践政策经过法律程式的分析、评估、筛选与凝炼而具有成熟稳定的品格，并以法律制度的形式存续下来。

(二)税源联动管理制度的法制化进路

1税源联动管理理论的法制化——税法基本理念的融入。(1)遵循税收法定主义原则，克服税法的行政化倾向。税收法定主义，是英国近展的产物。税收法定主义主要包括两个方面的内容：一是税收要件法定主义，这是税收立法的准则，包含税收要件明确的要求；二是税务合法性原则，这是税收执法的准则。按照税收法定主义原则，一方面，应当进行形式上的税源联动管理制度立法。在税源联动管理的具体法律制度设计中，应当就有关税源联动管理的联动主体、联动对象、联动关系、联动准则和联动程序等，应尽可能地在实体法律中做出明确的规定；另一方面，税务机关应当严格依法征税，不允许逾越税法的规定而随意扩大征税权利，以行政性规定取代法律的规定，以至于在税源联动管理制度中违反程序正义原则，忽视对纳税人基本权利的尊重。此外，在当前税源联动管理制度存在法律漏洞的情形下，为保证法律的安定性和可预测性，应当严格遵循税收法定主义原则，禁止税务行政机关对税法漏洞进行补充，克服税源联动管理制度的行政化倾向。(2)尊重纳税人的基本权利，契合税法契约精神。税收契约论以全新的视角重新阐释了国家与纳税人之间的权利义务关系，是对“税收国家主义”的修正，税收契约精神是现代民主制度与法制观念的产物。鉴于税源联动管理制度与纳税人权利保障的严重疏离，税源联动管理制度在注入税收程序正义理念的同时，还应当彰显纳税人权利保障的现代法治精神：通过消解信息联动与税收秘密权之间的紧张关系确保纳税主体的税收秘密权不受侵犯；通过征税主体与纳税主体之间的联动制度保障纳税人的税收知情权的行使；通过纳税人信誉等级制度与税收优惠权的对接，调动纳税主体自觉纳税的积极性；通过税收行政复议与行政诉讼制度的不断完善，为纳税人的权利救济提供最后的保障。(3)遵守税收程序正义，彰显现代法治精神。税收程序正义是弱化甚至消解征税权的强势性，以保护纳税人合法权利的根本保障，税源联动管理制度法制化是一项复杂的系统工程，需要在长期的实践试炼中融入税收程序正义的理念，体现税收法治的精神实质。鉴于税源联动管理制度中税收程序正义的缺失，我们首先应当融入税收程序正义的精神理念：通过权责统一的税收征管制度，适当约束税务行政机关的自由裁量权；通过协商对话、民主参与等制度的建立，使税源联动管理制度更加透明化、民主化与平等化。

2税源联动管理制度的法制化——现行《税收征管法》的完善。税源联动管理制度是税收实践试炼的结晶，具有科学化、精细化和信息化的现代性特质，是税收征管方式从传统走向现代的路径选择。法律制度的形成及其功能进化源于社会实践的变迁，税源联动管理制度作为一种新生的税收征管制度，应当在新一轮《税收征管法》的修订中得到回应。

作为一种征管方式的创新制度，尽管税源联动管理制度的所有制度不可能在《税收征管法》中得到全面体现，然而现行《税收征管法》可以在“税款征收”一章增加专门性条款对税源联动管理制度做出原则性的规定，并在此基础上将与税源联动管理制度密切相关的条款进行细化和完善却是切实可行的。(1)修订和完善《税收征管法》第五条、第十五条、第十七条。部门之间的协作是横向联动的重要法律依据，但是现行《税收征管法》第五条仅做了原则性的规定；就具体的协助部门而言，《税收征管法》第十五条和第十七条仅对工商管理部门和银行等金融机构做了粗线条的规定，而对于国税部门与地税部门之间的协助义务、税务部门与审计部门、国土房管部门、交通部门等与税收征管工作密切相关的其他部门的协助义务，《税收征管法》没有做出具体规定，更没有规定相应的法律责任。因此，税源联动管理制度的横向联动法律依据不足，在新一轮的《税收征管法》修订工作中应当对此予以完善。(2)修订和完善《税收征管法》第六条。健全税源联动管理制度的关键在于依托信息共享制度打破信息瓶颈，然而现行《税收征管法》仅用一个条文进行了粗略的规定，信息共享制度应当如何构建?主体是否就只能是抽象的“国家”?信息共享制度中每个信息共享者应当享受何种权利?履行何种义务?遵守什么样的信息共享规则?信息共享制度的主体在不履行义务、不遵守规则时应当承担何种法律责任?等等，《税收征管法》需要做进一步的明确规定。(3)修订和完善《税收征管法》第二十三条。现行《税收征管法》第二十三条对税控装置的使用做出了规定，但仍有不完善之处：一是“纳税人”作为“安装、使用税控装置”的义务主体是否具有法律上的正当性有待进一步探讨；二是可以将“税控装置使用”的有关制度与税源联动管理制度中“税收信息化平台”的建立和完善相结合。

3．税源联动管理制度的法制化进程。税源联动管理制度既关涉税收实体问题，也关涉税收程序问题，是实体与程序的有机统一体，因而不宜也不可能将税源联动管理制度的实体制度与程序制度进行割裂，而应在相应的税收实体法与程序法中分别做出规定。在条件成熟的情况下，制定一部统一的《税源联动管理制度单行条例》是税源联动管理制度未来的路径选择。

关于《税源联动管理制度单行条例》的具体制度设计，并非是一蹴而就的事情，需要一个漫长的实践创新与理论探讨过程，但就《税源联动管理制度单行条例》制定的成熟时机而言，至少应当具备以下条件：第一，税源联动管理制度在税收实践中经反复试炼而趋于成熟；第二，税源联动管理制度由内部政策上升为国家政策，由区域政策上升为全国统一政策，且具有一定程度的稳定性；第三，理论界尤其是法学界在税源联动管理制度实践与政策研究的基础上，对税源联动管理制度的法之源和法之理进行了卓有成效的探讨，对税源联动管理制度的法律制度设计进行了充分的证成。

法律与实践是一种互动互生的关系：法律的建构与运行是实践的，而非冥想的，它需要回应和关注社会发展的需求以获得旺盛的生命力；实践的践行与运作是制度化的，而非零碎的，它需要法律的支持与调适以获得普适性的品格。税源联动管理制度是内生于税收实践的社会产品，需要一个漫长的法制化的过程，实践的试炼——政策的指导——合理性与正当性的法律证成是税源联动管理制度法制化必经的历程。

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第4篇：税收征管法的意义范文

一、问题的提出：因欠税担保申请的房屋抵押权登记，登记机构可否办理

《税收征管法》第四十四条规定，欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。按《纳税担保试行办法》第三条和第十五条规定，欠税人或第三人，可以以其所有的房屋设定抵押，担保欠税人所欠税款的缴纳。也就是说，以房屋作抵押担保欠税人所欠税款的缴纳具有法律上的依据。那么，税务机关可否基于欠税担保取得抵押人的房屋抵押权？

《物权法》第一百七十一条规定，债权人在借贷、买卖等民事活动中，为保障实现其债权，需要担保的，可以依照本法和其他法律的规定设立担保物权。也就是说，作为担保物权的抵押权，只能为权利人在民事活动中取得的合法债权的实现作担保。简单来说，抵押权担保的是民法之债。

但是，税是指政府为了维持其运转以及为社会提供公共服务，依法对个人和法人强制和无偿征收实物或货币的总称。政府对纳税人享有无偿征税的权利，纳税人对政府履行纳税的义务，纳税人不履行纳税义务时，政府将强制性地征收。在实际工作中，代表政府征税的是税务机关，税务机关和纳税人之间建立的是一种权利和义务关系。其中一方是代表政府的行政主体，另一方是行政相对人，彼此间是管理与服从的关系，即税务机关和纳税人之间建立的是一种不平等的权利和义务关系，有别于民事主体间彼此平等的权利义务关系。这种不平等的权利义务关系属于行政法调整的行政法律关系，或称公法关系。因这种公法关系产生的权利义务，有学者称之为公法之债。据此可知，欠税系公法之债。

如前所述，抵押权担保的是民法之债，而欠税系公法之债，那么，税务机关与抵押人申请因欠税抵押产生的房屋抵押权登记，登记机构可否办理？

二、问题的延伸：欠税人或第三人为欠税提供房屋抵押担保是否必要

《税收征管法》第四十条规定，对欠税人的财产，税务机关有权扣押、查封，也可以依法拍卖或者变卖，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。也就是说，税务机关有权采取扣押、查封等强制保全措施，保障欠税的收缴，可以依法强制处分欠税人的财产，从欠税人的财产变现中直接收缴欠税。既然税务机关对欠税人的财产可以采取强制保全措施，甚至可以强制处分，那么还有必要要求欠税人提供房屋等财产为欠税作担保吗？

《行政强制法》第二十五条规定，查封、扣押的期限不得超过30日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过30日。税务机关对欠税人财产的查封系行政查封，也应当遵守此规定，即税务机关对欠税人财产的最长查封时限为60日。按《税收征管法》第四十条规定，税务机关可以拍卖或变卖欠税人的财产抵税，然而，实际工作中，很多欠税人因资金流动、生产经营等客观原因，很难在60日内清结欠税。一般情况下，税务机关不是直接对欠税人交付的用以抵税的财产予以拍卖或变卖，从变现款中收缴并冲抵欠税，而是根据税务机关核定的欠税额，订立欠税缴纳计划，对欠税人予以支持。即欠税人按计划补缴欠税，既可以收回欠税，也有利于欠税人的发展，还有利于培养税源。但为了担保欠税缴纳计划的充分履行，税务机关有必要要求欠税人提供财产作担保，如果提供担保的财产为房屋，则为房屋抵押。

三、问题的解决：为欠税担保申请的房屋抵押权登记，登记机构可以办理

房屋登记属于行政行为，应当遵循“法无授权不可为”的行政法基本原则。那么，税务机关与抵押人申请因欠税抵押产生的房屋抵押权登记，登记机构可否办理？法律、法规、规章和政策对此没有作明确规定，登记机构不应当办理。但是，以房屋作抵押担保欠税人所欠税款的缴纳具有法律上的依据，如果登记机构拘泥于“法无授权不可为”的行政法基本原则而不予登记，不利于国家利益的保护。如果登记机构予以登记，则没有法律上的依据，有滥用行政职权之嫌。

《担保法》第九十五条规定，《海商法》等法律对担保有特别规定的，依照其规定。登记机构可否以此作为登记的法律依据？笔者试对《担保法》第九十五条作文义解释、合宪性解释和社会学解释，据此探析其是否可以作登记机构办理因欠税担保申请的房屋抵押权登记的依据。

1.对《担保法》第九十五条的文义解释

法律解释必先由文义解释入手，且所作解释不能超过可能的文义。文义解释，又称语义解释，指按照法律条文用语之文义及通常使用方式，以此阐释法律之意义内容。因此，对《担保法》第九十五条的文义解释，一是凡是《担保法》以外的法律对担保另行作了规定的，按该法律的规定执行。《税收征管法》及与之配套的《纳税担保试行办法》规定，欠税人或第三人可以以其所有的房屋设定抵押，担保欠税人所欠税款的缴纳，即《税收征管法》及与之配套的《纳税担保试行办法》关于担保的规定与《担保法》第九十五条的规定相对应；二是《海商法》系调整海上运输关系、船舶关系的民事特别法，其中关于担保的规定，仅是关于船泊抵押权的规定，因此，《海商法》规定的船泊抵押权也是担保民事活动中产生的债权。由此可知，依《担保法》第九十五条规定，其他法律规定的被担保的债权也是民事活动中产生的债权。而《税收征管法》及与之配套的《纳税担保试行办法》规定的以房屋抵押担保的欠税属于公法之债，与《担保法》第九十五条的规定不相对应。当文义解释得出复数解释结论时，应继之以其他解释方法。

2.对《担保法》第九十五条的合宪性解释

合宪性解释，指依《宪法》及阶位较高的法律规范，解释阶位较低的法律规范的一种法律解释方法。《宪法》第五十六条规定，中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。《宪法》“举轻以明重”，作为非社会主义市场经济主要力量的公民尚有纳税义务，作为市场经济主要力量的经营性组织当然更有纳税义务，简单来说，纳税是自然人、法人和其他组织的法定义务。税务机关依法征税是法定的维护国家利益的权利，应当受到法律的保护，基于此法定权利产生的债权也应当受到《担保法》等法律的保护。基于对《担保法》第九十五条的合宪性解释，《税收征管法》及与之配套的《纳税担保试行办法》关于担保的规定与《担保法》第九十五条的规定相对应。

3.对《担保法》第九十五条的社会学解释

第5篇：税收征管法的意义范文

关键词 睡眠呼吸暂停综合征；冠心病；探讨

睡眠呼吸暂停综合征（SAS）指每晚7 h的睡眠中，睡眠呼吸暂停低通气指数（AHI，即平均每小时睡眠中呼吸暂停加上低通气的次数）>5次，h或呼吸暂停反复发作>30次。睡眠时患者上呼吸道狭窄、阻塞，引起胸腔高负压、睡眠结构破坏、夜间缺氧，非常大程度上干扰了患者的生活。该病并发症多，发生率高，漏诊率高，死亡率高。本病可以分为阻塞性、中枢性、混合性，其中以阻塞性最为常见。我国SAS的研究结果显示，女性及男性发病率各占2%及4%左右。一项随访显示，老年居民中，心血管疾病病死率在OSAS患者中高于无OSAS者，提示心血管疾病的独立危险因素有OSAS。但在临床中，许多SAS非典型症状患者未被及时诊治，甚至被误诊，从而延误治疗，导致病情延误、医患纠纷。2010年9月-2012年8月收治冠心病853患者，对经住院检查、治疗后诊断为SAS者25例患者中典型病例进行分析，典型病例如下。

病历资料

例1：患者，男，35岁。以“发作性心悸、胸闷、头胀2年，再发加重半年”为主诉入院。2年前出现发作性心悸、胸闷、头胀、眼胀，半年来上述症状较以前严重，发作更频繁，为求进一步诊治入我院，诊断：冠心病。查体：发育正常，明显肥胖，双肺呼吸音清，未闻及干湿性哕音。心率82次/分，律齐，各瓣膜听诊区未闻及病理性杂音。腹软，无压痛，双下肢无水肿。辅助检查：心电图：窦性心律，Ⅲ、aVF导联O波，V1-4导联R波递增不良，ST-T改变。初步诊断：冠心病。入院后给予冠心病常规治疗，患者仍诉间断胸闷，夜间为甚。行冠状动脉CTA示前降支中段心肌桥一壁冠状动脉形成，伴桥前血管硬化，钝缘支远段心肌桥一壁冠状动脉形成，考虑患者症状与冠心病无明显相关。后患者无意间提到长期打鼾，行睡眠呼吸监测结果：重度阻塞性睡眠呼吸暂停综合征。建议患者减肥、行无创呼吸机辅助呼吸后患者症状明显改善，患者间断胸闷，夜间为甚，症状较前明显减轻。

例2：患者，男，56岁。以“夜间阵发性呼吸困难、胸痛1年余，再发伴加重1 h余”为主诉入院。1年余前睡眠中反复出现呼吸困难、胸痛，坐位休息10余分钟后略缓解，此后反复出现，未正规治疗。1 h前睡眠中再次上述症状，坐位休息后略缓解，急诊至我院。既往高血压病史，自服药物降压，血压控制可。入院后行心电图示非特异性T波异常。心脏彩超提示左室肥厚。入院诊断：冠心病、急性冠脉综合征。给予抗血小板、调脂、扩管、活血化瘀等治疗，患者胸闷仍反复发作。行冠脉造影示冠脉无明显病变。考虑患者肥胖、睡眠中打鼾，行睡眠呼吸监测示睡眠呼吸暂停综合征，住院过程中予以患者无创呼吸机辅助呼吸后患者症状未再发作。

讨论

第6篇：税收征管法的意义范文

      摘要：在一定条件下阻止欠缴税款又未提供相应担保的纳,t~t．a-出境，是《税收征管法》中确立的一项保障税款征收的措施，但对阻止出境构成要件的规定较为模糊，免责条件显得过于苛刻，行政裁量的标准也完全缺位，对纳税****利可能造成不必要的损害。因此，除了考虑国家税收利益之外，有必要从纳税人的权利的角度，重新审视阻止出境措施，从实体要件和程序要件两个方面对其加以规范。

  在一定条件下阻止欠缴税款又未提供相应担保的纳税人(以下简称为“欠税人”)出境，是《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称为《税收征管法》)中确立的一项保障税款征收的措施，该法第44条规定：“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供纳税担保。未结清税款、滞纳金，又不提供纳税担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。”与之相对应的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称为《实施细则》)第74条规定：“欠缴税款的纳税人或者其法定代表人在出境前未按照规定结清应纳税款、滞纳金或者

提供纳税担保的，税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。阻止出境的具体办法，由国家税务总局会同公安部制定。”显然，上述法律法规对于阻止欠税人出境构成要件的规定较为模糊，免责条件过于苛刻，行政裁量的标准也完全缺位，对欠税人出境自由可能造成不必要的侵害。尽管国家税务总局、公安部此前曾制定《阻止欠税人出境实施办法》(国税发e19961215号文，以下简称为《办法》)，规定了阻止出境的相关标准和程序，但对欠税人的权利保护仍然考虑得不够周详。因此，除了考虑国家税收利益之外，也有必要从保护纳税****利的角度，重新审视阻止出境措施的实体要件和程序要件。

一、阻止欠税人出境的可行性与必要性分析

(一)可行性——阻止欠税人出境并不违宪

众所周知，出境自由是公民迁徙自由的重要内容，也是各国宪法所普遍确认的公民基本权利。在我国，1954年《宪法》即确认了公民迁徙自由的权利。1982年《宪法》虽然将其删除，但从基本权利的性质看，宪法本身只有确认的效力，并无创造或废止的能力。作为应然性的权利，宪法未明确规定公民的迁徙自由权并不意味着公民不享有此项权利。g13遗憾的是，我国《税收征管法》第44条有关阻止出境的合宪性问题并未引起我国大陆地区学界和实务部门的重视。相比之下，我国台湾地区的学者对此则展开了激烈的争论，其焦点就在于为了保全税收而对公民的迁徙自由权加以限制，以对基本****的限制达到征税之便利是否合理。尽管其大法官解释称“行政院……之《限制欠税人或欠税营利事业负责人出境实施办法》，……上述办法为确保税收，增进公共利益所必要，与宪法尚无抵触”。但有些学者仍然认为，这一解释仅以法律保留原则及授权明确性原则为出发点，论证限制出境之合宪性，而并未论证《税捐稽征法》的合宪性，因此仍有探讨之空间。

从法律上来讲，任何权利(包括公民的基本权利)都是有界限的。基于维护公共利益的需要，在必要的范围内，法律可以对基本权利加以限制。正如《公民权利与政治权利国际公约》所言，为保护国家安全、公共秩序、公共卫生或道德、或他人的权利和自由所必需且与本公约所承认的其他权利不抵触的限制，是可以被允许的。显然，《税收征管法》设置阻止欠税人出境措施，其法理依据即在于保障国家税收，维护公共利益，立法意图本身亦无可指责，因此，这一措施并不存在违宪之嫌，在税收实践当中也是可行的。

(二)必要性——财产性税收保全措施的不足

税收必须通过纳税人缴纳税款来实现，相应地，《税收征管法》也赋予税务机关广泛的行政执法权来确保税收目的的实现，如该法第38条所规定的包括查封、扣押、冻结在内的直接针对纳税人财产权的税收保全措施。而阻止出境针对的实质上是欠税人的人身权而非财产权，除非欠税人在被阻止出境之后自行缴纳所欠税款，或者提供担保以换取出境自由，否则，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加纳税人现有的财力状况或支付能力，最终可能无助于税收的实现。而从另一个角度看，如果欠税人并无出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便无任何意义，税务机关以阻止出境迫使欠税人缴纳税款的目的势必落空。基于此，有学者认为，阻止出境的手段是否有助于实现税款征收的目的，值得怀疑。【2]

实际上，尽管国家的税收管辖权确定之后，其存在虽不受国境的限制，但其行使却不可能随心所欲。从主权独立角度来讲，外国税务机关不能到中国强制执行其税收决定，中国税务机关也不能到国外执行职务。即便存在这种可能，由于难以查清纳税人的财产所在，强制执行往往也会落空。而如果欠税人存在通过出境逃避税收的嫌疑，则阻止其出境无疑是最为现实的举措。因此，在德国税法中，针对财产的查封、扣押、冻结等，被称之为“物的假扣押”。而针对人的限制出境、拘提管收、监视居住等，则被称之为“人的保全假扣押”。l_3换言之，针对欠税人的人身权的阻止出境的措施，虽然无法直接保全欠税人的财产，但确实是为了保障税收安全的举措，将其归入税收保全措施之列以弥补单纯的财产性税收保全措施之不足当无不妥。

另一方面，阻止出境对于欠税人而言也是一种现实的或潜在的压力。在这种压力的作用下，出于各种考虑，欠税人可能向税务机关主动缴纳税款，或者提供相当的担保。特别是对于临时来华或者仅仅来华一次的外国人来说，这种措施更是具有立竿见影的效果。因此，相对于查封、扣押或冻结等财产性税收保全措施来说，尽管阻止出境仅仅属于一种间接的强制措施，却可以在一定程度上迫使欠税人主动履行纳税义务。从这个角度来看，对欠税人采取阻止出境措施确实又有其必要性。

二、阻止欠税人出境的实体要件

如上所述，阻止欠税人出境的立法意图无可指责，对于以逃避税收为目的而出境的欠税人而言，其作用也是十分明显的。但是，《税收征管法》及相关规范性文件关于阻止出境实体要件的规定却过于宽松，极易造成税务机关对纳税****利的过度侵犯。因此，有必要完善相关制度设计，使得阻止出境在对纳税****利损害最小的情况下发挥最大的效用。

(一)阻止出境的欠税数额标准

如果运用比例原则来衡量阻止出境措施，必须充分考虑纳税人所欠税款之数额。如果欠缴税款的数额过小，则无阻止欠税人出境的必要，除非欠税人欲定居境外，且今后也无重回境内之可能。对于欠税数额的具体标准，《税收征管法》及其《实施细则》均未明确规定，国家税务总局《关于认真贯彻执行阻止欠税人出境实施办法)的通知》(国税发[1996]216号文，以下简称为《通知》)第1条第1款对此明确规定：“各地税务机关对欠税人实施出境限制应严格掌握，原则上个人欠税3万元以上，企业欠税2o万元以上，方可函请公安边防部门实施边控。但对拒不办理纳税申报的，可不受上述金额限制。”

笔者认为，本着慎重保护纳税****利的考虑，对欠税数额可采取双重限定标准，即一方面，欠税数额必须达到一个法定的具体而明确的标准，并且该标准应随着社会经济条件的变化而及时加以调整；另一方面，应当同时要求欠税数额必须达到欠税人应纳税额的一定比例，方可对其采取阻止出境措施。

  (-)对税务机关行政裁量权的限制

为避免或减少税务机关采取阻止出境措施时的随意性，对于确无必要阻止出境的情形，应由法律直接作出除外性规定，而不能任由税务机关自由裁量。例如，对于公益性单位的负责人，其出境本身是基于公益目的，况且与单位之间并不存在财产联系，实无阻止其出境之必要。而即便属于税务机关裁量范围内的事由，也必须严格遵循“权力用尽原则”。具体而言，就是要求税务机关必须首先采取查封、扣押、冻结等财产性税收保全措施，只有在上述措施无效的情况下，方可考虑采取阻止出境措施，以求最大限度地降低对欠税人的人身权利的影响。而《通知》也强调了这一点，该通知第1条第2款规定：“对纳税人的欠税事项，凡能在境内控管的，尽可能不要留待欠税人出境时解决。”与此同时，在个案中还应考虑欠税人的具体情况。例如，欠税人无力缴纳所欠税款，也无法提供相应担保，但确有奔丧、探病等紧急事务需要出境，税务机关就应当考虑一定限度内的融通余地，否则，一概阻止其出境也明显违背人伦。

(三)被阻止出境对象的具体认定

根据《税收征管法》第44条的规定，只要纳税人存在欠税情形，又未能提供担保，税务机关就可以决定阻止其出境。如果欠税人是自然人，那么欠税人即是被阻止出境的对象。如果欠税人是单位，则阻止其法定代表人出境。但从实务操作来看，对于单位纳税人而言，即便有必要阻止出境，阻止的对象是否必然为法定代表人也是值得研究的。例如，合伙企业中即不存在所谓的“法定代表人”，全体合伙人可以共同执行合伙企业事务，也可以委托一名或数名合伙人执行合伙企业事务。执行合伙企业事务的合伙人，对外即代表合伙企业。显然，如果严格按照《税收征管法》的规定，此时就无法确定阻止出境的对象。而《办法》第3条则规定：“欠税人为自然人的，阻止出境的对象为当事人本人。欠税人为法人的，阻止出境对象为其法定代表人。欠税人为其他经济组织的，阻止出境对象为其负责人。上述法定代表人或负责人变更时，以变更后的法定代表人或负责人为阻止出境对象；法定代表人不在中国境内的，以其在华的主要负责人为阻止出境对象。”应当说，这种规定更符合实际，与《税收征管法》也未必存在冲突。

此外，如果欠税人死亡，自然无从阻止其出境。但是，在欠税人留有遗产时，是否应当阻止其继承人出境呢?我国《继承法》第33条规定：“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。”据此，继承人应以其所继承的遗产为限承担被继承人的纳税义务(继承人自动放弃继承的除外)，否则，税务机关可对其采取阻止出境措施。

三、阻止欠税人出境的程序要件

除了必须满足相关实体要件之外，阻止出境的程序要件则关乎纳税人的知情权和救济权等一系列权利。不过，“在考虑法制建设的时候，中国的法学家更侧重于强调令行禁止、正名定分的实体合法性方面，而对在现代政治和法律系统中理应占据枢纽位置的程序问题则语焉不详。”『4对于阻止出境而言，无论是《税收征管法》及其《实施细则》，还是国家税务总局的文件，相关的程序性规定均存在较大漏洞，亟待立法进一步予以完善。

(一)阻止出境是税务机关作出的具体行政行为

从形式上看，采取阻止出境措施是针对特定主体的一种人身限制，因而属于具体行政行为。但问题在于，该措施同时牵涉税务机关和出入境管理机关，而实际作出阻止出境决定的行政主体，究竟是负责税款征收的税务机关，还是负责出入境管理的公安机关。进一步言之，如果欠税人对该具体行政行为不服，应以哪个行政机关为对象寻求法律救济，则直接关系到纳税****利能否得到有效保护。

在我国台湾地区，早期的行政法院判例认为，税务征收机关对出人境管理机关的通知，只是请求出入境管理机关限制当事人出境。至于当事人是否实际被限制出境，取决于出入境管理机关的决定。税务征收机关的通知行为只是一种事实通知，不产生限制当事人出境的效果。因此，当事人不能针对这种通知申请救济，而只能在出境申请被实际驳回后，针对出入境管理机关的行为申请救济。不过，行政法院现在则认为，当事人是否有限制出境的必要，是由税务征收机关决定的。出入境管理机关无从审查财政部决定是否妥当。因此，当税务征收机关将副本通知当事人时，即产生法律上的效果，可以申请行政救济。

我们知道，作为负责税款征收的税务机关并没有阻止欠税人出境的权力，而只能向出人境管理机关提供相关信息，提示其阻止欠税人出境。根据《税收征管法》及其《实施细则》的相关规定，税务机关仅仅是“通知”出入境管理机关阻止欠税人出境。《办法》中也只是规定，在符合条件时，税务机关应当“函请”公安机关办理边控手续，阻止欠税人出境。而无论是税务机关的“通知”还是“函请”，抑或类似的其他作法，均不能看作是真正意义上的具体行政行为，出入境管理机关可以不受其约束。我们从中似乎可以得出这样的结论，即出入境管理机关阻止欠税人出境，只是基于自己的职权。如果纳税人不服，只能以出入境管理机关为对象申请行政复议或提起行政诉讼。

(二)阻止出境之决定必须送达欠税人

让行政相对人知晓针对自己的具体行政行为的内容是行政执法的一项基本原则。对被阻止出境的欠税人而言，其有权知晓自己已经被采取了阻止出境的税收保全措施。这一方面使得欠税人享有充分的知情权；另一方面，阻止出境措施的效用也方能得以发挥。而实务操作程序却是，税务机关并不是对欠税人作出并送达阻止出境决定，而是直接通知出入境管理机关，进而由出入境管理机关阻止欠税人出境。显然，这样做实质上剥夺了欠税人知情和申请救济的权利，从而构成严重的程序瑕疵。

虽然《办法》第3条规定：“经税务机关调查核实，欠税人未按规定结清应纳税款又未提供纳税担保且准备出境的，税务机关可依法向欠税人申明不准出境。”但此处的“申明”应采取何种形式，是否具有强制性，是否属于具体行政行为，均不无疑问。

第7篇：税收征管法的意义范文

（一）研究背景

我国现行的《税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）对税款追征期并未给出准确的概念和范围，仅在五十二条规定了在税务机关责任、纳税人失误、偷税抗税骗税等情形下税务机关追征税款的时限分别为三年、五年和无限期。2015年1月5日，国务院法制办《税收征管法》的修订草案（以下简称“草案”），对税收征管时效和追征责任认定进行了修改。本文将围绕这些修改对我国税收追征制度进行研究。

（二）税收追征期概念

因我国法律未对?收追征期的概念进行准确界定，不同学者对此有不同的理解，但大多从以下五方面进行阐发，即适用条件、追征起算时点、时效期限、追征范围和时效届满效力。李丽风（2006）认为，税款追征期是指税务机关对纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款可以征缴入库的期限。笔者认为该定义相对笼统，用词也不规范；在综合了其他学者的研究成果后，笔者认为税收追征期是指因纳税人、扣缴义务人未缴或少缴依法应缴纳的税款，税务机关有权向纳税人等追征该欠缴税款的期限。

二、税收追征期的法律性质

税收追征期法律性质研究的争议焦点在于，它是核定期间还是征收期间？其期限适用消灭时效制度还是除斥期间？笔者分析如下：

（一）核定期间vs征收期间

熊伟（2007）和陈戈云（2010）两位学者对此问题给出了相对清晰的解答，二者均认为税收追征需要先核定欠缴追款才能进行追征，而我国税法只规定了统一的追征期是不合理的，他们通过列举境外税收追征制度的规定来证明其观点。笔者认为，两位学者的观点有一定道理但仍有失偏颇，原因在于，我国现行规定基于便于征管的考量采取了相对折中的态度进行性质认定，虽未明确规定但对税收核定和税收征收也有相对清晰的划分；草案出台后，明显可以看到核定期间被包含在了税额确认制度中，追征期则明确界定为追征期间。因此，笔者认为我国现行规定和修订意见均认定追征期的性质是征收期间而非核定期间，学者得出此结论更多的是由于对现行五十二条第三款“无限追征”问题的藏否罢了，更何况核定税款是税务机关的内部事务，严格意义上也不属于税收追征的范畴。虽然两位学者的观点有失偏颇，但其给出的方案也体现了对制度不合理之处的反思；在此前提下，将税收追征的两个环节分离，并分别确立税额确认制度和税收追征制度，是对我国税收征管制度的完善。

（二）消灭时效vs除斥期间

学界普遍认为，若将税收追征期认定为征收期间则其毫无疑问是消灭时效，但由于我国规定的相对模糊，对此问题仍需讨论一二。笔者认为除斥期间更多的适用于形成权等私权利，而税务机关依法征税属于履行法定职权，不能适用除斥期间；当前对追征期是消灭时效还是除斥期间的争议和讨论，归根结底在争论追征时效届满后税务机关的追征权是归于消灭还是仅仅丧失司法救济请求权（或相对人获得时效抗辩权）？而在追征期是征收期间的前提下，草案第八十六条规定的期限应为消灭时效，这样规定也是为了更好的督促税务机关工作人员及时履职。

三、草案对现行规定的修改及评价

草案对前述三种不同责任情形对应的追征期进行了更为细化的规定，新增税额确认制度、滞纳金追征的中止和免收制度，设置了更为合理的追征期限（包括删除无限追征条款），避免了责任竞合。修订主要集中在《税收征管法》第五十二条和原实施细则的第八十条至八十三条。笔者认为，草案的修订有以下三大亮点：

（一）明确了税收核定制度，规范了税收征管时效

修订后的草案明确规定了经确认的应纳税额与申报税额不一致或未申报的，税务机关应当向纳税人出具税额确认通知书即税额确认制度；五十三条由规定，纳税人申报的应纳税额，税务机关未确认或超出确认时效的，申报税额视为税额确认通知书所确定的应纳税额。由此可以推断，如果税务机关怠于行使核定职权，那么即便纳税人申报的数额低于实际应确认核定的数额，也只能认定为申报数额，这既明确了税务机关的核定职责，又将核定期间与追征期间进行了分离，使草案五十六条和八十六条规定的时效有了适用依据；同时，八十六条第三款规定了追征期的上限为二十年，体现了草案既提高税务机关权限，又敦促工作人员积极履职的修订精神。

（二）新增税收利息（原滞纳金）中止情形和免收情形

草案第六十条对税收利息（原滞纳金）的计算规定了中止情形和免收情形，对征收期间增加时效中止和中断问题进行了初步的探索，有利于税收征收管理工作更加科学化、规范化和法制化。

（三）明确追征期限，避免无限期追征带来的弊端

草案删除了三年追征期的规定，统一规定为因纳税人、扣缴义务人过失造成少报、少缴税款的，税务机关在五年内可以要求补缴，即明确了过失欠税的追征期；同时将未办理纳税申报以及逃避缴纳税款、抗税骗税的期间由不受期限限制变为十五年，并新增上限条款，限制追征期限为二十年，体现了我国税收征收管理体制的改革进步，避免无限期追征带来的公权力滥用和公权力怠于行使问题。

第8篇：税收征管法的意义范文

    「关键词破产清算；税收；优先权「正文

    破产清算是指在债务人全部财产不足以清偿其债务，或无力清偿其到期债务的情况下，依法就债务人的全部财产对债权人进行公平清偿的一种司法偿债程序。这种偿债程序的基本目的是强制地将债务人的财产加以变卖并在债权人之间实现公平分配。一般而言，在债务人破产清算的场合，债务人所欠债务多种多样，其中也会涉及到税收债务。由于税收债务的债权人是国家，为了保护国家利益，传统的破产法理论及制度一般赋予税收债权以优先权，即当税收债权与其他债权并存时，国家作为税收债权的债权人享有就债务人的财产优先于其他债权人受偿的权利。在我国，现行破产法及税收征管法也有类似规定。但由于理论上的一些误区及法律规定的不明确与不完善，税收优先权的实现存在许多实践上的障碍。本文拟就其中一些问题进行粗浅探讨。

    一、破产清算中税收优先权的范围

    税收优先权是以存在税收债权为基础的。在破产清算中，国家税收债权可能包括两部分：一是破产宣告前形成的税收债权，一是破产宣告后形成的税收债权。破产宣告前，债务人并未真正进入破产程序，税收债权的产生依据主要是债务人的生产经营活动，其纳税主体是债务人；破产宣告后，债务人进入破产程序，税收债权产生的依据主要是清算组变卖债务人的财产及维持债务人必要的产品销售等经营性活动，其纳税主体是清算组。

    上述税收债权，既包括债务人应缴纳的税款本金，还可能包括因债务人迟延缴纳税款本金而依法应缴纳的滞纳金，或因债务人存在偷、漏、逃、骗税等违法行为时税务机关依法作出的罚款。对这些不同阶段的税款本金和税收滞纳金及税收罚款是否都享有优先权是一个存在争议的问题。有人认为，税款本金当然享有优先权，与税款本金相关的税收滞纳金和罚款也应当享有优先权。因为税收滞纳金和税收罚款从一定角度而言都是对债务人违法的处罚，如果对债务人违法行为的处罚不能落到实处，不仅国家经济利益会受到损害，而且将会有更多的纳税人无所顾忌地实施违法行为，从而给国家整体利益造成更大的损失。也有人认为，税款本金享有优先权，但与之相关的滞纳金和税收罚款不能享有优先权。因为，如果税收滞纳金和税收罚款与税款本金一起作为优先债权参与破产财产的分配，实际上等于分配了全体债权人的财产，或将对债务人的处罚转嫁到了全体债权人的身上。如此既不能起到相应的法律制裁作用，也违背了法律的公平和正义理念[2].我国最高人民法院2002年7月颁布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条也规定，税收滞纳金和罚款是不计入破产债权的，即不享有优先权。

    笔者认为，对上述不同阶段的税款本金及其滞纳金和罚款是否享有优先权应具体问题具体分析。首先，在破产宣告前的税款本金是基于破产宣告前的经营行为而形成的，属于破产债权，为保护国家利益，应享有优先权；其次，在破产宣告前形成的滞纳金和罚款，为了避免把对债务人的处罚转嫁到全体债权人的身上，不应享有优先权。不过，同样为了维护国家利益，可以把税收滞纳金和罚款作为劣后债权，在破产清偿顺序上劣后于普通债权，当破产债务人财产清偿完普通破产债权等前顺位债权后，有剩余财产情况下可参与破产财产的分配；第三，在破产宣告后形成的税收债权具有特殊性，它是破产费用，不在税收优先权的范围。因为，在债务人进入破产程序后，无论是税收本金还是滞纳金和罚款，都是清算组在破产财产的管理、变价和分配中产生的，是清算组合法或违法行为的结果，而清算组的行为是为破产程序的进行而实施的，且是为了全体债权人的共同利益，因此其支出的费用应当视为破产费用或共益费用[3].按照民事诉讼法关于民事执行费用的承担规则和民法关于共益费用优先受偿的规则，这些费用应当从破产财产中优先拨付[4].因此，在破产清算中，享有税收优先权的税收债权仅指在破产宣告前形成的税款本金。

    二、破产清算中税收优先权的法律地位

    关于破产清算中税收优先权的法律地位，理论上曾存在两种不同观点：一是绝对优先权，一是相对优先权。绝对税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权应当享有优先于所有其他债权得到偿付的权利。相对的税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权仅享有优先于民事普通债权（民事无担保债权）得到偿付的权利。但实践中各国的法律规定不尽相同，即使在同一国家也因不同的历史时期而有所不同。有的国家将其列为共益债权，依法享有绝对优先权，如日本破产法第47条规定：“依国税征收法及国税征收条例可以征收的请求权为财团债权[5].”有的国家将其列为相对优先破产债权，即承认其为破产债权，但优先于一般破产债权，如我国，《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）破产债权。德国旧破产法与我国破产法的规定一致，但新破产法不再将税收债权列为优先破产债权，而将其作为一般债权对待。奥地利、澳大利亚等国，也将税收债权改为一般破产债权。从世界各国破产法的发展趋势看，税收债权的优先地位有愈来愈淡化的倾向[6].

    从理论上看，主张税收债权享有优先权不外以下原因：（一）税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性，而且，就税收与其它私债权的关系而言，一般私债权的维持与正常实现以及担保制度的建立及维持、运行皆有赖于以税收为主要支撑的国家司法制度的建立及司法权力的运用。在此意义上，税收实际上是提供了实现其它私债权的共益费用。（二）税收债权的法定性所引发的实现上的困难。税收债权是依法产生的，不体现当事人双方的意愿，也不伴有对价给付和双方的互相制约手段。对征税方来说，既没有权利选择财力雄厚的纳税人，也没有权利确定相应的担保措施；对纳税方来说，只有依法纳税的义务而不能获得任何的补偿，因此，税收在实现的可能性上存在困难。（三）现实需求。赋予税收优先权可以从制度上给税收债权增加保障，巩固国家的财政基础[7].但是，主张税收债权享有绝对优先权未免过甚。因为，在破产清算中，除税收债权、普通民事债权外，还存在劳动债权[8]、有担保债权等其他特殊债权。对这些特殊债权进行特殊保护也是破产法追求效率与公平的价值体现。因此，主张税收债权享有相对优先权而不是绝对优先权反而有积极的现实意义，它不仅可以顾及税收债权的特殊性，也可以顾及劳动债权、有担保债权等特殊债权的特殊性。在此意义上，我国破产法将税收债权列为一般债权但又将其在清偿顺序上优先于一般破产债权的做法是可取的。

    不过，在许多发达国家，例如美国、德国、澳大利亚等国，税收优先权理论遭遇挑战；破产实践中，税收债权也从优先权中取消而改为一般破产债权。其理由是，税收债权往往数额较大，一旦列为优先权将使得其他破产债权人难以得到清偿和分配，故从保护一般债权人利益看，应将之列为一般破产债权。正如澳大利亚关于废除税收优先权的哈默报告（Harmer Report）中所指出的，将税收作为优先权是出于对公共利益的考虑以保证政府特派员能够以有效手段收取税收，并不使国库的收入受到严重威胁。然而，没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。相反，却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权，以便使政府特派员能够得到优先清偿[9].但由于中国国情特殊，在新破产法的起草中，对税收债权的优先清偿顺序依然保留。

    三、破产清算中的税收优先权与其他优先权

    根据传统破产法的规定，破产清算中的优先权涉及以下四类：一是担保物权优先权，它是基于维护交易安全和公平而成立的优先权；二是破产费用优先权，它是基于公有或共同费用等经济原因而成立的优先权；三是劳动债权优先权，它是基于维护基本人权特别是生存权而成立的优先权；四是税收优先权，它是基于维护公共利益与社会需要而成立的优先权。上述四类优先权的债权人依法都享有就债务人的总财产或特定财产优先受偿的权利，其中，第一类优先权，即担保物权优先权，是就债务人的特定财产上成立的优先权，称为特别优先权；后三类优先权，是就债务人不特定的总财产上成立的优先权，称为一般优先权。当破产财产不足清偿时，作为一般优先权的税收优先权如何保护？换言之，在四类优先权中，税收优先权的清偿位序如何？

    在上述三类一般优先权中，破产费用是为债权人的共同利益而于破产程序中所支付的各种费用。一般情况下，没有破产费用，就没有破产程序的进行，也就谈不上作为破产债权的税收债权的清偿。劳动债权主要是破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用等，相对于税收债权来说，保障劳动债权的优先实现尤为重要，它不仅关系到劳动者的切身利益，也是文明社会中国家和政府义不容辞的责任。因此，理论上，破产费用优先权和劳动债权优先权均应优先于税收优先权。具体到破产法实践中，对破产费用，各国破产法均规定享有绝对优先权，破产财产只有在已经拨付或预先提留破产费用后有剩余时，才能按照破产分配的顺位予以分配；对劳动债权，传统破产法也多规定为第一顺位优先权，在破产财产优先支付破产费用后首先用以支付劳动债权，不足支付时，按比例清偿。（不过，在许多发达国家，例如德国、奥地利、澳大利亚等国，已将劳动债权中的职工工资从优先权中取消，而改由社会保障体系承担[10].）在我国，现行《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条均规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）清偿债务。新破产法起草中，将此规定作了保留。可见，实践上，破产费用优先权和劳动债权优先权也是优先于税收债权优先权的。

    至于有财产担保债权，按照一般优先权理论，它是特别优先权，应当优先于一般优先权。在破产实践中，从各国的破产法看，一般也规定有财产担保债权优先于其他优先权的，自然也包括优先于税收优先权。因为，根据传统破产法的规定，有财产担保债权不属于破产债权而享有别除权[11]，即在债务人破产情况下，原先享有担保物权的债权人仍然保留就担保物优先受偿的权利，而其他优先权属于破产债权，只能在不包括有担保财产的破产财产中优先偿付。破产法之所以如此规定，原因在于，以有财产担保债权即担保物权为核心内容的担保制度是市场机制的基础制度，其终极目的或价值在于确保交易安全和形式公平。在正常状态下，担保制度尚能保证债权人债权的实现，如果在债务人破产状态下，即债权人最渴望得到周全保护时，担保制度却不能给债权人提供保护，则会使人们怀疑担保制度的价值，进而会危及社会经济的安全运行。相对于保护社会经济的运行安全而言，其他优先权的重要性明显要逊色一些，特别是以行政权力为依托的税收优先权完全可以另觅其他（保护）途径，而不必损及担保制度。正如学者所言：“别除权并非破产法所独设的权利，而是民法中的担保物权在债权人处于破产状态下的映现和复述。”[12]

    四、我国破产清算中的税收优先权与有担保债权

    虽然世界各国的破产实践一般都规定有担保债权优先于税收债权，但我国的情况却有不同。根据《民事诉讼法》和《破产法》的规定，税收优先权落后于担保债权，只能在扣除有担保债权之后的破产财产中实现；《税收征管法》（第45条）对税收优先权的规定并不是绝对落后于担保债权而是附有条件：欠税发生在设立担保债权之前的，税收债权优先；欠税发生在设立担保债权之后的，担保债权优先。也就是说，我国破产法和税收征管法对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。

    理论上，我国破产法和税收征管法的矛盾与冲突主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；税收征管法的理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。在各自的领域内，两者并行不悖，但在破产清算中，两者的协调发生问题。如果是在计划体制下，《税收征管法》如此强调保护国家税收并无不妥；但在市场经济体制下，如此以损及担保制度的代价保护国家税收却是不足取的。原因已如前述。

    实践上，也许有人认为，《税收征管法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形[13]，并不影响实际设立在欠税之前的担保，因此既能保护国家税收，也没有实质损及担保制度。但笔者认为，对欠税之后恶意设立的担保，税收优先权本身不仅无法约束，反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。况且，要防止恶意担保对税收的冲击，破产法中的无效制度或撤销权制度可以起到很好的弥补作用；同时，现行的税收保全制度和强制执行制度也是一个不错的选择，甚至可以考虑建立税收担保制度。因此，利用《税收征管法》第45条的规定来更好地保护税收的理由是站不住脚的。相反，却造成了立法的矛盾与冲突，也给司法造成混乱与障碍。更重要的，过分强调对税收的保护必然损害和动摇担保制度，最终损害和动摇市场机制。

    另一方面，《税收征管法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。正如前文所述，尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。日本破产法将税收债权视为财团债权，一直受到日本学者的批评。日本学者伊藤真认为“破产中关于租税债权的处理，在立法论上受到了强烈的批判。因为在破产财团一般呈现贫弱状态的现状中，通过管理人的努力所收集起来的财产的一大半被租税的清偿用掉，为破产债权人的利益而活动的管理人将无法完成其任务。”[14]德国、奥地利、澳大利亚等国的新破产法则将税收优先权彻底取消而视为一般债权。美国破产法仅将税收债权列为第七位无担保债权。对比这种趋势，我国《税收征管法》第45条的规定显见是不合适的。何况，“我国历来行政权力膨胀，私权萎缩，约束公权、扩张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权——担保权，显然有开倒车之嫌。”[15]

    「注释

    [2] 参考刘正林论文《企业破产中若干涉税法律问题探讨》，载 cftl.cn. [3] 所谓共益费用，是指在破产程序开始后，为全体债权人的共同利益而负担的支出。按一般法律原则，应当由破产企业财产随时支付。

    [4] 覃有土主编《商法学》，中国政法大学出版社，2002年9月修订版，第186页[5] 在日本破产法中财团债权即指共益债权，[6] 李永军著《破产法律制度》，中国法制出版社2000年版，第176页。

    [7] 参考张伟、杨文风论文《税收优先权问题研究》，载《财税法论丛》（第1卷），第139页。

    [8] 所谓劳动债权是指基于破产宣告前的劳动关系而发生的债权，包括破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用，以及因企业破产解除劳动合同依法应支付职工的补偿金等[9] 转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395－396页。

    [10] 转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395页。

    [11] 别除权是大陆法系的概念，是指债权人可以不依破产清算程序而就属于破产者的特定财产个别优先受偿的权利。英美法系无“别除权”概念，但有相类似的规定，即“有担保债权”。

    [12] 汤维见著：《优胜劣汰的法律机制——破产法要义》，贵州人民出版社1995年版，第196页。

    [13] 参考刘正林论文《企业破产中若干涉税法律问题探讨》，载 cftl.cn. [14] （日）伊藤真著《破产法》，刘荣军等译，中国社会科学出版社1995年版，第123页。

第9篇：税收征管法的意义范文

一、税收优先权的行使条件

税收优先权的行使是指税收优先权的权利主体依据税收优先权的内容和范围实施一定的行为，从而实现其权益。行使税收优先权不仅牵涉到税务机关与纳税人之间的关系，而且还牵涉到纳税人与其他债权人的关系以及税务机关与纳税人的债权人之间的关系，甚至还影响到社会的秩序。正因为税收优先权的这种特殊性，所以，税收优先权的行使首先必须具备一定的条件。

（一）权利主体适格税收优先权的行使主体也就是税收的征收主体。从法理上讲，只有国家才是税收的征收主体。只是国家的征税权力通过立法授权具体的国家职能机关及其工作人员来行使。根据《税收征管法》第2条、45条、90条规定，税收优先权适应于由税务机关征收的各种税收。海关征收的关税和代征的进口环节增值税、消费税、船舶吨税以及耕地占用税、契税等不能享有税收优先权。税务机关是征税的唯一主体。所以，税收优先权的行使主体是税务机关，不包括海关等其他政府机关。

（二）税收债权合法根据税收法定原则，税的开征、停征、税种的内容和数额都必须由法律明确规定。税务机关是执行税法的专职机构，既不得在税法生效之前先行向纳税人征收税款，也不得在税法尚未失效时，停止征收税款，更不得擅立章法，新开征税种。即就是国家的税收债权符合法律、行政法规的规定和要求。

（三）税收客体明确税收优先权行使的客体是指税务机关行使优先权的对象。即税务机关行使税收优先权应当针对纳税人的哪些财产行使。按照我国法律的规定，税收优先权属于一般优先权，其行使的标的物应该是纳税人的全部财产。但纳税人的财产是一个流动的过程，税收优先权的行使客体应该以行使优先权时的财产为标的，而不能以税收产生时的财产为标的。

（四）税收数额确定税务机关行使税收优先权时，必须以一定的执行额度为限。纳税人自行申报的纳税数必须明确，具体数额确定并经税务机关审核后认可，或者税务机关依据查账、查验、查定、核定的方法确定应纳税额要明确具体，并且这个明确具体的数字必须经税务机关和纳税人双方都认可，无异议。

（五）税收债权期限届满税收优先权是针对纳税人的财产而行使的。如未到期，则难以判断纳税人的清偿能力。优先权一旦行使，直接关系到其他债权人的利益。因此，税收优先权在行使时一定要求期限届满。否则，纳税人及其他债权人的利益有可能受到损害。

（六）纳税人的财产不够清偿若干债务如果纳税人的财产上只存在一个债权人，或者说纳税人的财产足以清偿所负的全部债务，税收债权人与其他债权人不存在利益冲突，自然无须确定税收债权与其他债权之间的顺位。所以只有当纳税人负有多种债务且不能足额清偿各个债权人的债权时，才有谁先谁后的问题，即优先权问题。实践中，税务机关对纳税人的财产进行查封、扣押、拍卖、变卖等措施，这都是以纳税人的财产上拥有多个债权人为前提条件的。因此，税收优先权的行使是纳税人的财产不足以清偿并存的若干债务。

二、税收优先权的行使时间

（一）税收优先权的产生时间税收优先权的产生时间是指税收从何时起具有优先权。一种观点认为：征税机关核定税收时税收优先权产生。目前，美国《国内收入法典》和日本《国税征收法》及《日本地方税法》规定以课税核定之日作为税收优先权的产生之日。[1]美国《国内收入法典》第6321条规定“经通知缴纳税款后，纳税义务人怠于或拒绝缴纳时，就应缴纳该项，联邦政府对属于该人之全部财产，不论动产还是不动产，有留置权。”第6322条规定“除法律另有规定外，此留置权或自核课之日起至履行核定税额之日止。于时效而消灭。”另一种观点认为：税收优先权在纳税义务产生时产生。这样对于保障国家税收债权的顺利实现有利，但对于与纳税人交易的相对方则有失公平。从实践看，只要纳税人处于生产经营之中，纳税义务就会产生，所以确定一个具体的纳税义务产生的时间点，税务机关需要做大量繁琐、复杂的工作。所以，税收优先权在纳税义务产生时产生不符合实际，不可取。因此，税收优先权从税务机关课税核定之日起产生。这对于平衡税收优先权和私法交易安全都具有重要意义，同时也具有可操作性。因为在课税核定之时，具体纳税数额已经确定，无论是税务机关、纳税人还是第三人，对于具体纳税数额都已知晓，无论哪方都可行使正当的权利。

（二）税收优先权的行使时间税收优先权是一种法定权利，具有强制性的特点，税务机关在行使税收优先权时，应严格按照法律、法规的规定进行，并在一定期限内行使。一旦超出法定的范围和期限，就构成，应当承担相应的法律责任。《税收征管法》第52条规定“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金。有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或少缴的税款、滞纳金或骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”第86条规定“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”从以上条文的含义看，第52条可以作为税收优先权行使期限的规定，第86条是行政处罚期限的规定，税务机关在上述期限内未行使优先权的，则优先权丧失。

三、税收优先权的行使方式

税收优先权的行使是以纳税人不履行纳税义务为前提。因此，税务机关可以采用四种方式来行使税收优先权。1.协议方式：税务机关与纳税人通过相互的协商，决定用一定的方式来实现税收优先权。2.破产方式：当纳税人的全部财产不足以清偿债务或无力清偿其到期债务时，依法让纳税人进入破产还债程序，依照《破产法》的偿债顺序，从而实现税收优先权。3.行政方式：税务机关依照《税收征管法》规定的行政执法程序来实现税收优先权。具体可采取查封、扣押、冻结、拍卖、变卖等措施，直接执行纳税人的财产，从而达到实现税收优先权的目的。4.诉讼方式：由税务机关向人民法院，通过诉讼方式来实现税收优先权。由于税收债权的债权人是国家，所以，税收优先权之诉与其他权利之诉有特别之处，税务机关只可以看作是国家的人，国家向纳税人收取税收。[2]并且税务机关只能提起民事诉讼，以民事诉讼的原告主张权利。

四、税收优先权行使的限制

由于税收优先权本身的特殊性以及行使时的强制性，国家在规范税收优先权制度时，应考虑交易各方的利益。因此，要对税收优先权的行使作适当的限制，以达到双赢的效果。

（一）限制税收债权存在的时间除偷税、抗税、骗税外，税收在3年内不征收的，税收债权消灭，特殊情况下，税收债权经5年消灭。这里的特殊情况是指纳税人未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上。以上消灭期间是除斥期间，不适应中止、中断和延长。这样规定主要是督促税务机关尽快、尽早地行使权利。

（二）限制税收优先权的行使期限税收优先权是在纳税人财产上存在的权利，可因一定期间的经过而消灭。因此，必须限制税收优先权的存在时间，即税收优先权的行使期限。对于税收优先权的行使期限，我国法律无明文规定。美国《国内税收法典》规定“税收担保利益自课征时时起6年内不行使消灭，遗产税自被继承人死亡时起，赠与税自赠与时起，10年内不行使的，担保利益消灭。”澳门《民法典》第736条规定“因物业转移税以及继承与赠与税而产生的属于澳门地区之债权，自产生债权之事实出现时起两年内对转移财产有优先受偿权。”[3]日本《国税通则法》第72条规定“以国税征收为目的的国家权利，从国税的法定缴纳期限5年内未行使的，依时效消灭。”我国《海商法》第26条、第29条也分别规定了船舶吨税的两种除斥期间：一是船舶转让时，船舶优先权自法院应受让人申请予以公告之日起60日内不行使的；二是船舶吨税自优先权产生之日起满1年不行使的。至于其他税收优先权也应当有除斥期间，其长短应由法律斟酌实际情况作出明确规定。