税法实施细则精选(九篇)

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第1篇：税法实施细则范文

【关键词】 资产负债表债务法； 所得税； 计税基础； 暂时性差异

按照《企业会计准则第18号―所得税》的要求，我国上市公司自2007年1月1日起全面执行了新准则，取消了应付税款法、递延法和利润表债务法，要求一律采用资产负债表债务法核算递延所得税，计算确定有关资产、负债项目产生的递延所得税资产和递延所得税负债。在具体操作时，如何理解新理念，应对那些新变化，做好所得税费用的核算工作，本文将在这些方面作些探讨。

一、资产负债表债务法的相关概念

（一）计税基础

计税基础是《企业会计准则第18号―所得税》中提出的概念，它分为资产的计税基础和负债的计税基础。

1.资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。也就是按照税法规定在未来可以抵扣的资产价值。通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。比如，某公司2007年初以1000万元购入一批股票，划分为交易性金融资产，此时，资产的账面价值与计税基础相等，假设2007年末公允价值升至1100万元，则交易性金融资产的账面价值为1100元，计税基础为1000万元，产生差异100万元。

2.负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。通常情况下，负债的账面价值与计税基础是相等的，如短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认与偿还，一般不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。但在某些特殊情况下，负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。比如某企业预计产品保修费用30万元，一方面增加销售费用，一方面增加预计负债。按税法规定，此项预计负债对应的销售费用是不得在当期税前扣除的，也就意味着此项预计负债的金额，按税法规定在当期不得抵扣，只有在实际发生产品保修费用时才可以税前扣除。此时预计负债的计税基础是零，而负债的账面价值是30万元。

（二）暂时性差异

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。未作为资产与负债确认的项目，按税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差也属于暂时性差异。

1.应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳所得额时，将导致产生应税金额的时间性差异。一般地说，应纳税暂时性差异产生时常常是资产增加（或者负债的减少），会计利润增加，但按税法规定此项增加的利润不计入当期应税所得额，最终使资产的账面价值大于计税基础（或者负债的账面价值小于计税基础），会计利润大于应税所得。比如，按照企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。按照税法规定，交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，即其计税基础保持不变，但应调整交易性金融资产的账面价值，由此便产生了交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。如前所述，如果交易性金融资产的账面价值1 100万元，计税基础仍维持

1 000万元不变，则该资产账面价值与其计税基础之间的差额100万元即为应纳税暂时性差异。再比如，权益法下确认的未来需要补交所得税的投资收益；会计年折旧额小于税法允许的年折旧额等，均会使资产的账面价值大于计税基础、当期会计利润大于应税所得，这种资产账面价值大于计税基础的差异都是应纳税暂时性差异。

2.可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。一般地说，可抵扣暂时性差异产生时，常常是资产减少（或负债增加），会计利润减少，但按税法规定此项减少的利润不许税前扣除，最终使资产的账面价值小于计税基础（或者使负债的账面价值大于其计税基础），会计利润小于应税所得。比如表1中，甲公司固定资产的账面价值小于其计税基础，企业预计产品保修费等均属此类情况。再比如，假设某企业持有的交易性金融资产，成本为100万元，期末公允价值为40万元，则期末交易性金融资产的账面价值应增加40万元，同时，确认公允价值变动损失40万元，使会计利润减少。如果交易性金融资产的计税基础仍维持100万元不变，该计税基础与其账面价值之间的差额40万元即为可抵扣暂时性差异。这种资产账面价值小于计税基础（负债的账面价值大于计税基础）的差异都是可抵扣暂时性差异。

（三）资产负债表债务法

资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按企业会计准则确定的账面价值与按税法规定确定的计税基础，根据二者之间的差额，分别为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，进而确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。

资产负债表债务法的目标在于确认利润表中列示的所得税费用，重点在于确定递延所得税资产或递延所得税负债，关键在于确定资产、负债的计税基础。各项资产、负债的计税基础一经确定，就可计算暂时性差异，并在此基础上确认递延所得税资产或递延所得税负债以及与其对应的所得税费用或所得税收益。

二、资产负债表债务法的会计处理

（一）资产负债表债务法的总体思路

1.资产负债表日根据当期的会计利润调整计算应纳税所得额

应纳税所得额＝会计利润＋纳税调整增加额－纳税调整减少额

纳税调整增加额是指使会计利润减少，但按税法规定不许税前扣除的费用项目，如计提的资产减值损失、公允价值变动损失、超过计税工资标准的工资、行政性罚款支出等。

纳税调整减少额是指指使会计利润增加，但按税法规定不计入应税所得的收益项目，如收到的国库券利息、长期股权投资权益法核算双方所得税率相等时确认的投资收益等。

纳税调整项目一般与下列项目有关，一是影响所得税的资产项目，主要包括交易性金融资产、长期股权投资、可供出售金融资产、投资性房地产、固定资产、无形资产、商誉、应收股利和应收账款等。二是影响所得税的负债项目，主要包括预计负债、预收账款、应付职工薪酬、预提费用、递延收益和其他负债等。对这些项目进行分析，确定纳税调整项目，判断应税所得是调增或是调减。

2.计算应交所得税，编制分录

应交所得税＝应纳税所得额×适用的所得税税率，据此，

借：所得税费用

贷：应交税费――应交所得税

3.计算当期递延所得税资产、递延所得税负债的增加数

（1）当期递延所得税资产增加数=期末递延所得税资产数

-期初递延所得税资产数

（2）当期递延所得税负债增加数=期末递延所得税负债数

-期初递延所得税负债数

4.分析递延所得税资产、递延所得税负债对应的科目，编制分录

一般情况下，递延所得税资产、递延所得税负债对应的科目是“所得税费用”，特殊情况下，可能对应“资本公积”。如可供出售金融资产公允价值变动导致账面价值变动，应计入资本公积，但其计税基础一般不会随公允价值的变动而变动，此时，如果其账面价值大于计税基础，产生的递延所得税负债对应的科目就是“资本公积”。

通常根据递延所得税负债的增加数：

借：所得税费用

贷：递延所得税负债

依据递延所得税资产的增加数：

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

（二）具体的会计处理举例

甲公司2006年12月一台新设备投入使用，行政管理部门使用，原值15万元，无净残值；折旧年限为会计3年，税法5年；会计与税法均规定按直线法提折旧；除此情况外，其它各年资产及负债的账面价值与计税基础都一致。

假设2007-2011年会计利润均为1 000万元，所得税税率是25%，不考虑减值因素，2007年初不存在递延所得税资产、递延所得税负债，则2007-2008年各年末资产负债表上资产的账面价值与计税基础会存在差异。该固定资产投入使用时，资产的账面价值与其计税基础相等，但在投入使用后，因税法与企业折旧年限不同，使得前期会计年折旧额大于税法规定，就会使各年末资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，带来递延所得税资产。具体计算如表1：

1.2007年末，应交所得税=（1 000-2）×25%=249.50万元

递延所得税资产余额=2×25%=0.50万元

递延所得税资产增加=0.50-0=0.50万元

借：所得税费用249.00万元

递延所得税资产0.50万元

贷：应交税费――应交所得税 249.50万元

2.2008年末，应交所得税=（1000-2）×25%=249.50万元

递延所得税资产余额=4×25%=1万元

递延所得税资产增加=1-0.5=0.50万元

借：所得税费用249.00万元

递延所得税资产0.50万元

贷：应交税费――应交所得税249.50万元

3.2009年末，应交所得税=（1 000-2）×25%=249.50万元

递延所得税资产余额=6×25%=1.50万元

递延所得税资产增加=1.5-1=0.50万元

借：所得税费用249.00万元

递延所得税资产0.500万元

贷：应交税费――应交所得税 249.50万元

4.2010年末，应交所得税=（1 000+3）×25%=250.75万元

递延所得税资产余额=3×25%=0.75万元

递延所得税资产增加=0.75-1.5=-0.75万元

借：所得税费用 251.50万元

贷：应交税费――应交所得税 250.75万元

递延所得税资产 0.75万元

5.2011年末，应交所得税=（1 000+3）×25%=250.75万元

递延所得税资产余额=0×25%=0万元

递延所得税资产增加=0-0.75=-0.75万元

借：所得税费用 251.50万元

贷：应交税费――应交所得税250.75万元

递延所得税资产0.75万元

三、运用资产负债表债务法应注意的问题

一是在资产负债表债务法下，当税率或计税基础变动时，必须对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额按新税率进行调整，即首先确定资产负债表中的递延所得税资产或者递延所得税负债应有的金额，然后根据本期应交所得税倒挤出利润表项目的当期所得税费用。

二是计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应计入所有者权益。例如新准则规定，非同一控制下的企业合并采用购买法核算，购买方取得的被购买方可辨认净资产，以其公允价值入账，也就是以被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额入账。但在税法上该部分资产和负债仍然以被购买前的原账面价值作为计税基础，这样就会产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的影响。此时应在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相应调整合并报表中应予确认的商誉。需注意的是，合并后商誉的账面价值，在税法上由于是合并而出现的新资产，不能抵扣未来应纳税所得，计税基础为0，形成的应纳税暂时性差异在会计上不做处理，不确认递延所得税负债。

三是递延所得税资产确认应符合谨慎性原则。新准则要求采用谨慎性原则核算递延所得税资产。在资产负债表日，企业应复核递延所得税资产的账面价值。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。这是因为递延所得税资产产生于前期应纳税所得大于会计利润而多交的所得税，其作用就是可以抵减未来的应纳所得税，但已经缴纳的所得税不再退还。只有当未来产生了足够的应纳税所得额，这项递延所得税资产才可以发挥其抵减应纳所得税的作用。否则，若未来产生的应纳税所得额计算的应纳所得税不足以用于递延所得税资产抵扣时，应当对递延所得税资产进行相应的减记，将不能抵扣的部分立即确认为当期所得税费用，从而避免高估企业资产。但在资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当重新确认以前未确认的递延所得税资产。比如，处理我国税法允许亏损企业向后递延五年弥补亏损，新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣亏损的未来应纳税利润为限，在当期确认为递延所得税资产。这样，企业应对该可抵扣暂时性差异是否能在五年内的应税利润充分转回做出评估，如果不能，企业就不应确认递延所得税资产。

四是应关注新的具体会计准则，使资产负债表债务法更具可操作性。新会计准则实现了与国际会计准则的趋同，相对于中国现行的会计准则和会计制度跨越是巨大的，在实施过程中必然会出现诸多不适应、不和谐。根据中国的国情和特色，在实践中为不断拓展准则的深度与广度，提高其可操作性，出台实施细则是早晚的事。

【参考文献】

[1] 王冬梅.新准则下所得税费用的会计处理.冶金会计，2007第9期，24-25页.

[2] 刘文辉.如何进行所得税会计的新旧衔接.会计之友，2007年第1期上，35-36页.

第2篇：税法实施细则范文

[关键词]西部大开发；财税政策；税收制度；分税制；税收优惠政策；转移支付制度

实施西部大开发战略是我国经济发展战略由梯度开发向均衡发展的重大举措，其核心是要实现共同富裕。而西部地区一方面地大物博，资源丰富，另一方面由于基础产业落后、资金严重短缺、人才极为匮乏，长期处于“富饶的贫困”状态。这决定了实施西部大开发战略除依靠西部自身力量，进一步解放思想，抓住机遇，积极开发外，更离不开国家财政税收政策的支持，特别是要尽快扭转财税政策过分向东部发达地区倾斜的趋势，实现财税政策的战略性转变。这既是西部大开发战略的客观要求，也是实现区域经济协调发展的必然选择。

一、现行财税政策已成为实施西部大开发战略的“瓶颈”

西部经济发展缓慢，固然有许多原因，但长期以来我国所实行的倾斜性财税政策是不可忽视的因素。而且随着市场经济的发展，这种倾斜性财税政策已越来越不适应西部经济发展的需要，已经成为我国实施西部大开发战略的“瓶颈”。主要表现在：

（一）税收制度设计的不合理制约了西部经济的发展

首先，在资源税方面，为了稳定资源类产品价格，简化征收手续，采取了从量定额征收的办法。但资源税税额与价格不挂钩，导致一方面国家难以利用税收杠杆调节资源类产品价格，无法有效调节资源级差收入；另一方面随着市场供求状况的变化，资源类产品价格在不断上升，而拥有丰富资源的西部地区不能从中得到利益，资源优势不能转化为经济和财政优势。同进，资源税率偏低，且征收范围只限于矿产品，西部地区输出资源这种上游产品的价值，大量地被无偿转移到生产下游产品的东部地区，东部地区又以高价向西部地区销售产品，形成一种利益倒流机制。其次，在增值税方面，从国家财政状况出发，我国始终未能摆脱生产型增值税的模式。而西部地区历来是我国的重要原材料基地，以资本有机构成高的大中型企业，实行生产型增值税严重制约了西部企业的资本积累和技术改造，导致粗放经营，生产效率低下，经济增长乏力。另外，对外购免税农产品采取10％、运费采取7％的扣除率抵扣进项税额，而销售产品按17％的税率征收增值税，不可避免地出现“高征低扣”的现象，使主要以农产品初级加工和资源开发为主的西部地区增值税税负明显高于东部地区。第三，在企业所得税方面，内外资企业所得税制不统一，外资企业享有比内资企业更多的税收优惠，而东部地区外资企业比重远远高于西部，这无疑又在一定程度上鼓励了东部地区的发展；同时，企业所得税率实行33％的基本税率和18％、27％两档照顾税率，且主要以企业全年的应税所得额为标准来确定适用税率，而西部地区以国有大中型企业为主，东部地区大多为中小企业和乡镇企业，这在客观上又起到了推动东部地区发展的作用。

（二）分税制体制改革不到位制约了西部经济的发展

我国自1994年起实行了分税制体制，但在具体操作上又保留了原财政包干体制的因素。随着市场化改革的深入，这种过渡性的分税制体制已经不适应地区经济均衡发展的要求，特别是对西部经济发展形成严重制约。一是税种配置不到位。企业所得税仍按隶属关系划分，不符合分税制体制要求，而且西部地区以中央级国有大中型企业为主，随着经济发展，企业实现利润在不断增长，西部地区不能从中得到好处，而地方企业尽管效益不佳，但出于地方经济利益的考虑，地方政府不得不提供保护，产生“诸侯经济”，这对本来不发达的西部市场经济更是“雪上加霜”。二是税权划分不到位。这次分税制改革为了确保国家的宏观调控能力，将地方税权完全集中于中央政府，地方政府只拥有个别税种有限的税权。这样一来，作为西部资源重地，地方政府无法通过调节资源税率、税收减免等手段，对本地资源开采及销售实施有效调节，也无法通过调高税率，防止利益外流，严重影响了西部资源开发的积极性。三是地方税体系不完善。分税制体制客观上要求建立起中央与地方两级独立运行的理财机制，这必然要求建立起两套完善的税收体系（中央税体系和地方税体系）。从目前来看，中央税体系相对比较完善，而地方税体系则很不健全，突出表现在地方主体税地位不突出，税源零星分散，征管成本高，地方税收入远远满足不了地方政府支出的需要，财政自给率不断下降，西部地区尤为突出。与此同时，西部地区为了完成中央“两税”任务和缓解财政入不敷出的状况，年年加大税收任务指标，不断加重企业税负，导致税基萎缩，反过来又进一步加剧了西部财政紧张局势。

（三）税收优惠政策不合理制约了西部经济发展

为了实施对外开放政策，贯彻使一部分地区先富起来，然后带动其他地区共同富裕的方针，长期以来，税收优惠主要以区域性优惠为主，而且主要分布在东部沿海一带，对设在经济特区、经济技术开发区、经济开放区、保税区的内外资企业，可以享受所得税优惠税率和定期减免税、关税减免的待遇，而且外资企业比内资企业有更多的优惠。这种倾斜性的区域性税收优惠，不仅吸引外资流向东部发达地区，而且也吸引内地资金向沿海流动，使本来已经资金短缺的西部地区更加贫困，其结果是东部经济的快速发展，也扩大了同西部地区的发展差距，“马太效应”愈演愈烈。从理论上来看，有限的可动用资源如何配置，只能根据其投入产出比例测算其扩大再生产能力，要求税收政策要引导资源流向最容易见效，最能带动整个国民经济发展的地区，使之在短期内快速发展，形成具辐射性的中心区，从而决定了地区倾斜的重点是人才资源丰富，交通便利，易于利用国际国内资源的地区，东南沿海自然成为首选地区。从改革实践看，我国的改革开放政策首先是从东南沿海地区开始的，逐步向内地渗透，这是由其所处的特殊地理位置和当时国家财力的有限性决定的。实践证明，这一选择对推动中国的改革开放步伐，实现经济的快速起飞起到了不可忽视的作用。但同时还应看到，地区性倾斜并不是一成不变的，随着国家经济发展战略的转变，地区经济条件的改善，地区倾斜的重点也应随之变化，特别是在国家发展重点西移，东西部差距急剧扩大的今天，实现地区倾斜的转变更具有现实意义。

（四）转移支付制度的不规范制约了西部经济的发展

中央对地方政府的转移支付制度本是调节区域经济发展，缩小地区差距的有力工具，但由于近年来财政收入占gdp比重不断下降以及转移支付方式的不合理、不规范，使得这一制度无法在调节区域经济发展方面有所作为，反而由于转移方式的不规范却成为扩大经济发展差距的体制性因素。改革开放以来，随着分权化改革的深入，我国财政收入占gdp的比重以及中央财政收入占全国财政收入的比重不断下降，据统计，财政收入占gdp的比重1978年为31.2％，1997年下降为10.7％，这20年间下降了20个百分点，平均每年下降1个百分点；中央财政收入占全国财政收入的比重1978年为15.52％，1984年提高到40.5％，以后又下降到1993年的22.02％，1994年、1995年又有了跳跃式提高，分别达到了55.7％、52.17％，这是分税制改革的必然结果。尽管如此，中央财政仍然非常困难，主要表现在债务依存度过高，长期徘徊在55％左右。由于国家可支配财力不足，中央政府已很难运用转移支付手段在全国范围内对不同收入水平的地区实施再分配，难以抽出更多的资金加大对西部地区的投资。与此同时，在转移支付方式上，实行以税收返还为主，定额补助为辅的方式。就税收返还来看，以1993年财政收入为基数，按照1：0.3的系数采取无地区差别的增量返还，这样一来西部地区财政收入基数低，增长慢，获得的税收返还量小，而东部地区相对较多，无形中加剧了东西部财力分配的不均。主要针对西部地区实施的定额补助一定几年不变，而且不与物价指数挂钩，因而实际补助逐年递减，无法缓解西部财力的困难，进一步弱化转移支付制度在协调地区经济发展方面的作用。

二、实施西部大开发战略的财税政策选择

（一）深化税制改革，为西部大开发创造良好的制度环境

一是深化资源税改革。首先扩大资源税征收范围，由目前主要限于煤炭、石油、天然气等矿产资源，扩大到森林、水力、草场等自然资源，一则西部地区拥有全国94％的草场资源、51％的森林资源、83％的水能储量和73％可开发的水能装机容量，扩大征收范围，可以广开财源，增加西部地区财政收入；二则可以提高资源利用率，缓解资源短缺的状况；三则可以通过税价关系的调整，抑制资源利益外流。其次实行从价定率征收，并适当提高税率水平。从价定率征收，可以使地方政府更好地运用税收杠杆调节资源级差收入，同时配合税率提高，促进资源产品价格上升，可有效缓解西部资源外流导致的利益外流，建立起较为合理的利益补偿机制。二是不断深化增值税改革。增值税改革的关键是实现生产型增值税向消费型增值税的转变，考虑到目前我国财政的承受能力与西部大开发战略的要求，可允许西部地区优先转型，逐步向东部地区渗透。但在优先转型过程中，要注意处理好中央财政与地方财政间的关系，要辅之以建立有利于西部经济发展的财政转移支付制度，否则，会加剧东西部地区财力横向分配的不均，反而又会抑制西部地区的经济增长。三是积极推进企业所得税改革。企业所得税改革的方向是按国民待遇原则统一内外资企业所得税，建立统一的法人所得税。这既是市场经济公平竞争的客观要求，也是实施西部大开发战略的必然要求。只有统一内外资企业所得税，才能从总体上消除东西部地区税收负担的不公，引导外资合理地向西部地区转移。取消两档低税率，同时对西部地区的中小企业给予一定的照顾。

（二）完善分税制体制，为西部大开发营造宽松的体制环境

一是合理配置税种。税种配置应以基本满足地方政府事权为依据，相应形成地方固定收入为突破口，合理、科学地界定税源。从有利于西部经济发展的要求来看，资源税应划归地方，充分调动地方政府利用资源税调节本地区经济发展的积极性，及时调整资源税率水平，引导资源合理流动，逐步使西部由单纯的资源输出转向资源深加工及增加附加值的发展思路上来。企业所得税应由按隶属关系划分改为中央与地方税源共享、分率计征的共享税。二是合理界定税权，真正实现中央与地方在分税基础上的管理分权和征收分管。税权划分是完善分税制的一个至关重要的问题，只讲分税，不讲分权、分管，不成其为分税制。从确保中央宏观调控能力与实施西部大开发战略的客观需要出发，应考虑进一步下放税权，特别是对西部地区一些富有特色的税种如资源税、土地使用税等，其权限应全部下放到地方政府，以便地方政府能因地制宜地涵养税源，发展经济。三是建立健全地方税体系。地方税建设的核心是主体税种的设置，各地应根据本地区的税源状况和区域经济的特点选择具有本地区特色的税种作为主体税。从西部经济发展情况来看，一方面资源开采及深加工是未来西部经济新的增长点；另一方面西部地区政府也需要充分利用资源税杠杆调节利益分配关系。因此资源税应当成为西部地区的主体税种。与此同时，随着西部大开发战略的逐步到位，必将带动第三产业的大力发展，为营业税的稳定增长奠定了可靠的基础，确保营业税的主体地位不动摇对改善西部地区的财源结构，增加西部地区财力均具有重要的意义。

（三）规范税收优惠政策，为实现经济发展西移提供导向

税收优惠政策对引导资源合理流动，促进投资地区转移，培植新的经济增长点均具有明显的政策导向性，实施西部大开发战略要求国家必须从宏观整体出发，制定有利于西部经济发展的导向性强的税收优惠政策。首先，要正确处理好税收区域优惠与产业优惠的关系。从本质上说，地区政策与产业政策都是调节生产要素配置的政策，二者具有同一性。但地区政策还调节生产要素在空间上的地区分布，主要解决在哪里生产的问题；产业政策调节生产要素在产业上的部门分布，主要解决生产什么的问题。两者调节的内容不在一个层面上，调节的具体内容不同，不能互相替代。因此，必须摒弃理论界长期存在的用产业政策代替地区政策的错误观点。那么如何协调二者的关系，熟轻熟重，至少要考虑两点：一是一定时期内政府的宏观经济发展战略；二是地区经济和产业结构的发展状况。从前者来看，西部大开发战略的启动，迫切要求税收区域性政策向中西部地区倾斜，要在促进西部经济发展方面有所作为；从后者来看，我国区域经济不平衡的程度远远大于产业结构不平衡的程度，因此，税收政策的运用更应侧重于解决区域经济不平衡的问题，要在协调地区经济发展方面有所作为。两个有所作为的核心是税收区域优惠政策地位的强化、重点的转移。其次，要正确界定税收区域优惠与产业优惠的重点。税收区域优惠的重点应由东部地区向西部地区转移，在对西部地区实施区域优惠的过程中，要充分考虑地区差别，不搞“一刀切”。如可以考虑设立内地的经济特区、经济技术开发区、出口加工区等，对有些地区给予所得税优惠，有些地区给予零地价、零税率照顾，甚至对有些地区给予特事特办或超常规的政策等，以便西部在尽可能短的时间内吸引大量的资金、技术、人才，实现快速起飞，充分发挥这些地区的辐射带动功能。税收产业优惠的重点是调节基础性、非竞争性产业的发展和升级。为避免导致地区产业结构趋同化和国家支柱产业盲目发展、重复建设、过度竞争等可能出现的逆向调节，对具有明显竞争性的产业项目，如汽车、机械、电子、建材等应充分发挥市场机制的调节作用。税收优惠的重点是基础产业的发展，重要能源、交通、原材料工业，国民经济发展中的弱质产业，科技开发、技术进步、环境保护、资源综合利用等产业。最后，税收区域优惠政策要尽可能地体现国家产业政策的基本要求。为避免五条件限制的区域性优惠给国民经济发展带来的负面影响，从中西部地区经济发展的长远利益和国家的整体利益出发，应当根据国家产业政策的有关要求，对促进中西部地区经济发展的税收优惠政策加以一定条件的限制，实现税收区域优惠与产业优惠的有效结合。最后值得一提的是，西部地区要设法用足用好中央给予的优惠政策，尤其在引进外资和东部资金时，要适当放宽政策，增加吸引力，降低进入市场的成本。

（四）实现转移支付制度的科学化、规范化，为西部经济发展注入新的活力

转移支付制度是各国协调地区经济发展的主要手段，今后应强化转移支付制度在促进西部经济发展方面的作用，通过转移支付制度，给西部经济发展注入新的活力。首先，要进一步提高“两个比重”，这是实施转移支付制度的基础。提高两个比重关键是要建立起税收收入快于经济增长的理财机制，通过实施积极的财政政策，刺激经济发展，寻求新的经济增长点，不断培植和优化财源；同时要强化税收征管，建立起税务机关——税务机构——纳税人三位一体的新型征管模式，确保税收收入的及时入库。只有财政收入充裕了，才有更多的资金用于转移支付，从而为强化转移支付制度在协调地区经济发展方面的作用奠定坚实的物质基础。其次，要明确转移支付的目标。转移支付的基本目标一是确保地方政府最低服务水准的实现；二是调剂地区间财政收入水平的差异。前者是转移支付的最终目标，后者强调中央财政的再分配功能，旨在通过地区间财政收入的转移，体现国家的产业政策，履行政府的资源配置和经济稳定职能。从实施西部大开发战略要求来看，两个目标归根到底是要求中央财政将转移支付的重点移向西部地区，旨在增强西部地区财政供给能力，确保财政资金的到位。第三，选择科学的补助方式。无条件补助限于增加地方财政综合实力时使用，以解决中央与地方财力分配纵向不平衡问题。这里的关键问题是各地方税收能力与支出需求指标的测定，应当改现行“基数法”为“因素计分法”。有条件补助应限于平衡地区间公共产品供给不均时采用，以解决财力分配横向不平衡问题。这里的关键问题是要积极创造条件，实现税收返还向多种专项补助形式的过渡，初步设想是取消税收返还，将增值税、消费税统一纳入中央财政收入，对地方实行专项补助，可设立中央委托支出金、中央特定补助金及项目拨款三种补助金。其中，中央委托支出金主要用于关系国家整体利益需中央负担，但具体委托地方政府承办的事务所需经费；中央特定补助金主要用于在地方政府兴办的事务中，中央认为有必要加以鼓励、支持的，可给予一定补助；项目拨款主要是对一些基础性建设项目采取的专案拨款。这样既便于考核资金的使用效果，使有限的资金用在刀刃上，又有利于确定对各地方的补助额，避免地区冲突。第四，转移支付应尽量做到规范化。一是应尽快设计出确定各地方税收能力与支出需求数的计算公式，使转移支付额的确定有统一的客观标准，进一步提高转移支付的透明度，排除转移支付过程中的随意性。二是补助数额不宜按一定比率增长，而应一年一定，以便中央政府能根据各地情况灵活调度资金。三是对专项资金实行补助项目资金的专项使用责任制，强化资金管理，尽最大限度地提高资金使用效果，做到补助资金使用、管理的规范化。

[参　考　文　献]

[1]尚可文。健全地方税体系是规范分税制体制的必要保证[j].云南财贸学院学报，1997（4）：43—46.

第3篇：税法实施细则范文

水利工程项目发包模式确定了参与各方的合同关系，常见的工程项目发包模式有DBB，DB，EPC，CM等。不同的发包模式有不同的适用类型，采用不同的发包模式，其技术经济效果差异很大，因而选择恰当的发包模式至关重要，同时我们有必要对影响发包模式选择的因素做一分析。关于发包模式选择的影响因素，许多学者都进行了研究。文献都从不同角度探讨了影响建设工程发包模式选择的相关因素，并取得了一定的成果。但工程项目发包模式的影响因素极为复杂，上述研究仍存在有不足之处。本文在总结前人研究的基础上对影响工程发包模式的因素做一全面分析，为业主提供决策分析。

2发包主体对交易模式选择的影响

水利工程发包主体（即业主）是发包模式的决策者，其自身条件也是影响发包模式选择的重要因素。对于不同的发包人，其工程项目管理能力、经验、管理效率相差甚远。同时，不同的发包人对工程项目的目标以及对风险偏好也有所不同。发包主体对交易模式选择的影响主要表现在以下几个方面。

2.1业主的管理能力

业主的管理能力主要分为两个方面：一是业主是否有类似工程的经验；另一个是业主方的组织能力。业主的经验主要来自于对以往工程的知识的积累，当业主遇到有过类似经验的工程时，对发包模式的决策相对比较容易。就业主自身的组织能力而言，对工程的管理是一项专业性较强的工作，其领域不仅包括管理领域，还必须对工程技术比较熟悉，并不是所有的业主都具备这种能力。不同的发包模式对业主管理能力的要求是不一样的，例如：在DBB模式下，要求业主有较高的管理能力；在工程总承包模式下，对业主的管理能力要求不高；在CM模式下，有专业的CM经理帮助业主进行工程管理。

2.2业主的目标

在每一个工程项目开建之前，业主都会对该项目的建设实施有一定的目标。无论是从工程实体的质量，建设过程的安全程度，工程投入的成本，建设工期等方面，都会有一个令业主满意的程度。一般来说，所有的业主都希望用最低的成本获取最大的收益。但是由于工程建设自身的特点，建设环境的复杂性，不可能每一个工程的每一项指标都能满足业主的意愿，业主必须有侧重的选择自己的目标。例如：城市供水工程，业主更侧重工程的质量和工期目标；水利发电项目，业主更侧重工程的投入成本和预期收益等。不同的发包模式下业主的目标也不同，例如：DBB模式下，业主更注重工程质量；DB模式下，业主更注重技术；CM模式下，业主更注重投资。

2.3业主的需求

在项目设计中如果业主的需求不是十分明确，工程的很多部分功能不能确定，这将导致项目实施过程中频繁的设计变更。这无疑会增加项目进展的难度。业主的需求是否明确，对发包模式的选择也就不同。如在DBB模式下，变更和索赔更容易发生，而在工程总承包模式下，由总承包商协调设计和施工，在很大程度上减少变更索赔的发生，有利于保证工程项目的顺利实施。

3发包客体对交易模式选择的影响

3.1工程经济属性的影响

根据工程的建设目的和完工后是否盈利，可将工程项目分为经营性项目和非经营性项目。经营性项目是指以盈利为目的的而进行的工程建设；非经营性项目是指为了实现社会和环境目标，为大众提供服务的，不以盈利为目的的工程建设（包括社会公益项目，污染治理项目等）。工程是否盈利对业主管理方式是有影响的，一般的非经营性项目，由政府投资，缺乏真正意义上的业主，通常邀请专业的公司代为管理。对于经营性项目，业主采用何种的管理方式要根据自身的管理能力来确定。

3.2工程复杂程度的影响

从业主方面看，工程项目的一次性、固定性、工期长等本身的特性，造成工程的复杂性，工程项目系统本身就是一个复杂的系统。项目的复杂性将增加项目实施过程中的复杂性。项目越复杂，施工过程中需要设计和施工单位协调的工作就会越多。另外，由于技术的复杂性，工程地质条件的复杂性都可能影响工程发包模式的选择。不同的发包方式对工程复杂程度的适应能力不同，例如采用DB或EPC总承包模式对工程整体优化、提高可建造性具有明显优势，因此适合比较复杂的工程项目，但对设计施工总承包商的能力和经验等方面要求较高。而DBB模式则适合相对比较简单的项目。

3.3工程规模的影响

工程规模越大，不仅意味着投资更大，而且说明整个工程项目所划分的子项越多。工程规模较大的项目，对承包商和业主的专业性要求更高，尤其是对业主的管理能力提出了更高的要求。所以，对于大型工程项目，经常采用工程总承包的模式。即使是总承包不适合整个工程项目，也可以在子项工程引入DB或EPC模式。对于工程规模较小的项目，引入DB或EPC模式就可能影响投标的竞争性，一般采用DBB模式。

3.4工程设计深度

工程项目设计是工程项目建设程序的关键步骤之一，工程项目设计主要分为四个阶段：初步设计、技术设计、招标设计及施工详图设计。不同的工程设计深度决定了工程发包范围的不同，对发包方式提出了不同的要求。如果选择DBB发包模式，招标时设计已经完成了，业主需求也基本确定，因此在实施过程中的不确定性就会减少；如果选择DB或是EPC发包模式，工程设计有可能只完成了概念设计，就将设计和施工交由总承包商负责；CM模式在设计过程中进行发包，边设计，边施工。不同发包方式的设计深度是不同的，具体的某种发包模式适应的设计深度并不是绝对的，要受其他因素的影响。

4建设环境对交易模式选择的影响

水利工程建设都建立在一定的建设环境当中，建设环境对发包模式的影响表现在3个方面：市场环境、法律法规环境和施工环境。由于水利工程建设持续周期长，建设规模大，因此建设环境的变化对工程发包模式的选择和设计影响较大。

4.1承包人的竞争性

业主招标时，投标人数代表了投标竞争的激烈程度。投标人较多时，意味着潜在承包人的竞争性比较强，比较适合DBB发包模式，有利于业主从中选出实力较强的承包商，并与之签订合同。而DB模式下工程专业性比较强，DB总承包商更倾向于有限竞争性，潜在承包人的竞争性比较小。

4.2市场发育程度

目前，我国的建筑工程以DBB模式为主。近年来，我国的工程建设虽然积极引入多样发包模式，例如总承包模式，但是无论是DB模式还是EPC模式与国际一流的总承包公司相比还有一定的差距。人们对总承包模式的认识还存在许多的误区，导致总承包的市场发育程度不够成熟，所以业主在选择合适的承包模式时，要考虑该模式的市场发育程度。

4.3政策法规的影响

无论是哪一种的工程建设，都是关系到国计民生的大事，所以国家或地方政府会针对工程建设主体的行为出台相应的政策法规。建设政策法规影响着某种发包模式的发育程度，对业主选择发包模式有一定的影响。

5结论

第4篇：税法实施细则范文

《企业会计准则第6号――无形资产》(2006年，以下简称新准则)与《企业会计准则――无形资产》(2001年，以下简称旧准则)相比，在土地使用权、“商誉”科目、存在投资性房地产处理的规定上有了重要的改变，新企业所得税法在对上述问题的税务处理上也新旧有别，以下将结合案例进行分析，与读者朋友交流。

新旧之别

1　无形资产的适用范围发生了变化

旧准则包括可辨认无形资产和不可辨认无形资产(商誉等)，即商誉归人无形资产，商誉的处理方法与其他无形资产一致。自创商誉并不确认。

新准则不包括不可辨认无形资产，商誉等不再归人无形资产。并购产生商誉不再要求摊销，但每年要进行减值测试。自创商誉等依然不确认。

2　投资者投入的无形资产的入账成本不同

旧准则第10条规定，企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。

新准则取消了以上做法，规定投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外，在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。

3　增加了延期支付的核算办法

旧准则对购入无形资产延期支付没有特殊规定，无论何时付款，仍是按合同规定的无形资产价值入账。

新准则认为购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值，借记“无形资产”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“末确认融资费用”科目。

4　允许部分研究开发费用资本化

旧准则研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。

新准则对企业内部研究开发项目的支出，区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业研究阶段的支出全部费用化，计人当期损益(管理费用)；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计人当期损益。

5　不再限定净残值为零

旧准则规定无形资产全额摊销，不存在净残值。

新准则规定使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产，可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。另外使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

此外，旧准则规定无形资产减值可以转回，转回金额不得超过已计提数。新准则规定无形资产减值一经计提，不得转回；新增“累计摊销”科目，核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销，借记“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记“累计摊销”(旧准则贷记“无形资产”)科目，新增“研发支出”科目，核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。

案例分析

惠民公司是集研发、生产、销售为一体的上市公司，2008年发生的与无形资产有关的业务如下(适用所得税税率为25％，营业税率为5％，不考虑其他税金和附加，单位为万元)：

1　2008年1月1日新研究开发项目支出为220万元(其中研究阶段支出20万元，开发阶段支出200万元)，新研究开发项目于12月31日达到预定用途。2008年没扣除研究开发支出的税前利润为500万元，无其他纳税调整项目，适用所得税税率为25％，假设无其他纳税调整事项。

解析

会计处理：

借：研发支出――费用化支出 20

研发支出――资本化支出200 贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等 220

12月31日新项目达到预定用途的会计处理：

借：无形资产　200

管理费用 20

贷：研发支出――资本化支出 200

研发支出――费用化支出 20税务处理的新旧之别：

《中华人民共和国企业所得税法》第三十条：企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：

(一)开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；

(二)安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条：企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计人当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除，形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。

财政部国家税务总局《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》(财税[2006]88号)关于技术开发费规定：一个纳税年度实际发生的下列技术开发费项目：包括新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，用于研究开发的仪器、设备的折旧，委托其他单位和个人进行科研试制的费用，与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用，在按规定实行100％扣除的基础上，允许再按当年实际发生额的50％在企业所得税税前加计扣除。

财税[2006]88号没有将研究开发费用区分为计入当期损益的和形成无形资产的不同扣除办法，而是将研发费在发生当年全额扣除150％，即2008年应该扣除220×50％=110(万元)

而按新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条规定：

2008年未形成无形资产计入当期损益的是20万元，可以扣除数20×150％=30(万元)

研究开发费用形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。即按200×150％=300(万元)进行摊销。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。

假设以上无形资产会计与税法摊销期都为10年，残值O，2008税法上应摊销额为200×150％÷10=30(万元)，会计上应摊销额为200÷10=20(万元) 会计利润总额：500-20(费用化支出)一20(资本性支出摊销额)=460(万元)

应纳税所得额：500－30(费用化支出)－30(资本性支出摊销额)=440(万元)

应纳所得税额：440×25％=110(万元)

关于无形资产的初始计量：

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十六条规定：自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础，但根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条：形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。即税法上自行开发形成无形资产的部分，由于可以加扣50％，即将来的无形资产可以摊销的计税成本为200×150％=300(万元)。

会计上初始计量的账面价值为200万元

计税成本大于账面价值，形成可抵扣的暂时性差异100万元，应确认递延所得税资产：100×25％=25(万元)。会计处理：

借：所得税费用85

递延所得税资产25

贷：应交税费――应交所得税110

延伸分析：

假设2009年不包括无形资产摊销的税前会计利润为100万元，所得税率为25％，无其他纳税调整事项。

会计利润总额：100-20(资本性支出摊销额)=80(万元)

应纳税所得额：100-30(资本性支出摊销额)=70(万元)

应纳所得税额：70×25％=17.5(万元)

2009年应转回的可抵扣的暂时性差异为10×25％=2.5(万元)

会计处理：

借：所得税费用20

贷：应交税费――应交所得税17.5

递延所得税资产2.5

2　2008年1月3日惠民公司购买光明公司A项专利技术，约定采用分期付款方式，从购买当年末开始分五年平均分期付款，每年20万元，合计100万元。假定该经济业务在销售成立日支付货款，只需要支付80万元即可。

解析

借：无形资产 80

未确认融资费用20

贷：长期应付款――光明公司100

财税差异：

新准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。无形资产的入账成本为80万元。

在税务处理上，无形资产按取得时的实际支出作为计税基础。外购的无形资产，按购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出作为计税基础。税法认可计税成本为100万元。

计税成本100万元，大于账面价值80万元，形成可抵扣的暂时性差异，确认递延所得税资产：(100-80)×25％=5(万元)

借：递延所得税资产 5

贷：应交税费――应交所得税5

3　接上例。假如2009年12月31

日，由于与A项专利技术相关的经济因素发生不利因素，A项专利技术发生减值。估计可收回金额为40万元，账面价值为75万元；

2010年12月31日，导致A项专利技术在2009年发生减值的不利因素全部消失。

2011年惠民公司将A项专利技术出售取得收入70万元，应交营业税3.5万元，累计摊销16万元，计提减值准备35万元。

解析

2009年应提减值=75-40=35(万元)

借：资产减值损失35

贷：无形资产减值准备35

2010年虽减值不利因素全部消失，但按新准则规定，无形资产减值不得转回。

2011年无形资产出售的会计处理：

借：银行存款 70

累计摊销 16

无形资产减值准备 35

贷：无形资产　80

应交税费――应交营业税　3.5

营业外收入一处理非流动资产利得 37.5

4　2008年1月1日，惠民公司用银行存款购土地使用权100万元，并在该土地上建造厂房发生相关费用150万元，假设该工程已完工并达到预定可使用状态。土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为20年，都无残值，并都按直线法计提折旧，会计处理：

支付地价款

借：无形资产　100

贷：银行存款 100

在土地上建厂房

借：在建工程　150

贷：工程物资等　150

厂方达到预定可使用状态

借：固定资产 150

贷：在建工程 150

每年摊销的上地使用权和厂房

借：管理费用2

制造费用　7.5

贷：累计摊销 2

累计折旧 7.5

延伸分析：

假如房产税按扣除房产原值的25％计算。

新准则下每年应缴的房产税：150×(1－25％)×1.2％=1.35(万元)

旧会计制度下每年应缴的房产税：(100+150)×(1-25％)×12％=2.25(万元)

使用新准则年计征房产税少缴2.25-1.35=0.9(万元)

实务中应注意的相关问题

根据《企业会计准则第3号――投资性房地产》的规定，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。根据以上特征，对于已出租的土地使用权，持有并准备增值后转让的土地使用权应该作为投资性房地产处理，而不能作为无形资产处理。作为投资性房地产处理的土地使用权有两种计量模式：成本模式和公允价值计量模式。

例如，惠民公司将其商业繁华地段土地出租，租赁期开始日为2008年1月1日，租期三年，由于该地段处于商业区，房地产交易活跃，能够从市场上取得同类或类似土地使用权的相关信息。假设惠民公司对出租的土地采用公允价值计量模式，公允价值为350万元，上地使用权原价为500万元，已累计摊销200万元。假设每年租金32万元，不考虑城建税及教育费附加，单位为万元。

2008年1月1日的会计处理：

借：投资性房地产――土地使用权(成本) 350

累计摊销 200

贷：无形资产 500

公允价值变动损益 50

有关租金的相关处理：

借：银行存款　32

贷：其他业务收入　32

借：其他业务成本　1.6

贷：应交税费一应交营业税　1.6

有关无形资产新旧衔接的问题

1　关于土地使用权。对首次执行曰之前已计人在建工程和固定资产的土地使用权，符合新准则《企业会计准则第6号――无形资产》的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重新分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为上地使用权的认定成本，按照《企业会计准则第6号――无形资产》的规定处理。

2　关于“商誉”科目。原制度中商誉项目在“无形资产”科目中核算，新准则增设了“商誉”科目，并且核算内容和核算方法有所改变。调账时对于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应全额从“无形资产”科目中冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。

第5篇：税法实施细则范文

［关键词］ 新税法新准则差异

会计与税法既存在许多共同点，又存在着一些差异。2007年1月1日开始实施的《企业会计准则》与2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》也是如此。两者从不同的角度（前者从会计角度，后者从税务角度）对企业所得税的操作作了明文规定。由于两者存在许多差异，所以操作难度较大。新税法与新会计准则同时实施，进一步加大了企业会计处理与税法差异的难度。如何理解差异和准则处理差异，是企业非常关注的问题。

一、新会计准则与新税法差异形成的原因

1.主体不同

新所得税法是由国家立法机构制定、税务机关贯彻实施的，而会计制度、准则是由财政部制定的、贯彻实施的。新所得税法规范的是所得税的处理，即我们通常说的税务处理。会计制度、准则规范的是会计处理。

2.目标不同

新会计准则规定，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。而税法则是为了保证国家强制、无偿、固定地取得财政收入，依据公平税负、方便征管的要求，对会计准则的规定有所约束和控制。

3.原则不同

目的不同导致了二者遵循的原则有很大差异。会计核算原则与所得税税前扣除确认原则相比，虽然都规定了配比原则和相关原则，但其所指的内容却不尽相同。会计核算的配比原则要求收入和与其相关的成本、费用应当在同一会计期间内确认，即因果配比和时间配比两方面；而税法中配比的含义是纳税人在某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或者滞后申报扣除――税法的费用扣除一方面有很强的“过期作废”概念，另一方面严格控制纳税人通过提前抵扣来占用税款。会计核算的相关原则要求企业提供的会计信息应当能反映企业的财务状况，经营成果和现金流量以满足会计信息使用者的需要；税法相关性的含义是与纳税相关――纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得的应税收入相关，不相关则不得在计算应税所得前扣除。

二、新准则与新税法的差异

1.会计计量属性上的处理差异

会计准则――基本准则第43条规定，企业在会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，并不限制用其他方法计量。

实施细则第56条规定，企业的各项资产，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确定损益外，不得调整该资产的计税基础。

2.确认收入上的处理差异

(1)收入确认的条件不同

企业会计准则第14号――收入第四条，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。③相关的经济利益很可能流入企业。④收入的金额能够可靠计量。⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

实施细则中对销售货物收入的确认条件：①企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益控制权。②与交易相关的经济利益能够流入企业。③相关的收入和成本能够地合理计量。

可见，税法对收入的确认不以“风险转移”为必要条件，只要商品所有权发生了变化，就应该确认为收入。

（2）收入确认的金额不同

企业会计准则第14号--收入第五条规定:合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。

实施条例对纳税义务人采取赊销或者分期收款方式销售货物的，增值税纳税义务发生时间为合同约定的收款日期的当天，在分期收款方式下，每笔收款分别确定纳税义务发生时间。

（3）收入确认的时间不同

企业会计准则第2号――长期股权投资及第22号金融工具确认和计量规定：

采用成本法时，投资企业根据被投资企业宣告分派的利润或现金股利确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过该数额的部分，作为初始投资成本的收回。

采用权益法时，投资企业应在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益，并调整长期投资账面价值。投资企业按被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

实施条例第17条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

3.费用支出确认上处理差异

（1）业务招待费的处理差异

会计准则规定，企业为组织和管理企业生产经营所发生的业务招待费应当直接计入当期损益。

新税法及其实施细则第43条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

（2）广告费、业务宣传费的处理差异

会计准则规定，企业在销售商品过程中发生的广告费、业务宣传费应当直接计入当期损益。

新税法及其实施细则第44条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（3）工资薪金支出处理差异

会计准则第9号职工薪酬第四条规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的收益对象，计入有关资产成本或相关损益。

新税法及其实施细则第34条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

（4）新税法及其实施细则第40、41、42条规定企业缴拨的职工福利费、工会经费、职工教育经费分别超过工资薪金总额的14%、2%、2.5%的部分，准予扣除。

（5）新税法及其实施细则第35条规定纳税人为其投资者或者职工向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保险以外为雇员投保的补充保险，不得扣除。

（6）新税法及其实施细则第53条规定企业发生的公益性捐赠支出在年度利润总额12%以外的部分及其他捐赠支出，不得扣除。

（7）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，不得扣除。

4.资产帐面价值与资产计税基础的处理差异

（1）固定资产处理的差异

一是取得固定资产时入账价值的差异。按新准则自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号――借款费用》处理。在税务处理上，自行建造的固定资产，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础。另外值得注意的是，新会计准则规定，对已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算手续的固定资产，可按估计价值记账，待确定实际价值后，再进行调整，税法则不承认暂估的固定资产价值。

融资租赁的固定资产，按准则购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号―――借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。而税务处理为：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

二是固定资产折旧的差异。会计准则第4号与固定资产第17条规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法。第14条还规定除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：第一，已提足折旧继续使用的固定资产；第二，按规定单独估价作为固定资产入账的土地。

新税法及其实施细则规定，固定资产计提折旧的最低年限如下：①房屋、建筑物，为20年；②飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；③与生产经营有关的器具、工具、家具等，为5年；④飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；⑤电子设备，为3年。对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及长年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采用加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。新税法规定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产及与经营活动无关的固定资产等部的计算折旧扣除。

（2）计提“资产减值”的差异

会计准则中，除第8号资产减值中有大量规定外，在第1号存货、第3号投资性房地产、第5号生物资产、第15号建造工程、第18号所得税、第21号租赁、第22号金融工具确认和计量以及第27号石油天然气开采等具体准则中都有相关的规定，可以说只要是企业存在的资产，都应当在期末进行全面清查，如果存在可收回金额低于账面价值的情况，都应当计提相关减值准备。新税法及其实施细则第10条、第55条规定，企业计提的“未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出”，均应调整应纳税所得额。

5.负债帐面价值与负债计税基础的差异

（1）预计负债是指因过去事项而形成的现时义务，且结算该义务时预期会有经济资源流出企业，尽管预计负债在金额上不确定，但可以进行合理的估计。会计处理：按照或有事项准则规定，确认预计负债；税收规定：实际支付时在税前扣除。

（2）企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入收入总额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。但在某些情况下，对于收入的确认原则与会计规定不完全一致，税法规定的收入实现条件有时与流转税规定的收入实现条件一致，有时企业所得税法还有一些特殊的规定，对有的预收账款也要求计入应纳税所得额征税，或预征税款。

（3）会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式报酬以及其他相关支出均作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬允许在税前扣除，但对职工福利费、职工教育经费、工会经费等有税前扣除标准，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。超过规定标准部分，职工福利费、工会经费在发生当期不允许扣除，在以后期间也不允许在税前扣除。即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。

（4）企业的其他负债项目，如应交的税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。按照《企业所得税法》第十条规定，税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失不允许在税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许在税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。其他交易或事项产生的负债，其计税基础应当按照税法的相关规定确定。

总之，新所得税法与会计准则存在差异，是客观存在的，有其必然性，是无法消除的。不但过去存在、现在存在，将来仍然存在。不但中国存在，其他国家和地区都存在。因此，企业应正视差异存在的客观性，采取积极的态度应对。

参考文献：

[1]财政部会计司编写组:《企业会计准则讲解》人民出版社2008 17-159

[2]立法起草小组:《企业所得税实施条例》中国财政财经出版社,2007.63-230

[3]周凤英:《会计与税法处理差异》 省略2009

第6篇：税法实施细则范文

一、定义和分类

（一）会计规范

《企业会计准则一无形资产准则》（以下简称《无形资产准则》）规定：无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。

无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；不可辨认无形资产是指商誉。

（二）税法规定

《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》规定：无形资产是指纳税人长期使用但没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

（三）差异比较

从上面的论述中我们可以看出，会计对无形资产的定义除了税法规定提到的长期和没有实物形态外，还强调了其使用目的，是具有经济价值的一种资产。对无形资产的分类，会计按照是否能单独辨认，分为可辨认与不可辨认的无形资产，而税法未予以区分。在无形资产的种类中，税法未提到特许权，但是从实践来看，税法也是承认特许权的，即两者在无形资产的种类上是一致的，没有什么区别。

二、确认

（一）会计规范

《无形资产准则》规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：（1）该资产产生的经济利益很可能流入企业；（2）该资产的成本能够可靠地计量。也就是说，某个项目要确认为无形资产，首先必须符合无形资产的定义，其次还要符合以上两项条件。企业应能够控制无形资产所产生的经济利益。对自创商誉《无形资产准则》规定不能加以确认。

《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（1997财会字第30号）规定企业外购商誉，应以购入某企业时所支付的全部价款和该企业全部净资产的公允价值之差作为“无形资产——商誉”的入账价值。

《企业会计制度》规定只是作为电脑必不可少的附件购入的，金额相对较小的软件，就不必单独核算；但如果是连同一组电脑购入、金额也相对较大的管理系统软件，则应单独核算。

《企业会计制度》规定企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款确认为无形资产。

（二）税法规定

《内资所得税实施细则》对无形资产的确认原则未做出具体的规定，但《企业所得税税前扣除办法》第24条规定自创或外购的商誉不得摊销费用，即税法对自创或外购的商誉是不予以确认。

《企业所得税税前扣除办法》第30条规定纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。

《企业所得税税前扣除办法》第29条规定纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让款应作为无形资产管理。

（三）差异比较

税法不仅规定对自创商誉不能确认，还对外购商誉也不予以确认。

对软件的核算，会计上主要是根据其重要性原则来确定是否作为无形资产单独核算，而税法是根据其是否单独计价来确定是否作为无形资产单独核算。

三、初始计量

（一）对自行开发无形资产的计量

《无形资产准则》规定自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用；应于发生时确认为当期费用。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，也不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。

《内资所得税实施细则》规定企业自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中实际支出计价；《企业所得税税前扣除办法》第34条规定为购置、建造和生产无形资产而发生的借款，在有关资产构建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入无形资产的成本；无形资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出所占用资金的比例，合理计算应计入无形资产的借款费用。

在这里主要存在两个方面差异：（1）会计只将开发成功的无形资产的注册费、律师费作为无形资产的入账价值，而税法是将开发成功的无形资产所发生的全部支出作为无形资产的入账价值；（2）会计上无形资产是不允许将借款费用资本化的，而税法上规定了一些借款费用是应资本化，计入无形资产的入账价值中。

（二）对投资者投入的无形资产的计量

《无形资产准则》投资者投入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。

《内资所得税实施细则》第32条规定投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价。

这里的差异主要在企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产时，会计以无形资产在投资方的账面价值作为无形资产的入账价值，而税法上仍然按照评估价或者协议价。

（三）对外购的无形资产计量的不同

《无形资产准则》外购的无形资产应按实际支付的价款作为入账价值。

《内资所得税实施细则》第32条规定购入的无形资产，按照实际支付的价款计价。

从两者的规定来看，在此种情况下，两者的处理是一致的。

（四）对以非货币易或债务重组方式取得的无形资产计量的不同《企业会计制度》规定对以非货币易或债务重组方式取得的无形资产应以换出资产或应收债权的账面价值加上应支付的相关税费确定，如涉及补价，应在此基础上按规定调整。

国家税务总局的《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发2000118号）和《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令6号）分别规定以非货币易或债务重组方式取得的无形资产，按换出资产或换入无形资产的公允价值加上应支付的相关税费确定，如涉及补价，应在此基础上按规定调整。

这里主要的区别是会计上是在账面价值基础上来确认入账价值，而税务是在公允价值的基础上来确认入账价值。

（五）对接受捐赠无形资产计量的不同

《企业会计制度》规定接受捐赠的无形资产，其入账价值应分别以下情况确定：（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定；（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定：同类或类似无形资产存在活跃市场的，应参照同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定；同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值确定。

《内资所得税实施细则》第32条规定接受捐赠的无形资产，按照发票账单所列金额或者同类无形资产的市价计价。

从这里我们可以看出两者在计量上基本相同，只是在如不存在同类无形资产的情况下，税务上如何处理不明确。

四、后续支出

（一）会计规定

《无形资产准则》规定无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用。

（二）税法规定

对后续支出在什么情况下，应该资本化，什么情况下应该费用化，税法上未有明确规定。

（三）差异比较

会计对无形资产的后续支出给出明确的规定，即只能费用化，而税法上并没有相应的规定，建议税法今后能够予以明确，在未以明确的情况下，为了简化工作，建议税法与会计规定保持一致，即当期费用化，其实这也被大多数实践工作者所认同。

五、摊销

（一）会计规定

《无形资产准则》规定，无形资产的成本应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。

如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，无形资产的摊销年限按如下原则确定：（1）合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限；（2）合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应超过有效年限；（3）合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应受益年限与有效年限两者之中较短者。

如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。

《企业会计制度》规定企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款确认为无形资产，并按会计制度的规定进行摊销。待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程（房地产开发企业将土地使用权账面价值转入开发成本）。

（二）税法规定

《内资所得税实施细则》第33条规定：无形资产应当采用直线法摊销。

受让或投资的无形资产，法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限和受益期限的，按法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销；法律没有规定使用年限的，按照合同或者企业申请书的受益年限摊销；法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销年限不得少于10年。

《企业所得税税前扣除办法》第28条规定纳税人自行研制开发无形资产，应对研究开发费用进行准确归集，凡在发生时已作为研究开发费用直接扣除的，该项无形资产时，不得再分期摊销。

《企业所得税税前扣除办法》第29条规定纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销。财政部、国家税务总局《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字199777号）规定企业进行股份制改造发生的资产评估增值，可以调整账面价值并计算摊销，但计算应纳税所得额时不得扣除。

（三）差异比较

在无形资产的摊销上存在较多的差异，主要有：

（1）在外购商誉摊销的处理上，会计上是按照制度规定期限进行摊销；对自创商誉，会计由于不予以确认，故不存在摊销问题。而《企业所得税税前扣除办法》第24条规定自创或外购的商誉不得摊销费用。

（2）《企业会计制度》规定企业接受捐赠的无形资产，应当按照确定的无形资产入账价值，预计使用年限，按直线法进行摊销，而《扣除办法》第25条规定接受捐赠的无形资产不得计提折旧或摊销，但《国税发200345号》对《扣除办法》此条规定已作了修改，新规定为企业接受捐赠的存货，固定资产，无形资产和投资等在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本，投资转让成本或扣除折旧，无形资产摊销额。这样，会计处理和税务处理上就保持了一致。（在这条上外资税务处理上以前就可以摊销并可以扣除）

（3）会计上可以对股份制改造评估增值的无形资产进行调整账面价值并计算分期摊销，而税法上并不允许按调增后的无形资产的账面价值来分期摊销。

（4）在摊销的方法上，会计与税法规定是一致的，都坚持直线法。在净残值问题上，会计与税法都是假定净残值为零。

（5）在无形资产的摊销开始日期上，会计明确规定应在取得当月就开始摊销，而税法并未见有明确规定。笔者认为，为了坚持“效率优先”原则，减轻纳税人的调整负担，税法在无形资产的摊销开始日期，应保持与会计一致。

（6）在摊销年限上，当合同没有规定受益年限，法律也没有规定受益年限，会计上规定摊销年限不应超过10年，而《内资所得税实施细则》规定摊销年限不得少于10年。

（7）对土地使用权的摊销，会计与税法上存在较大差异，主要表现：在在建工程期间会计对土地使用权不进行摊销，而税法上仍需摊销；当企业剩余经营期限短于土地使用权期限时，会计上是按照剩余经营期限还是按照土地使用权期限来进行摊销未有明确规定，存在争议，而税法上是明确应按土地使用权期限来摊销的。

六、减值

（一）会计规定

如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足以补偿无形资产成本（或摊余成本），则说明无形资产发生了减值。具体表现为无形资产的账面价值超过了其可收回金额。

《无形资产准则》规定，企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次。其中，“定期”通常指每隔一年、半年或季度，具体由企业根据不同的要求作出选择。但是，任何企业都至少应于每年年末对无形资产的账面价值进行检查。在检查时，如果发现以下情况，则应对无形资产的可收回金额进行估计，并将该无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备：（1）该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；（2）该无形资产的市价在当期大幅下跌，并在剩余摊销年限内可能不会回升；（3）其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情形。

以前期间导致无形资产发生减值的迹象，可能在报告当期全部消失或部分消失。《无形资产准则》规定，只有在这种情况出现时，企业才能将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回；同时，转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面余额。

（二）税法规定

《国税发200345号》规定企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须遵守真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金不得在税前扣除。企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复有关资产而冲销的准备应允许企业作相反的纳税调整。上述资产中的固定资产可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧额。

（三）差异比较

从这两者的规定我们可以看出，会计与税务处理的区别在于会计上可以计提减值准备，而税务上不允许，因为会计上允许计提减值准备，因而会计上对计提减值准备后的摊销应按扣除减值准备后的价值重新计算每年摊销额，而税务因为不允许计提减值准备，故税务上摊销数与以前相同，如价值恢复，会计上又应重新计算，而税务上仍是一样。

七、处置和报废

（一）无形资产出售

《无形资产准则》规定企业发生无形资产出售、转让时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益，作为利得或损失。而税务上也是如此，但由于会计上的账面价值与税务上的账面价值由于摊销的不同以及提取减值准备的原因，两者之间可能会存在差异。在非货币易或债务重组业务中时，会计上并不确认损益，而税法上是要视同销售的，按公允价值来计算确认无形资产出售转让收益。

（二）无形资产出租

《企业会计制度》规定无形资产出租时，应按有关的合同协议规定的收费时间和方法确认。不同的使用费收入，其收费的时间和方法不同。如果合同规定使用费一次性支付，而且无需提供后期服务的，应视同该资产的销售一次性确认收入；如果提供后期服务的，应在合同规定的有效期内分期确认收入。在确认收入时，当然应该符合《企业会计准则一收入》的收入确认标准。

税法对无形资产使用费收入没有明确的规定，但是我们是否可以参照《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发1997191号）文件对租赁费的规定：纳税人超过一年以上租赁期，一次收取的租赁费，出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入，承租方应相应分期摊销租赁费。即税法并不区分是否提供后续服务，一律按照使用期分期确认收入的。笔者认为固定资产出租与无形资产出租的经济性质是相同的，因而虽然这个文件只是针对固定资产租赁制定的，但其精神实质是适合无形资产出租的。

（三）无形资产转销

《无形资产准则》对此作了规定，即，如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，从而不再符合无形资产的定义，则应将其转销。同时指出，企业在判断某项无形资产是否预期不能为企业带来经济利益时，应实施判断。判断时应关注的方面主要有：（1）该无形资产是否已被其他新技术等所替代，且已不能为企业带来经济利益；（2）该无形资产是否不再受法律的保护，且不能给企业带来经济利益。《企业会计制度》除以上两条判断标准后，还加上了一条；（3）其他足以证明某项无形资产已经丧失了使用价值和转让价值的情形。

在《国税发200345号》以前，税法上对于无形资产的转销并无具体规定。在《国税发200345号》文件中对无形资产的转销的条件进行了详细的规定：企业的各项资产当有确凿证据证明已发生永久或实质性损害时，扣除变价收入、可收回的金额以及责任和保险赔偿后，应确认为财产损失。当无形资产存在以下一项或若干情况时，应当视为永久或实质性损害：（1）已被其他新技术所替代，并且已无使用价值和转让价值的无形资产；（2）已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益的无形资产；（3）其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值的无形资产。此文后会计与税法对无形资产的转销的规定是一致的。

八、披露

（一）会计规定

《无形资产准则》规定，企业应当披露下列与无形资产有关的信息：（1）各类无形资产的摊销年限；（2）各类无形资产当期期初和期末余额、变动情况及其原因；（3）当期确认的无形资产减值准备。考虑到土地使用权的特殊性，《无形资产准则》还要求企业披露土地使用权的取得方式和取得成本。

第7篇：税法实施细则范文

关键词：混合销售 增值税 营业税 纳税

混合销售，是指一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务的情形。新的增值税暂行条例和营业税暂行条例及实施细则对混合销售行为进行了更加合理的界定，但也存在一定理解上的难度。

一、混合销售的增值税、营业税相关规定

（一）《增值税暂行条例实施细则》有关规定

1、新实施细则第二十八条规定

从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。混合销售判断依据应该是

（1）从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；

（2）年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税。

2、新实施细则对建筑业的混合销售行为作了特殊规定

建筑企业销售自产货物同时提供应税劳务的，如果建筑企业具有建筑业资质，并将合同价款分别列明，就可以分别征收增值税和营业税。

（二）《营业税暂行条例实施细则》有关规定

营业税暂行条例实施细则规定，按照纳税人的主营业务统一征收增值税或者营业税，但鉴于销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为较为特殊，应该对其分别核算、分别征收增值税和营业税的办。

二、混合销售与兼营行为的界定

兼营是指其非应税劳务与货物的生产、批发或零售之间无直接关联，销售与劳务非同一人。而混合销售行为必须同时具备以下三个特征：

1、同一收款人；

2、同一付款人；

3、同时发生。

两者税务处理上是不同的：混合销售的纳税原则是按单位行业性质划分和主业比例只征收一种税，而兼营的纳税原则为是分别核算、分别征税，即对销售货物或应税劳务的销售额，征收增值税；对提供非增值税的服务业征收营业税。

三、混合销售税法政策的合理应用

（一）掌握混合销售标准，选择流转税的避税

税法对混合销售行为，是按“企业性质”以及年货物生产或者提供应税劳务的销售额超过50%的标准来确定征税的，并从中选择一种流转税。但在实际业务中，许多企业不能轻易地变更经营性质，这就需要根据企业的实际情况，采取灵活多样的方法来调整经营范围或核算方式来合理的利用税收政策。

案例1：一家建筑装潢公司销售建筑材料，并代客户装潢。2009年12月，该公司承包一项装潢工程，收入1200万元，该公司为装潢购进材料1000万元（含增值税）。该公司销售建筑材料的增值税适用税率为17%，装潢的营业税税率为3%。

混合销售的纳税平衡点增值率为：R=（S-P）÷S=（1+17%）×3%÷17%=20.65%。工程总收入为1200万元，含税销售额的增值率为：R=（S-P）÷S=（1200-1000）÷1200×100%=16.67%。由于16.67%＜20.65%，故该项目混合销售缴纳增值税可以达到节税的目的。应缴纳增值税税额=1200÷（1+17%）×17%-1000÷（1+17%）×17%=29.1（万元）；应缴纳营业税税额=1200×3%=36（万元）；缴纳增值税可以节税=36-29.1=6.9（万元）。所以，如果该公司经常从事混合销售业务，而且混合销售业务的销售额增值率在大多数情况下都小于增值税混合销售纳税平衡点的，就要努力使其年增值税应税销售额占其全部营业收入的50%以上。

（二）混合销售的特殊规定

1、从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。

2、电信单位自己销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提供有关的电信服务的，属于混合销售，征收营业税；对单纯销售无线寻呼机、移动电话，不提供有关的电信劳务服务的，征收增值税。

3、纳税人销售林木以及销售林木的同时提供林木管护劳务的行为，属于增值税征收范围；纳税人单独提供林木管护劳务行为，属于营业税征收范围，其取得的收入中，属于提供农业机耕、排灌、病虫害防治、植保劳务取得的收入，免征营业税；属于其他收入的照章征收营业税。

4、企业将自产的货物并提供建筑、安装劳务的行为，同时具备两个条件可以分别纳税，也就是说第一具有建筑、安装资质，第二在合同中分别注明货物纳增值税，提供建安劳务纳3%的营业税。如果不具备其中的任何一个条件，税法规定一律都纳增值税，不纳营业税。

针对以上特殊情况，举个别案例加以分析：

案例2：某单位从事塑钢门窗生产并负责建筑安装（具备建设行政部门批准的建筑业施工资质），并以签订建筑合同的方式取得经营收入，其现有的经营模式为：分别成立独立核算的生产企业和建筑安装企业。生产企业是增值税一般纳税人，2010年含税销售收入为1800万元（全部销售给建筑安装企业），增值税进项税额为180万元。建筑安装企业取得塑钢门窗建筑安装收入1450万元（包含购进材料成本1200万元）。

目前的税收负担为（仅考虑增值税和营业税，下同）：生产企业应缴纳增值税=1800÷（1+17%）×17%-180=81.54（万元）。建筑安装企业安装铝合金门窗按“建筑业”税目征收营业税。原营业税法规定：“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内”。因此，对建筑安装企业征收营业税时不得剔除“外购”成本。所以，2010年企业应缴纳营业税为：1450×3%=43.50（万元）。两企业合计税收负担为125.04万元。

如果将生产企业和建筑安装企业合并为一个企业。假设该企业是增值税一般纳税人，2010年取得混合销售收入2050万元。在签订建筑合同时，单独注明建筑业劳务价款为250万元。企业应缴纳增值税=（2050-250）÷（1+17%）×17%-180=81.54（万元），缴纳营业税=250×3%=7.5（万元）。合计支出税款125.04万元。该方案减少了流转税125.04-81.54=43.50（万元）。

第8篇：税法实施细则范文

[关键词] 商业生态系统 水电勘测 战略模式

一、前言

随着经济全球化和网络信息经济的迅猛发展，新技术以及消费者行为的改变在不断开启着新的竞争领域，原有的行业界限在不断模糊甚至消失，“行业”的概念已很难准确描绘出企业所处的动荡环境。于是出现了用生态视角看待企业的发展和其所栖息的生态系统间的互动关系，以扩大企业的战略管理的新理念。

在日益全球化和网络化的现代商业中，企业仅凭单打独斗是无法立足的。任何一家企业的产品从最初的构思、生产到最终交付，都要与多家企业发生千丝万缕的联系。相辅相成、互为依赖的各类企业编织成庞大的商业网络――商业生态系统。如今，商业竞争已经从单个企业之间的竞争转变为供应链之争，逐渐地，这个转变还在继续――企业的成败越来越依赖于它们所在的商业生态系统，企业之间的竞争演变为生态系统之争。

水电勘测设计企业是一些以水电勘测设计研究院的形式存在，主要负责水利水电规划、设计、科研试验、咨询、环境评价、地质勘探、测绘、水文测验，基础工程施工的企业。水电勘测设计企业与水电开发企业之间的关系是相辅相成，互不相离的：水电开发企业在开发建设水利发电站之前，必需要经过水电勘测设计企业的勘测、规划和设计，而水电勘测设计企业的主要服务对象是水电开发企业，两者是共生的。

本文探讨了商业生态系统的基础理论思想，总结了在一个商业生态系统中的六种基本互动关系：共生、共栖、偏害、互利共生、竞争、捕食，并研究了水电勘测设计企业依附于水电开发企业这样一种共生关系，从而得出水电勘测设计企业发展战略应该选择缝隙型企业的战略定位。

二、商业生态系统理论

商业生态系统超越了传统价值链，也不局限于行业部门，而是涉及供应商、分销商、外包服务公司、融资机构、关键技术提供商、互补产品制造商，甚至包括竞争对手、客户和监管机构与媒体等对公司经营产生直接或间接影响的诸多因素。

商业生态系统（Business Ecosystem）概念的提出最早源于对企业之间过度竞争的反思。这一理论的代表人物James F. Moore（1999）指出，商业生态系统是由个体、组织和子系统组成，以组织和个体的相互作用为基础的经济联合体，组织和个体是商业生态系统中的有机体。它是客户、供应商、主要生产厂家以及其他有关人员组成的群体，它们相互配合，共同生产商品和服务。那些提供资金的人以及有关的行业协会、掌管标准的组织、工会、政府和半政府组织以及其他有关主体也包括在商业生态系统中。这些群体在一定程度上是有意识建立的、在很大程度上是自行组织的、甚至是由于某种原因而偶然形成的。但结果却是其成员作出的贡献能够相互完善、相互补充。

由此可见，商业生态系统企业战略思维有以下一些主要特征:(1)在商业环境日趋融合的情况下，竞争来源于企业所属的商业生态系统之间的竞争，单个企业是特定商业生态系统中的一个成员;(2)商业生态系统以相互作用的组织和个体为基础的经济群落，随着时间的推移，他们共同发展自身能力和作用，并倾向于按一个或多个中心企业指引的方向发展自己;(3)商业生态系统具有大量的松散联结的参与者，每个参与者都依靠其他的参与者，以取得各自的生存能力和效果。生态系统中的各参与者彼此命运攸关：如果生态系统健康，那么所有参与者都能够繁衍生息；如果它不健康，所有参与者都会深受其害。

判断一个商业生态系统的健康状况有三个标准:(1)生产率，一般以投资收益率来衡量;(2)生命力，即系统抵抗各种干扰和破坏的能力，可以根据系统中企业数量的多寡来判定;(3)缝隙市场的创造能力，即能否不断创造更多的细分市场。

三、商业生态系统中企业的互动关系

在商业生态系统中，企业为了获取生产要素市场上的稀缺资源或是为了占领产品市场空间以求得生存和发展，必然和其他企业及生存环境存在着互动关系。根据企业间的仿生联系，将这种互动关系分为企业共生、企业共栖、企业偏害、企业互利共生、企业竞争、企业捕食六种关系：

企业共生:共生是物种之间一种相依为命的一种互利关系，如果失去一方，另一方便不能生存。企业共生是指在两个企业之间，其中一个企业的生存水平直接受到另一个企业的影响。企业共生关系又可以分为正连接关系和负连接关系两种。在商业生态系统的进化过程中，企业之间的负连接关系不断减弱，而正连接关系会趋向增强，这是因为在企业长期的博弈中，符合缓和企业的生存压力和双赢的需要。通过企业间功能的互补，企业间的相互调节会逐渐恢复和提高，适应环境的整体水平。

企业共栖:共栖是指两种物种在一起生存，对一方有利，对另一方无利也无害的一种种间关系。企业共栖是指一个企业（A）对另一个企业（B）有正连接关系，而另一个企业（B）不影响其所依赖的企业（A）的生存水平。

企业偏害：偏害是指两种物种在一起生存，对一方有利，而对另一方有害的一种种间关系。企业偏害是指一个企业（A）对另一个企业（B）有负连接关系，即A企业的生存水平提高，则B企业的生存水平下降，但是B企业不影响A企业的生存水平。

企业互利共生：互利共生是指对双方都有利的一种种间关系，同时这种关系是一种相依为命关系，如果解除这种关系，双方都不能正常生存。企业互利共生是指两个企业之间互相具有正连接关系，即一个企业（A）的生存水平提高会使另一个企业（B）的生存水平提高，而B企业的生存水平提高也能影响A企业的生存水平提高。

企业竞争：当两个物种利用同一确定短缺资源时，就会发生竞争，竞争的结果是一个物种战胜另一物种，甚至导致一种物种完全被排除。企业间的竞争关系是指两个企业间互为负连接关系，即一个企业（A）的生存水平提高会使另一个企业（B）的生存水平降低，而B企业的生存水平提高也能使A企业的生存水平降低。

企业捕食:捕食是指一个物种吃掉一个物种的关系，也是生物相互关系中最基本的现象之一，企业捕食是指企业A基于企业B的生存而生存，但是企业A的发展会导致企业B的消失。

针对水电勘测设计企业来说，水电勘测设计和水电开发是水资源开发利用的两个不可或缺的关键步骤，没有水电勘测设计企业前期的地质勘测、规划设计，则水电开发企业的开发建设工作就没有基础和依据，而水电开发企业的工程建设和电力开发工作是水电勘测设计企业具体商业价值实现的最终体现。从外部环境层面、业务层面以及资本层面等多角度来看，水电勘测设计企业与水电开发企业之间的关系都是互利共生的，是不可分割的。因此，可以说水电勘测设计企业的生存和发展离不开水电开发企业，而水电开发企业的发展也需要水电勘测设计企业的支撑。

四、基于商业生态系统理论的水电勘测设计企业发展战略模式选择

与自然生态系统中的物种一样，商业生态系统中的每一家企业最终都要与整个商业生态系统共命运。因此，在制定公司战略时，不能只着眼于公司本身，还应从全局考虑，了解整个生态系统的健康状况，以及公司在系统中扮演的角色。基于生态系统的战略不仅使公司自身得利，而且使所有系统成员共同受益，从而形成商业上的良性循环，使公司得以持续发展。

采取什么样的战略来促进商业生态系统的健康和稳定，同时也保障自己的生存与发展，取决于企业在生态系统中的定位。企业一般在商业生态系统中担任三种角色：

1.骨干型企业（Keystone）：如微软和eBay等，在系统中占据中枢位置，为系统成员提供共享资产，找到行之有效的创造价值的方法，并与其他成员分享价值。骨干型企业创造的价值对整个系统至关重要。

2.主宰型企业（Dominator）：这类企业往往在系统中拥有关键位置，不论是否控制系统中的资产，它们都力图最大限度地从中攫取价值。实物资产主宰型企业（如早期的IBM）除了榨取价值，至少还创造价值；而价值主宰型企业（如安然公司）为系统创造的价值极其有限，却不断地从系统中拼命榨取价值。主宰型企业最终将导致整个生态系统的崩溃，从而也断送自己的命运。

3.缝隙型企业（Niche Player）：这类企业构成了系统的主体。为数众多的缝隙型企业采取的是高度专业化的战略，对其他企业有一种天然的依赖。只有依靠别的企业提供的资源，才可能有能力专注于某一特定的细分市场，以差异化求得生存和发展。

水电勘测设计企业的发展战略应该向缝隙型企业发展，通过高度专业化、差异化的战略获得良好的生存环境，原因有三：

(1)水电勘测设计企业的规模较小，无法成为生态系统中的骨干型或主宰型企业。一些比较大的水电勘测设计企业一般都是以设计研究院的形态存在，如长江水利委员会长江勘测规划设计院、国家电力公司成都勘测设计研究院等，既然是研究院，顾名思义应该是水电开发主体公司的研发单位的研发机构，它是附属于主体水电开发单位而存在的，因此这类企业的主要服务对象就是其所对应的水电开发企业。在水电开发系统中，水电开发企业在生态系统中处于主导地位，是骨干型企业或主宰型企业，而水电勘测设计企业则没有能力和实力成为骨干型或主宰型企业，因此在一个商业生态系统中，水电勘测设计企业只能成为缝隙型企业。

(2)水电勘测设计企业的业务来源主要是水电开发企业，在生态系统中不可能成为业务的主要发起源，因此不可能成为骨干型或主宰型企业。一般而言，骨干型或主宰型企业通过控制价值链上的关键客户，从而掌握价值链的主导权，这类企业总是最贴近客户的企业，他们了解客户的需求，从而能够提出业务的需求。而从水电开发的价值链实现过程来看，水电勘测企业主要完成的工作是水电开发企业水电建设前期的工作，水电规划能否正确地反映客观规律，将直接影响到水电建设布局的合理性和科学性。而水电开发企业能直接将电力投入市场，实现最终的商业价值，可以说水电勘测设计企业的工作价值是通过水电开发企业的运作实现的。因此，水电勘测设计企业本身在价值链的后端，不掌控直接的客户，不具备成为骨干型或主宰型企业的条件。

水电开发的价值链实现过程示意图

(3)水电勘测设计企业属于咨询类的企业，其本身具有差异化的条件。咨询类企业的关键资源是人才资源，不同的人对某一问题的解决方案是不同的，因此，凭借人才这一关键资源可以使水电勘测设计企业提供的设计方案和咨询结果具有差异化，从而使水电勘测设计企业在商业生态系统中找到自己的细分市场，从而得以不断发展。

五、结论

在水电开发商业生态系统中，由水电勘测设计企业、水电开发企业等一系列与水电开发相关的企业组成，在这个系统中，水电勘测设计企业是水资源开发利用过程中一个不可或缺环节，没有水电勘测设计企业前期的地质勘测、规划设计，则水电开发企业的开发建设工作就没有基础和依据。然而，受到水电勘测设计企业本身的规模、业务以及企业类型等因素的影响，水电勘测设计企业在商业生态系统中的战略选择只能选择缝隙型企业的战略发展路径。

参考文献:

[1]Marco Iansiti，Keystones and Dominators: Framing Operating and Technology Strategy in a Business Ecosystem，Harvard Business School；Roy Levien，NERA

[2]马可・扬西蒂罗伊・莱温:制定战略:从商业生态系统出发.哈佛商业评论，2004（4）：236～264

[3]梁运文谭力文:商业生态系统价值结构、企业角色与战略选择.南开管理评论，2005年第8卷第1期:57～63

[4]潘军 黄昕:一种新的视角――商业生态系统观.生态经济，2004（8）:172～176

第9篇：税法实施细则范文

[关键词] 所得税；增值税；在建工程

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 18. 013

[中图分类号] F233 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）18- 0019- 02

2008年新企业所得税法和2009年新增值税暂行条例颁布实施后，企业领用自产或外购货物用于在建工程需要根据不同情况进行相应的会计与税务处理。企业会计准则、新企业所得税法和新增值税暂行条例三者之间对此问题的处理既有相同之处，也有不同之处，企业财务人员在遇到实际问题时往往难以准确把握，本文拟对此业务进行深入探析。

1 相关规定分析

《企业会计准则第4号——固定资产》规定，企业领用工程物资、原材料或库存商品建造固定资产，不确认收入，而应按其实际成本转入所建工程成本。笔者认为，这样规定的原因在于，企业领用自产或外购的货物用于本企业在建工程，货物并未流出企业，其所有权未发生变化，企业也并未获得直接的经济利益，风险也没有转移，因此不符合收入确认的条件，不做收入处理，直接按成本结转即可。

新增值税暂行条例及其实施细则规定，企业将外购货物用于不动产在建工程，其进项税额不得从销项税额中抵扣（已经抵扣的做进项税额转出处理）；企业将外购货物用于动产在建工程，其进项税额允许抵扣；企业将自产货物用于不动产在建工程，应做视同销售处理，计算缴纳增值税；企业将自产货物用于动产在建工程，不再做视同销售处理，无需计算缴纳增值税（这点与原增值税暂行条例不同）。笔者认为，可以这样理解上述规定：2009年新增值税暂行条例颁布实施后，增值税已经从生产型改为消费型，企业外购动产设备可以抵扣增值税，外购货物用于动产在建工程，其进项税额也就应当允许抵扣，自产货物用于动产在建工程，也无需再做视同销售处理，无需计算缴纳增值税，这样才能实现外购动产设备与自建动产设备的税负平衡。但企业将自产或外购货物用于不动产在建工程，属于非应税项目，仍应计算缴纳增值税。