审计依据和审计准则的关系精选(九篇)
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第1篇：审计依据和审计准则的关系范文
独立审计准则也称独立审计标准，是注册会计师在执行独立审计业务过程中应当遵循的行为准则，是衡量注册会计师审计工作质量的权威性标准。独立审计准则是中国注册会计师执业规范体系的重要组成部分。
二、独立审计准则体系由以下三个层次组成
（1）独立审计基本准则。独立审计基本准则是独立审计准则的总纲，是对注册会计师专业胜任能力的基本要求和执业行为的基本规范，是制定独立审计具体准则，实务公告和执业规范指南的基本依据。
（2）独立审计具体准则与独立审计实务公告是依据独立审计基本准则制定的，独立审计具体准则是对注册会计师执行一般审计业务，出具审计报告的具体规范。独立审计实务公告是对注册会计师执行特殊行业，特殊目的，特殊性质的审计业务，出具审计报告的具体规范。
（3）执业规范指南。执业规范指南是依据独立审计基本准则，具体准则与实务公告制定的，为注册会计师执行独立审计具体准则，实务公告提供可操作的指导意见。可以根据承办委托业务过程中的实际情况具体应用。
三、独立审计准则的发展历程
我国审计准则发展历程：1996年1月1日第7号审计具体准则《审计报告》开始施行，2003年4月财政部修订了《审计报告》准则，修订后的《审计报告》准则和指南《中国注册会计师执业规范指南第5号—审计报告（试行）》在2003年7月1日开始施行；2006年2月15日颁布新的《审计报告》准则，从2007年1月1日开始施行。
自从1996年第一批独立审计准则颁布以来，国内的很多学者对独立审计理论的产生及发展的理论就展开了研究：（1）刘明辉教授（]1997）从历史的角度对独立审计准则的产生、发展过程及其原因进行了分析，运用供给-需求理论解释了审计准则的产生和变迁；并对审计准则的性质与特征、审计准则与审计理论结构中其他审计概念的关系进行深入研究。（2）陈建明（]1999）用受托经济责任理论阐述了审计的产生和发展并基于此分析了我国市场经济对规范化的审计的需求，以及审计规范化应实现的目标，以及审计准则的产生、目标与审计基本理论的关系提出了独立审计规范体系的构建思路。（3）林钟高、尤雪英、徐正刚（2002）引入了制度经济学中的变迁原理，分析了审计准则的制定与变迁。从产权经济学、契约经济学、公共选择理论等角度分析审计准则的性质，并用交易费用解释审计准则的制定，制度经济学变迁原理研究注册会计师审计准则的变迁。交易费用起着关键性的作用，是否建立审计准则取决于交易费用是否大于零，制定什么样的审计准则以及如何制定审计准则取决于交易费用的高低.（4）张龙平、王泽霞（2003）就美国舞弊审计准则的变迁进行了分析，指出美国审计准则说明书从1号演变为99号，职业界从最初采取强硬立场推卸财务报表中对舞弊的审计责任，到以积极的态度承担应付的适当审计责任其原因是报表经审计后重大舞弊案件仍然频繁发生，政府和公众强烈不满导致的。
四、独立审计准则存在的问题
（1）操作性问题
我国已经初步建立起了独立审计准则体系，独立审计准则可操作性差的现象有了初步完善的过程。从国内外审计技术来看，独立审计准则中某些内容只能原则性规定，注册会计师执业时更多地需要进行职业判断。有些注册会计师认为，如果能对审计风险、重要性水平等进行量化，独立审计准则的操作性会大大增强，可以省去许多职业判断的麻烦，同时在出现法律诉讼时也有个衡量标准。实际上，注册会计师执行审计业务时，一刻也离不开职业判断，因为每个审计业务都有不同的特点，涉及被审计单位的经营规模及业务性质、内部控制的设计和运行等诸多因素，用一个不变的数量指标来规范种类繁多的审计业务，实际是不可能的。美国注册会计师职业比较发达，在制定独立审计准则方面积累了大量的经验。美国独立审计准则体系包括公认审计谁则（GAAS，相当于我国的基本准则）、审计准则说明书（SAS，相当于我国的具体审计准则）及审计准则解释（对淮则有关问题的解答）。从其内容来看，虽然GAAS和SAS是指导注册会计师执业的权威性标准，但是，提供的指导却比人们所希望的要少。许多注册会计师认为，审计准则应当对如何决定应收集的审计证据数量做出更为明确和具体的规定，以减少审计决策的困难，并保护注册会计师免受审计不当的指责。然而，准则过于具体，将使审计工作由专业判断性工作变成一项机械的证据搜集工作。所以，美国审计谁则委员会经过研究并权衡利弊后认为，过于具体的审计准则可能比过于抽象的审计准则更加有害，如果注册会计师不顾具体情况，不把握审计谁则的精神实质，照搬照抄，机械套用，就不能实现审计目标。然而美国注册会计师协会是怎么样解决上述问题的呢？有效的措施就是制定审计指南、出版行业出版物。审计指南是公认审计准则和审计准则说明书的具体化，对注册会计师执业有一定的指导作用，内容比较详细，但权威性较小。目前，美国注册会计师协会颁布的审计指南有审计抽样、建筑合同的审计、互助基金会的市审计、在会计报表审计中对内部控制的考虑等。行业出版物有美国注册会计师协会出版的审计程序研究、各式各样的技术研究、审计教材以及会计审计杂志。
（2）审计费用收取问题
会计师事务所作为独立核算，自负盈亏的单位，在承接审计业务时必须得考虑成本与收费的问题，审计费用是导致事务所成本与收益的重要因素，也是事务所竞争的重要因素。在当前市场经济条件下，一方面，事务所通过竞争能把最好的服务提供给客户，另一方面，竞争又加剧了审计收费的降低，从而导致审计的质量下降，这是个主要的矛盾。会计职业界将价格竞争认为是一种错误的激励因素，这种竞争是机遇金钱的竞争而不是机遇能力的竞争，带来的是服务质量的下降。如美国的一个研究小组曾研究了价格和执业质量之间的关系，得出的结论是“时间和预算的压力从而导致服务质量的下降。一个行业的竞争是否有益应由消费者根据产品，服务的质量以及价格的高低做出些理性的选择，但是注册会计师行业的竞争有着特殊性，消费者不能像对其他的行业那样做出恰当的评价。注册会计师应当在行业自律和执业道德约束下进行业务的承揽与竞争。
按照独立审计准则的要求，我们在执行审计业务时应该获取充分的适当的审计证据，审计证据决定了审计质量，但是获取审计证据的所花费的成本就是审计成本，因此审计成本与审计质量之间是有着一定的矛盾关系，独立审计准则就为这一矛盾提供了一个中间的平衡点。毋庸质疑，注册会计师的审计工作要受成本—效益原则的约束。独立审计准则要实用，就必须指导注册会计师在合理的时间内以合理的成本形成合理的念见。遵守独立审计准则是保证审计质景的前提。当审计质量与审计成本发生冲突的时候，审计质量应该是第一位的，否则一旦出现审计问题时，注册会计师遭受的损失应该是很大的。
由此可知，作为注册会计师不能将审计收费低做为不遵守独立审计准则的借口。事务所要想提高经济效益，应该以质量求生存，以信誉求效益，注册会计师要在遵循独立审计准则的前提下，提高经济效率，降低审计成本。独立审计准则允许注册会计师在确定初步审计策略、分配会计报表层次的重要性水平、选择测试类型和审计程序等情况时选择审计成本较低的方法。另外各级协会加强业务监管，打击恶意低价的竞争。加强监管，严肃处理违反注册会计师执业道德的行为，才能真正的实现注册会计师业务的公平竞争。最后对于审计收费的确定，审计收费应该以审计成本为基础，审计成本由社会必要劳动时间决定。当前各个事务所的审计收费都是根据审计字长总额作为计费基础，容易导致因审计收费的高低决定审计的工作量的大小。随着我们的经济的发展，各个方面条件的成熟，我们应该按照国际上的惯例来改革审计的收费制度，按不同资历审计人员的小时人工费用率和工作量来计算审计的收费。
参考文献：
[1]刘明辉.注册会计师审计准则研究[M].东北财经出版社，1997（第一版）.
第2篇：审计依据和审计准则的关系范文
(一)内部控制审计规范工作的内容
内部控制，即内部控制制度的建立与实施，是为了实现企业的目标，如股东利益最大化、尽可能保护所有利害关系人的权利等。通过内部控制，达到兴利与防弊，特别是提高经营效益的目的。如果企业内部控制失效，提供的会计信息也就无法真实地反映企业财务状况和经营成果。
内部审计不仅仅只是一种保证活动，更多的是一种咨询活动，并且内部审计的目标与组织目标是一致的：都是为了增加组织价值。
(二)我国的内部控制审计规范研究工作现状
在借鉴西方内部控制审计规范的同时，我国的内部控制审计规范研究与实践工作也取得了相应的发展。从2006年起，内部控制审计规范的研究制定工作进入了快车道，我国力求在借鉴SOX法案的基础上形成自己的内部控制规范体系。2008年财政部等五部委出台了《内控基本规范》，这标志着中国版的SOX法案的诞生。由于这一基本规范是原则性的，还需要有进一步的指南性文件以使规范更具操作性，2009年，《内控基本规范》配套指引(征求意见稿)应运而生。2010年4月26日，在征求意见稿的基础上，财政部等五部委联合了《企业内部控制规范》配套指引。至此，我国的内部控制规范体系基本完善，为企业评价内部控制工作、注册会计师执行内控审计工作提供了具体指导。
二、我国审计规范工作存在的问题
(一)我国尚未形成完善的内部控制审计准则
内部控制审计准则制定问题一直是国内外学者密切关注的热点问题之一。调查研究发现，现阶段，国内部分审计师以多种不同的执业准则为依据开展内部控制审计活动。受诸多不稳定性因素的影响，部分执业准则在目标定位方面已严重脱离现行实际状况，无法满足内部控制审计的要求。2010年，我国政府部门出台《内部控制审计指引》，这一政策虽然对审计师能够更好的执行内部控制审计起到借鉴意义，但仍然未明确审计师在执行内部控制审计时所要依据的准则和规范，只是在后附中简单的提到“审计师已严格按照《企业内部控制审计指引》和《中国注册会计师执业准则》的相关要求执行了内部控制审计”。
一方面，《内部控制审计指引》仅在部分方面对内部控制审计具有指导作用，而未对审计方法的选择、审计计划的审核及审计过程中的评价等方面做到明确指导，可想而知，其指导作用也就没有什么可期待的了。正因如此，使得国内多数事务所只能够依据《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号》、《内部控制审计指导意见》及《中国注册会计师准则第1211号》等准则执行内部控制审计活动。另一方面，主动将内部控制的测试和评价业务从财务报表审计业务中脱离出来，这一举动打破了传统的一次性业务或面向特定企业的业务，实现了与财务报表审计并列的经常性业务。尤为注意的是在《内部控制审计指引》背景下，财务报告内部控制审计已成为注册会计师的法定业务。
(二)我国上市公司内部审计报告存在着问题
1.内部审计报告中缺乏非财务报告内部控制。内部审计报告由财务报告内部控制和非财务报告内部控制共同构成。研究调查显示，我国大多数上市公司在制定内部审计报告时，过于重视财务报告内部控制，而忽略了非财务报告内部控制的重要性，因此，一定程度上削弱了内部审计报告的高效性。
2.内部审计报告中披露的大都为标准审计意见。目前，我国上市公司内部审计报告中主要具有四种参考格式：标准格式、否定意见格式、带强调事项段的无保留意见格式以及无法表示意见格式。在样本数据中，我国上市公司均采取无保留审计意见格式，究其根本在于上市公司大都不愿意自主披露非标准审计意见的报告，同时，会计师事务所未能够保持独立性，多为附和被审计公司的要求而出具无保留意见，导致我国上市公司内部审计流于形式，无法充分发挥其职能。
(三)我国当前存在准则并非内部控制审计的恰当执业标准
在查阅的内部控制审计师报告中，事务所主要提及了以下执业准则：中国注册会计师协会(以下简称中注协)于2002年2月15日单独的《内部控制审核指导意见》、中注协2006年颁布的《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号――历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》、《中国注册会计师审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、2010年财政部等部门制定的《企业内部控制审计指引》( 2008―2010年间为《内部控制鉴证指引(征求意见稿)》。
《内部控制审核指导意见》第二条规定：“本意见所称内部控制审核，是指注册会计师接受委托，就被审核单位管理当局对特定日期与财务报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。”第二十九条规定：“注册会计师应当复核与评价审核证据，形成审核意见，出具审核报告。”《指导意见》对于规范注册会计师执行内部控制审核业务、明确工作要求、保证执业质量发挥了重要作用，被认为是我国内部控制审计制度的雏形。但《指导意见》要求注册会计师对内部控制有效性的认定进行“审核”，“审核”业务在程序、对证据的数量和质量的要求、保证水平方面都不及“审计”业务的要求高。目前，内部控制审计已经从财务报表审计中独立出来，成为一项单独的审计鉴证业务，显然《指导意见》已不适合作为恰当的执业准则。
《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号――历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》是为了规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务而制定的准则，内部控制审计属于鉴证业务的一种特定类别，审计师以此为执业准则，具有原则指导性，但针对性明显不足。
《中国注册会计师准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》是为了规范注册会计师了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险而制定的准则。该准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务，注册会计师在编制审计计划时，应当了解被审计单位及其环境(包括被审单位的内部控制)，对拟信赖的内部控制进行控制测试，据以确定实质性测试的性质、时间和范围。显然，该准则定位于财务报表审计业务，对内部控制的了解和测试是作为财务报表审计业务的辅助部分展开的，而非为了对内部控制的有效性发表意见而进行的全面指引。显然，该准则也不完全适合于独立的鉴证业务――内部控制审计。
三、我国审计规范存在的问题及相关建议
(一)完善内部控制审计
准则
综上所述，目前，我国尚未形成完善的内部控制审计准则，以至于内部控制审计的高效性职能无法充分发挥。针对于这一现状，笔者认为，我国相关部门需吸取发达国家的优秀作法，结合我国的市场特点和需求，在《中国注册会计师执业准则体系鉴证业务准则》中新增更为全面的内部控制审计准则，之后将其与《中国注册会计师审阅准则》、《中国注册会计师审计准则》及《中国注册会计师其他鉴证业务准则》相融合，最终将其确定为《中国注册会计师内部控制审计准则》。除此之外，相关部门可结合实际状况，将《中国注册会计师审计准则》更名为《中国注册师财务报表审计准则》。为满足财务报表内部控制审计和财务报表审计的需求，相关部门也可依据美国的PCAOB AS No.5，结合国内市场现状，制定《财务报告内部控制审计和财务报表审计相整合的审计准则》。与此同时，相关部门可构建中国注册会计师执业准则体系，从而为完善和调整内部控制审计准则提供有力平台。
美国PCAOB AS No.5中对财务报告内部控制审计报告作出了规定，我国相关部门可依据这一规定，结合国内财务报表审计报告的格式，推进内部控制审计准则改革。在内部控制审计准则改革过程中，笔者认为，应将《内部控制审计指引》后附中的“审计师已严格按照《企业内部控制审计指引》和《中国注册会计师执业准则》的相关要求执行了内部控制审计”改为“审计师已依据《中国注册会计师内部控制审计准则》执行了内部控制审计”。现阶段，对于跨国的上市公司而言，要求其注册会计师严格依据国际审计准则开展内部控制审计活动;对于在中美同时上市的公司而言，要求其注册会计师严格依据PCAOB AS No.5下的审计准则开展内部控制审计活动，以此才能够确保公司平稳而快速的发展。
(二)完善上市公司内部审计报告
1.增强会计师事务所的独立性。我国会计师事务所对于保持独立性多为附和被审计公司的要求而出具无保留意见，针对其现象，一方面，我国上市公司会计师事务所需进一步加强注册会计师的职业道德和相关专业技能知识培训和再教育，实现注册会计师思想和能力的独立性;另一方面，会计师事务所需定期接受注册会计师协会的监督和管理，保证会计师充分的独立性。
2.转变上市公司对内部控制审计的认识。无论是上市公司还是会计师事务所都应该树立其正确的内部控制审计观，在充分认识到非财务报告内部控制的重要性的条件下，确保上市公司能够立足于非财务报告内部控制和财务报告内部控制的基础之上开展内部审计报告制定工作，从而，全面调动上市公司内部审计报告的高效性。
3.完善上市公司内部控制审计准则。目前，我国上市公司内部审计报告仍存在一定的不，！足，大大削弱了内部审计报告职能。该环境下，完善上市公司内部控制审计准则不容忽视，即内部控制审计准则的完善需结合上市公司的实际情况，通过不断加大内部审计报告披露力度，推进上市公司内部审计报告名称和格式的统一性。
(三)防范内部控制审计风险措施
1.研究制定获取第三方信息的程序和规范。制定完善的《审计机关获取第三方信息操作规范》须立足于下述方面：首先，应该统一第三方信息的概念及构成要素;其次是制定健全的第三方信息操作步骤和标准;再次是明确第三方信息的使用范围;最后是规范第三方信息风险控制措施。
第3篇：审计依据和审计准则的关系范文
一、独立审计准则对我国证券市场的积极作用
独立审计准则是一把双刃剑，既规范注册会计师，又保护注册会计师。我国独立审计准则体系的基本建立，标志着中国注册会计师职业规范迈上了新的台阶，初步实现了独立审计准则的制定目标：第一，建立执行独立审计业务的权威性标准，规范注册会计师的执业行为，促使注册会计师恪守独立、客观、公正的基本原则，有效发挥注册会计师的鉴证和服务作用；第二，促使会计师事务所和注册会计师按照统一执业准则执行审计业务，提高审计工作质量，提供业务素质和执业水平，保护投资者和其他利害关系人的合法权益，促进主义市场的健康；第三，明确注册会计师的执业责任，维护社会公共利益，保护投资者和其他利害关系人的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展。
独立审计准则的制定与施行，对我国证券市场产生了两方面的积极作用：一是维护了证券市场秩序。注册会计师通过为投资者提供相关、可靠的信息，在很大程度上防止了证券市场的欺诈行为，增强了投资者的信心感和安全感。从1996年第一批独立审计准则施行起，注册会计师出具非标准无保留意见的审计报告比率越来越高：1996年为9.06%，1997年为13.29%，1998年为17.51%，1999年为19.7%，2000年为16.3%。二是促进了上市公司会计信息质量的提高。注册会计师利用会计准则和审计准则两把尺子，对一些上市公司错误和虚假的会计信息提出了审计调整，进行了艰难说服工作，顶住了各方面的压力，过滤了大量的信息风险。
二、独立审计准则与审计责任
我国独立审计准则以《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）为依据，由财政部颁布，具有很强的权威性，注册会计师只有遵守独立审计准则才能保护自己以免于承担审计失败的责任。《注册会计师法》第三十五条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”《中华人民共和国证券法第》第一百六十一条规定：“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者意见书的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其出具报告的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任部分承担连带责任。”由此可见，如果注册会计师不按照独立审计准则执业，一旦出现审计失败就难辞其咎。如果按照独立审计准则执业，并且尽到了应有的执业谨慎，不应承担审计失败责任。我国有关部门起草的《关于审理涉及中介机构民事责任案件的若干规定》（第一稿）第四条规定：“中介机构所指派的执业人员在执业过程中存在下列行为，给委托造成直接经济损失的，应当退还委托人交纳的委托费并承担相应的赔偿责任。……（四）违反执业准则，未尽高度注意义务或者忠实义务的；……。”第十二条规定：“……，如果存在以下情形之一的，中介机构不承担民事责任。（一）中介机构所指派的执业人员已经严格遵守执业准则勤勉尽责也无法发现虚假成分的；……。”虽然这个文件尚未正式颁布，但对注册会计师行业具有非常重要意义，说明我国法律界已经重视独立审计准则的作用。而美国注册会计师行业发展了近一百年，直到1995年美国国会才通过了《1995年个人证券诉讼改革法案》，规定了注册会计师免责的“安全港”条款。根据此条款，对那些以诚实、公正态度出具报告的注册会计师给予豁免权。
三、中国独立审计准则与国际审计准则的关系
独立审计是市场经济的产物，世界上经济较为发达的国家都很重视独立审计准则的作用，并把其作为规范注册会计师执业行为、保证执业质量的手段。西方发达国家制定独立审计准则有很长时间，已经形成了比较完善的准则体系，许多审计技术和成为国际惯例。1994年，国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计实务委员会完成并颁布了一套核心国际审计准则。到目前为止，世界上有50多个国家已经或正在将国际审计准则作为制定独立审计准则的基础。在制定独立审计准则过程中，我国主要借鉴了国际审计准则，同时借鉴了美国、英国、澳大利亚、加拿大等国家及我国香港、地区的审计准则，但强调国际审计准则优先，国际审计准则的基本原则和必要程序构成了我国独立审计准则的基础。因为随着全球化和资本的跨国流动，客观上要求各国的独立审计准则与国际审计准则接轨。近年来，世界银行及其他国际组织力促国际会计师联合会更加关注公共利益问题，以代表国际职业界扮演监管角色，国际会计师联合会对此给予积极的回应。1999年，国际会计师联合会决定取消会员委员会（Membership Committee），成立遵守委员会（Compliance Committee）。遵守委员会的职责是确保所有会员组织履行其会员义务，使得国际会计师联合会能实现“以协调一致的准则，在世界范围内更快地发展会计职业，为公共利益提供最高质量的服务目标。”我国是国际会计师联合会的会员国，制定的独立审计准则理应与国际审计准则相协调。
四、制定独立审计准则时对中国国情的考虑
虽然我国初步建立起社会主义市场经济体制，但在、法律、社会等方面与发达国家和地区有一定的差别，这就要求我们在制定独立审计准则时既要借鉴国际惯例，又要从我国实际出发，不能照抄照搬。为此，财政部专门成立了独立审计准则中方专家咨询组、外国及港澳台专家咨询组。这两个专家咨询组负责对独立审计准则的制定与提供咨询服务，以使独立审计准则既借鉴国际惯例又结合我国国情。此外，我们在制定独立审计准则时注意加强与国务院有关部门的沟通，听取他们对独立审计准则的意见。例如，我们修订《独立审计实务公告第1号——验资》和《执业规范指南第3号——验资》时，邀请国家工商行政管理总局专家参加修订工作；在起草《独立审计实务公告第7号——商业银行会计报表审计》时，邀请中国人民银行和有关商业银行的专家参与起草工作；在准备起草《执业规范指南第Х号——保险公司审计》时，我们取得中国保监会和有关保险公司的支持。只有这样，起草的独立审计准则才能符合我国实际，在我国行得通。顺便提一下，结合我国国情并不是迁就落后的审计实务。东亚危机后，联合国贸发会议的一份报告指出，当地的一些会计师事务所尽管代表国际会计公司，但其审计质量却远低于国际审计准则的要求，没有对危机的发生及时提供预警，这值得我们深思。
五、银广夏案件中注册师的审计责任
从2001年8月18日至9月3日，我们对中天勤会计师事务所审计广夏（银川）实业股份有限公司（简称银广夏）1999年度和2000年度会计报表进行专项调查。调查表明，银广夏2000年虚增利润56704万元，1999年虚增利润17782万元，1998年虚增利润1776万元，共计76262万元。签字注册会计师严重违反《中华人民共和国注册会计师法》、《注册会计师独立审计准则》和《中国注册会计师职业道德基本准则》的规定，存在重大过失，未发现银广夏会计报表中的重大虚假，出具了不实的审计报告。签字注册会计师根本没有履行必要的审计程序，不按照独立审计准则执业，而非履行了必要的审计程序却没有发现银广夏管理层舞弊行为。例如，签字注册会计师对天津广夏应收账款进行函证时，将所有询证函交由公司发出，未要求公司的债务人将回函直接寄达会计师事务所，而是由公司交给签字注册会计师。在实施函证时，注册会计师应当对被函证者的选择、询证函的编制和寄发以及回函保持控制。这是作为注册会计师应当熟知的常识，而中天勤会计师事务所的签字注册会计师却未能做到。如果签字注册会计师按照独立审计准则去实施函证程序，银广夏管理层的舞弊行为是不难发现的。是独立审计准则没有规定吗？当然不是。《独立审计具体准则第5号——审计证据》第二十一条规定：“函证是注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证。”财政部、中国人民银行《关于做好的银行存款、借款及往来款项函证工作的通知》在询证函格式中明确要求被函证者将回函直接寄至会计师事务所。我在此只举其中一个例子，其他问题也是不遵守独立审计准则造成的。
六、独立审计准则与风险导向审计
银广夏案件爆发后，有部分人士责问我国独立审计准则是否引入了风险导向审计？风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险、评价被审计单位风险控制、确定剩余审计风险，执行追加审计程序将剩余审计风险降低到可接受水平。风险导向审计优点是注册会计师既可以把审计资源集中于高风险的审计领域，又可以提高审计效率，节约审计成本。从注册会计师审计角度看，无论是制度基础审计，还是风险导向审计，都离不开被审计单位建立健全内部控制这个前提。，风险导向审计和实务尚不成熟，但已经引起了国际会计职业界的注意，国际审计实务委员会专门成立了审计风险委员会，负责考虑是否对现有的国际审计准则作相应修订。今年6月11日至15日，国际审计实务委员会第70次会议在北京召开，本次会议的议题之一就是绘制出的新的审计风险模型，并计划制定1项汇总性准则以函盖审计过程中的重要概念，以及3项支持性准则。这4项准则分别为：（1）审计过程；（2）了解被审计单位及其所处环境并获取支持材料；（3）识别风险和评价被审计单位对风险的反应；（4）确定进一步的程序。中国注册会计师协会作为国际会计师联合会的成员国，一直关注风险导向审计理论和实务的，并参与了有关风险导向审计准则的起草和讨论工作。从我国颁布的独立审计准则项目看，几乎每个准则项目都引入了风险导向审计思想，决非用制度基础审计所能概括的。有些人不注重审计理论和实务的，用道听途说的概念全盘否定独立审计准则，混淆是非，引起很大混乱。可以设想，如果没有独立审计准则，我国注册会计师行业仍将在无序中徘徊。
第4篇：审计依据和审计准则的关系范文
为了国际趋同的需要，财政部于2006年2月15日了48项新的注册会计师执业准则，新准则自2007年1月1日起在境内会计师事务所施行。在新颁布的48个执业准则中，其中包括4个审计风险准则。正是由于这4个风险准则的变化才导致了其他相应审计准则的变化或修订。
一、新审计风险准则出台的背景
(一)国际趋同的需要
2003年10月，IAASB了4项审计风险准则，即《国际审计准则第200号――财务报表审计的目标和一般原则》、《国际审计准则第500号――审计证据》、《国际审计准则第315号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》和《国际审计准则第330号――针对评估的重大错报风险实施的程序》。要求从审计2004年12月15日或之后开始的期间财务报表起，执行新及相应修订的其他准则。根据国际趋同的需要，我国政府也需要出台相应的审计风险准则。
(二)我国的实际
随着我国经济的快速发展。我国企业的环境也在不断发生变化：企业组织结构及其经营活动的方式日益复杂，全球化和科学技术的影响日益加深，企业管理层进行舞弊的动机和压力也日益增大。相应地，审计实务也在随之变化，导致注册会计师的执业风险日益增加，原有的审计风险准则不能有效地应对财务报表重大错报风险，因此，这些内外部条件都要求我国要出台新的审计风险准则。
二、新审计风险准则项目及其主要内容
新的审计风险准则包括4个，分别为：《中国注册会计师审计准则第1101号一财务报表审计的目标和一般原则》(以下简称第1101号准则，下同)、《中国注册会计师审计准则第1211号一了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1231号一针对评估的重大错报风险实施的程序》、《中国注册会计师审计准则第1301号一审计证据》。
第1101号准则是在借鉴国际审计准则第200号的基础上，对我国旧的审计准则《独立审计具体准则第1号――会计报表审计》进行修订的基础上形成的。其主要内容包括：会计责任和审计责任、审计的目标、职业道德、审计范围、合理保证、审计风险和重要性。
第1211号准则是在借鉴国际审计准则第315号基础上出台的一个全新的准则，将取代我国旧准则中的《独立审计具体准则第21号一了解被审计单位情况》、《独立审计具体准则第9号一内部控制与审计风险》和《独立审计具体准则第20号――计算机信息系统环境下的审计》，以克服旧准则相互分离、缺乏有机融合的缺陷。其主要内容包括：风险评估程序和信息来源、了解被审计单位的内部控制、评估重大错报风险并做成相应的审计工作记录。
第1231号准则是在借鉴国际审计准则第330号的基础上出台的一个全新的准则，将取代《独立审计具体准则第21号一了解被审计单位情况》、《独立审计具体准则第9号一内部控制与审计风险》和《独立审计具体准则第20号一计算机信息系统环境下的审计》。主要内容包括：针对财务报表层次和认定层次重大错报风险应实施的措施、控制测试和实质性测试。
第1301号准则是在借鉴国际审计准则第500号的基础上，对我国旧的准则《独立审计具体准则第5号――审计证据》进行修订的基础上形成的。主要内容包括：审计证据的充分性和适当性、获取审计证据时对认定的运用、获取审计证据时的审计程序。
三、审计风险准则的变化
由于旧的审计风险准则体现的是制度基础审计，而新的审计风险准则体现的是风险导向审计，因此，其变化也均是围绕此方面进行的，主要包括以下几个方面：
(一)新准则中相关概念(定义)的变化
在新的审计风险准则中，有一些关键的概念已进行了修订，新修订后的定义更加严谨、简洁，而且更容易理解。审计风险准则中概念的变化主要集中在第1101号准则及第1301号准则中。
1．在1101号准则中相关概念的变化
在1101号准则中，定义的变化主要集中在审计风险及其相关要素的变化上，将审计风险和检查风险的定义进行了修订，引进了重大错报风险，去掉了固有风险和控制风险两个概念(要素)。
在旧的审计准则中，审计风险的定义为“会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性”。在新的审计准则中，审计风险被界定为“财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性”。从定义上看，审计风险的含义修订前后没有实质性的改变。但论述更加严谨，去掉了“漏报”，因为漏报实质上也是错报；发表审计意见肯定是在审计后，因此没有必要再强调“审计后”，这样就使得修订后的定义更加简洁。
对于检查风险的定义亦是如此。在旧的审计准则中，检查风险被界定为“某一类账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可能性”。此定义不太符合中文习惯而且读起来非常拗口，比较嗦。新修订后审计准则中，将检查风险界定为“某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师没有发现这种错报的可能性”。很显然，修订后的检查风险定义更加简洁，强调了重要性，使得定义更加严谨．并且较容易理解其含义。
引进了重大错报风险的概念。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险的含义较易理解，可接受性强。
2．在1301号准则中相关概念的变化
为了与风险评估程序相对应，新的准则修订的与审计证据相关的一些概念，变化主要表现在：审计证据的定义、重新定义了审计证据的充分性和适当性以及引进了认定的概念。
在旧的准则中，审计证据被界定为“注册会计师在执行审计业务过程中，为形成审计意见所获取的证据”。在新的准则中，将审计证据定义为“是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息”。修订的定义更加全面、具体，可操作性强。
在旧的准则中，审计证据的充分性是指审计证据的数量足以使得注册会计师形成审计意见。审计证据的适当性是指审计证据的相关性和可靠性，即审计证据应当与审计目标相关联，并能如实地反映客观事实。在新的审计准则中，将充分性及适当性重新进行了定义：审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关；审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报(包括披露)的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。很显然，
新准则中的定义更加严谨，而且具有建设性。
在新准则中，引进了认定的概念，认定是指管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达。这儿明确认定的概念，意在强调获取审计证据是为了管理层的认定而进行的。
(二)审计风险要素及模型的变化
旧的审计风险模型为：审计风险：固有风险×控制风险×检查风险。旧的审计风险模型中，其要素包括固有风险、控制风险和检查风险，其中固有风险和控制风险注册会计师不能改变，只能评估或评价。注册会计师审计程序能改变的为检查风险，检查风险与审计证据的数量呈反向变动关系，注册会计师评估的检查风险的水平越低，所需要的审计证据越多，反之亦反。从理论上看该模型并无不妥，但实务操作难度很大。检查风险的评估基础为固有风险和控制风险的综合水平，由于像固有风险的评估、控制风险的评估和评价都带有很大的主观性，因此依据评估的检查风险水平制定的实质性测试程序可能并不能检查出所有的错报和漏报，这无疑增加了注册会计师的审计风险，而且原有的审计准则以及审计风险模型也没有要求注册会计师站在风险的高度上来进行审计工作。
新的审计风险模型中，审计风险要素包括两个：重大错报风险和检查风险。审计风险取决于重大错报风险和检查风险，是二者的综合风险，即审计风险=重大错报风险×检查风险。重大错报风险要求注册会计师站在风险的高度上把握审计过程，以风险为导向进行审计，强化了风险意识。注册会计师对于重大错报风险的评估贯穿于审计的整个过程。改变后的审计风险模型使得注册会计师从更高的层次上把握重大错报风险，它要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境(包括内部控制)。以充分识别和评估财务报表重大错报风险，并针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试与实质性测试程序，以降低注册会计师的审计风险。在目前经济不确定性增大的环境下，显然新的审计风险模型更能满足风险控制的要求，并且可操作性较强。
(三)审计程序的变化
在旧的审计模式下，其审计程序一般为：了解内部控制制度，执行控制测试．执行实质性测试，其中第一类程序和第三类程序在每次会计报表审计时都必须执行，而第二类程序可以选择执行。注册会计师获取审计证据的具体审计程序包括：检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核。
第5篇：审计依据和审计准则的关系范文
一、围绕审计中持续经营假设问题的主要争议
1、持续经营的保证责任由谁来承担——公司管理层还是审计人员？
现有的相关准则和法规基本上都明确规定：评价并且在必要的条件下披露公司持续经营能力是管理层的责任。这种制度安排体现了公司管理层拥有的信息优势，然而在现实中必须考虑到管理层往往不愿意主动披露公司持续经营方面问题的事实。而审计人员具有相对独立性，有能力对公司持续经营能力进行评价，并能及时向投资者报告和披露，所以投资者往往希望审计人员能够评价和披露公司持续经营能力。因此，很多国家在相关审计准则中也明确了审计人员有评价被审计单位持续经营能力的责任。另一方面，会计职业界为避免承担过度的责任，通常在审计准则中把审计人员对于持续经营考虑的责任限定在可控范围内。然而司法程序的进行往往并不以会计职业界的行业规定为最终依据。鉴于诉讼风险，审计人员不得不在审计中对持续经营能力格外重视。
从上述，笔者认为，持续经营保证责任的分配，取决于公众和会计职业界“角力”的结果，是审计期望差的突出表现，这个结果本身也是动态的，将随着环境的变化而变化，并以一系列制度的形式确定下来。
2、对几个具体问题的界定。
（1）审计意见类型和持续经营披露方式。
公司持续经营能力究竟是“编制报表基础性的假设”，还是“重要的内容”？对这个问题的回答是决定采用何种审计意见类型的首要标准。如果认为持续经营只是重要的内容，根据其对财务报告的程度就可能出具保留意见的审计报告。然而，如果认为持续经营是一项基础性的假设，那么出具保留意见的审计报告就可能让投资者感到迷惑。因此，针对“在审计人员受到被审计单位主观或客观环境的限制时”的情况，在我国此次持续经营审计准则修订中，删除了原有准则中允许采用的保留意见。
另外，管理层和审计人员对于公司持续经营的评价结果的披露方式也是一个比较关键的问题。审计准则规定一般采用说明段方式披露。如英国《审计准则第130号——财务报告中的持续经营基础》（SAS NO.130）中提出“只要审计人员对公司持续经营能力有显著的疑虑，即使审计人员没有否认采用该基础编制报表，那么他们也必须在审计报告中采用说明段的形式加以强调和说明”。我国新修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》提出将持续经营问题作为必须增加强调事项段的情形。
（2）持续经营期限应该如何判断？
持续经营假设不可能是一个“永远”的概念，因此“可预见的将来”便在实际操作中应运而生了。这个概念一定程度上从时间上界定了审计人员的责任范围，但在实际操作中一般难以把握，并且在事后难以评价，因此在具体准则中，“可预见的将来”的概念逐渐被具体的时间长度所代替。
英国SAS No.130中提出：“如果管理层对于持续经营能力评价的期限短于财务报告日期后的一年，并且没有对此进行合理的披露，那么审计人员就应该在审计报告中进行披露”。我国的审计准则也规定“本准则所称可预见的将来，通常是指资产负债表日后12个月。”但在实际运用“一年”概念时，仍会遇到大量的不确定性。例如，何为持续经营不能维持的日期——是申请破产日期还是宣告破产日期？营业周期如何判断？如果公司在一年加一天的期限内仍能够持续经营，审计人员是否就不用承担任何责任了？这些都是会计界和界亟待解决的问题。
（3）对于持续经营，审计人员采用“主动”还是“被动”的审计？
审计往往倾向于采用被动的审计方法——即对被审计单位持续经营能力的评价不采用专门的审计手段和方法。如Mautz和Sharaf提出的审计假设之一就是“如果没有明确的相反证据，对被查来说，过去被认为是正确的，将来也将被认为是正确的”。只要审计人员没有发现“反面的证据”，就可以接受持续经营假设，无需采用专门的审计方法对持续经营能力进行审计。
在审计准则方面，美国SAS No.59不要求采用专门的审计程序查找可能会对公司持续经营能力产生实质性疑虑的环境和事项，并且认为，其他审计目标的审计程序同样可以用来评价持续经营能力。我国的审计准则也没有强调必须采用专门的审计程序来收集持续经营假设适用性的相关证据。笔者认为，这是出于保护会计职业界的考虑。但从一般司法实践来看，判断审计人员是否足够“谨慎”的标准往往是假设一位谨慎的审计人员在相同情况下应该采用何种手段。在实务中，审计人员为避免审计风险，往往采用更为主动的审计方法。
（4）判断持续经营所依据的信息范围如何确定？
公司一旦出现无法持续经营的情况，审计人员“应该掌握什么信息”将在很大程度上决定其是否应当承担以及在何种程度上承担相应的法律责任。美国SAS No.59规定“审计人员应该综合考虑执行审计、收集审计证据、完成审计过程得到的结果，来判断是否存在使审计人员对公司持续经营能力产生实质性疑虑的情况和事项”，并且“对于这些情况和事项应该获得更多的信息，以及获得能够减轻审计人员这种疑虑的证据”。
然而，新和全球化的进一步，使公司之间的经营活动变得更为复杂，公司持续经营的因素越来越多。公司经营一旦出现，审计人员往往成为公众指责的对象。笔者认为，职业界应该完善审计准则体系，一方面尽可能详细列举被审计单位存在的“可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况”以提示审计师，另一方面明确界定范围，保护审计师免受来自“后验优势”的种种责难。
在此次我国审计准则修订中，新准则仍分财务、经营和其他三个方面，沿袭了旧准则列举的情况，但是去掉了“其他迹象”项。这一修改体现了“规则化”倾向，使审计人员评价公司持续经营能力时考量的信息范围有了一个明确的界限。因而在发生诉讼的情况下，审计人员可以利用审计准则向法庭表明自己的恪尽职守。但现实中，可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项很难在审计准则中一一列举。新准则采用“通常包括”的措辞，从而给予审计师根据具体情况进行职业判断的空间。
二、在环境下审计人员的应对措施
面对不断扩大的经营风险因素范围和有限的信息，审计人员急需的和工具来更有效地获取信息，评价持续经营问题。
传统审计关注交易，难以捕捉到经营中动态的本质。而风险导向审计是对传统的、以交易为基础的审计模式的发展。在风险导向审计的一般基础上，毕马威进一步提出了“风险导向战略系统审计”。该方法的核心思想是“通过更广阔的战略系统视角，将审计人员的注意力吸引到被审计客户的系统动因上”。通过公司采用的经营战略和经济定位、公司与外部经济因素联系的强度（包括客户、供应商、投资者和监管者）以及公司在竞争中所处的地位，审计人员能够对公司战略的可行性进行评价，并进而发掘妨碍战略目标实现的内外因素。如果公司没有充分控制住这些因素，这些领域就成为检查的重点。
财务理论的发展也为审计人员发现问题提供了新的工具。如“破产预测模型”可以帮助审计人员注意到那些传统审计程序难以探测到的公司发生持续经营问题时表现出的财务状况问题。当然，在审计过程中保持足够的职业谨慎，对审计过程进行规范的记录，实施有效的质量控制是将持续经营问题导致的风险降到最低程度的必要条件。
三、几点思考
我国上市公司的持续经营问题已经开始受到审计职业界的重视。1998年初，普华大华会计师事务所对我国上市公司宝石A1997年度财务报表，以该公司持续经营能力具有重大不确定性为由，出具了拒绝表示意见的审计报告。基于对我国目前现实情况的考虑，笔者认为应从以下几方面进行改进。
首先，进一步强化持续经营信息的披露。公司能否持续经营，对于所有利益相关者都是至关重要的。如前所述，管理层在信息上具有明显优势，因而由其承担最根本的评价和披露责任是合理的，但从我国目前公司治理的具体情况来看，管理层仍然缺乏披露的动机。一项表明，在我国对上市公司内部控制体系提出披露要求以后，仍然有1/4的公司没有披露，而且大多数公司对内部控制信息的披露流于形式；甚至，还出现过恶意掩盖公司无法持续经营的案例，其中比较典型的是红光虚假上市的例子。从这个角度来看，强化持续经营信息披露是必不可少的。
其次，进一步细化持续经营的披露标准。20世纪90年代，英国在伦敦证券交易所的《上市指引——针对公司持续经营能力的披露》中，提供了非常详细的标准，以指导公司管理层如何判断是否应该采用持续经营假设，并在此基础上进行合理的披露。美国审计准则将影响持续经营能力的信息归纳为：持续的亏损；可能导致财务困难的其他迹象；内部因素；外部因素。制定这样相对详尽的标准一方面为公司管理层提供了依据，同时也为审计人员评价持续经营能力提供了重要，可以达到保护审计人员的目的。与此相对照，我国审计准则在这方面的规定比较粗略，仅列举了财务、经营和其他三方面的信息，很难涵盖影响公司持续经营能力的全部，因此有必要加以细化。
第6篇：审计依据和审计准则的关系范文
审计模式是一定审计环境下并与之相适应的审计目标、审计计划、审计准则、审计管理体制和审计机构设置等共同组成的完整体系。审计作为一种技术手段,随着社会经济环境的变化和审计执行者对审计活动本质的逐步加深,依次经历了账项导向审计模式、制度导向审计模式和风险导向模式这三种模式。
制度导向审计又称内控导向审计。随着股份有限公司的不断出现,社会公众更多关注的是财务报表的公允性、真实性。基于这样的前提,产生了以评价企业内部控制为基础,然后确定实质性测试的性质、时间和范围,并依此收集审计证据、形成审计意见的制度导向审计模式。
制度导向审计模式的重点明确,把企业内控制度及其执行情况作为主要的审计对象,极大地提高了审计抽样质量。可以说,制度导向审计在保证审计结论具有一定可靠水平的前提下提高了审计工作效率,降低了审计成本,并能够有效地帮助企业改善经营管理。
风险导向审计模式要求审计人员的审计思维要跳出账簿,跳出内部控制。风险导向审计模式最显着的特点是,它立足于对审计风险进行系统的分析和评价,并以此作为出发点,制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划,将风险考虑贯穿于整个审计过程。
二、新旧审计准则体系的审计模式的区别
(一)审计风险模型不同
旧审计准则体系的审计模式以“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”为审计风险模型。
新审计准则体系的审计模式以“审计风险=重大错报风险×检查风险”为审计风险模型。现代审计风险模型在传统审计风险模型的基础上进行了改进,形式上有所简化。会计报表整体层次风险主要指战略风险和经营风险,把战略风险和经营风险融入现代审计模型,可建立一个更全面的审计风险分析框架。
(二)对注册会计师的要求不同
旧审计准则体系的审计模式是建立在“无利害关系假设”基础之上的,使得传统风险导向的审计方法不对企业经营风险实施评估程序,对注册会计师的综合素质要求不是很高,使得不懂管理知识、行业知识的注册会计师也可以进行审计工作。
新审计准则体系的审计模式把思想建立在“合理的职业怀疑假设”上,要求注册会计师以质疑的态度评价所获取审计证据的有效性,并密切关注相互矛盾的审计证据以及对文件或管理当局声明的可靠性产生怀疑的审计证据。注册会计师审计的主线始终是对重大错报风险的识别、评估与应对。注册会计师不但要掌握一些常用分析工具,还必须要学习现代管理知识和接受行业的专业知识培训。
(三)审计起点不同
在旧审计准则体系的审计模式中,固有风险是指假定不存在相关内部控制时,某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。传统风险导向审计方法通过综合评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序。
在新审计准则体系的审计模式中,通过综合评估经营控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序,其审计起点为企业的战略系统及其业务流程。这种新模式的优点是将审计的重心前移到风险评估,这将有利于充分识别和评估会计报表重大错报的风险,因此,主要针对风险设计实施控制测试和实质性测试程序。
(四)内部控制要素不同
旧审计准则体系的审计模式下的内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行,保护资产的安全和完整,发现、纠正错误与防止舞弊,保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制要素包括控制环境、会计系统和控制程序。
新审计准则体系的审计模式下的内部控制是指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵循,由治理当局、管理当局和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制的三要素扩充为五要素,即控制环境、被审计单位的风险评估过程、与财务报告相关的信息系统和沟通、控制活动和对控制活动的监督。
(五)风险评估方式不同
旧审计准则体系的审计模式中的风险评估是一种直接的方式,即直接评估重大错报的概率。
新审计准则体系的审计模式是从经营风险评估入手,间接地对审计风险进行评估,因为经营风险越高,审计风险也越大,也就是管理舞弊的可能性越大;并且从经营风险中能更有效地发现财务报表潜在的重大错报。此外,会计政策、会计估计的合理性评估也只有从经营风险入手,才能进行正确的评估。
三、新旧审计体系审计模式比较分析的启示
(一)依据增值服务合理提高审计收费
改良后的风险导向审计模式不仅关注风险,而且对旧的审计模式进行了扩展和延伸。依照改良后风险导向审计的要求会增加事务所的审计成本,但在目前国内各事务所竞争激烈的情况下直接提高审计收费又不可行。解决这种矛盾的途径可以是,在审计过程中根据企业的不同情况调整审计程序,让客户感到他们获得了审计以外的很多增值服务。此举,不仅有助于新审计模式的顺利实施,同时,也保证了注册会计师事务所的执业水准。
(二)提高注册会计师的素质
根据改良后风险导向审计模式的要求,注册会计师应当了解被审计单位及其环境,不仅要具备会计、审计方面的专业知识,还要掌握战略管理、业绩评价、信息系统管理等现代企业管理方面的知识,具备较高的风险分析水平和职业判断能力。在改良后的风险导向审计模式下,注册会计师需要采用复杂系统的认知模式,从而了解、分析客户风险管理过程以及客户控制风险的手段、方法。
(三)完善法律环境及监管手段
从理论上来说,只要当注册会计师认为审计风险达到可接受的低水平,不会导致巨大的审计风险损失,就可以签发审计报告了。这在法律风险较低时很容易产生审计师的道德风险问题。注册会计师执业的规范性取决于法律环境和行业监管是否成熟,一个成熟的法律环境和行业监管环境不仅可以为注册会计师合法执业起到保护作用,还可以起到监督作用。所以,从法律环境和行业监管的改善入手,可以为审计的公正性提供有效地外围保障。
(四)使用并完善辅助审计的软件
在改良后的风险导向审计模式中分析性复核程序占据非常重要的地位,而辅助审计软件的使用在其中发挥着重要的作用。西方发达国家大量运用分析性复核程序的条件是辅助审计程序的开发和运用,它可以直接对数据库进行加工分析,依据软件模型自行处理数据,使运用分析性复核程序成为节约成本的重要手段。
第7篇：审计依据和审计准则的关系范文
自审计诞生以来，由于其总是在特定的社会经济环境中，社会公众和注册会计师对于审计的认识存在不同，对于审计工作的评价不同，审计期望差距就伴随着审计工作一直延续到了今天，并在审计的不同发展阶段呈现出了不同表现形式。在我国，审计期望差距问题也受到了足够的重视，特别是在2007年1月1日起开始实施的《中国注册会计师审计准则》，标志着我国拥有了完善的执业准则体系，注册会计师执行审计业务有了更加明确的法律规定，在一定程度上修正和弥合了审计期望差距。
但是随着经济的发展，组织结构发生变革，经营方式多样化以及信息技术的更新，社会公众对于注册会计师的要求不断提高，产生了更高的期望，注册会计师则在不断改进中寻求职业界和环境中的平衡，审计理论界和实务界对此做了很多的探讨，但是大多数文章仅从理论上探讨了需要注册会计师、社会公众和审计准则制定机构共同努力，很多措施操作性并不强，本文基于审计准则的角度主要是出于以下原因：首先，1993年新西兰的Porter运用结构分析法，得出构成审计期望差距不同要素之间的差异，研究表明，在审计期望差距中约有16%的差距来源于不符合职业准则的行为，约34%的差距来自于社会公众的不合理期望，而约有50%的差距来源于执业准则的自身缺陷，由此可以看出研究审计准则本身对于弥合审计期望差距有着关键的作用；其次，由于审计准则固有的局限性—审计准则的制定总是在经济业务发生之后，具有滞后性，所以，如何制定合理的审计准则来弥合审计期望差距，适应快速发展的经济环境也就有了更深远的意义；最后，2007年起施行的新审计准则已经在为弥合审计期望差距做了较大的改善，但是很少学者对此进行研究，本文试图在总结新准则对审计期望差距的影响的基础上，提出审计准则如何进一步完善来弥合审计期望差距。
二、基于审计准则的视角对审计期望差距构成要素图的二次修正
在审计期望差距构成因素的框架中，最为清晰的应该说是由加拿大特许会计师协会下设的麦克唐纳委员会（1988）将审计期望差距分为四个部分，如图1所示。
如图1所示，期望差距是公众对于审计的期望与公众对目前审计业绩认识的差距，麦克唐纳委员会在报告中指出：“该图的重点在于公众期望和公众的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看法可能是实际的，也可能不是。一个令人失望的、不切实际的期望，或一个错误的业绩看法，就如同审计和会计准则的真正缺陷一样，会破坏公众对审计人员和已审计信息的信任。然而，当职业界试图缩减期望差距时，评价公众期望和看法的现实性就显得很重要。假如公众有现行的执业准则未满足的合理期望（图1中BC段的距离）或执业的业绩未达到其准则要求（图1中CD段的距离），那么就应该改进准则或提高业绩水平。另一方面，假如问题是公众的期望不合理（图1中AB段的距离）或对业绩的看法错误（图1中DE段的距离），那么从逻辑上说就应该改进公众的理解。但这似乎缺乏可行性，所以职业界仍然必须准备对付这种结果。”
在麦克唐纳委员会的审计期望差距构成要素图问世之后，Humphrey（1992），Porter（1993）也分别提出了各自对于审计期望差距构成因素的看法，我国审计期望差距的研究起步较晚，胡继荣（2001）认为审计期望差距分为审计能力不足而形成的差距和由于公众的认识错误而形成的差距，赵丽芳（2007）则将审计期望差距划分为三部分：第一部分是审计人员现实执业质量的差距，第二部分是审计准则等规范的约束导致的差距，第三部分是社会公众缺乏正确认识而导致的差距。
审计期望差距是审计供求双方在特定社会环境下的产物，社会环境不同，图1中各个要素的相对位置就必然具有差异性，由于对于审计期望差距概念理解的不同，图1中E轴的存在性就会产生分歧，但是A、B、C、D轴的存在性还是确定的，B轴中所说的可能的准则是在现有的审计理论和技术水平条件下，审计供给方所分担的企业信息风险，但因审计供给方认识偏差，审计准则制定权合约安排得非有效、准则制定过程交流的非充分导致了审计准则的不完善，由此产生了BC段的差距，还有就是B、C轴的相对位置，在我国，在审计准则国际趋同的大背景下，使得我国在特定的历史时期中C轴的位置位于了B轴的左边，但是随着我国市场经济的不断发展，我国可能的准则B轴必然会一直向左端移动并超过C轴。
本文界定的审计期望差距是社会公众对注册会计师审计的期望与特定历史时期的审计执业水平之间产生的差距，笔者认为审计供求双方在特定历史时期共同作用下形成的差距才是真正意义上的审计期望差距，是一种现实的审计执业质量对审计需求方审计期望的承担落差，所以，本文基于审计准则的视角对审计期望差距构成要素图进行了二次修正，如图2所示。
由于本文采用的审计期望差距的定义与麦克唐纳的定义不同，差异使得本文E轴构成要素取消，其他的构成要素与麦克唐纳期望差距构成要素一致，不再赘述。
三、审计期望差距的审计准则原因
从重构的审计期望差距构成要素图2中，我们看到在合理的审计差距中很大一部分是审计准则差距，同样在上文中提到的新西兰的Porter在其构建的审计期望差距构成因素框架中论证到审计期望差距中约有50%来自于审计准则。而审计准则的缺陷导致的审计期望差距笔者认为有以下三个方面的原因：
（一）审计准则制定的制度环境
审计准则作为注册会计师行业的行为规范，相当于审计界与社会制定的一个契约，其目的是为了体现出相关各方的权利和利益，这些权利和利益反映的就是各方的审计期望，在环境的变迁中，伴随而来的是审计期望差距的不断产生，为了缩小审计期望差距，就需要将B轴和C轴之间的距离不断缩小。国外的审计准则于1917年，中国的审计准则始于1991年，可以说，我国用20年的时间走完了国外90年的道路，但是一个新的问题产生了，我国审计准则的变迁该怎样去借鉴国外的审计准则呢？笔者认为，选择怎样的审计准则是取决于审计环境的。
我国审计环境主要包括经济体制改革、财政体制改革、产权制度改革、国企改革甚至社会文化环境，可以说，经济体制改革和开放是其中的核心内容，一个国家的经济体制决定了其国民经济相关的各行各业的制度改革，改革开放前，我国的经济体制和产权制度是属于公有制的；改革开放后是以公有制经济为主体，多种所有制经济并存的状态，此时的审计准则主要是服务于国家的宏观调控，侧重于保护国有投资者的利益；随着改革开放的深入开展，非公经济的地位进一步提升，政府逐渐退出竞争性的行业，政企分开，形成了现代企业制度，此时审计准则不仅需要保证国有投资者的利益，还需要更加关注私人投资者的权利。审计准则的主模式大体上可以分成三种：私人投资主导型、企业主导型、国家投资或政府管理主导型，从我国经济体制改革中，审计准则主要是从“国家投资或政府管理主导型”逐渐向“国家投资或政府管理”和“私人投资”相结合演变。我们也看到了历次审计准则的变迁都反映了国家对于缩小审计期望差距的不懈努力，所以，笔者认为由于审计环境造成的审计期望差距是阶段性的。
（二）审计准则制定的组织结构
一方面，在中国注册会计师协会成立之前我国的审计准则是由财政部制定的，自中国注册会计师协会成立之后，财政部将制定审计准则的行政权利转移给了中国注册会计师协会，可以说，此时审计准则的制定是反映了审计职业界对于注册会计师法律责任的看法，但是这就大大降低注册会计师在遇到法律责任时辩护的说服力，由于中国注册会计师协会是一个行业自律组织并不能称作一个政府部门，因此，制定的自认为合理的行业技术标准较公众而言就缺乏公信力和约束力。
另一方面，从审计目标的变迁过程中可以看出，查错防弊从最初开始就是审计的目标，但是执业界一直不愿意以积极的态度承担这种责任，而是将其作为验证财务报表公允性的一个附属产品，这就会使公众产生这样的认识，即审计准则就是注册会计师为了规避自己的审计风险，躲避法律责任，保护自身利益而设计的一种制度。
正是以上两个方面的共同作用，即使注册会计师再尽力按照审计准则实施审计，审计质量与公众的审计期望也会存在差距。
（三）审计准则制定的具体内容
首先，审计准则制定中存在着原则或者规则倾向的考虑。这两个名词来源于法律，原则赋予了更多的裁量权，具有不确定性，是规则的出发点和归宿点，为规则制定了使用范围，然而，规则制定了假设条件、行为模式和具体的法律后果，是原则的具体化。
同样原则和规则的取舍在审计准则的制定过程中也是存在的，原则导向审计的审计准则是与审计相关的价值观念或理念的规范化，赋予注册会计师更多的职业判断，要求注册会计师具有较高的专业胜任能力和职业道德素养，但也存在被滥用职业判断的可能性；规则导向的审计准则包含了具体的标准、行为指南，需要的职业判断较少，但是规则导向的审计准则也为注册会计师通过设计或者改变组织结构、交易模式，与被审计单位一起规避界限测试的舞弊埋下了伏笔。随着经济业务的日益发展，审计失败案例的越来越多，为了纠正规则导向带来的偏差，审计准则在与国际趋同的道路上越来越注重原则导向，但是这在审计环境还不健全的大背景下，原则导向审计的预期效果就显得比较一般。因此，在具体审计准则制定中，这两种审计导向的选择会导致审计期望差距。
其次，审计准则制定的某些条款规定存在漏洞。例如，在我国审计准则中规定禁止鉴证业务的或有收费却没有禁止非鉴证业务的或有收费，但是，现实中非鉴证业务的或有收费常常使得注册会计师和被审计单位的关系愈发亲密，从而影响审计独立性的发挥，进而影响审计质量。
最后，审计准则制定具有滞后性。可以说，在现行审计准则中许多条款后面都有着活生生的案例，比如美国的麦克森·罗宾斯公司倒闭事件（1938），导致了美国第一个整套审计准则—《一般公认审计准则》的诞生，2001年的安然-安达信事件导致了《萨班斯—奥克斯法案》的成型，应该说，许多的条款都是源于资本市场血的教训，但就是这样，才催生出每条审计准则的不断完善，这种完善审计准则和审计实务操作形成的时间差必然也会导致阶段性的审计期望差距。
四、新审计准则对审计期望差距的完善
应该说我国已经意识到了审计准则在缩小审计期望差距中的作用，在每次的审计准则修订中都很好地体现了这样的思路，2006年2月15日修订的审计准则就是如此。笔者总结了几个方面：
（一）审计报告准则改进
审计报告是沟通注册会计师和社会公众之间的桥梁，是注册会计师审计工作结果的反映，更是社会公众对于注册会计师进行审计工作评价的依据，所以审计报告对于弥合审计期望差距有很大的作用。《中国注册会计师审计准则第1501号—审计报告》对审计报告的要求较之前发生了变化，具体体现在：（1）明确了会计责任和审计责任的界限。旧审计准则对会计责任和审计责任的界定很模糊，只是表述为：编制会计报表是管理层的责任，在实施审计工作的基础上对审计的会计报表发表审计意见是注册会计师的责任，并无具体说明各自的具体责任。新的审计准则中归纳了对内部控制的责任、对会计政策的责任、对会计估计的责任等三项责任是管理层应该承担的会计责任。注册会计师的责任是这样表述的：注册会计师应该遵守职业道德的相关要求，计划和实施审计工作，从而对财务报表是否不存在由于错误和舞弊导致的重大错报获取合理保证。（2）扩大审计范围。旧审计准则对审计范围的表述一直是三大会计报表，即资产负债表、利润表和现金流量表。但是新准则在此基础上加上了所有者（或股东）权益变动表和财务报表附注，表述也由“会计报表”变为了“财务报表”。审计对象范围的扩大也意味着注册会计师审计责任的扩大，这在一定基础上弥合了审计期望差距。
（二）持续经营准则改进
新颁布的《中国注册会计师审计准则第1324号—持续经营》对重大疑虑事项的规范进行了再次修订，在此次修订中保留了原有审计准则中从经营、财务和其他三个方面对被审计单位持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况的描述，同时指明了在审计持续经营过程中注册会计师和被审计单位的责任，具体体现在：（1）明确了被审计单位管理层和注册会计师的责任。新审计准则中明确指出，根据适用的会计准则和相关会计制度评估被审计单位的持续经营能力是管理层的责任。注册会计师的责任是考虑管理层在编制财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性。从准则的界定中我们可以看出，注册会计师在进行财务报表审计的过程中，考虑管理层运用持续经营假设的适当性和披露的充分性，但是对于没有提及到持续经营能力存在重大不确定性的审计报告不应该视为注册会计师对被审计单位能够持续经营做出的保证。（2）规范更加合理的审计程序。新审计准则中规定，注册会计师判断被审计单位持续经营的假设可以分为下列四大程序：首先，了解可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；其次，评价管理层对持续经营能力作出的评估；再次，考虑超出管理层评估期间的事项或情况；最后，实施进一步审计程序。新规范的审计程序减少了大量的主观判断，而且充分考虑了各种风险因素，体现了新准则采用的风险导向的审计思路，这样的审计程序有利于提升注册会计师的审计质量，从而弥合审计期望差距。
（三）其他方面的改进
除上列举的具体准则条款之外，新审计准则在其他一些条款中也对弥合审计期望差距产生了巨大的影响，具体表现在：（1）更加明确注册会计师的法律责任和管理层的会计责任，例如在《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中对舞弊的考虑》中更新了舞弊的定义，考虑了舞弊的风险因素，明确了在财务报表审计中对舞弊的管理层的会计责任和注册会计师的法律责任；《中国注册会计师审计准则第1111号—审计业务约定书》更加明确了审计约定书包括的15方面内容，对执行审计工作的安排、审计报告格式、违约责任、管理层对财务报表的责任和注册会计的审计责任做了更加细致的划分，这些责任的划分和界定将会大大缩小审计期望差距。（2）间接提高了注册会计师执业质量的准则，如《中国注册会计师审计准则第1152号—与治理层的沟通》，《中国注册会计师审计准则第1152号—前后任注册会计师的沟通》，这两条准则是对我国注册会计师有关沟通方面的规范，意味着我国注册会计师的沟通规范和国际已经开始接轨，这种有效沟通必然会提高审计质量，弥合审计期望差距。
五、完善审计准则以进一步弥合审计期望差距
从上文的分析中可以看出新准则在弥合审计期望差距上已经做了很多努力，但众所周知，审计准则是有时效性的，需要随着经济环境的变化不断地修订和完善，笔者提出以下几方面措施来进一步完善审计准则，从而达到弥合审计期望差距的作用。
（一）建立政策研究部门
从上文第二部分的分析中，可以得出，审计环境对于审计准则的执行效果起了很大的作用，反过来，我们应该尝试让制定的审计准则更加适应当前的审计环境。因此，建立专门的政策研究部门就显得尤为重要，部门人员不仅需要掌握基本的会计、财务和审计知识，而且应该熟知社会学，经济学，政治学等知识，只有这样才能对于充分把握国家的宏观经济政策，理解国家的战略决策方针，进而展开调研活动，制定合理的审计战略，促进审计准则不断完善，弥合审计期望差距。
（二）建立政府监管下的自律型准则制定机构
从我国审计准则制定机构的变迁过程中可以看出，之前独立型准则制定机构存在着和审计职业界脱节的弊端，目前的自律型准则制定机构则更多地偏袒注册会计师的利益，因此，政府监管下的自律型准则制定机构就成为了一种折中的选择，这样才能平衡注册会计师和公众的利益，弥合审计期望差距。
目前中国注册会计师协会设立的审计准则委员会的构成可以看出注册会计师行业的专家占多数，注册会计师，中注协秘书，还有会计、审计学者共17名，超过全部31名委员的半数之多，因此，审计准则的制定机构需要增加证券业界、企业界和法律专家的比重，更多地反映公众的利益。
（三）在适当时候将准则转化为原则导向
笔者认为在制定审计准则的过程中，应当充分考虑注册会计师和社会公众的利益，结合预测未来可能的审计环境，提出一种抽象性的原则。与此同时，审计准则制定者应该结合审计实务将抽象的原则具体化为规则，具体到审计计划、审计过程和审计结果。如果注册会计师的执业水平，行业素养整体提高时，也可以适时将规则抽象为更加灵活的原则。
我国于2009年12月到2010年1月连续发出四批审计准则征求意见稿，修订后的审计准则充分体现了原则导向思路，将包括《中国注册会计师审计准则第1131号—审计工作底稿》在内的九项具体准则中解释内容移入应用指南中，不再在准则正文具体规范。相信在不久的将来，待整体审计人员素质不断提高时，会有更多这样的做法来弥合审计期望差距。
（四）制定更加合理、严格的准则
审计理论的研究是一个动态发展的过程，如果准则的制定者能够及时了解公众的需求，把公众一些合理的期望转化为准则的内容，同时剔除过时的审计规范，笔者认为有两个途径可以改善准则内容的质量：
第8篇：审计依据和审计准则的关系范文
一、注册会计师法律责任因素分析
注册会计师的公信力在很大程度上取决于其出具审计意见时所展示的独立性,具体包括实质上的独立和形式上的独立。近年来,涉及注册会计师的法律诉讼案件逐渐增多,而且愈演愈烈。按照《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国审计法》及《独立审计准则》等法律法规规定,注册会计师是否承担法律责任,关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为,而判别注册会计师是否有过失或欺诈行为的关键在于注册会计师是否遵循了专业标准的要求执业。注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款,或者未能保持应有的职业谨慎,或出于故意不作充分披露,出具不实报告,致使审计报告使用者遭受损失,依照有关法律法规,会计师事务所或注册会计师应承担的法律责任。导致注册会计师法律责任的因素较多,需要进行分类分析。
(一)公司治理失衡
现代公司实行两权分离,产生委托关系,由于所有者与经营者之间的目标不一致,经营者出于自身利益最大化而使其会计报表出现虚假信息或重大错报,但注册会计师在实施审计的过程中未能查出被审计单位的这些错误、舞弊和违法行为,而给第三者或其他有关各方造成经济损失,就有可能遭受他人的控诉,而承担相关的法律责任。 注册会计师在实施审计的过程中,必须严格遵守独立审计准则的要求,应该可以将财务报表中存在的重大错误、舞弊和违法行为查出来。但由于现代审计是以内部控制制度为基础的抽样审计,注册会计师不可能对被审计单位的每一项经济业务进行详尽审查,只能采用抽样审计的方式,这样就必定存在一定的风险。在此,必须分清其结果是由经营失败还是由审计失败引起,关键在于看未能查出错误的漏报的原因是否源于注册会计师自身。
(二)注册会计师专业素质与道德风险
注册会计师的专业能力、职业判断能力以及职业道德水平直接影响到审计结果的客观公正性。在执业过程中没有遵循独立审计准则,或者由于违约、过失和欺诈等原因,致使客户或第三者遭受经济损失,注册会计师就必须承担相应的法律责任。
注册会计师职业的专业性要求较高,必须对财务会计等专业知识有一个准确的把握。从经济学的角度来看,注册会计师同样是一个理性经济人,在其工作过程中由于追求自身收益最大化而出现道德风险。许多观点认为注册会计师的风险意识薄弱,事实上并非如此,注册会计师在实施相关业务时都考虑过了其收益和风险的因素。而《中国注册会计师职业道德基本准则》中并未规定注册会计师必需强制执行的执业最低标准,在执业的过程中是否遵守职业道德全凭注册会计师个人的自觉行为,很难遵守职业道德标准来要求自己。
(三)市场经济体制不健全
首先,市场经济条件下会计目标向多元化发展,既为经营管理责任服务,又为经营决策服务,从而增加了对会计信息解释的可争议性。市场经济中经管责任的关系人带有很大的不确定性,受托人和委托人之间的经济责任关系也成为具有双向约束力的约定权责关系。这种平等权利,既给了受托方自主处理会计信息的机遇,也增强了委托方要求获得合理保证的会计信息的需求。这就给会计信息的理解冲突埋下了伏笔。解决这些审计风险的最有效方法,就是依靠法律手段来调节双方的理解冲突。其次,证券市场的发展使得委托方与受托方的关系变得极不稳定,双方关系的建立与解除,在很大程度上要依赖于会计信息的反映内容。再次,市场经济即为法制经济,法律地位的平等表明了受托方与委托方具有相同的经济权利。当对会计信息的理解发生冲突时,双方不再依据行政权力与级别,而更多的是依据法律条文来处理有关的争议。由于权利的保障及法制的完善,使得各方都有了依法自卫的勇气与能力。因此,运用法律手段来词节会计信息处理与理解的冲突。由于外部环境的改变,使得现行各种法律中涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾,标准不一,导致了注册会计师法律责任的复杂化。
(四)相关制度不完善
注册会计师审计准则是一种行业规范,不能将其作为注册会计师规避法律责任的依据,判断审计报告的真实性、合法性,不能依据审计准则。我国财政部只是对审计准则做了些和修订,并未明确将其作为一种法律加以实施。 从法律角度上讲,审计报告作为注册会计师行为的一种结果,评价其真实性、探究其偏颇的原因,是一个专业性极强的问题,决不能简单草率地以出具“虚假的审计报告”这样的标准来判别注册会计师的法律责任。正确区分注册会计师应承担的法律责任对法院判决尤为重要,这些法律责任,从理论上似乎很容易分清,也十分明确。然而,在具体案件中错综复杂,相互交叉,不易划清。在诉讼主张和判决中,对注册会计师承担何种责任,是一个棘手的问题。
随着市场经济的发展,会计环境的不断改变,在对会计信息的不同认识而产生的法律冲突中,有关民事纠纷的问题最多。可是有关民事责任方面的规定恰恰最不完善。实际当中,注册会计师承担的法律责任类型大多都是行政责任和刑事责任,很少有民事责任。同时我国相关的法律也只是规定了事务所应进行民事赔偿,而对注册会计师个人的处罚没有做出规定,这对注册会计师的约束力就大打折扣。西方等发达国家的会计师事务所都是合伙制的,承担的是无限责任,一旦发生重大违规行为,可能由于承担民事赔偿责任而倾家荡产。
二、完善注册会计师审计责任的措施
(一)调整补充有关法律、法规,明确界定注册会计师的法律责任
完善相关的法律、法规及其实施细则,使相关法律协调一致,明确界定范围,避免在法律诉讼中对法律依据的分歧与争执,使注册会计师的诉讼案件真正做到有法可依,减少由法律依据而引起的注册会计师法律责任风险。独立审计准则是规范注册会计师审计服务手段和技术方法的质量标准,它应该成为法庭判 定注册会计师法律责任的重要依据。但司法人员在审理注册会计师法律责任的案件时,主要依据一般法律,对审计准则考虑甚少,因此要确立独立审计准则在司法实践中的地位。增加保护条款,免受无谓诉讼。可以借鉴西方国家的经验,成立专家鉴定委员会,作为注册会计师法律责任的界定机构,其出具的鉴定报告应成为庭审的有力证据。
(二)加强对注册会计师管理
注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否遵循了专业标准的要求执业,必须建立、健全会计师事务所质量控制制度。明确委托范围是明确工作范围和责任,会计事务所不论承办何种业务,都要按照业务约定书准则的要求与委托人签订约定书,减少与客户之间的期望差距。在与客户签订业务约定书或委托合同时应当列明委托条款,阐明委托目的、提供的服务、所提供的数据的性质及来源、报告向谁提出等。美国同业复核制度在改善会计事务所质量控制系统方面取得了积极的效果。我国也可以考虑引入同业复核制度,对于提高注册会计师行业的执业质量和社会可信度具有很大的意义,进而促进整个行业的良性发展。
可以通过提取风险基金或购买责任保险,防止或减少诉讼失败时会计事务所发生的财务损失。
第9篇：审计依据和审计准则的关系范文
该定义指出了环境审计的目标、主体、对象、依据及本质，说明了为什么进行、由谁开展、对什么进行、如何进行、本质特征等关键问题.环境审计自20世纪60年代诞生以来，在世界各国得到普遍推广，现已作为广泛适用的原则应用于企业高级管理，用以保证企业的运作符合政府的环境标准和公司的内部政策，数千家加拿大、美国、欧洲和亚洲的企业都具有自己的环境审计规划，政府也积极倡导和推动环境审计的发展。但关于环境审计定义的探讨仍然存在许多分歧，难以取得一致意见。本文在分析前人研究成果的基础上提出了环境审计的定义，并对其各个组成要素进行了分析。
一、环境审计定义的主要观点及其评价
(一)国外环境审计定义的主要观点国外有关环境审计的解释较多，主要观点如下:美国环保局认为，环境审计是由会计师事务所或其他法定机构对适用于环境要求的有关业务经营及活动所进行的系统的、有证据的、定期的、客观的检查。[1]国际内部审计师协会的定义是:“环境审计是环境管理系统的一个组成部分，借此，管理部门可确定组织的环境管理系统在确保组织的经营活动符合有关规章和内部政策的要求上是否充分。”[1]国际商会认为，环境审计是环境管理的工具，它是对与环境有关的组织、管理和设备等业绩进行系统地、有说服力地、客观地估价，并通过有助于环境管理和控制，有助于对公司有关环境规范方面的政策鉴证等手段，来达到保护环境的目的。[2]Rep. weldon的环境审计三阶段论的定义如下。阶段1:由环境职业界对不动产进行调查，以便确定和发现这些不动产上是否存在或可能存在引发危险物质的情况。阶段2:当通过阶段1的审计而发现极有可能发生污染的情况时，便开始实施阶段2的环境审计，亦即对土壤和水源进行测试。阶段3:进行风险评价，或对预计的环境清理成本进行定量化。[3]鉴于各成员国对环境审计有不同的定义，最高审计机关国际组织第十五届大会在《开罗宣言》中制定了一个框架，认为:(1)环境审计与最高审计机关执行的其他审计无根本区别;(2)环境审计的主要内容包括财务审计、合规性审计和绩效审计;(3)在环境审计定义中，“可持续发展”不应处于独立地位，只有当“可持续发展”作为被审事项目标的一个明显部分时，许多成员国才愿意将它作为标准加以使用。[4]
(二)国内环境审计定义的主要观点国内有关环境审计的定义也存在不同的看法，主要观点有:陈思维认为，环境审计是指审计机关、内部审计机构和注册会计师，对政府和企事业单位的环境管理系统及经济活动的环境影响进行监督、评价和鉴证，使之积极、有效、得到控制并符合可持续发展的要求的审计活动。[5]王德升、杨树滋认为，环境审计是对环保组织、环保管理系统及程序的管理手段。[6]陈淑芳和李青将环境审计定义为“环境审计是审计机构及其人员，依据国家法律、法规和政策规定，对被审单位的环境责任履行情况进行评价、鉴证，以促进其认真履行环境责任，保护和改善环境，从而最终促进国民经济走上可持续发展的健康道路的一种独立性经济监督活动。”[7]高方露和吴俊峰认为，环境审计包括财务审计、合法性审计和绩效审计，它是通过检查责任主体的环境报告和环境经营管理活动，监督责任主体受托环境责任的履行，并对责任主体受托环境责任的履行状况进行评价和鉴证，同时对责任主体提出的有关环境管理问题提供咨询，从而实现对责任主体受托环境责任履行过程控制的一种控制活动。[8]陈正兴在《环境审计》一书中认为，环境审计是对生产、生活活动过程中产生的环境问题的抑制、消除或改善环境而进行的经济活动的真实性、合法性、效益性进行监督、鉴证、评价，使之符合可持续发展要求的一种独立监督行为。[9]
(三)对国内外环境审计定义的评价不容置疑，国内外学者对环境审计的定义都有其独到之处，各有侧重，各有特点，但同时也存在一定的片面性。这主要表现在:1环境审计对象的不准确性有的定义对环境审计的对象采用列举的形式，难以概括环境审计的全部对象;而有的定义中的对象过于笼统，使人们无法了解环境审计对象的具体所指。2环境审计定义要素的不全面性环境审计的定义中应包括环境审计主体、对象、目标、依据和本质，但有的定义缺失了其中一个或若干个要素。3环境审计种类的不全面性环境审计应包括财务审计、合规性审计和绩效审计三个种类，因此其定义也必须能反映出这三种审计类型的要求，但有的定义只反映了其中一个或两个类型。4某些定义没有指出环境审计的本质所在他们或把环境审计作为一种保护环境的工具或手段，或把它看作一个过程，并没有指出其特性。
二、环境审计定义的构建及其要素分析基于以上分析，笔者界定的环境审计定义为:环境审计是为了确保受托环境责任的有效履行，由国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织依据环境审计准则对被审计单位受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性进行的鉴证。该定义包括以下要素:(1)环境审计目标:确保受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性;(2)环境审计主体:国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织;(3)环境审计对象:从本质上讲是受托环境责任;(4)环境审计依据:环境审计准则;(5)环境审计本质:环境审计在本质上是一种鉴证。这一定义明确地指出了环境审计的目标、主体、对象、依据及本质，说明了为什么进行环境审计、由谁开展环境审计、对什么进行审计、如何进行环境审计等关键问题，并对环境审计的本质特征进行了描述。因此，笔者认为这是一个较为完善的定义。下文对各个要素进行简单分析。
(一)环境审计目标环境审计目标是为开展环境审计所期望达到或应当达到的目标。它随着环境审计的发展及环境审计理论结构中其他要素的完善而不断得到修正和补充，它不是一成不变的，它的确定只要符合当前和今后一段时间的要求就可以，而不是要满足整个历史时期的要求。因此没有必要确定环境审计所要达到的最终目标，而应当确定一类目标，使其适用于环境审计所包括的所有类型(环境财务审计、环境合规性审计、环境绩效审计)，且能反映环境审计本质，这类目标可以称为一般目标;但这类目标的概括性太强，不论是对于开展环境审计实务，还是进行环境审计理论研究都过于笼统，无法承担起指导实施环境审计的任务，也不能发挥它作为环境审计理论结构起点的优势。因此，在确立一般目标的基础上，还应当将一般目标进一步具体化，并根据具体单位、具体项目确立相应的目标，这类目标可以称为具体目标。因此，环境审计目标应包括当前和今后一段时期内能够实现的一般目标与具体目标两个方面。
1一般目标一般目标是确保受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性。汤姆;李教授认为:“要求人们的行为对他人负责是人类活动的一个共同特征，正是这一特征构成了从古到今审计功能之基础。在此意义上，审计正是作为强化受托经济责任过程之手段而被运用的”，[10]弗林特教授更明确指出:“审计是确保受托经济责任有效履行的手段……是一种保证或落实受托经济责任的控制机制”，[11]所有这些论述都将审计的对象受托经济责任履行过程或状况作为审计目标来看待。因此，作为环境审计对象的受托环境责任的履行状况也可以作为环境审计目标。
2具体目标具体目标又分为两个层次:第一层次是对公允性、合法性和效益性的进一步细化所得到的目标;第二层次是针对某一具体项目结合第一层次目标而制定的相对详细的目标。受托环境责任应当包括两个方面:执行和报告。因为受托环境责任是否确实履行、履行的如何都要通过会计记录、原始凭证等相关资料来证明，所以受托人除了执行之外还需要进行相应的记录。这样，确定环境审计目标也应从这两个方面入手。当前，这种报告责任还不太明显，因为还没有形成完善的报告体系，只是有些被审计单位在现有财务报表中加入了相关内容。因此，环境审计目标可以概括为:是否履行，是否合法，效果如何，是否公允记录。(1)公允性即验证被审计单位的环保资金使用、环保项目收支以及其他与环境有关的经济业务和经济事项是否真实、完整、及时记录，有关余额和发生额的记录是否正确、适当，有关事项的披露是否恰当，记录和披露环境绩效、环境问题的财务影响的方法是否合理。应当指出，公允性并不能保证报告的内容与事实绝对相符。比如，有些经济活动和事项涉及到的金额较小，没有必要逐一反映;涉及环境的负债有许多是否发生及其发生金额都是不确定的。因此，我们要求相关记录公允表达，而非真实表达。(2)合法性即验证与环境问题有关的经济活动是否遵循了有关环境法律、规章、制度，以及有关的环境标准。(3)效益性即验证与环境问题有关的经济活动的经济性、效率性和效果性。 (二)环境审计主体环境审计主体是指环境审计中涉及到的相关关系人，包括环境审计委托人和环境审计受托人两种主体。
1环境审计委托人，这里的委托人是指广义的委托人。一方面，包括由法律、契约约束而形成的狭义的委托人。例如，按照我国大多数地区的做法，企业管理当局必须与其所在地的政府对环境污染治理和生态环境改善签订责任书，或由国家立法机关和政府制定的有关环保法律规定予以约定。这类委托人通常包括被审计单位的资财所有者、债权人、上级主管部门、上一级管理人员等等;另一方面，还包括非法律和书面契约约束而形成的委托人。因为被审计单位必须在社会中生存，它的各种经济活动必然会影响到周边主体的生存环境，例如由于排放废气对周边居民的健康的影响，这样从广义上讲周边居民已成为环境审计的委托人。英国审计学者麦克尔席勒和戴维肯特认为，“按照广义的组织观，一个组织除了其法律上的所有者外，还存在与其有着某种经济或社会关系的其他关系人……一个组织要想生存，就必须创造高额报酬以激励这些关系人作出必要的努力。”[12]
2环境审计受托人，包括国家审计机关、社会审计组织和内部审计机构及其人员。它们的组织形式如下:(1)由常规审计人员组成这种形式不设立专门的环境审计机构，只是对审计部门内部的原有审计人员进行适当的培训，必要时聘请相关学科的专家辅助审计。这种形式可以在环境审计业务量比较小，而且审计中涉及到的专业问题比较少的情况下采用，一般在三种主体(国家环境审计、内部环境审计和社会环境审计)中都适用。(2)在审计部门内部设立专门的环境审计小组这个小组由各方面的专家组成，包括审计师、工程师、经济学家、环境学家等等。这种形式可以在环境审计业务量较大，涉及的专业问题比较复杂或比较多的情况下采用，它在三种主体中都适用。(3)设立专门的环境审计机构环境审计机构作为一个独立的主体，专门从事有关环境审计的业务，可以称为环境审计事务所。这种形式不但有利于环境审计行业的发展，而且有助于培养更多的从事环境审计专门人才。
(三)环境审计对象环境审计对象是环境审计活动的客体。它应当分为本质对象和具体对象两类:本质对象是指被审计单位的受托环境责任;具体对象是指涉及环境活动和事项的有关资料。1本质对象受托经济责任与审计的关系非常密切，他们之间是一种相互依存的关系。受托经济责任关系是一切经济关系的核心，古今中外的审计都是以经济责任为对象，只是经济责任的内涵因历史条件和国情的不同而有所区别。环境审计正是由于受托经济责任扩展到受托环境责任而产生的，因此受托环境责任就是环境审计的本质对象。受托环境责任是指受托人在与环境问题有关的经济活动中对委托人所应承担的责任。包括两个方面:受托人执行与环境问题有关的经济活动的责任和向委托人报告执行情况的责任，也即执行和报告责任。
2具体对象我们知道，受托环境责任包括执行和报告两个方面，这两方面完成的如何，多数情况下，我们不可能通过实地观察受托环境责任人的执行过程来获取证据，只能通过对相关记录的检查、分析和复核，搜集充分适当的证据，从而发表恰当的审计意见。所以环境审计的具体对象应是涉及环境活动和事项的有关资料。这些资料包括原始凭证、记账凭证、账簿和报表，其中原始凭证在这些资料中占的比重比较大，它可能来自于被审计单位，也可能来自于与被审计单位有经济业务往来的其他单位。总之，环境审计的本质对象是环境审计对象的实质，环境审计的具体对象是环境审计对象的具体表现形式，前者是后者的基础，后者是前者的体现，二者相辅相成，缺一不可。
(四)环境审计依据环境审计依据是衡量和评价环境审计对象真实性、合法性和效益性的准绳，包括有关环境方面的法律、法规和规章以及有关提高环境质量的环境标准。较常规审计而言，环境审计有其特殊性:它是审计与诸多学科交叉融合形成的;它的范围涉及宏观和微观两个方面;它的审计内容和对象也不同于常规审计。因而在开展环境审计时，搜集和评价环境审计证据所运用的程序和方法应有自己的特点，所以单独制订环境审计准则是必要的，也是可行的。笔者认为，环境审计准则是依据环境审计原则制定的具体规范，是环境审计原则的具体化。它说明环境审计行为必须和应当进行怎样操作、怎样进行以及不得如何。它为人们的实践规定了行为准则，是指导人们开展环境审计实务的具体标准，是保证环境审计工作顺利开展的具体规范。环境审计准则是对审计主体自身素质和工作质量的要求，从某种意义上来说，也是环境审计人员的护身符。环境审计准则应当属于审计准则的一部分。审计准则包括审计技术准则、质量控制准则、职业道德准则和后续教育准则四个部分。而审计技术准则中又包括基本准则、具体准则和实务公告、执业规范指南三个层次。
笔者认为，不应笼统地将环境审计准则归属其中某一部分。环境审计准则中既要规定实施环境审计的具体程序，又要规范环境审计人员的行为，因此从严格意义上讲它并不符合上述某一部分的特性。如果归入技术准则中，它又包含有职业道德的内容;如果归入职业道德准则中，它大部分内容却又涉及到开展环境审计的具体程序。鉴于此，完全有必要在审计准则中单独设置一部分，可以称为“专项审计准则”，对新兴审计领域(如质量审计、人力资源审计、环境审计等)有别于常规审计的特殊之处进行专门规范，当然环境审计准则可以作为其中一项准则。环境审计准则是环境审计原则的具体化，是在环境审计原则的指导下制定的。从前文的论述中可以看出，环境审计的五项原则包括环境审计人员资格条件和环境审计人员行为两方面，那么，环境审计准则的具体内容也应涉及这两个方面。其中，环境审计人员行为方面包括准备、实施和报告三个阶段。准备阶段是指为有计划地开展环境审计而进行准备的过程;实施阶段是指实际实施环境审计的过程;报告阶段是指结束环境审计工作的过程。这三个阶段一般是按顺序进行的，前一个阶段是后一阶段的基础和前提，但它们又各有其程序和方法，有其自身的特点，不能混同，所以在制定环境审计准则时应将这三个阶段分别论述。鉴于此，环境审计准则分为两大部分，其中环境审计人员行为方面包括准备、实施和报告三个阶段。第一部分是关于环境审计人员资格条件的要求，比如应有的道德素质和职业胜任能力;第二部分是关于审计人员行为的要求，其中准备阶段包括制订计划、确定某一环境审计项目的具体内容、编制环境审计方案等的要求，实施阶段包括对环境内部控制的了解、符合性测试、评价审计风险、实质性测试等的要求，报告阶段包括环境审计报告的编制要求(如将应当发表的意见并入常规审计报告还是编制专门的环境审计报告)等。此外要注意的是，环境审计准则作为审计准则下的一个专项准则，应当只列示其与常规审计有差异之处，而不应面面俱到。
(五)环境审计本质不同的历史阶段和社会政治经济条件下，人们对审计的需求不同，因此对审计本质的理解和认识能力也就不同，便形成了众多的审计本质理论，进而形成了不同的环境审计本质理论。也就是说，上述观点的提出都有其特定的背景，有自己的依据，但是笔者认为它们都有不妥之处。环境审计本质是环境审计内部所固有的属性，是对环境审计特征的抽象概括，是最基础的东西，它回答“环境审计究竟是什么”的问题。它是从环境审计理论和实务中抽象概括出来的，反映了环境审计实践的本质。前文已指出，环境审计的本质应当是对受托环境责任的履行情况进行的一种鉴证。对于这一结论的证明，可以从两个角度考虑:一方面，由于环境审计本质与审计本质的一致性，我们可以从分析审计本质出发，进而得出环境审计本质;另一方面，我们也可以从对环境审计理论结构中其他要素的分析之中，逐步认识环境审计本质。
下面分别从这两个角度加以分析:
1从审计本质看(1)鉴证即检查、证明，是通过搜集、分析和评价审计证据来检查和证明受托经济责任履行的公允性、合法性和效益性。鉴证是基础，没有正确的鉴证，就不可能有正确的评价和监督。(2)只有经过鉴证才能进行相应的评价。只有通过一定的方法进行鉴证之后，我们才可以掌握受托经济责任的履行情况，得到相应的结论，进而在此结论的基础上作出评价、提出建议或作出处理。(3)监督、控制是鉴证所发挥的客观效果的体现。通过鉴证能够揭示受托经济责任的履行情况，发现问题和不足，客观上起到监督和控制的作用。正是基于以上原因，笔者认为审计在本质上是一种鉴证。由于环境审计与审计相比只是对象不同，所以环境审计也应当是一种鉴证，只不过其鉴证的对象是受托环境责任，而不是受托经济责任。
2从环境审计理论结构中其他要素看环境审计的开展过程就是从目标出发、搜集、分析和评价相关证据，检查和证明受托人的受托环境责任的履行情况:是否履行、履行的效果如何、履行过程是否符合环境审计法规和标准的规定、是否进行相应的记录、记录的是否公允，最后在鉴证所得结论的基础上进行评价、提出改建建议，而这在客观上也起到了对受托人的监督和控制的作用。据此可以推论:环境审计在本质上是一种鉴证。总之，从上述两个方面考虑，我们都可以得出环境审计本质是一种鉴证的结论。但是，不论对审计本质还是环境审计本质的认识，都要经历一个“认识———修正———再认识———再修正———……———”的螺旋式上升的过程，而且随着社会经济环境的改变，对本质的认识也会有所改变，但正是通过这一过程使我们得以逐渐认识环境审计本质。
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