构成税法最基本的要素精选(九篇)

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第1篇：构成税法最基本的要素范文

关键词：煤炭企业 税收 筹划

税收筹划是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规（税法及其他相关法律、法规）的前提下，通过对纳税主体（法人或自然人）经营活动或投资行为等涉税事项做出的事先安排，以达到少缴税和递延缴纳为目标的一系列谋划活动。对于企业来说，税款的支付是企业资金的净流出，而且没有与之相配比的收入项目，因此从这个意义上说，节约税收支付等于直接增加纳税人的净收益，而对于纳税人来说，积极的进行税收筹划，减少税款支出也是在纳税行为发生之前必须做的工作。对于煤炭企业来说，在税法规范的前提条件下，通过税收筹划，选择怎样的纳税方案才能使企业更好的降低影响它实现利润最大化根本目标的负担，从而使企业在市场竞争中立于不败之地尤为重要。

一、税收筹划的意义

税收筹划是经济和社会发展到一定阶段的产物，同时，税收筹划也促进了经济和社会的发展，在现代市场经济生活中有着重要的意义。

（一）税收筹划有利于降低企业税负

企业在筹资、投资等决定企业未来发展方向的决策中引入税收筹划，会对企业决策产生一定影响，使最终收益达到最大化；企业在生产经营中对具体某一产品、税种、税收政策的筹划，对企业讲税负降低到最低大有裨益。企业的税收筹划得当，用足用好税收优惠政策，有利于减轻税负，增强竞争力，有效维护企业权益，使自身经济利益达到最大化。

（二）税收筹划有利于增强纳税人依法纳税的意识

在我国，较早出现实行税收筹划的纳税人都是国有大中型企业或外商投资企业，在这些企业中有很多纳税先进单位，他们有健全的会计核算体系和规范的纳税行为，从这点可以看出，进行税收筹划本身就是依法纳税意识强的表现。同时，纳税人及相关人员在进行税收筹划时会更加深入地了解、领会和运用税法，从而促进会计核算制度的完善。

（三）税收筹划有利于提高企业的经营管理和财务管理水平

资金、成本和利润是企业经营管理和财务管理的三要素。而税收筹划的目的，正是为了实现资金、成本和利润的最佳组合。所以，税收筹划也是企业经营管理和财务管理的重要组成部分。一些企业在选择高级财务管理人员时，总是将应聘人员的税收筹划知识和能力作为人员录取的重要标准之一。税收筹划的发展程度，实际上是衡量企业经营管理和财务管理水平的重要指标。

二、煤炭企业的纳税筹划对象

纳税筹划对象是纳税筹划所针对的客体，是纳税筹划的内容，也可以说是影响纳税人履行纳税义务的各种因素。纳税筹划是一项复杂的管理活动，如果没有清晰的工作对象，就会使工作陷入混乱，既做不到系统和完整，也抓不住筹划的重点。煤炭企业纳税筹划对象主要包括纳税筹划的行为对象（包括筹资、投资、经营和分配这四类经济活动）和纳税筹划的要素对象（包括纳税人、征税对象、计税依据、税率、纳税地点等等。）

三、煤炭企业总体税负分析

2004年以来，随着世界范围内能源紧张状况的持续，煤炭价格上扬趋势明显，煤炭企业大面积巨额亏损局面逐步得到改善，煤炭企业税收贡献也在逐年提高，对国家税收和财政收入的支持力度进一步加大，但财税政策没有相应的变化，呈现一种煤炭企业严重危机时缺乏扶持与鼓励，生产经营形势好转时税费负担不能及时调整的局面，税企之间良性互动机制尚未形成，煤炭企业内部财务会计管理及成本费用核算体制改革严重滞后，十分不利于煤炭企业的长期可持续发展战略的形成，与煤炭企业在整个国家能源体系中的重要地位不相协调。

由于煤炭企业属于采掘业，煤炭生产成本中的物资消耗不构成产品实体，在煤炭产品成本支出中原材料消耗在整体成本投入中所占比例较小（我集团公司在18—20%），而煤炭企业的“大自然”成本—土地塌陷补偿费、青苗补偿费、探矿权价款、采矿权价款、环境治理备用金等方面的投入大，得不到正常抵扣，导致煤炭产品的进项税抵扣相对较少，造成煤炭行业税负明显大于其他行业，成为工业领域税负最高的行业之一。除此之外，煤炭资源税和资源补偿费双重征收，再加征铁路建设基金，长期积累的税费重叠等问题，更进一步使煤炭行业的经营举步维艰。近年来，随着煤炭市场好转，煤炭销量增加，煤价呈恢复性增长趋势，煤炭企业销售收入增加，增值税负担也随之大幅增加。

税收制度与煤炭企业的健康发展煤炭作为一种不可再生的资源产业，应当统筹其开采和利用的整体规划，但从目前的情况来看，在税收、费用的征收方面，不规范、不统一，造成税费征收了，却得不到有效综合利用的局面。煤炭企业的生存与发展与税收息息相关，煤炭企业的效益评价离不开税收要素的制约。煤炭事业要对国民经济做出与自身条件相适应的贡献，参与和推动社会主义和谐社会的建设，让全民共享改革开放的丰硕成果，促进民生，税收在这个层面上的意义十分深远。煤炭企业要在今后进一步融人社会主义市场经济体系，积极投入市场竞争，推进自身的超常规发展，取得经济效益与社会效益双突破，就需要不断地在财务核算、成本核算方面进行深入改革，认真了解和研究税收制度。在全面拓展共同利益基础上，形成煤炭企业的利益共同体，协力反映共同利益诉求，主动介入财税体制改革进程，支持煤炭企业技术与装备水平的不断提高，保障煤炭企业的可持续发展。

四、煤炭企业税收筹划的误区

企业纳税筹划是一种知识含量很高的复杂劳动，要达到预期的效果，除了筹划人员具有较高的专业才能和原则性之外，还要选择合理合法的途径加以运作，才能获得良好的效果。然而在煤炭企业，很多人（包括为数不少的财务人员）对纳税筹划工作还存在着很多误区。

（一）对纳税筹划认识上的误区

第2篇：构成税法最基本的要素范文

[关键词]劳动权；法律保障；征税权限制

[中图分类号]D912.5　[文献标识码]A　[文章编号]1008-2670(2011)01―0035―07

在当前个人所得税法所列举的十一项应税所得类型中，工资薪金项目占个人所得税总收入的比重约为50％，工薪阶层构成个人所得税的最大税源，由此也引发了个人所得税“劫贫济富”还是“劫富济贫”的争议。工资薪金是劳动者劳动报酬权的重要体现，更是关涉劳动者生存与发展的物质基础，其税法待遇如何，尤其引发全社会的关注。税法如何尊重和体现作为宪法权利之一的劳动权，确保工薪阶层不至于在税课中处于不利地位，甚至税法是否能够作为促进劳动权实现的重要工具，在当前劳动力价值日益彰显的今天，显得尤为重要。为此，即有必要探讨税法的制度构建中如何保障劳动权的实现。

一、劳动的价值创造：劳动权税法保障的逻辑起点

税法重视的是足以表征纳税能力的实质的经济事实，关注的是个人在某特定时间内增加的财产所表现的负担能力。税收是从私人手中向国家无偿让渡的部分财产，是国家参与社会财产的分配与再分配。为保证私人部门维持并存需足以创造国民财富的能力，国家仅能从社会新增财富中参与部分价值的分配。因此，只有当经济活动使新的社会生产发生并实现总体经济提升而发生的新增价值的部分，才能作为课税对象。因此，为避免对社会生产力的侵害，防止“没收性”的税收产生税源绞杀的后果，国家征税仅可及于只有在市场交易中所创造的价值增加。凡属生产或生活要素，均不得纳入课税的范围。

长期以来财产被视为价值创造的唯一来源，在税法理论与实践中也更为关注对财产征税的限制。然而，财产只是一种“被动资产”或“消极资产”，只能发生价值的转移而不能自我增值。相反，具有增值能力的劳动力能够以所有者自身的劳动创造价值，是成为社会价值增加的最有力保障。劳动者本人在劳动过程中不仅创造了自我生存所需的财富，还创造大于自我生存所需财富的社会财富。也只有与人类劳动的结合，无法实现自我增值的物质资本才能形成新增的收益。在现代社会中，人类劳动的投入对价值创造的决定意义甚至远远超过了财产的投入。知识的占有、创新和配置、使用和竞争成为现代经济中创造价值的主要手段和重要途径。具有特殊的知识和专业化的人力资本成为经济增长的主要因素，它们用创造性劳动，将无法实现自我增值的物质资本通过生产经营和资本经营等各种方式进行运转，这不仅形成递增的收益，而且能使资本和劳动等生产要素投入也产生递增收益，从而使整个经济的规模收益递增，递增的收益保证着经济的长期增长。既然应以税源完整的维持作为国家征税前提和界限，财产作为价值创造的物质基础，对财产权的保障固然重要，但对劳动者个人的保障，尤其是其劳动权的保障，是对税源的根本维持与保护，对实现社会财富增加、确保国家的稳定税收，同样具有重要的意义。

有学者则认为，财产权的赋予便意味着人类具有占有和支配自己劳动成果的权利。在能够支配自己劳动成果的条件下，人们便能够维持自己的生存，才能维护自己作为人的自由和尊严。因此，限定国家对财产征税的界限，便足以保障纳税人的基本生存。但劳动权不仅保障公民获得并自主支配劳动报酬，更从根本上保障公民自由选择就业机会、保障其生命安全。尤其在当前我国生产力尚不发达的情况下，通过就业获得工资仍是大多数公民获得财产的重要手段和前提。而财产权的保障主要在于实现公民已有的财产的使用和收益，两者之间显然具有不同的价值取向，不仅公民现有财产权应受税法保护，以自身劳动获取财产的权利更应予以保护。

所得的基础在于财产的使用与劳动的消耗。由此形成了资产所得与劳动所得两大基本的应税所得的类型。具体而言，资产所得是基于私有财产权的使用、收益所取得的收入，而劳动所得则是基于劳动权、工作的施行而取得的报酬。一贯以来，私人财产被视为人类划定自身生活领域并满足自身需要的物质基础，财产权也进而被赋予维持人类生存和维护人类自由的价值意蕴而倍受推崇。在工业时代中，私人财产投资所形成的物质资本被认为是决定企业生存与发展的主要要素，是社会新价值得以创造的基础，因此，财产权的保障在立法中尤受关注，不仅在私法领域对私人财产权加以规范和调整，在税法领域更以财产权的保障形成征税的限度，由此形成了对资产所得的“半数理论”和“最适财产的课税理论”。

相比较而言，同样作为基本人权之一的劳动权，在税法上所受的重视程度远远不及财产权，对劳动所得是否与资产所得同等课税、劳动权在税法中如何予以保障一直有所忽视。劳动权对人类生存的意义绝不逊于财产权。劳动权维系生存也谋求发展，“劳动权不仅是公民获得财产的最基本途径，也是公民实现自我价值和自我完善的基本方式”。劳动作为大多数人谋生的手段，是其获得财产的最基本途径，是实现生存权的一般手段，保障劳动者劳动权的实现就在最低意义上保障了劳动者的生存。劳动权的实现确保劳动者的生存与生活，确保劳动者安全、健康地生存且有保障、有尊严的生活，并以其稳定的经济收入，从事学习、社交、旅游等活动，从而全面提高自身的素质。基于劳动权对人类生存和发展的重要意义，如何确保公民能够在自由选择职业的基础上，获得并自主支配基于劳动提供而取得的报酬，满足其生活的需要，便成为税法上同样不容忽视的问题。

二、劳动权税法保障的实现路径

劳动权的确立，既是劳动者作为个人存在的需要，在税法上亦关系个人所得税税源的维持，因此，即有必要探究劳动权的属性与权利内涵，以选择确定其税法保障的实现路径。

(一)劳动权的双重属性与税法保障的路径选择

劳动权是指依据宪法和法律的规定，具有求职愿望和劳动能力的公民为维持其生存需要，始终享有从社会平等获得职业技能、实现有偿劳动就业愿望的机会和保障及在社会经济组织中进行劳动时享有的与劳动有关的权益。劳动权的属性，一直存在自由权与社会权之争。劳动权的自由权说认为，劳动权是劳动者自我实现的权利，其目的在于排除国家对劳动权的干涉。劳动权的社会权说则认为，劳动权的实现依赖于国家提供的保护和政策扶持。上

述对劳动权属性的认识，实际上都是有失偏颇的。由于劳动力与劳动者的不可分离，具有高度的属人性，这就决定劳动力的拥有与使用属于劳动者的私域问题，基于劳动力的所有权及其使用自由所产生的劳动权自然具有自由权属性。但劳动力的使用不仅关系劳动者的生存与发展，更关系到社会的维持和存续，国家必须确保劳动力与物质资料的及时结合，并确保在此过程中劳动力拥有者的人格、人身及财产利益的得失，由此必然形成国家对劳动权的保障义务。因此，劳动权兼具自由权和社会权的双重属性。

劳动权的双重属性决定了税法保障的基本路径选择。劳动权的自由权属性决定了劳动权具有对抗国家征税权的功能，要求国家征税权不得形成对劳动权的不正当干预，确保劳动者的劳动积极性和创造性的充分展示和发挥。国家选择对劳动成果进行征税时，应当首先为个人预留维持劳动力生产和再生产的基本物资，并保证在该财产范围内，劳动者仍足以自由选择及支配所拥有的劳动力。劳动权的社会权属性则要求国家应当以税收鼓励或促成劳动权的实现，以税收利益诱导企业尊重并创造劳动权实现的条件和环境，对就业弱势群体提供必要的保护和帮助。

但劳动权的双重属性并非是完全并重的。“在现代这个崭新的历史阶段中，为确保自由权体系能够存在下去并且能够有效的发挥其自身的作用，社会权就成了对自由权的一种补充物，一种必不可缺的新的法的规范”，劳动权的社会权属性是自由权的一种补充和保障，是以自由权为基础所萌生的“类权利”。正因为如此，以国家对劳动成果的征税范围的限定，应当是劳动权税法保障的首要之义，以确保建构足够的机制，使劳动者得以不受阻碍、自由的使用劳动力并享受劳动成果。即使国家以税收为工具对劳动权实现予以保障，亦应当存在必要的限制，不宜形成对劳动权实现的过度强制。在所采取的税收措施中，应当符合目的、手段间的比例原则，仅在劳动者无法自我实现或自我实现具有严重障碍，且采取税收手段对市场与市场的侵害最小时，国家才能以税收手段干预、介入劳动权的实现。

正是劳动权的双重属性及其顺位决定了税法保障对于劳动权的实现具有尤为重要的意义。在当前政治国家与市场社会①的二元架构下，国家、社会与个人对于劳动权的实现具有不同的意义。但相较而言，劳动权实现对市场社会的依赖程度远远超过了其他权利。国家不能自行参与市场经营，这决定了它在提供就业机会和改善就业环境等方面的作用极为有限。由于劳动关系确立于市场机制运行过程中，劳动关系确立与否以及劳动关系确立后如何对劳动者进行管理和使用，其决定权均在于用人单位，这也决定了劳动权实现的主要义务主体为用人单位，而非国家。因此，国家以行政命令管理方式保证劳动权的实现，固然有其必要，但无法达致最佳效果。相反，适应市场机制的价值规律，以税收利益为’诱导，促使用人单位实施有益于劳动权实现的行为，对于劳动权的实现无疑更具有积极的意义。税法的保障更有利于确立以市场社会为主体、国家为辅的劳动权实现机制，国家尽量以税收利益的安排促使用人单位履行保障劳动权实现的义务，只有在用人单位无法达成立法的最低要求时，国家才予以介入。税法的诱导使得国家对劳动权实现的直接干预和介入有所减轻，劳动者能够在整体就业环境因税收诱导而有所改善的前提下，自主决定劳动权的行使，实现平等的就业机会，亦更符合劳动权的双重属性所决定的权利实现机制。

(二)劳动权税法保障的立法尝试

1.以税收优惠保障就业权的实现

为了保证特殊人员的就业权，尤其是劳动能力存在一定障碍的人员，国家往往规定了税收优惠措施，以增加其就业的机会。对于自主就业的人员，国家给予其直接减免税的待遇。如根据财政部、国家税务总局颁发的《关于下岗失业人员再就业有关税收政策问题的通知》(财税[2005]186号)和《关于延长下岗失业人员再就业有关税收政策的通知》(财税[2009]23号)的规定，对持《再就业优惠证》人员从事个体经营的，3年内按每户每年8000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税。　’

同时，国家为鼓励企业向在就业市场上不具有竞争力的人员提供就业机会，对吸纳上述人员就业的企业也给予一定的税收优惠。根据《企业所得税法》第30条的规定，企业安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资可以在计算应纳税所得额时加计扣除。此外，对符合条件的企业在新增加的岗位中，当年新招用持《再就业优惠证》人员，与其签订1年以上期限劳动合同并缴纳社会保险费的，3年内按实际招用人数予以定额依次扣减营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税。定额标准为每人每年4000元，可上下浮动20％。

可以说，国家一方面通过直接税收优惠鼓励个人自主就业，另一方面对企业给予税收优惠鼓励其吸纳特定人员，从而保障在就业市场上处于弱势地位的人员能够获得平等的就业机会。

2.以税收优惠促进劳动安全权的实现

劳动安全权是劳动权的重要内容，是指用人单位应当避免或减少职业伤害，确保劳动者在职业劳动中的人身安全和健康。为此即要求用人单位必须提供安全、卫生的劳动条件。但对于企业而言，利润最大化是其从事经济活动的首要目标，提供安全的劳动条件和设备往往必须服从于经营活动的整体收益一成本的考虑。在满足法定的安全生产条件后，企业往往怠于采用成本更高但更有利于安全生产的设备和条件。为促进企业积极使用安全生产设备，积极采取安全性能可靠的新技术、新工艺、新设备，不断改善安全生产条件，保障本企业的安全生产，《企业所得税法》第34条专门规定，企业购置安全生产的专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。

3.对社会保障费不予课税保障社会保险权的实现

为了保证劳动者在失业状态或退休状态仍能享有自我发展的物质条件，国家不仅强制企业和个人缴付社会保障费，更对所缴付的费用给予免税待遇或允许其进行税前扣除。根据《个人所得税法实施条例》第25条的规定，单位按照国家规定为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。根据财政部、国家税务总局的《关于基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费和住房公积金有关个人所得税政策的通知》(财税[2006]10号)，个人实际领(支)取原提存的基本养老保险金、基本医疗保险金、失业保险金和住房公积金时，免征个人所得税。这在很大程度上均减轻了纳税人的税收负担，使其缴付的社会保障费成为其处于未就业状态时的重要生活来源。

除在税收实体法中，通过税收优惠对劳动权的实现予以鼓励和促进，在税收程序法中则肯定在企业破产清算程序中，工资和应划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用可以优先于税收

债权得以实现，作为《税收征管法》第54条税收优先权的例外。这也是在国家征税权实现中对劳动报酬权予以保障的重要表现。

三、劳动权税法保障的制度缺失

(一)工薪所得的9级累进税率加重劳动者的税收负担

根据个人所得税法的规定，个人的工资、薪金所得按其数额大小划分为5％～45％的9个等级，对每个等级分别按其相应的等级的税率计征税款。工薪所得数额越大，所适用的等级税率越高，反之，税率越低。从表面上看，工薪所得的累进税率是纳税人税收负担能力差异的结果。然而，量能课税原则并不必然要求工薪所得的累进税率，量能课税原则只是要求负担能力较高者应比负担能力较低者，按比例支出较多的税额而已，并不要求应累进地多加支付。川累进税率的设置是基于国家收入分配的考量的，目的在于将总收入在高收入和低收入者之间进行分配。但累进税率本身即意味着差别待遇，纳税人对此有着本能的抗拒心理，高额的累进税率尤其强化了压抑效率的机制，将破坏人们工作的积极性。由于工薪所得是纳税人所投入的劳动力价值的体现，劳动力价值越高，工薪所得便应当越高，这是劳动权的应有之义。在9级累进税制下，拥有较高劳动力价值的纳税人却无法取得与其劳动力投入相适应的税后所得，这也将构成对劳动权的违反。

在当前我国采用分类所得课征模式下，工薪所得的9级累进税率对工作的替代效应更加明显。以工薪所得为主要收入来源的纳税人以低收入者居多，高收入者大多以“管理、技术、投资参与分配”的所得项目作为重要的收入来源。但由于工薪所得适用9级累进税率，其最高边际税率为45％，而除生产经营所得的最高边际税率为35％外，其他以“管理、技术、投资参与分配”的所得项目的边际税率仅为20％。当高工薪所得的纳税人因累进税率的适用而导致税后收入远远低于取得相同数额的其他类型所得的纳税人时，便可能不得不放弃工作而选择闲暇或进行资产的投资。不仅如此，在以工薪所得以外的其他收入为主要来源的高收入者中，由于其收入取得的多渠道和隐蔽性，其应税所得实际游离于税收征管范围之外，尤其在当前我国税务机关征管水平有限的情况下更是如此。而以工薪所得为主要收入来源的高收入者，由于工薪所得支付的稳定性和周期性，税务机关得以掌握所有的课税资料，加上工薪所得的代扣代缴制度，其所得大多都能够足额缴纳税款。由此所决定，工薪所得的实际税收征收率也远远高于其他类型的所得。

因此，无论是现有的纳税义务的实体制度的设计还是征管能力的现状，都决定了工薪所得承担的税收负担远远高于其他所得。纳税人的劳动力价值越大，工薪所得数额越高，税收对其劳动权行使的强制便越高，不仅违背劳动自由权，更不利于劳动力的社会价值的创造。

(二)现行费用扣除制度不利于劳动力的形成与价值提升

从当前费用扣除制度来看，无论工薪所得数额如何，均只允许扣除2000元的标准扣除额，作为维持其个人及家庭的基本生活。反观其他所得的费用扣除标准，如承包、承租经营所得、个体工商户经营所得和财产转让所得，其所得取得所支出的费用均得以据实扣除。即便是劳务报酬所得、稿酬所得或特许权使用费所得，其可扣除费用的数额亦随收入的提高而有所增加。一般而言，个人所得税中的费用扣除一般包括经营费用和生计费用的扣除。有学者认为，对工薪所得而言，由于工薪所得者均为单位就业者，所在单位已经提供了必要的工作条件，因此，并无经营费用扣除的问题，而仅有生计费用的扣除。然而，劳动者在完成工作时，必然发生一定的交通、通讯等费用，这些费用亦为“工作完成所必要的条件”，但根据《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企[2009]242号)的规定，企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理。交通费、通讯费补贴本为劳动者因工作而发生的费用所获得的价值补偿，一旦被纳入所得课税范围，亦将大大加重劳动者的税收负担。

此外，人作为人的存在是其从事工作的前提条件，从这个意义上说，生计费用亦可视为个人从事工作所支出的“经营费用”。当前的费用扣除制度仅仅关注了个人及其扶养家属的基本生活维持所必须的费用，却忽视了在劳动力长期形成和发展过程中所必须的物质消耗。在现代社会中，劳动能力的形成需要大量的教育和培训，劳动能力越高，所需要的物质投入便越大，如健康设施和服务、在岗培训、正式组织的不同层次的教育、企业之外的各种学习计划项目以及个人及家庭根据工作机会变化而发生的迁移。劳动能力的此种物质消耗必须贯穿于劳动者的整个工作期间。除基本生活消费之外，形成和发展劳动能力的物质消耗不仅是劳动权实现的前提，更是劳动能力得以提升的重要因素。当此部分费用支出无法作为税前扣除时，一方面，将使工薪所得不得不以“非净所得”进行课税，纳税人真实的税收负担能力无法得到准确的衡量，另一方面，劳动能力高的劳动者必须适用9级累进税率而缩短与其他低收入者的收入差距，却无法扣除在劳动能力形成过程中所消耗的巨额费用，同样将形成对劳动权实现的巨大障碍。

(三)资本所得的过度优惠形成对工作自由权的干预 　 在当前的立法模式下，资本所得不仅边际税率远远低于工资薪金所得，更得以享受诸多的税收优惠，使得其整体的税收负担水平远远低于工薪所得。其中，个人投资买卖股票、证券投资基金所取得的差价收入可以享受免税待遇。储蓄存款利息自2008年9月起也作为免税所得。自上市公司所取得的股息和红利也能够享有减半征收的优惠。相反，工薪所得必须适用9级累进税率，却几乎无法享受任何的税收优惠。由于工作所得在当前的税制结构下必须承担更多的税收负担，对同一纳税人而言，工作与资本投资相比，将面临更高的边际税负。从社会整体来看，劳动者的劳动在创造全社会得以分享的社会财富的同时，却必须承担远远重于资本投入的税收负担，而资本投资无法创造新价值却得以保留更多的税后收益，这将产生“惩罚劳动、奖励投机”的效果，这将扭曲纳税人进入劳动市场就业和作出职业选择的决定，大大降低实体经济的生产或劳动的积极性，必然对纳税人选择工作或投机形成一定的强制，促使纳税人放弃工作转而专门从事金融资产交易，从而干预纳税人选择经济行为的自由。

四、劳动权的权利内涵与税法保障措施的选择

从根本上看，劳动权并非单一的法律概念，而是一项综合性权利，是一个包含多项权利内容的权利束，形成以自由择业权、获得就业援助权、劳动报酬权、休息权、职业培训权、职业安全权、劳动保护权、民主管理权、团结权、社会保险权、集体谈判权等一系列的具体权利。因此，劳动权既包括了物质性权利，也包括人身与人格性的权利。不同的具体权利

有着不同的价值追求，其实现方式各异，因此，也对税法保障措施的选择提出了不同的要求。

(一)物质性劳动权利的税法保障

劳动是实现生存的一般手段，劳动的客观结果是获得维持生存的劳动报酬，劳动报酬为保障劳动者及其家庭成员的生存条件提供物质基础，因此，物质性劳动权利是劳动权的应有之义，劳动报酬权、社会保险权、福利权等是其最为典型的内容。

1.劳动报酬权的税法保障

在当前大多数国家中，劳动报酬都是个人所得税的主要应税所得，这与工资、薪金的稳定支付及由此所决定征管的便利有着直接的关系。劳动报酬是指用人单位在劳动者履行了劳动义务之后，以货币形式支付给劳动者的劳动报酬，是劳动者财产的主要来源，也是劳动者生存和发展的基本物质保障。因此，劳动报酬权与财产权在税法上应当获得相同的保障。税收的课征不仅不应当侵入私有财产权的核心，形成没收的效果，更不应当过度侵入劳动权，形成对劳动能力维持和提高的绞杀性效果。劳动者在提供劳动、行使劳动权时，享有国家所提供的公共产品，其劳动报酬因此负担一定的纳税义务并无疑义。但劳动报酬既然与劳动者的生存与发展相关，仍应以私用为主，税收仅为劳动权所附带的社会义务，而不能反客为主。如税收对劳动报酬的课征，已使纳税人参与工作因无利可图而无以维续，足以削弱纳税人的劳动能力的维持与再发展，使市场上劳动力的提供已陷于停摆，则应已视为超越对劳动报酬进行征税的合理界限。因此，基于劳动报酬权的保障，税收的课征界限应当在于，在减除依法计算的成本、费用及其他负担、进行税款的缴纳后，劳动者所保留的劳动成果，仍足以弥补劳动力在工作中发生的劳动力的损耗并得以在该劳动成果的基础上得以发展并提高其劳动能力。

劳动报酬权的税法保障同时也导出劳动报酬的税负平等。有学者认为，资本所得的轻课税是基于效率的选择。由于与劳动相比资本的供给弹性较大，加上资本移动相对容易，对资本所得课以重税将会影响资本的积累和投资或驱使资本流向国外，所以相对于资本课税，劳动所得课以重税更有效率。①但从税收是为公共产品对价的观点来看，资产所得所依赖的资产维持、使用和收益取得的过程中所享受的公共基础设施、市场运作秩序等公共服务，与劳动者在提供劳动过程中所享受的就业机会与职业活动的法律保障等公共产品，两者并无实质上的差别。在收益取得中，劳动者固然需要消耗劳力与脑力，资产拥有者为维持其资产、取得收益亦必须劳心劳力。因此，资产所得与劳动所得基于所依赖的物与人的差异，在所得计算方法和费用扣除方面可以有所差异，却并不足以是资产所得与劳动所得的差别待遇得以正当化。相反，从量能课税的观点来看，资产所得较劳动或薪资所得具有更高的税收负担能力。资产本身因受财产权保障原则上不予课税，资产所得较薪资所得较为安定。薪资所得依赖个人劳动力，此可能因健康、年龄而有所恶化减少。薪资所得者须付出与其收入相对的代价，如闲暇牺牲、住居所限制、家庭照顾等。因此，劳动报酬所得即使不能享受较轻的税负，也不应当使其承担重于资产所得的税负。

2.社会保险权的税法保障

社会保险权是劳动者在年老、患病、工伤等暂时或永久丧失劳动能力和失业的情况下，从国家和社会获得社会补充和帮助以克服社会风险的权利。在现代社会环境中。工作仍是大多数劳动者获取生活来源的重要保障，如因失业、伤残、疾病或衰老等原因而丧失工作能力和机会，那么，其生活来源也必然失去保障。为此，国家一般在劳动者失去工作机会或丧失工作能力时，向劳动者支付一定的社会保障金，如退休金、失业救济金等，以保障其最低基本生活。基于生存权的保障的“最低生活费用”不课税原则，上述财产为劳动者维持生活所必需，且其资金来源于国家财政收入，因此，不应列入课税的范围。

在当前的社会保障制度下，劳动者的社会保障权的实现是由国家、用人单位和个人共同承担的。用人单位和个人各自承担一部分的社会保障费用，作为未来国家提供社会保障的资金来源。用人单位和个人所缴纳的社会保障费实际上是未来特定期间劳动者基本生活费用的预先留存或支付，是维持纳税人在丧失劳动力或失去工作机会时维持生存或抚养家庭的物质基础，因此属于“不可支配性质”的私人生活费用的范围，同样不能代表给付能力，属于“课税的”。

(二)人身与人格性劳动权利的税法保障

劳动权的理想在于确保劳动者在创造物质利益的过程中不丧失人身利益与人格利益，防止在就业过程中劳动者的人身权利与人格权利的侵害。具体而言，在劳动权所包含的人身与人格性权利包括了自由择业权、就业援助权、劳动安全权、职业培训权等。劳动权中的人身与人格性权利与作为课税对象的物质利益并无直接的关联，其权利的实现一方面在于他人对其权利的自觉尊重和侵害的避免，另一方面则在于他人创造一定的条件协助其权利的实现。因此，税法对其予以保障是以促使相关的主体的自觉作为与不作为，保证劳动者的人身与人格性权利的实现为核心的。

就自由择业权和就业援助权，其直接相关的义务主体主要是国家。其中，自由择业权是关于选择职业或其他有报酬活动的自由，即公民有权选择具体的劳动方式，有权根据自己的才能和爱好选择具体的劳动或工作。因此，税收的课征不得带有规制特定职业活动的倾向，亦不得以税收形成阻碍进入特定职业的门槛，否则即违反宪法保障职业自由的意旨。就业援助权则是社会成员所享有的、经国家积极作为予以回应的获得充分就业机会、享受适宜劳动条件和公共就业保障的权利。对此权利的实现，在国家无法自行提供就业机会时，国家有义务以税收作为宏观调控的工具采取各项促进就业的措施，以税收利益的让渡，对用人单位增加就业岗位和吸纳市场中的弱势劳动群体就业给予鼓励和支持，尽可能为全体劳动者提供更多的就业机会。

对劳动安全权和职业培训权等直接依赖于用人单位的作为与不作为的人身与人格性权利而言，尽管国家在劳动法律规范中明确规定了用人单位实现上述权利的最低标准，但不容否认的是，由于劳动者与用人单位之间的“职业从属性”或“服务从属性”的客观存在，劳动者处于相对弱势的地位，用人单位对于是否实现以及如何实现上述权利具有绝对的主导性。当用人单位基于收益一成本分析，怠于实现上述权利时，劳动者很难形成对用人单位强制。在此情况下，当国家对用人单位的行为监管不足时，劳动者的权利便将受到侵害。经济效益既然是用人单位实现劳动安全权和职业培训权的重要考虑因素，以税收利益形成对用人单位实现上述权利的行为给予一定的经济激励是促进用人单位保证人身及人格性权利实现的重要措施。在税法上，用人单位实现劳动者的劳动安全权、职业培训权等人格和人身性权利所耗费的支出，应当允许用人单位作税前扣除，在必要时，甚至可以允许其加计扣除。

第3篇：构成税法最基本的要素范文

关键词:公共服务;服务质量要素;纳税服务;绩效评估

中图分类号:F810.42文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)28-0035-06

国内经济、国际贸易、政府政策、财经服务是当今国际社会评价一国竞争力的四大要素。税务服务作为财经服务的重要组成部分,对提升国家竞争力起着重要作用。纳税服务已经成为现代税务行政的标志,加强纳税服务,使其与严格税收执法共同成为现代税制有效运行的两大支柱,正在成为世界各国税务管理的新趋势。《全国2010―2012年纳税服务工作规划》提出“建立科学有效的纳税服务考评机制,全面开展纳税服务绩效考评,通过分析评估结果查找存在问题并加以完善,为推进纳税服务工作开展提供监督保障。”遵循这一思路,借鉴新公共管理运动、服务质量评价、绩效管理理论等一系列理论发展新成果,比较分析国际国内公共服务绩效评估实践,探索建立一个适应中国国情、全面、系统、科学反映纳税服务绩效的评估体系,从制度构建上发挥绩效评估对纳税服务的计划辅助、监控支持、激励促进、指引导向等作用。

一、纳税服务绩效评估的国际国内比较

纳税服务绩效评估是指税务机关根据组织使命和设定目标,运用一定的指标、标准、程序和方法,对纳税服务组织实施全过程及结果开展质量、效率、效益、公平性等综合评价,客观反映纳税服务绩效,保障纳税服务保持正确方向并持续改进创新的完整机制。是整个纳税服务工作的重要组成部分。广义上的纳税服务绩效不仅表现为税务机关在服务上的产出与投入之比,还包括纳税人满意度和纳税遵从度,包括服务组织设置、服务流程、服务标准、服务人员配置等方面的科学性、合理性。

(一)发达国家纳税服务绩效评估主要做法

追求“三E”(Economy,Efficiency and Effectiveness,即经济、效率和效益)目标是当代西方政府改革的最基本趋势。与此相适应,发达国家和地区税务部门纷纷进行改革,引入企业经营管理思想,注重结果、激励和绩效评估,把纳税人视为顾客,从顾客的角度开展机构重组和职能调整,以顾客满意度作为衡量绩效标准。国际货币基金组织把为纳税人服务定位于税收征管体系金字塔的基础,把纳税人满意度作为评价各项工作实绩和效率最基本和最重要的指标。

美国联邦税务局自1998年重组与改革以来,改变多年来一直将强制征收收入指标作为衡量自身工作绩效的主要指标的习惯做法,改以服务对象为核心设计衡量指标,即以纳税人满意度为核心衡量“为每一个纳税人服务”工作;以纳税人遵从度为核心衡量“为所有纳税人服务”工作;以雇员满意度为核心衡量“建立良好的工作环境”工作。该局定期委托第三方,如密歇根大学商业学院质量研究中心、罗普公司等公共调查机构为其调查纳税人对于国内收入服务局的总体满意度。美国纳税服务绩效指标分为不同服务方式绩效评估指标和综合性绩效评估指标,还结合年度纳税服务绩效评估指标。不同服务方式绩效评估指标包括电话咨询方式绩效评估指标23项,如税务执业者优先服务电话满意度、自动电话回答处理涉税事项情况。电子服务方式绩效评估指标29个,如网站访问量、纳税人采取网上自助服务方式处理纳税账户数量。面对面服务方式绩效评估指标29个。如现场服务纳税人满意度、纳税服务中心现场税法援助的准确度。书信服务方式绩效评估指标5个,如会计账务处理的顾客满意度、服务部门员工的职业素养。综合性绩效评估指标从税法遵从、纳税人和合作伙伴评价、政府评价三个方面设置,分为基本指标和支持指标(见下页表1)。

日本国税厅对纳税服务绩效考评突出在税收宣传与意见听取、做好税务咨询,提供税收信息和重点推进电子申报、减轻税负上,如信息公开分数、电话咨询次数等。澳大利亚联邦税务局内部设有独立运行的评估办公室,专门负责对各项服务活动进行质量跟踪和问题研究。每两年开展一次民意测验,指标主要涉及税务机关提供纳税服务的满意程度,服务绩效的考核完全依据澳大利亚《纳税人》。澳大利亚审计局每年都会制定课题对各种税收服务活动进行调查,这些调查主要从纳税人的需求出发,审计税收服务的工作效率,对改进税收服务提出很多很好的意见和建议。韩国国家税收服务局采取从外部评价国家税收服务局的绩效等措施。部分国家还从政府战略规划、服务绩效考评指标、考评结果或者预期目标等方面加以探索实践,具体(见表2)。

世界知名的埃森哲咨询公司的“税务机关价值模型”从工作成果和成本效率两个方面对税务部门的绩效工作进行评价。其中,与服务相关的占主要部分。

从发达国家开展纳税服务绩效评估实践来看,具有一些共同特点:一是对纳税服务都有明确的战略定位,绩效评估目标凸显纳税人为中心的理念;二是纳税服务绩效评估更为制度化;三是评估技术和方法的科学化;四是纳税服务绩效评估主体多元化;五是纳税服务有详细的量化标准。

(二)国内政府部门绩效评估实践和理论研究

以公众作为政府绩效评估的最终出发点和落脚点,是新时期中国政府绩效评估的核心价值取向,是有效开展政府绩效评估的必要条件。政府管理所追求的经济、效率、效益、服务质量、公众满意度等,都要从公众的立场和角度来看待。

中国政府部门绩效评价工作尚处在摸索开展的初级阶段。目前地方政府绩效评价形成四种典型模式:甘肃模式。将评价工作委托兰州大学中国地方政府绩效评价中心组织实施,开创了中国第三方评价政府绩效的先河。青岛模式。青岛市委、市政府从战略管理的高度,创造性地把督查工作与目标绩效管理相结合、考绩与评人相结合。思明模式。厦门市思明区以打造一个“事要办好、钱要花少、人民还要满意”的绩效型政府为目标,进行公共管理体制和运作模式的多方面创新,并建立了一个适应地方政府实际情况的公共部门绩效评估体系。珠海模式。珠海市启动“万人评政府”活动,向社会发放了万余份测评问卷,考核各被测评单位的工作情况。

毛少莹在《公共文化服务绩效评估指标体系的建构》一文中提出构建公共文化服务绩效评估模式的一般思路,并提出公共文化服务绩效评估的一些通用指标。编制出公共文化服务绩效评估模型结构图,探讨了公共文化服务绩效评估体系的原则、评估模式、指标设计及相关指标要素的拟订、评估方法的选择、评估规则的制定。湘潭大学公共管理学院盛明科在《服务型政府绩效评估体系研究的理论基础与现实依据》一文中提出:服务型政府绩效评估体系构建就是根据服务型政府管理理念与模式的本质属性而在绩效评估主体、指标、标准、方法及其制度等方面的设计与构建。并且提出了具体的看法。武汉工程大学黄艳从分析公共服务型政府本质内涵入手,介绍了中国政府绩效评价体系的产生和现状,探讨了构建科学的政府绩效评价体系的必要性,对中国建设公共服务型政府绩效评价体系提出了一些构想。也有学者探讨了国家职能部门财务绩效评估的作用、方法、流程等。

(三)当前中国纳税服务绩效评估现状与问题

国内税务系统绩效考评主要还是针对组织目标和个人绩效,对纳税服务关注不多,仅有部分地区进行了初步探索。山东省潍坊地税局根据国家税务总局《纳税服务工作规范(试行)》规定的纳税服务内容,对纳税服务总体目标进行分解、概括和具体化,形成具体评价指标,通过评价指标量化、层层赋权,组建起3个一级指标、15个二级指标、39个三级指标组成的纳税服务评价指标体系。其中一级指标包括信息服务(权重为0.3)、经济便捷(权重为0.5)、法律救济(权重为0.2)。

淮安市国税系统委托淮安市统计局城市调查队独立开展第三方纳税人满意度问卷调查。从企业基本情况、办理涉税事项所需办结次数、办理时长、等候时间、遵守廉政纪律、工作人员服务态度及办事效率、管理人员下户次数、约谈频率、沟通方式、退税问题等方面开展调查统计。

中国的纳税服务绩效评估表现出考评机制缺位、考评对象不清晰、考评指标不完整、考评流程不规范、考评方法单一化等问题十分突出。

二、构建具有中国特色的纳税服务绩效评估体系

围绕税务系统发展导向和战略目标、履行职能的效率与效果、公众的认同度和满意度等影响要素,按照坚持内部评价与外部评价相结合、定量与定性指标相结合的原则,建立一套以“4E”(经济economic、效率efficiency、效果effectiveness、公平equity)为核心原则,以行为和业绩为导向,包含评估主体、指标、标准、方法及其制度的服务绩效评估体系,从制度构建上发挥绩效评估对推动提升纳税税务的计划辅助、监控支持、激励促进、指引导向等作用。

(一)评估原则

根据公共部门绩效评估的基本理论,构建纳税服务绩效评估体系应当满足“4E”核心原则:

――经济(economic)。这是纳税服务绩效评估体系的基本要求。对纳税服务的投入经费是多少,数量是否合适,使用情况是否合理,综合反映了纳税服务获得的资源水准、投入成本。是否尽可能地“少花钱,多做事”,以最小的成本获得最大的收益。

――效率(efficiency)。效率是构建纳税服务绩效评估体系的另一大要求。简单讲效率可以理解为投入与产出之间的比例关系。效率可以分为“生产效率”和“配置效率”。就纳税服务而言,前者可看做纳税服务的平均成本,后者则主要指纳税服务资源配置的效率,如投入服务经费的分配是否符合公众需求的优先顺序等。

――效果(effectiveness)。效果更关心整体意义上预期目标的实现程度,如纳税服务环境的改善情况、纳税人满意度、纳税服务规划、目标完成情况等。

――公平(equity)。公平问题是衡量公共服务型政府绩效的重要指标。不同类别、不同规模、不同地域的纳税人的服务需求是否得到公平对待,是否出现服务资源配置的不平衡。

(二)评估主体

从“顾客本位”理念出发,构建一个税务部门主导的、纳税人广泛深度参与的、专家学者以及中介评估机构等组成的多元主体、多层次的评价模式,形成内部评估与外部评估的双向推动。

第一方评价是指税务机关组织的自我评价。第二方评价是指税务系统内部上级对下级作出的评价。这两种都属于内部评价。第三方评价是指由独立于税务部门之外的第三方组织实施的评价,也称外部评价。包括独立第三方评价和委托第三方评价。作为服务对象的纳税人则在内部和外部评价中都予以引入,并且作为重要组成部分。

这种三方结合、互为补充的评价模式可以解决过去机关绩效评估存在的公众评估参与不足、评估主体呈现集权倾向、封闭性评估、独立性不强导致结果公正性不足等问题。形成上级自上而下的监督、本级左右相顾的监督和公众感同身受的监督相结合的绩效评估机制,强化服务绩效。

(三)评估技术

按照“内外结合、客观公正”的原则,通过内部服务绩效测算和服务质量回访、外部监督员评价、第三方调查等多种形式,充分利用信息化手段加强指标数据分析,客观评估纳税服务绩效。

坚持定性分析方法与定量分析方法相结合,采用先进的现代信息技术、分析技术、预测技术等作为技术支持,确保评估结果的可检验性和可重复性,以减少政府绩效评估结论的偏差。

运用指数测评技术,对纳税人满意度、纳税遵从度都建立指数考核模式。运用数据模型技术,对纳税服务投入产出率等指标通过目标比较法、成本效益法、历史比较法、横向比较法、专家评议法等加以评估分析。运用调查分析技术,参考服务业通用的SERVQUAL服务质量衡量表,设计并发放纳税服务问卷调查表。综合运用交替排序法、关键事件法、行为锚定等级评价法、目标管理法等,把握重点指标的绩效评估。运用360度测评技术,综合分析纳税服务绩效。运用报告分析机制,对服务制度、服务流程、服务标准、服务质量等进行全面的分析,提出改进意见和方向方法。运用专业外包机制,将有关数据调查、分析工作委托专业机构或组织完成,如城调队、社会专业调查机构。运用特别测量技术,如神秘顾客、临时体验等方法。

(四)评估指标

确定评估指标是整个绩效评估体系构建的最大难点和关键所在。指标确定直接关系到考评体系的质量和有效性,直接影响到考评结果的准确性、公正性和可信度。按照“科学合理、普遍适用”的原则,围绕服务效率和服务质量提升的工作要求,逐步建立定性指标与定量指标相结合的纳税服务绩效考评指标体系。

1.指标设计原则

(1)“SMART”原则。即指标是具体的、可度量的、可实现的、现实的、有时限的。量化指标应当是可测,非量化指标则应当用可操作的语言定义进行定性描述,以使所规定的内容可以运用现有的统计工具获得明确的结论。

(2)顾客导向和结果导向原则。指标体系要全面反映纳税服务战略目标、使命和核心目标。要突出纳税人视角,即顾客导向。要多设置结果性指标,以引导税务机关关注最终绩效。

(3)全面兼顾和重点突出原则。指标体系内的指标能够全面、系统地反映纳税服务绩效评估的数量和质量要求。每一项服务目标须有相应的定量指标,而且整个指标体系能够显示出总体目标的完成程度。对重要指标不能遗漏,对各类指标要有所侧重。

(4)层次化结构原则。指标由表及里、深入清晰地表述纳税服务的核心价值和内涵,将总体指标按照可控制、可测量的原则逐层分解成最基本的、可以直接获得测评值的指标,并逐个确定权重,建立科学系统、操作性强的指标体系。指标必须有相应一致的“尺度”,以便于比较。

2.指标体系构成

纳税服务绩效评估指标体系采用“基本维度―基本指标―修正指标”的结构。

(1)基本维度。基本维度就是依据一定标准划定的评估范围类型。通过维度区分,可以使评估层面更加条理、评估视角更加集中、评估标准更具有可比性。纳税服务绩效评估的基本维度确定为以下四个方面:

――服务投入。即为提供纳税服务所需投入的资源,包括财力、人力、物力等。把纳税服务投入规模作为基本的绩效评估维度之一,可以比较客观地从一个容易量化测度的方面,评估纳税服务的绩效。其中,在纳税服务上的直接投入应当是绩效评估的重点内容。

――服务过程。即纳税服务不同类别的不同流程及其绩效评估。纳税服务包括税法宣传、纳税咨询、办税服务、权益保护、信用管理、社会协作等众多的类别,其服务流程差异较大,在实际应用中,必须根据不同流程设计专门的评估内容。这一维度主要侧重评估税务人员素质、工作质量、办事高效、政令贯彻、整体形象等。

――服务产出。即纳税服务部门或机构提供的产品,如提醒服务、呼叫服务等。表现为种类、数目、品种、规模等。要突出社会参与这一性质,体现服务运行机制情况。

――服务结果。主要指纳税服务部门或组织提供的产品或服务所产生的影响。这种影响突出表现为纳税人满意度、纳税遵从度、服务绩效比率、服务质量指数等方式。

(2)基本指标。基本指标是维度的具体分解及其提炼。基本指标具有描述、约束、评价和监测与预测功能,在很大程度上反映了评估的价值取向。

基本指标包括主观指标与客观指标,绝对指标与相对指标,肯定性指标与否定性指标。根据需要可以进行二级指标细化或采取多因素综合构成的方法,考核多种情况和要素。

服务投入指标可以分为投入规模、培训人数、服务空间面积、服务成本、纳税人成本等。税务机关的服务成本指标包括时间成本、人力和资源成本、费用支出成本等;纳税人成本指标包括时间成本、来回交通费用、电话费用、网络服务费用、其他费用等。服务过程指标可以分为服务流程合理性、快捷程度、服务准确率、服务数量等。而其中的服务快捷程度指标包括各项日常业务完成时间、纳税人咨询答复时间、问题解决和反馈时间等;服务准确率指标包括为纳税人提供的信息准确率、返工次数、数据录入准确率。服务数量指标包括举办的培训讲座次数、上门服务次数、集中解读宣传次数、资料发放数量等。服务产出指标可以从实用性、简便性、主动性、及时性、规范性、公正性方面入手,考评是否主动开展税法培训、宣传解读工作、是否主动了解纳税人的困难和需求、是否主动为纳税人提供服务和超值服务等。服务结果指标可直接分为纳税人满意度、纳税遵从度、服务绩效比率、服务质量指数。满意度指数不但考察服务的主动性、服务态度和服务水平,更重要的是考察纳税人的感受。

(3)修正指标。在考察基本指标中各要素时,考虑其对总体评价所起作用不同、行政环境不同、面对纳税人数量、质量不同以及税务机关自身条件影响,设定校正辅助指标,又可称为技术性指标。

一是通过权重调整加以修正。根据评价指标对评价对象影响程度的大小,给每个指标进行权值设定。对指标体系中的各项定量指标,根据其影响大小或价值高低进行排序,并通过“回归分析”确定其权值,以进行适当的权重分配。具体可以通过“专家评判法”和“层次分析法”,或综合运用两种方法,以计算通用指标的权重。

二是通过区间分值加以修正。利用级度划分的办法将定性指标与定量指标结合起来,每个指标设不同评价等级,每个不同的级度分别赋予不同的分值。同时可以对定量指标直接设定分值界限,如0～25分;对定性的可以按照优秀、良好、达标、较差、很差或者非常满意、基本满意、一般、不满意、很不满意划分档次,分别对应赋值为5、4、3、2、1分。

三是通过系数浮动加以修正。为单项指标设定一定的系数以表示其对整体的影响程度。系数设置分为0～1区间模式和1～5以上模式。前者将原有指标数值向下修正,后者正好向上修正。

总之,维度、基本指标、修正指标、标准分值和计算方法共同构成纳税服务绩效评估的指标体系。实际设定指标的一般做法是:每个维度设4～5个指标;每个指标设不同评价等级,标准分值为100分;分值权重则要根据公认、公允的价值标准和选择取向来精心设计、周密计算后具体确定。

(五)建立健全绩效评估运行机制

一要建立纳税服务绩效组织机制。建立绩效评估领导组织,指导协调纳税服务部门开展纳税服务绩效评估。建立健全评估责任机制,确保绩效评估的开展、落实。建立评估工作机制,对各项指标结合地方情况加以细化,组织开展各类考评。建立纳税服务绩效评比通报制度,由下而上、逐级分布推行评比通报工作。建立纳税服务绩效评估结果运用机制,这是最根本、最有约束力、最有激励性的机制,将对各级税务机关和税务人员产生重要、积极的影响和引导,切实提升纳税服务的水平和质量。

二要建立纳税服务绩效沟通机制。绩效沟通贯穿纳税服务绩效管理全过程,既能使税务机关、税务人员、纳税人、社会机构等对纳税服务绩效评估指标和标准达成共识,发挥引导作用;又可避免与实际相脱离,增强指标的可操作性。在绩效分析、结果反馈和优化改进中的绩效沟通,既可让所有主体分享经验,吸取教训,又可充分提升各界对纳税服务的关注,挖掘税务人员潜力,调动其为纳税服务作贡献的积极性。

三要建立纳税服务绩效诊断机制。通过绩效诊断,开展深层次的剖析,找出影响绩效指标完成的关键因素和根本原因,提出切实可行的解决方案。引入SWOT战略矩阵分析方法和标杆管理,明确自身的优势和劣势,看清机会和威胁,指导进一步制定和完善顾客服务战略,制订或修改下一年度的纳税服务工作计划和纳税服务工作绩效目标。

四要建立纳税服务绩效改进机制。绩效管理的根本目的是改进绩效。“按照协调发展、持续改进”的原则,加强对绩效评估结果的沟通反馈和综合分析,引导和督促各部门、各环节对制约纳税服务质效的制度和流程进行优化和改善,对税收管理和纳税服务中的突出问题提出具体解决措施,逐步建立纳税服务持续改进机制。

总之,纳税服务绩效评估体系建设是个浩繁复杂的过程。需要有一整套规范制度,更需要有科学的方法和精细的测算,只有遵循顾客导向,多从纳税人视角看待分析服务工作,通过服务绩效评估不断提升服务效能,才能真正建立“始于纳税人需求,基于纳税人满意,终于纳税人遵从”的纳税服务新格局。

参考文献:

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第4篇：构成税法最基本的要素范文

一、契约与信用的逻辑关系

马克思认为：“人们奋斗所争取的一切，都同他们的利益有关。”马克思把经济利益作为一切经济活动的出发点，把经济利益关系作为一切经济关系的动力基础。这同样适用于经济主体之间的信用关系。因此，经济利益也是信用产生的动力基础，信用的产生是利益平衡的需要。

（一）契约是信用的基础

信用有广义与狭义之分。狭义的信用是指由债务关系为纽带而形成的按约支付行为，如商业信用、银行信用等。信用是基于交易理性，体现契约精神的一种关于各种财产跨期交易活动的制度规则[1]。广义的信用是指一种能够履行承诺而取得信任的行为。这种广义理解包含着一个最基本的特征，即信用所由以发生的诺言、约定、协议等，不但是许诺一方的事情，同时也是接受许诺一方的事情，体现出信用行为的双向性。

契约关系是人们在经济活动实践中相互以策略的方式行为的结果[2]。其实，契约的最初源于人们在经济活动实践中达成的一些承诺，后来这些承诺形成或显性或隐性的契约。可以说，契约关系的产生是一个长期博弈的过程。契约是在社会经济活动博弈中形成的，人们对这种契约关系的遵守便使得这些原始的契约关系逐渐固定下来，形成了惯例、习俗等。显然，这些惯例、习俗就是最初得到默认的原始契约，遵守这些契约就会被认定为守信，违背这些契约就会被认定为失信。从这一逻辑关系分析，契约是信用的基础，信用的产生与契约是密不可分的。

马克思认为“再生产过程的全部联系都是以信用为基础的生产制度”，这里强调信用建立在契约基础之上，并对生产制度起到基础性作用。

现代契约理论认为，由于个体的有限理性、信息不对称性和外部环境的不确定性，使得契约天然具有不完全性，加之契约可能受到诸多外部复杂因素和偶发事件的影响而变得不稳定，从而也使得与之对应的信用关系也会不稳定，随着契约关系的变化而相应地发生改变。因此，信用是基于契约特性的一种博弈均衡状态。随着契约关系的变化，信用也会从一个均衡状态迈向另一个均衡状态。

（二）信用稳定性的影响因素

如前所述，契约的不稳定性引起信用的不稳定性。因此，从逻辑上讲，信用的稳定性会受到约契约的稳定性的影响。那么，影响契约的稳定性的因素也必然是影响信用的稳定性的因素。下面影响信用的稳定性的因素进行逻辑分析。

1.产权

按照契约理论的观点，契约不稳定性源自于契约方对利益的追逐。任何契约都建立在可获得利益的基础上，这是导致契约不稳定性的基础性因素。事实上，在这个基础性因素就是由产权所界定的实实在在的可获得的利益关系。而人们在不同的产权结构或产权安排下所获得的利益是不同的，因此产权就成为影响契约稳定性的重要因素。另一方面，从产权交易契约视角分析，产权对契约稳定性的影响还表现在产权是通过契约来让渡的，产权交易引起产权结构的变化，而产权结构变化又会对契约的稳定性产生冲击。所以，产权成为影响契约稳定性的重要因素，进而也成为影响信用稳定性的重要因素。

2.信息不对称性

信息不对称性不仅导致契约的不完全性，而且也直接导致契约方的机会主义行为，即信息优势的一方在签订契约时有可能利用其所掌握的更多的情况达成更有利于自己的条款。如果所签订的契约是一次性契约，这种情况更为常见。但在多次重复签订契约博弈中，这种情况会逐渐消失。但是，如果出现新的信息不对称状况，则可能引起新的契约不稳定和信用不稳定现象。

3.外部不确定性

外部不确定性无法合理预期，契约也不可能改变外部因素，而且是事物发展的不均衡性和偶发事件的出现。外部因素作为契约之外一种超然的力量而存在，契约方无法改变它，但它会对契约方履约结果的未来预期产生一定程度的影响。

（三）契约与信用的逻辑关系

虽然众多因素影响契约的稳定性，继而影响信用的稳定性。但这并不意味着契约和信用一直处于经常变化的不稳定状态。相反，契约一般情况下都具有相对稳定性[3]，而且外部强制力对契约演变的影响也是渐进的。因此，在契约相对稳定的情况下，人们才愿意遵守这个契约，从而也就形成了相应的信用关系。

在契约相对稳定的状态下，信用是满足约束条件要求的相对于稳定契约的一种均衡状态。契约方之所以选择遵守契约的授信行为，首先就是因为这个契约是稳定的，或者契约一方当事人对契约未来的履约结果的预期达到了契约方遵守契约的可靠程度，同时也预测到契约另一方当事人也会做出相同的预期。因此，正是契约的稳定性保证了契约各方行为与预期的一致性，他们都会预期到别人选择守信而自己也选择守信，从而使守信成为满足约束条件下自己利益最大化的同时也使对方利益最大化的策略选择，从而使契约各方共同守信构成一个“纳什均衡”。如果在长期重复博弈过程中，在一个社会群体内总是能够使得这一均衡保持下去，则这个契约的内容就会演变成这个社会群体的惯例或习俗。契约与信用的逻辑关系可以用图1直观地描述。

根据契约与信用的相互影响和演变原理，两者的逻辑关系可以概括为以下要点：

（1）契约是相对稳定的，但它可能会随着外部影响因素的变化而作出改变。一旦外部影响因素变化较大时，原有的契约关系可能会做出调整，契约会演变为新契约。即契约会呈现出不稳性。

（2）信用是在契约稳定的条件下，且约束条件也不发生变化时的一种均衡状态。即信用稳定是相对的，受到契约稳定性的显著影响。

（3）在影响契约稳定性的外部因素作用下，契约发生变化时，若约束条件没有跟上契约的变化，则会导致原信用关系解体;但新的信用关系还没有建立起来，就会出现不遵守信用的现象。当适应契约改变的新约束条件建立后，则新的信用均衡状态就会出现。

二、税收信用的形成机制

（一）税收信用的内涵与分类

1.税收信用的内涵

黄润良（2002）认为：税收信用作为社会信用的重要组成部分，可以表述为：用税主体―各级人民政府、征税主体―各级税务机关、纳税主体―负有纳税义务的法人和自然人，依照国家税收法律法规和各项征管规章制度的规定，在认真履行职能和应尽义务的过程中对所作出的承诺表现出的诚信[4]。裘伟（2004）认为：税收信用是建立在税收法律关系中，表现和反映征纳双方相互之间信任程度的标的，是由规矩、诚实、合作的征纳行为组成的一种税收道德规范。税收信用在一个行为规范、诚实而合作的税收征纳群体中产生，它既促进税收征纳双方共同遵守规则，改善征纳关系，也能在潜移默化中提高征纳主体成员的素质，在相互信任中转化成合作关系[5]。黄桦（2011）认为，它（税收信用）是以实现公共产品的供给为目标，以税收法律法规为表达方式的相关主体的理性承诺为依据，对税收征纳双方的涉税行为进行约束的一种制度安排，及由此产生的信用约束机制。它是对税收征纳关系制度规范的协调与配合，它的最终目的是通过促进税收征纳双方在对税法信守的过程中，达成一种相互信任的合作关系[6]。

2.税收信用的特征

黄润良（2002）认为，税收信用具有四个基本特征：即基础性、效益性、联系性、社会性[7]。第一，所谓基础性，就是税收信用是依法文明治税、依法文明征税、依法文明纳税的基石。它不仅是涉税道德规范的基础，社会经济正常运转的必要信用机制，而且更重要的，它是税收法律规范得以顺利实施的基础，它为社会的物质文明与精神文明提供基础的有效保障。第二，所谓效益性，是指良好的社会信用制度可以使经济交换参与者方便快捷的获取对方真实的诚信信息资料，减少信用调查核实方面的费用开支，防止因对交易者资信的怀疑而减少的社会经济交往，有利于降低生产经营风险，促进商品、技术、资金的流转，活跃社会经济生活，促进对外经济交往和合作，更好的发挥市场经济优化资源配置的基础性作用。第三，所谓联系性，是指税收信用与政府的行政道德、税务职业道德、纳税人纳税道德相互联系、相互影响，而且与税收法治相互作用的基本特征。第四，所谓社会性，是指政府的治税诚信，体现在运用政治权力，按照法定的程序制定税收法律、法规和各项征管规章制度;按照法定要求，用好纳税人的“血汗钱”，践行“取之于民、用之于民”的承诺;发挥税收组织财政收入功能，通过财政税收杠杆顺应市场经济规律，调节经济，优化资源配置，促进社会经济的发展和人民生活水平的提高，保障社会经济安全有序地运转和国家的长治久安。这就昭示了政府的治税信用亦有其社会性的特征。

黄桦（2011）认为，税收信用是一种权利、义务对应关系模糊状态下的特殊“信用”[8]。税收信用，从严格意义上讲，不是一种纯粹的、经济意义上的“信用”。税收形式上的无偿性，使税法所表达的涉税主体的权利与义务处于明显的不对等状态，即在明文的税法中对纳税人的义务要求是重点，其所规定的纳税人义务性条款远远多于权利性条款;而赋予征税主体的权力不仅范围宽广，而且具有强制性手段保障。但是，税收又是一种宏观意义上的，实质性的“信用”范畴。……这种模糊性对于纳税主体来讲，如果不能通过各种途径的学习，建立起公共产品享用权利与纳税义务之间必然联系的理性认知，就无法从根本上形成对政府征税行为的信任。对于征税主体来讲，如果不能理性地把握这种权利义务关系的内涵，就会使本应为纳税人服务的权力异化为谋取私利的特权，失信于政府对公民的整体承诺，也会进一步成为纳税人藐视，甚至敌视政府税收的诱因。总之，税收活动中相关主体权利义务关系的模糊性，会使税收信用体系的建立与维护较之直观的信用关系的建立与维护更为艰难，也需要我们在其规律、途径的探索中付出更为艰巨的努力。

3.税收信用的分类

黄桦（2011）认为，税收活动依法运行，从其运行过程看，税收信用包括税收立法信用、税收执法信用和税收司法信用。……从税收相关主体（或称涉税主体）的关系看，包括：纳税信用、征税信用和用税信用[9]。孙哲（2011）认为，税收信用，就是指作为用税主体的各级人民政府、作为征税主体的各级税务机关、作为纳税主体的法人和自然人以及作为独立第三人的税收中介机构依据国家税收法律法规和各项征管规章制度的规定，以诚实守信为基础在享有权利并认真履行职能和应尽义务的过程中的践约能力。从税收信用的基本含义可以看出，税收信用可以分为征税信用、纳税信用和税收中介信用[10]。对于税收信用的分类，本课题主要按照纳税信用、征税信用和用税信用的脉络进行研究，同时也对中介组织的税收信用进行研究。同时兼顾税收立法信用、税收执法信用和税收司法信用的研究。

（二）税收契约与税收信用的逻辑关系及税收信用形成机制

1.税收契约是税收信用的基础

在现实社会经济实践中，我们会发现纳税人偷逃税款、拖欠税款现象时有发生，税收政策朝令夕改、不依法征税、税务人员腐败等现象也不鲜见。这些都是表现出来的税收信用问题。

基于契约与信用的逻辑关系合理推断：税收契约是税收信用的基础。在税收契约相对稳定的状态下，税收信用可被视为是满足约束条件要求的相对于稳定税收契约的一种均衡状态。税收契约方之所以选择遵守税收契约的授信行为，首先就是因为这个税收契约具有稳定性。正是税收契约的稳定性保证了税收契约各方行为与预期的一致性，他们都会预期到别人选择守信而自己也选择守信，从而使守信成为满足约束条件下自己利益最大化的同时也使对方利益最大化的策略选择，从而使税收契约各方共同守信构成一个“纳什均衡”，这就形成了税收信用。

但税收信用的稳定性是相对的，它受到税收契约的稳定性的显著影响。当税收契约发生改变时，也必然会引起税收信用的变化。

2.基于税收契约博弈的税收信用形成机制

如果契约双方签订一项税收契约时，其中一方要求另一方为履行税收契约必须严格遵守契约的法定要求，即严格遵守税收信用。这时就形成了授信关系，主动提出缔约要求的一方就是授信人，受邀缔约的一方为受信人。假定在税收契约期内，授信人、受信人和第三方拥有相同的信息，即受信人的行为是可以观察和证实的。在签约之后，受信人作为经济人，其目标是追求自己的利益最大化，因而会根据衡量履约与违约的收益状况，最终决定履约或违约。基于上述假设，收信人的目标与授信人的目标就是相互冲突的。下面我们建立一次性博弈模型，分析税收信用的形成机制。

假定有两个当事人P1、P2之间谈判签约一个交易税收契约，P1为授信人，P2受信人，不考虑签约成本。根据契约，P1委托P2采取一个契约中约定的、可以度量并可以证实的行动。P2有履约或违约两个策略。假定P2履约时P1、P2的收益组合为（U，-V），违约时的收益组合为（0，0），且满足：U>0，V>0。且P1、P2皆知双方的收益。由此可以得到一个如图2所示的一次性完美信息动态博弈。

分析可知：P2如果签约，并无任何好处，因而不会签约;即便签约，P2也不会履约，因为履约收益为-V<0。此时授信关系不成立。

如果改动一下P1 、P2双方的收益，P1 在P2履约前，向P2支付W，且W>V。则可以得到如下合作博弈结果，如图3所示：P2签约后履约所获得的收益W-V>0，则P2愿意签约且履约。但P2存在机会主义倾向，签约后如果选择违约，因为可以获得收益W，W>W-V>0。而P1理性地预见到这一点，于是P1不会签约，守信关系不成立。

我们要注意分析信用基本模型的经济学意义。在这个模型中，如果P2履约，P1 、P2双方的收益都比不履约时的收益要高，因此P2履约是一个帕累托改进，即P2讲信用的经济意义。但是P2如果选择签约后违约，则其收益将比履约结果要好。P1预见到了P2将违约，因而也不会签约。这样一来，就丧失了一次实现帕累托改进的机会。

如果在图1的博弈模型的契约中加入一个条件：P1在P2履约后向P2支付W，其他条件不变。这一条件相当于附加“P2采取履约行动所获收益”的契约条款，其实是一种信用激励模型，其结果如图4所示：P2的最佳策略为不仅签约而且还要履约，这样可以实现其收益最大化。

根据上述博弈分析，税收信用建立的博弈机制可以概括如下：在一次性动态博弈模型中，对P2来说，违约比履约更划算，机会主义决定了其策略肯定是违约。P1预见到了这一点，因而理性地选择不签约，授信关系不成立。如果在信用基本模型中引入一个第三方参与人，设为S，在P2违约时进入。S有两个策略，即干预和不干预，c为S干预时发生的机会成本。S通过干预或不干预来影响双方的策略选择。因此，在S参与的情况下，我们得到如图5所示的信用模型Ⅱ。

在图5.5的模型中，如果S不干预，P2将违约，P1预计到P2将违约，会选择不签约，授信关系不成立。如果S干预，履约是P2的理性选择，P1预计到P2将履约，就会选择签约，授信关系成立。但提醒关注的是S参与干预通常会发生成本，这一点也不可忽视，尤其是干预的机会成本c比较高昂时。

由上述分析可知，再一次性守信关系中，第三方的介入是必要的，第三方并不一定真正干预，但只要第三方的这个选择存在，就会产生一定的威慑作用，使受信人在签约之后理性地选择履约，从而使授信关系成立。一般而言，这个第三方通常指的是法律。

但第三方也可以是其他第三方，比如说存在担保或抵押的前提下，即便法律不介入，受信人也可能履约。假定存在可靠的担保收益为W，则在信用基本模型的基础上引入担保，可得到如图6的博弈结果，称为信用担保模型。

在图6中，如果P2违约，将得到收益W，但同时又要失去担保收益W，最终的净收益为0.因此，P2出于理性考虑履约，得到收益额W-V。P1预计到P2将履约，就会选择签约，授信关系成立。这就是税收信用的博弈过程与形成机制。

三、税收信用的演进规律

根据上述税收信用的形成机制，我们可以得出如下结论：要形成税收信用，需要第三方约束来维持，或者存在法律、抵押或担保等类似第三方约束的形式。按照这一分析结论，在个体有限理性前提下，在社会经济博弈过程中，税收信用遵循以下三种演进规律：

1.个别信用向群体信用的演进

即税收信用的演进路径由个别信用逐渐扩展到群体信用，在社会博弈过程中所形成的个别信用形式能够被大多数社会群体所认可和接受，其结果是达成社会群体的共识，成为一种习俗或惯例，从而使个人信用演变为群体信用，推进税收信用向稳定化、长期化的状态发展。

2.个别信用或群体信用向第三方协调的信用演进

这一演进规律符合税收信用的形成机制原理，是社会博弈过程的必然产物。第三方协调主要包括税收信用的抵押、担保或附加约束条件，即主要通过社会第三方的力量保证税收信用的遵从。

3.个别信用或群体信用向政府监管的信用演进

其实，政府监管的信用还属于第三方协调的信用形式，只不过政府固定性、强制性地充当第三方的角色。

但是，税收信用的演进并不表明其他形式的税收信用已经消失，相反，个体与个体之间的个别信用仍然是税收信用的基础，上述这些演进都是为了使个别信用形式更为规范，为个体之间签订契约和契约的实施提供标准和保障。事实上，各种信用形式总是存在于一个社会经济框架下，处于社会经济活动的不同层次，它们相互补充，相互作用。各种税收信用形式共存的格局在一定程度上影响着税收信用的治理结构，正是税收信用形式的多样性决定了税收信用的治理结构的多元化。

作者单位：

中央财经大学税务学院

中央财经大学税收筹划与法律研究中心

注：

[1] 李纪建：《经济转轨中的社会信用秩序》，西安交通大学硕士论文，2001。

[2] 龙游宇：《信用的博弈演化研究》，西南财经大学出版社，2008。

[3] 即指契约在签订后的履约期间是稳定的，或者至少在受到外来因素干扰时不会从根本上改变其契约本质内容，更不会被完全。

[4] 黄润良：《构建税收信用体系初探》，《税务研究》，2002年第7期。

[5] 裘伟：《中美税收信用的比较与借鉴》，《经济论坛》，2004年第22期。

[6] 黄桦：《中国税收信用体系建设研究》，中国税务出版社，2011。

[7] 黄润良：《构建税收信用体系初探》，《税务研究》，2002年第7期。

[8] 黄桦：《中国税收信用体系建设研究》，中国税务出版社，2011。

第5篇：构成税法最基本的要素范文

大众创业不仅是社会行为，也是新常态下经济发展新模式。从目前出台的创业税收政策入手，提出了我国创业税收政策存在的一些问题，并借鉴国际经验，从创业者、创业企业和税务部门三个层面提出了完善我国创业税收优惠政策的建议。

关键词:

大众创业;税收政策;政策建议

“推动大众创业”是我国经济新常态下培育和催生经济社会发展新动力的重要举措。［1］大众创业是社会行为，应通过制定一系列完整、切实的政策，鼓励越来越多的人参与创业。税收政策是我国进行宏观调控的重要手段之一，对支持大众创业具有重要影响。因此，建立和完善税收支持政策体系鼓励大众创业具有现实意义。

一、现行支持大众创业税收政策存在的问题

(一)支持个人创业税收政策现存问题1.创业所得双重征税增加创业者税收负担。按企业所得税法规定企业如果有应纳税所得，须依法计算并缴纳企业所得税。按个人所得税法规定，个人股息、红利所得要缴纳个人所得税，而创业者往往是企业股东，则须对股息和红利所得的部分缴纳个人所得税。该项税款征收规定实质是对同一收入来源两次征税。如果投资的是符合条件的小微企业应纳税所得20万元以下，其净收入的所得税税率，由企业所得税10%和红利个人所得税率20%叠加后为28%;企业应纳税所得如果达到20万元但小于30万元，叠加的税率为36%;如果超过30万元，叠加税率就达到40%。此项双重征税加重了创业者的税收负担，同时其税负也高于工资薪金所得年收入96万元以下所对应的税率。2.现行政策未切实针对创业者给予激励。由于创业能动方最终还是创业者本身，所以政策必须激励的对象是创业者，或者有创业愿望的潜在创业者。对于潜在创业者，个人所得税如何征收、如何执行税收优惠对其是否选择创业影响很大，有效的税收优惠政策能在很大程度上激发他们的创业动机。现行创业税收优惠政策，主要体现增值税、营业税和企业所得税，而没有针对创业者的个人所得税优惠政策，不利于激发创业者的创业动机。3.劳务收入的税收政策不合理。我国创业的形式多种多样，可能是投资兴办企业，也可能是个体工商户。但无论创业以哪种形式存在，创业者的劳动所得都不同于工资薪金。从我国实行个人所得税以来，政府虽已多次调整免税额，最低税率也由原来的5%历经几次调整降到3%，但劳务收入的个人所得税免征额一直没有调整，且远低于工资薪金的免征额。在一次收入8000元以下的情况下，其税率远远高于工资薪金。可见，创业者的劳务收入与同样数额的工资薪金相比要承担更多的个人所得税，这在一定程度上会降低创业者的创业积极性。4.现行创业税收政策的激励对象受限于特殊人群，不利于大众创业目标的实现。目前，创业税收政策鼓励的创业者主要是下岗职工、毕业大学生及退伍军人等。如，针对大学生创业者，在其毕业两年内办理营业执照，注册资本在50万元以下的可享受分期缴款的优惠，同时，政府针对特殊人群会有专门的创业培训，给予更多的帮助。然而，这些创业者群体仅仅是潜在创业者的一部分，更多的普通创业者没有得到实惠。激励特殊群体的税收政策，与大众创业目标的实现不相协调。

(二)支持创业企业发展税收政策现存问题1.创业税收优惠政策的法律级别较低。主要有两个成因:一是近年来制定创业税收政策更多被当作解决社会临时问题的手段，绝大多数政策都存在于暂行条例或规章制度中，只有很少一部分存在于税法中。这种颁布形式虽然具有灵活性，但却不够系统和规范。二是即使已颁布的法律条文，也存在不能及时出台对应的实施计划，致使部分法律的执行不能得到有效保证，如《中小企业促进法》，自颁布实施13年来，很多配套措施仍然没有完善，导致法律的执行没有得到保证，进而未能发挥预期作用。2.税收优惠手段不足，难以激发初创企业生产经营积极性。税收优惠包括直接优惠和间接优惠。直接优惠作为一种事后优惠，主要有降低和减免税作用，具有确定性，企业能享受这种优惠的条件在于一定要获得盈利，而我国直接税收优惠对象主要是初创的高新技术企业，它们在创业初期很难盈利，因而受到直接税收优惠很少。间接优惠是与直接优惠相反的事前优惠，包括加速折旧和风险准备金等，直接优惠对纳税人取得短期利益的激励程度高于间接优惠，而间接优惠更擅长于激发纳税人调节未来企业经营活动或状态的动机。在我国的创业税收优惠政策中，95%以上的政策隶属于直接优惠的范畴，这更适合于长期盈利的企业，对那些短期内还不能盈利的初创企业的激励作用十分有限。而发达国家的创业税收优惠政策主要以间接税收为主，直接税收为辅，对新创企业更加合理。3.创业税收政策对初创企业普惠性不强。已出台的创业税收政策基本上都是针对鼓励与扶持科技型创业企业，而对非科技型新创企业的关注度和支持范围还远远不够。如，物流、服饰等一些非科技型新创企业同样在市场中具有很大的潜能，但却不符合一些创业税收优惠政策的标准。创业税收政策应建立在对中小企业普遍优惠的基础上，根据国家当前的政策导向加以调整，促使创业者将新创企业向专而优的方向发展，为大众创业又好又快发展贡献力量。4.现行创业税收政策无法满足不同发展时期创业企业的需求。税收激励政策应在企业生命周期核心阶段中都有所体现，使企业在未来成长的各重要阶段都能享受到创业税收政策的支持。我国现行税收优惠政策还不能满足创业过程中各个不同时期创业企业的需求，缺乏对创业要素的全面考虑，鼓励创业阶段融资、投资和服务要素的税收政策更加少见。

二、支持大众创业税收政策的国际经验

(一)支持创业的税收政策国际经验1.美国。1981年，美国出台《经济复兴税法》，将中小企业的税率降至25%，同时该法律规定，对员工总数在25人以下的企业，应按个税税率对其征收公司所得税。另外，美国还缩短折旧法中的计提固定资产折旧年限，改为实行“特别折旧”制度，即批准初创企业在投资的前两年对其新购进的固定资产按较高的比例提取折旧费用。同时，批准企业对某些设备可在设备使用年限的初期进行一次性折旧，以此简化折旧的提取与计算方法。中小企业可用新购入设备的投资额冲抵该企业的应缴纳所得税额，小企业的应纳税款在不足2500美元时，可进行投资抵免。并且在符合某些规定时，通过向小型企业投入股本而获的收益可享受5%的税收免除，其期限在5年以上。中小企业的股东依法享有以其在公司受到的损失额抵免从其他来源获取收益的权利，但条件是扣除的金额以股东基值为限，超过的部分必须结转到下一年度。2.日本。日本对新设立的企业以改善技术与生产能力为目的购买的设备在正式投入使用的第一年按照30%的折旧率计算提成，或免除缴纳7%的所得税。日本法律还明确规定中小企业可在3年内减半缴纳固定资产税，年应课税销售额不够5000万日元的日本企业适用边际扣除制度，其消费税应折扣征收。3.加拿大。加拿大对利润不足20万加元的本国企业，可延期至年度结束之后的一个季度内纳税。其法律还规定可从应税资本所得中减掉对商业投资的净资产损失，比例为75%。［2］4.英国和法国。从1997年开始，法国规定在计划产权转让没有发生的情形下，对用专利或可获专利的发明创造、生产方式等无形资产向企业投资，其利润增值部分可延期5年再缴税。英国小企业投资人所得税的60%可享受免税政策，但一年的金额不能超过4万英镑。

(二)创业投资税收优惠政策的国际经验1.美国。美国的税收激励投资政策主要包括:一是降低资本利得税税率。这一税率在20世纪中叶曾一度提高，但在当时对创业投资发展有负面影响。因此，1978年，美国将税率减少到28%，当年创业投资额增长了5.7亿美元。随后在1981年，美国又将这一税率降到20%。二是鼓励对美国经济较落后地区开展创业投资。21世纪初，美国颁布了《新市场税收抵免方案》，明确提出投资以提高较落后区域经济水平为目的的“社会发展基金”，投资者享有抵免所得税的权利。［3］2.英国。1995年前后，英国政府颁布很多税收激励政策和法律法规，其法律法规中关于创投税收政策的主要有三项:《公司投资法规》《公司创业投资法规》及《创业投资信托法规》。［4］《公司投资法规》中，英国政府规定以下税收优惠:一是创业投资者的所得税优惠;二是资本利得税的优惠，如果投资额不超过15万英镑，在投资者不提取所得税抵免，而且投资3年后才开始处置这一投资的情况下，该投资者可抵免资本利得税;三是有关资本利得税延后缴纳的税收优惠。《公司创业投资法规》中，英国政府批准凭借股权投资踏入创投业的公司享受以下优惠:投资者投资没有上市的风险大、规模小的企业，并且保持投资该公司的时间已达3年，能抵免公司税的金额就能达到其投资额的五分之一;如果在处理股权投资时发生了资本损失，可将该损失从公司的税前收入中进行扣除。《创业投资信托法规》中，英国政府规定以创业投资信托来完成创业投资的个人，可依法抵免个税及资本利得税。［5］3.印度和新加坡。根据印度税法，初创企业的长期资本利得不必缴税，并且红利也可不用缴纳税款，这意味着印度创投企业和投资者的收入基本上可以不缴税。新加坡政府颁布的主要税收优惠政策有:创投资本在开始的5～10年间不必纳税，并且自1984年开始，凡向新加坡政府支持的高科技项目注资的本国公司，在项目发生损失甚至赔本时，能在公司收益中以投资金额的50%为限扣除所得税。

(三)国外支持大众创业税收政策的共同点一是统一以立法形式颁布中小企业及创业投资的税收优惠政策，提升了政策的法律效力。“税收法定”是税收制度中最基本的原则，该制度以立法的方式给予创业个人及中小企业法律层次上的有效保障。二是创业税收优惠丰富多样，优惠涉及的税种范围广泛。国外创业税收政策涉及的税种包含流转税、所得税等多个税种，同时针对初创期融资难、成本高、缺乏规模效应等特征，提供了丰富的税收优惠政策。三是创业税收优惠政策的制定贯穿于企业初创阶段、发展阶段和成熟阶段，企业在未来成长的各个阶段基本都能享受到税收政策支持。四是创业税收优惠政策中大量应用间接优惠方法，较直接优惠能更有效地激励创业企业的投资与发展。五是采取税收优惠鼓励创业企业进行技术革新和设备更新。发达国家一般采取设备投资抵免、加速折旧、加计扣除等措施激励企业进行技术创新或设备更新。六是简化纳税申报程序，要求征税机关加强纳税服务制度的建设。［6］发达国家倾向采用简化的纳税申报程序，放松管制，为企业减轻负担。

三、完善支持大众创业税收政策的建议

(一)完善支持个人创业的税收政策一是避免同一来源收入双重课税。针对创业者也是个人投资者产生的与其企业有关的部分个人所得税对其企业所得税进行抵免。二是降低劳务收入税率。独立劳动是创业的一种形式，为鼓励创业，在对应收入级别上，应参照工资薪金所得税率适当降低现行劳务收入个人所得税率。三是下调承包、承租人和个体工商户的个人所得税率。建议将承包、承租人和个体工商户的个税税率下调50%，低于工资薪金个人所得税率。四是将创业税收政策的鼓励对象从特殊人群推广到大众。创业者的构成不仅是特殊人群，也包括为拥有创业梦想的各行业工作人员，创业税收政策的鼓励对象应是所有参与到“大众创业”中的创业者。

(二)完善支持创业企业发展的税收政策一是完善创业税收法律体系。首先，摒弃税收政策的临时性思想，在颁布每一项政策之前，政府都应当基于长远的角度考虑其问题;其次，提高创业税收优惠政策的立法层次，积极出台实施细则确保所颁布法律的执行，并且注重政策颁布的系统性和规范性。二是扩大间接优惠的适用范围，改变直接优惠占据绝对比例局面。以间接优惠为主的税收政策的制定更具灵活性，且对纳税义务人的正向激励作用大于直接优惠的方式，可对创业企业产生更深远、更显著的影响。以公司所得税为例，发达国家在采用减免及低税率等直接优惠手段的同时，还使用特殊折旧政策、损失结转、研发费用加计扣除等间接优惠手段，［7］进一步激发创业企业扩大投资、进行生产经营及展开研究开发活动的积极性。三是扩大法律规定能享受创业税收优惠的企业范围，提高创业税收政策普惠性。近年来，高新技术行业一直是国家关注和扶持的重要行业，而一些非技术型创业企业也具有高成长性，具有很大的市场潜力。因此，今后政府还应全面考虑不同类型的行业和企业，扩大税收支持创业企业的覆盖面。四是创业税收政策应契合创业企业自身成长变化特点。首先，继续完善流转税中关于增值税中有关一般纳税人的各种确认条件。只要满足拥有完备的会计系统、固定经营场所、能够严格遵守发票的相关制度、无违法违规等不良行为、愿意并能及时报送税务部门所需材料等重要条件，就可被视为一般纳税人。其次，完善企业所得税制度。企业所得税法中应对中小企业固定资产能够采取加速折旧予以明确规定，扩大无形资产摊销额，以加快中小企业投资回笼。最后，改进营业税制度。如，对银行和非银行类机构，应给予其利息或担保收入中来源于中小企业的部分减免征收营业税的优惠，以改善初创企业外部融资难问题。［8］

(三)完善税务部门相关制度一是加大税收相关政策和法律的宣传力度。税收征管法虽然明确了税务部门具有宣传税法的义务，但没有明确责任，导致在实际工作中很多税务部门对宣传工作重视不够。而创业企业往往都是中小企业，税收优惠政策对其来说是非常重要的。因此，加大税务部门对税收知识宣传力度，通过及时、全面的宣传教育，让中小企业的管理人员知法懂法，是创业企业合法、快速、良好发展的重要基石。二是完善创业企业税收服务体系。税务机关应认真履行税收征收管理法中规定义务，向创业企业提供免费的培训和咨询等服务，同时建立多层次的服务体系，实现创业者方便纳税，满足不同层级创业企业的需要。三是加快完成税收电子化，实现纳税申报程序简单化。税务部门应扩大信息技术的应用，发展税收电子化业务，实现大众创业者都能在网上自行申报纳税，为创业者减轻纳税负担，增强创业人群纳税意识，为纳税人税收的及时上缴提供方便。

参考文献:

［1］天津经济课题组.大众创业万众创新［J］.天津经济，2015(5):28－35.

［2］冯静.基于创业视角的税收政策研究［D］.长春:吉林大学，2008.

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［4］莫莉，蔡香香，等.创业投资税收激励政策的国际经验及借鉴［J］.特区经济，2015(6):228－229.

［5］刘健钧，刘国艳，等.创业投资的税收优惠:英国经验及借鉴［J］.国际税收，2014(9):40－43.

［6］周培岩.创业视角下的中国税收政策研究［J］.社会科学战线，2010(8):240－243.

［7］刘国艳.规范完善税收优惠政策的建议［J］.中国经济导刊，2015(9):62－65.

第6篇：构成税法最基本的要素范文

关键词：企业;合理避税;税法

企业要认识到税收是国家财政收入的主要来源，也是国家向全社会提供公共产品的经济基础，因此纳税是每一个企业应尽的义务，但避税并不同于逃税，企业对此应当有清晰的认识。后金融危机时代，我国企业面对竞争日趋激烈，而多数企业都缺乏自己的核心竞争力，产品销售主要依靠价格优势进行，随着我国用工成本的不断上升，人口红利的消失，我国企业能够依靠的低劳动力成本优势正在不断消失。面对此种情况，企业应当合理利用国家有关政策进行税收筹划，实现合理避税，化解成本上升压力。合理避税，又被称之为合法节税，是指纳税人在国家法律政策许可的范围内，依照税收政策规定，选择对自己最有利的纳税方案，对企业财务活动和经营活动进行精心安排，以便节省纳税费用，降低生产成本，增加企业利润。

一、合理避税对企业发展的重要意义

1.有利于企业提高法律意识和纳税观念

要想做到合理避税，熟知税法有关规定这是最基本的要求，此外还应充分了解其他相关政策法规，只有在深刻理解这些业务知识的前提下，才能合法合规地去进行税收筹划，做到合理避税。而在这一学习税法、了解政策的过程中，企业也逐渐增强了法律意识，强化了纳税观念，从思想上杜绝了逃税漏税的错误认识。

2.强化企业的成本优势

现阶段，中国大多数企业自主创新能力较弱，缺乏必要的核心竞争力，参与市场竞争主要依靠的还是产品的价格竞争优势，尤其是那些出口到国外的本国商品更是依靠的就是国内劳动力低成本优势，但不可否认，随着人口红利的消失，国内用工成本在年年增加，中国制造的低成本优势已大不如前，但通过合理避税却可以在一定程度上让企业继续保持这种低成本优势。首先，合理避税是建立在企业健康的财务运作基础上的，只有健全完善企业治理机制，才能规范整个企业的经营行为，财务管理才能发挥出其应有的功效，经营者才能在此基础上做出正确决策，保障企业持续发展，也只有企业的持续经营能力不至大幅削弱，合理避税才有现实基础。其次，合理避税不仅仅是选择对企业最有利的纳税方案，更是要求企业实行科学管理，提高管理效率，因为有的税收优惠政策是要求企业经营必须符合一定的条件才能享受到的，如果企业管理不达标，肯定是不能享受相应的税收优惠，而这也促使企业精打细算，提高了其经济效益和经营管理水平。最后，合理避税尽管不是偷税漏税，但也会随时面对税务部门的审查，向其提供相关证明材料，因此有必要规范企业的会计核算行为，特别是成本会计核算，才能保证企业财务部门编制的财务报表符合企业会计准则的规定，才能通过税务相关部门的审查，获得其认可，从而享受到一定的税收优惠政策，做到合理避税。总之，通过税收筹划，企业合法降低税收负担，节省成本支出，用以完善企业制度建设，促进企业发展，提高其综合竞争力水平。

3.促进政府完善税制

企业合理避税的法理依据是非不允许和非不应该原则，也就是说只要是法律或政策中没有清楚规定不允许做的事情，道德上没有表明不应该做的事情，企业都是可以选择去做的，因此企业合理避税并不违反法律道德，同时企业选择的纳税方案是纳税人在执行国家税法及有关经济政策时，根据遇到的实际情况，做出的最有利于自身利益的决策，通过这种避税行为对信息的反馈，可以发现我国税法制定上还存在一些缺陷，将为政府进一步修订完善国家税法提供现实依据，有利于完善国家税制。

4.保障国家财政收入的持续增长

合理避税有助于增强企业的财务管理能力和成本控制能力，从而提高其管理水平，增强其竞争力，促进企业健康发展，如果有大量的企业都能保持稳定发展，即使因为企业合理避税导致单个企业税收收入的减少，也会因为企业数目的扩大和经营收入的增长而使得税收收入总量持续增加，相应地促进国家财政收入的增长。特别是长期来看，税收优惠政策代表的是国家调整宏观经济政策和产业政策的倾向，通过合理避税激励企业投资国家政策照顾的产业和项目，从而优化经济结构，实现资源合理配置，保证国民经济健康持续发展。

二、企业合理避税的现状与存在的问题

近年来，国家为了给企业，尤其是中小企业发展创造一个宽松的发展环境，不断对现行税收体系进行调整，撤销一些不适宜的税种，调整了部分税率，如营改增，以此减轻企业税收负担，降低成本，增强企业活力和竞争力，实现我国经济增长方式从外向型向内生型增长转变，故而这种情况下，只要企业能够规范自己的财务行为，不触碰国法，合理避税还是有广阔的发挥空间。然而，由于我国缺乏大量的税务研究人才，比如注册税务师每年通过率都很低，这导致我国对合理避税这一问题的研究及经验积累远远不够，也没有成形的规范可供借鉴，造成多数企业在进行合理避税时失败，不仅没有达到预期目标，反倒给企业经营带来极大风险，因为避税的失败很容易被税务及司法部门认定存在偷税漏税，而这将受到法律制裁。

1.企业财务管理水平低下

如前文分析，合理避税对企业财务管理水平的要求比较严格，既需要企业财务人员熟知国家税法、经济法及国家宏观经济政策的相关规定，能够深刻理解有关税收优惠政策的内涵、实质、构成要件，同时还要了解企业自身情况，当然熟悉当地税务部门工作流程，与税务机关工作人员保持一定的友好合作关系也是必要的，只有如此，才能根据企业实际情况，结合自身需求，发掘出可以被企业利用的政策规定，进而制定出科学合理的避税方案。可见，这么一项高水平、高层次财务管理工作是需要专业能力强、职业素质好、责任心强的专业型人才才能完成的，然而现阶段国内企业还很缺乏这类高水平人才，只能将税收筹划外包给事务所完成，但因为事务所对企业内部实情了解不够，制定的方案也难以完全满足企业需求。加之，国内企业大多财务制度不完善，财务管理水平低下，财经纪律执行也不到位，内控机制也无法发挥出真正作用，造成企业管理水平根本不能满足合理避税的要求，避税方案最终都因控制不足而失败，甚至因此被认定为逃税漏税而被法律制裁，极大损害企业形象，影响企业长期稳定发展。

2.企业在进行税收筹划时缺乏专业指导

一个科学合理有效的避税方案必须是建立在企业对国家经济形势和宏观经济政策深刻理解及把握的基础上，通过认真分析国家税收政策，从而找出最适合本企业的特殊经济优惠政策，同时对可能出现的财务风险做好评估、预警及制定应对预案等方面的工作。只有如此，才能保证企业制定的避税方案可以在不违反国家相关法规法纪的前提下，实现减少企业纳税金额，降低企业成本的目标。然而目前我国多数企业财务部门任职人员职业能力较低，缺乏足够的专业胜任能力，税收筹划经验也不是很丰富，而且在制定避税方案时同样缺乏专业的指导，最终确定的避税方案大多也是为了享受某项税收优惠政策的一种冲动选择，为此企业还需为满足该优惠政策所需的前提条件而被动改造自己的生产管理与财务控制流程，风险较大，一旦后续控制不到位，极易导致避税失败，财务风险爆发，对企业长期发展造成极大威胁。

3.制定避税方案时对未来风险低估

合理避税既是一种降低企业运营成本的机遇，同样也是一种风险选择，是机遇与风险并存的财务控制活动，但国内多数企业在进行税收筹划。制定合理避税方案时，往往仅盯着眼前利益，以减少税收支付为目标，缺乏长远考虑和整体筹划，尤其忽视企业经营过程中可能存在的各类风险。事实上，商场如战场，企业经营不可能一帆风顺，会面临各种各样风险，特别是那些突发的潜在风险更是难以把握，其造成的后果也难以确定，这给企业长远发展造成极为不利的影响，更有胜之，会影响到企业持续经营能力。正是对这种潜在风险的认识不足，内部风控机制不健全，难以发挥应有的功效，也无相应的风险应对预案，从而造成避税方案仅考虑当下，而忽视未来，不能全盘考虑，谋划长远，一旦未来这类风险真的爆发，企业将会十分被动，甚至因此陷入经营困境。

三、完善企业合理避税行为的思考

1.加强对国家宏观经济形势及宏观经济政策的学习和解读

正如前文分析，科学合理的避税方案一定是建立在企业对优惠政策的深刻理解和把握上的，所以企业要通过对国家宏观经济形势和发展动向的深刻理解，体会国家宏观经济政策的目标导向，发掘政策引导下的市场机会，结合企业自身特点，对企业经营方向、生产流程、内部制度建设等方面进行有针对性地调整，并在此基础上科学评估调整过程中存在的各类风险，做好风险应对工作，只有如此方可做到科学合理避税。

2.聘用专业税务师，提升企业财务工作水平，完善避税方案

现阶段，我国企业进行税收筹划的能力之所以低下，主要原因就在于企业进行避税方案设计的财务人员职业素质不高，专业胜任能力差，税务知识不足，对此企业可从两方面进行改进。一方面，企业应当重视税收筹划工作的重要性，以优厚的工作条件及待遇聘用具备较高职业能力及丰富实务经验的专业税务师负责企业避税方案的整体设计工作。另一方面，还应做好财务人员的人力资源开发工作，通过设定一定的奖惩机制，创立学习型组织，督促他们在工作之余，努力学习专业知识，通过注册税务师任职资格考试，熟悉宏观经济信息，扎实掌握税务筹划有关理论及工作流程，从而提高他们的财务管理水平。财务人员自身的综合素质，尤其是财务管理能力是企业设计避税方案，乃至后续方案得以顺利执行的基础，因此有必要在财务人员自学之外，企业还应聘请经验丰富的讲师定期举办职业技能培训和风险法律意识培训，以便提高财务人员的工作效率，完善风险控制机制。此外，对财务人员进行岗位交流，使其对企业内部运行情况有深入了解，从而能够结合企业自身运营情况，选择最佳避税方案，同时对企业运行过程中的各种风险进行预判、评估、分析、论证，进而找出潜在的财务隐患，做好风险应对准备。当然，在编制避税方案的时候，要注意到两点，一是保证账务处理与企业实际经营活动同步，二是着眼于企业长期发展目标的需要，不能只顾及眼前利益，随意改变企业长期发展规划，从而影响到企业长期健康发展。

3.强化法律意识，加强与税务部门的沟通合作关系

合理避税不同于逃税漏税，虽然表面上看，都是企业尽可能少交税，但实质上不同，一个是在法律法规允许的范围内，利用政策优惠条件，做到少交税，而另一个则是违反法律法规的约束，直接逃避企业应尽的纳税义务。但两者之间毕竟一线之隔，如果企业在避税方案的设计上和后续的实施控制上存在一点偏差，就会导致避税方案失败，避税变成偷税漏税，企业不仅因此遭受法律制裁，还会影响自身正面形象。对此，企业管理层和财务人员应加强法律意识和风险意识，不仅要做到知法守法，还要通过对国家税法、经济法及有关经济政策的学习，深入领会国家宏观经济政策的导向性和战略目标，避免因眼前利益而有损企业长期发展。此外，在编制避税方案时，还应积极与税务部门保持沟通，建立一种友好的互动机制，争取得到他们的专业帮助，从而准确把握住国家相关法律法规所能容许的范围和底线，避税方案也只能在这些范围之内开展，否则就成了偷税漏税行为。

4.加大科学管理，提高企业财务管理水平

合理避税对企业的财务会计工作有着较高的要求，成功实践合理避税的企业表明，只有会计资料比较齐全规范的企业，其制定的合理避税方案才更具可行性，这是因为会计资料越齐全，越有助于财务人员了解企业经营现状，其税收筹划的实施空间也就越大，同时企业进行避税方案设计时的成本也就越低，实施效果也就越好。当然，财务工作若能按照有关会计法律法规进行，设置的账簿若能依照税法有关规定进行，并准确开展相关核算工作，那么企业税收筹划就有了坚实的法律基础，才能经得住税务部门的审查考核。

5.做好成本核算，合理分摊费用

企业应当做好成本核算工作，准确掌握企业各类成本费用的发生情况及其各自特点，这对于合理避税非常有意义，因为费用作为企业利润的抵减项，通过对成本费用的控制，可以改变税基，以便合理规划纳税方案。比如，企业可以通过调节费用的分摊数额及时机，使得在利润高的时间里多分摊些费用，而在利润少的时候少分摊些费用，其最终目的是最大限度使利润平均化，避免出现利润过高而适用于高税率的情况。即使适用同等税率情况下，也可以通过调节分摊时机，以实现缴税时间上的选择，如此可平抑企业资金流的波动，保障企业资金链的稳定，而且晚缴税，相当于企业获得一笔无息贷款，从而能够充分发挥这笔税款的时间价值。

6.结合企业实际经营情况，慎重选择避税方法

目前企业避税实践中常用的合理避税方法主要有价格转让法，这是最常见的一种避税方法，两个及以上有经济关联的企业通过以内部价格进行商品或资产转移来获取最优税率。成本调整法，通过合理调整或分摊费用，减少利润，以达到规避纳税义务的方法，但成本费用的分摊应在现行法律和财务会计制度规定的许可范围内实施，不能违法乱摊成本。筹资法，通过商业信用、银行贷款、吸纳股权等方式筹集所需资金，然后降低企业税负的方法。地址选择法，企业在进行区位选择时，除考虑基础设施、交通、原材料和劳动力供应等因素外，还可根据不同地区税率差别，选择对自己最有利的生产地区进行投资，一般是有税收优惠政策的经济开发区。上述方法适用不同情况，企业可以结合自身实际，选择其中一种或多种方法设计避税方案。

参考文献：

[1]张立华.浅谈如何合理的规避企业税收[J].新财经（理论版），2011（6）：219-220.

[2]徐疑.对企业合理避税的认识与思考[J].会计师，2013（12）：43-44.

第7篇：构成税法最基本的要素范文

？眼中图分类号？演G63 ？眼文献标识码？演B ？眼文章编号？演0457-6241（2014）03-0050-03

高中历史必修2专题1的第一个学习主题是古代中国农业，课程标准的内容标准要求“知道古代中国农业的主要耕作方式和土地制度，了解古代中国农业经济的基本特点”。虽然各个版本的教科书对这个主题的叙述方式有较大差异，但是都涉及一些基本概念，如古代农业、传统农业，小农经济、自然经济等。由于教科书的叙述比较简略，一些教师反映学生在学习时搞不清楚这些概念有什么区别。概念不清，要准确、全面地认识古代中国农业经济的基本特点就比较困难。本文对这几个概念略作梳理，供教师们参考。

农业按照历史发展进程可以划分为原始农业、古代农业和现代农业三个阶段。①“由于古代农业主要通过传承、应用生产活动中积累的经验来发展生产，故又称为传统农业”。②原始农业阶段的生产工具和技术是使用木石农具，刀耕火种，撂荒耕作制；传统农业是以用蓄力牵引或人工操作的金属农具为标志，铁犁牛耕为其典型形态，生产技术建立在直观经验基础上；现代农业阶段的生产技术和方法的特点则是建立在科学理论和科学实验基础上。中国农业在战国时期进入传统农业阶段。③美国经济学家舒尔茨把农业所处的状态分为三种类型：传统型的、现代型的和过渡型的。传统型农业的一个重要特征是技术状态长期基本保持不变，农业要素的供给者和需求者多年前就达到了特殊的长期均衡状态，继续向农民世代使用的那种类型的农业要素投资收益率低。现代型农业的基本特征是农民使用现代农业生产要素，而且任何一种新生产要素只要是有利的，它的出现与被采用之间的时延是很短的，国家的研究机构有责任去发现并发展这些新农业要素。向新农业要素投资的收益率高。过渡型农业则介于前两者之间，处于由传统向现代过渡阶段。④舒尔茨所说的农业所处状态，类似于农业历史发展阶段，只是在传统农业和现代农业之间加了一个过渡型农业。这种过渡型农业，相当于我国一些学者所说的近代农业。总之，传统农业是过去曾经存在过，或现在仍地方在一些存在的一种农业状态，是与现代农业完全不同的一种农业状态。

有学者认为，应该对古代农业和传统农业在概念上加以区分：传统农业是指在历史上形成的、且又系统流传下来影响至今的一种农业文化，它与古代农业既有联系、又有区别。传统农业来源于古代农业，是对古代农业的继承和发扬。古代农业是过去已经发生过的事情，它并不包含与现在的关系和影响，而传统农业则包含了与现在的关系和影响。如“传统耕犁”指的是现在农村还在使用的保留古代耕犁特征的农具，而绝不是唐代或宋代制造的耕犁。①

如果用现代化史观来研究农业发展史，对古代农业与传统农业做这样的区分是有意义的。古代农业与现代农业相对应，主要是用来定位农业发展的不同历史阶段；传统农业与现代农业相对应，则主要是为了反映农业发展的延续性、继承性。古代是已经过去的事情，而传统则是延续到现代的事情。做了这样的区分，我们就可以把现代化看做是“一个传统性不断削弱和现代性不断增强的过程”。②这样，传统农业就可以作为我们考察农业现代化的出发点，有利于我们思考历史与现实的关系。例如：面对近代以来的社会经济文化变迁，传统农业做出了哪些反应？传统农业有哪些方面不适应现代社会的要求，需做出改进；有哪些方面可以继承和发扬？等等。

小农经济是“以户为单位从事农业生产的个体经济”。作为一种农业生产组织形式，它在中国古代历史上不是唯一的，但却是主要的。中国传统农业自春秋战国以来，存在过以下几种农业生产组织形式：国家屯田经营、地主庄园经营、富农经营、自耕农经营、租佃农经营、寺院经营等。③其中富农经营、自耕农经营、租佃农经营在本质上是同一种经营形式：家庭农场，也就是我们常说的小农经济。家庭农场以一家一户为单位，主要靠自家劳动力来从事农业经营，但也不排除少量的雇佣劳动。在中国古代历史上，多种农业经营形式并存，但是家庭农场逐渐显示出其优越性，成为中国传统农业最基本的经营形式。这一发展趋势是由中国传统农业生产自身的特点所决定的。中国农业以种植业为主，种植业生产必须在耕地上平面展开，而不能像工业生产那样在一个较小的空间集中作业。因此，农业生产工作的监督很难。而且，农业生产的周期长，很多作物的生长都需要大半年的时间。农业生产的各个环节，工作的质量无法按照统一固定的标准来检查。各个环节质量的好坏，都要积累到最后才能表现出来，即农业收成的好坏。解决监督难的办法就是尽量利用生产者自发的工作意愿来代替从上而下的监督工作。在这里，家庭农场就发挥了特长，因为家庭农场靠家庭成员为劳动力骨干，具有最大最可靠的激励机制，只需最低限度的监督工作。④因此，尽管中国古代农业多种经营形式并存，但是发展的结果是家庭农场占主导地位。无论是官府、地主还是寺院，都把大部分土地出租给佃户耕种，而佃户则以家庭为单位从事农业生产。在家庭农场中，家庭不仅是一个生产单位，而且还是一个消费单位，更是社会组织的基本细胞，承担着各种社会经济政治功能。这是以家庭农场为主导的中国传统农业生产组织形式的基本特点。

自然经济是与商品经济相对应的一个概念。马克思说，在自然经济中，“经济条件的全部或绝大部分，还是在本经济单位中生产的，并直接从本经济单位的总产品中得到补偿和再生产。此外，它还要以家庭手工业和农业相结合为前提”。⑤列宁也说：“在自然经济下，社会是由许许多多同类的经济单位（父权制的农民家庭、原始村社、封建领地）组成的，每个这样的单位从事各种经济工作，从采掘各种原料开始，直到最后把这些原料制作得可供消费。”⑥也就是说，在自然经济中，每个经济单位都是自给自足的，而要做到自给自足，必须以家庭手工业和农业相结合为前提。对照马克思和列宁描述，中国古代农业经济并不完全是自然经济。家庭农场的生产、生活并不是完全自给自足的，其农产品除了缴纳租赋、自用外，还需要拿出一部分到市场上出售，换取货币，以便购买自家不能生产的铁农具、食盐等生产、生活资料。自唐朝两税法施行以后，还要用货币缴纳赋税。到了明清时期，还要用货币交地租。因此，古代农业中家庭农场的生产，虽然大多不以商品生产为目的，但是其产品中或多或少有一部分作为商品流向市场。另有一部分农场，则专门从事商品生产。可以说，古代农业中商品生产虽然不占主导地位，但是始终存在着商品生产和与之相应的商品市场。早在春秋战国时期，农业中的商品生产就已经发展起来，尤其是在城郊园圃业、林、牧、渔业中，从事商品生产的程度较高。另外，小农家庭如果生产有余，也将剩余的粮、布出卖。那时的市场形态多种多样，主要有市井、墟市、邑市、城市等等。他们遍布城乡各地，形成不同层次的市场，共同构成商品交换经济的内容。此后，农业领域内的商品生产，呈现出一种多元发展的趋势，园圃种植业、林业、渔业和牧业，都广泛从事商品生产。但是由于历代政府的抑商政策和土贡政策的冲击，使我国农业领域的商品生产没有形成规模效应，只能依附于小农经济和地主田庄经济，难以独立发展。特别是唐代以后，由于人口增加及谷物种植区域的扩大，逐渐抹平了我国黄河、长江流域作物种植业和畜牧业的区域界限，制约了农业领域商品生产的进一步分化与独立发展。①宋元明清时期，为纺织业提供原料的棉花、麻类、蚕桑生产发展起来，形成各种经济作物的专业区、专业户。随着各种非粮食生产专业户、城市商旅人口的不断增长，对商品粮的需求量越来越大，酿酒业的兴盛也需要大批粮食。大量粮食进入市场流通，表明粮食商品化趋势加强，越来越多的家庭农场被卷入市场经济。

因此，有学者提出，我国古代经济“是自然经济和商品经济的结合”。②在一定的历史时期中，自给性生产居于主导地位，商品性生产处于从属地位。在另一个历史时期，两者的地位可能持平。在商品经济发达地区，商品性生产则可能占主导地位。当然，从我国古代农业经济的整体来看，还是自然经济占主导地位。

【作者简介】郑林，男， 1966生，北京师范大学历史学院副教授，主要研究方向为历史课程与教学论，科学技术史、农业史。

第8篇：构成税法最基本的要素范文

关键词：国际经济法 公法 私法 法律思想

国际经济法是调整国际经济关系的国内法规范和国际法规范的总称。通说认为，其调整对象不仅包括国际组织、各国政府之间的经济关系，而且包括不同国家的个人、法人之间以及他们与国际组织之间的经济关系。它突破国际法、国内法的公法界阈，已经涉猎国际私法、各国民商法等私法领地。由此可见，国际经济法和经济法一样，也具有鲜明的公私法兼融性。

国际经济法是国际法体系中的“第三法域”

目前国际法体系三法鼎立，号称“三国”，即国际公法、国际私法、国际经济法。为顺应国际经济秩序变革和发展的新要求，我国有必要创立以为指导、体现世界各国特别是发展中国家共同利益、具有中国特色的国际经济法。这是因为，它是我国通过各种形式在国际经济交往中与他国政府和人民意志协调的法律表现，是巩固和发展现代国际经济发展成果的法律工具，也是打破旧国际经济秩序、建立新国际经济秩序的法律规范。

总的来说，国际经济法和内国经济法都是调整经济关系的法律，两者具有诸多共同点，公私法兼融性就是其中之一，其他共同点还有社会本位性、经济性、效益性、政策性、奖惩结合性、实体法与程序法的结合性等。但是，国际经济法是国际法体系中唯一的“第三法域”法，经济法却是各国法律体系中 “第三法域”法的一种，此外还有劳动法和社会法也都分别是“第三法域”法。

“第三法域”法的特点是：主体都包括国家等公主体，也包括企业等私主体；各国经济法的主体一般都限于该国私人、政府和进入该国境内从事经济活动的外国私人，而国际经济法的主体主要包括国家、国际组织和各国私人。所调整的关系都包括横向经济关系和纵向经济关系；各国经济法主要调整该国境内私人、该国政府和私人之间的经济关系，包括涉外经济关系和国内经济关系，而国际经济法调整国际经济法主体之间的经济关系，其调整范围比国内经济法的经济关系宽泛，但不包括一国国内的经济关系。法律渊源都包括以平等互利和等价有偿为原则的民商法律规范和以服从国家意志为特征的强制法律规范；各国经济法的渊源是国内法规范，而国际经济法的渊源包括国际法规范和国内法规范，其中的国内法规范仅指各国的涉外经济法规范。

国际经济法这一跨部门、跨学科的边缘综合体，大体上可以划分为国际贸易法、国际投资法、国际货币金融法、国际税法等类型。每一类型还可分为若干分类型，从而使得国际经济法成为一个内容丰富、结构完整、相对独立的法律部门和法律学科。

国际法与国内法是两个相互并列、相辅相成但又各自独立的法律体系，而认识和处理国际公法、国际私法和国际经济法之间的关系也必须审时度势，具体情况具体分析。作为与国内法相对应的法律体系，国际法由国际公法、国际私法和国际经济法三大部分构成，三者有着各自不同的概念、基本原则、调整对象和组成部分，它们既同属于国际法体系并具有有机的、内在的相互联系，同时又相互区别、各自独立。当在理解国际公法、国际私法和国际经济法都必须遵守国际强行法的规定时，还需清醒地看到：在国际公法、国际私法与国际经济法之间不存在绝对意义上的优先适用关系；三者之间在适用时的孰先孰后，根据被适用法律的立法目的及其价值取向，需要进行有针对性的个别权衡，平等地予以适当安排和调剂。

国际经济法公私法兼融思想的“两对范畴”

在古典经济学家亚当·斯密看来，管理最少的政府是最好的政府，政府是负责公共事务的“守夜人”，政府只需要为社会成员提供最基本的安全保障和服务项目，不应对市场进行过多干预。但随着社会的不断发展和科学技术的持续进步，特别是借鉴20世纪30年代初世界性经济危机的经验教训，亚当·斯密的自由市场经济理论受到冲击，凯恩斯的国家干预理论得到重视。凯恩斯认为，市场本身有许多缺陷，国民经济要想获得更好发展，除了依赖市场机制以外，还必须发挥政府的引导制约作用。目前，世界各经济大国对政府干预基本上都有程序性规范，比如法国的经济计划、德国的财政平衡制度、日本对垄断行为的处置程序等。政府对经济进行干预的手段关乎社会整体利益，影响程度大，如果缺乏约束，政府的权力也就极容易滥用，所以对政府干预做出法律上的规范是必要的。例如，个人所得税直接关系千家万户特别是中高阶层的切身利益，因而起征点的高低常常会引起全社会成员的消极抵抗或积极拥护。此外，国家也可以采取其它调控措施间接影响社会公众利益，如房地产市场调控政策，就能通过抑制房价间接控制物价水平，从而影响人民群众特别是中低收入者的生活水平。

经济法的公私法兼融性，集中体现在政府与市场的辩证关系中。在经济法语境中，市场通常作为一个基础要素存在，凡是市场能解决的问题都交给市场解决，出现市场失灵再由政府解决；倘若在某些问题上出现政府失灵，那么就再交给市场解决。可是，政府与市场都失灵了怎么办？答案就是由社会解决。需要说明的是，永远都不会出现社会失灵，这是因为社会即社会中介组织，它们之间没有行政隶属关系，也没有利益竞争关系。总之，经济法冲破公法与私法的界限，在一定程度上实现了两者的结合，建立了一个全新的“第三法域”，为法律功能的扩展和法学理论的推进开辟了更加广阔的前景。经济法的任务就是在承认国家和企业有不同地位、性质、职能和运作规则的基础上，寻找它们的结合点以及共同的利益目标，平衡协调它们的意志、行为和利益关系，促使双方互动，获得共赢局面。此外，经济法理论还认为，经济法不只是巩固和保护已有的权益，它还会开辟未来，为可持续发展打下基础，即它要兼顾未来，实现代际公平。正是从这个意义上讲，经济法是发展之法、未来之法。经济法分支部门如计划法、固定资产投资法、经济稳定增长法、产业政策法、可持续发展法等，都不仅是调整现阶段经济关系的法，也是关乎未来经济发展的法。

国际经济法的公私法兼融思想更为复杂一些，主要表现为：既有内国经济法之涉外部分的政府与民众（国内市场）意志的内在张力，又有各国政府及其活动的国际平台国际组织和国际社会以及各国人民（国际市场）之间各种物质利益关系的博弈与协调。

（一）内国涉外经济法：政府与市场的辩证关系

需要说明的是，从严格意义上说，内国涉外经济法并不当然属于国际经济法，但鉴于第三世界国家国际参与力较弱，在国际事务中的话语权不够，因此暂且将这部分内容放在国际经济法中也有其合理性。但从长远来看存在颇多不利因素，特别是容易成为大国干预别国内政、使内国法过多发生域外效力的口实。认识到这一点非常必要，必要性表现在可以据此不断创新国际经济法的有关理论与实践。

（二）狭义国际经济法：各国政府与国际市场的辩证关系

各国政府与国际市场的辩证关系在这里是泛称，是指国际组织、各国政府和人民（国际市场）之间搏弈与协调的经济关系。国际法体系中的法都具有一个共同的称谓，即“软法”。所谓软法，是指“原则上没有法律约束力但有实际效力的行为规则”。在国际实践中，软法包括国际组织章程、国际会议文件、政府峰会宣言、双边会谈纪要、政府单边声明以及世界贸易组织争端解决法等。软法与硬法比较，其特征不仅在于软法的产生途径多元，不同于硬法只能由国家机关制定、认可，软法通过个人、组织的利益激励机制及其约束机制实现规范人们行为、调整社会关系的作用，不像硬法主要以国家强制力为后盾、由国家强制力保障实施，软法的法源既可以是法律文件，也可以是社会组织与团体的章程、规约以及各种惯例等，而硬法的法源只能是国家法律文件，还在于软法既可以是静态的法律规范，也可以是动态的公共治理方式、协调手段，如调解、协商、讨论、指导、说服等，硬法却一般仅指静态法，软法既具有相对的普遍性，又兼顾一定时间、地点、对象的特殊性，注重形式正义的同时更加注重实质正义，而硬法则更多地强调普遍性，注重形式正义优于实质正义。经济法和国际经济法都是注重实质正义的法，所以适用软法规则并在某种程度上成为软法，应是上述二法的一种常态。

笔者认为，公私法兼融也在一定意义上体现这种软法性。其中公法虽然带有强制性，但为私法的任意性所中和，反之亦反。但是，各法中和的程度又各不相同。首先，国际贸易法表现为私法的因素更多一些，公法的成分相对较少且主要体现在国际贸易管理法方面；其次，国际投资法与国际贸易法相比，私法的因素少，公法的成分相对较多，这是因为投资与贸易相比，对相对国（地区）的国计民生影响更大，更需要政府干预或政府联合干预；再次，国际货币金融法，又比国际投资法的公法因素多一些，原因主要在于“金融是经济的命脉”，当今世界各国之间的金融关系已经并正在发展成为没有硝烟的“货币战争”；相比较国际货币金融法，国际税法的公法因素更强，这不仅在于“税收程序法是行政法”，而且缘于税法对政府的物质支撑和对经济的重要调节作用使然。但是，中和程度不同归不同，它们毕竟又都是公私法兼融的法律分支，因此上述四个分支部门全部归入国际经济法当无疑义。

研究国际经济法公私法兼融思想的现实意义

研究国际经济法公私法兼融思想的现实意义是：

第一，依法加强与世界各国以及各经济体的经济往来，用国际经济法规范、指导、调整和约束各方经济行为。后WTO时代的中国，更应明了和掂量积极参与国际规则制定和实施的重要性和紧迫性，从而避免因在法律上的盲目无知、孤立无助而给自己带来不应有的利益损失。

第二，充实和完善我国涉外经济法的立法，强化在国际经济交往中的执法和司法，为实现党的十提出的“全面建成小康社会和全面深化改革开放的目标，努力建设美丽中国、实现中华民族永续发展”提供法律支撑和制度保障。

第三，了解并参与创造国际经济法的制度规范，熟悉并积极借鉴有关国家涉外经济法的相关规定，在国际经济纠纷中运用法律捍卫我国的经济，维护我国在国际经济事务中的合法权益。

第四，发扬国际主义和人道主义精神，利用我国拥有和掌握的国际经济法资源，帮助世界上的弱小国家和正在争取独立的民族依法维权，为建立和维护国际经济新秩序贡献力量，使我国成为一个东西方国家都信赖、为人类作出较大贡献、真正负责任的大国。

第五，巩固既有理论成果，进行法律理论创新，把我国国际经济法水平推向一个新高度，进一步丰富世界国际经济法资源宝库。

参考文献：

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2.马亮文.浅论国际法中的软法[J].吉林广播电视大学学报，2006（3）

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7.蒋悟真.经济法的法域归属及其思维变革[N].光明日报，2009-1-13

第9篇：构成税法最基本的要素范文

关键词：高职学生　会计职业判断能力

一、引言

会计职业判断是现代会计实务的重要特征，也是会计人才必备的专业技能。从国际会计准则和美国公认会计原则的发展可看出，会计职业判断在国际的发展上经历了从自由放任到尽量遏制，再到正视并鼓励的过程。我国具有特殊的社会制度，会计标准和会计职业判断的发展与西方国家有很大的差异。我国的会计职业判断大体经过“被滥用―尽量避免使用―被正视并鼓励”这样一个过程。我国会计职业判断是最近几年才提倡，尤其是2006年新企业会计准则的颁布实施更加强调了会计职业判断。而美国、加拿大等国家从六、七十年代就开始对会计职业判断进行研究。美国会计教育改革委员会(AECC)在其公布的《会计教育的目标》中强调“学校会计教学的目的不在于训练学生在毕业时即成为一个专业人员，而在于培养其未来成为一个专业人员应有的素质”。因此，对在校学生而言，在毕业之前应具有一定的职业判断能力，能正确运用职业判断处理经济事项。然而目前高职会计教学存在着许多不利于培养和提高学生会计职业判断能力的因素，本文试图分析这些影响因素并提出相应对策。

二、良好的会计职业道德是培养高职学生会计职业判断能力的前提条件

会计职业道德是从事会计职业的人员在会计工作中所应遵循的，与会计职业活动相适应的道德准则和行为规范。恪守独立、客观、公正是会计人员的基本职业道德，也是会计职业判断的核心思想，会计职业判断的合理程度取决于这种以道德为基础的行为自律程度，《会计法》、《公司法》、《税法》等会计法律规范以及会计准则等会计技术规范为会计职业判断行为提供了法律约束，限制了会计人员进行职业判断的任意性。在会计信息生成过程中，会计职业判断始终面临着客观性与相关性、稳定性与实用性、利益驱动和公允揭示等观念和立场的矛盾与斗争，始终伴随着道德因素。会计职业道德的作用旨在促使企业在准则、制度允许的前提下选取会计政策，保证会计信息质量。会计人员要恪守职业道德，以提高会计信息决策的有用性。因此，加强在校学生职业道德修养是培养会计职业判断能力的前提条件。

三、扎实的专业知识是培养高职学生会计职业判断能力的根本保证

良好的会计职业判断能力要求会计人员具有合理的知识结构和广泛的知识面。市场经济条件下，对会计人员的要求已经不仅能按照制度记账和报告，而且能运用职业判断对会计事项进行确认和计量。尤其是新会计准则引入了金融工具、资产组等新概念，并对其规定了不同的计量属性以供选择，使会计的技术难度增大，要求会计人员有更扎实的及基础理论和广泛的金融财经知识，对各种影响因素作出全面的分析与权衡后进行会计职业判断。因此，具备丰富的专业知识和扎实的基本功是培养学生会计职业判断能力的根本保证。

目前许多高职院校会计课程设置过与狭窄，注重应用性理论，忽视基础性理论的模式普遍存在，经济学、管理学、金融等相关课程太少，没有将财会密切的与财税、金融、市场和公司经营等相关知识整合起来，教师就会计教会计，学生学会计只懂记帐、报帐，始终跳不出会计的框框。致使学生不能宏观的从经济学、管理学的领域对经济问题进行全面的把握，这显然不利于培养会计职业判断能力。因此，只有各类知识融会贯通，会计职业判断才有全面而扎实的基础。

首先，应根据企业界、会计职业团体对会计专业人才的数量需求与质量需求，根据高职会计专业培养目标和能力要求，建立以能力为本位的具有高职特色的会计专业课程体系，把对学生会计职业判断能力的培养引入日常教学并贯穿于会计教育的全过程，确立几处会计、企业会计实务、成本会计、税法、财务管理、会计电算化等六门主干课程。由于会计职业判断的内容很广泛，就会计流程而言，从识别会计凭证，判断其真实性、合法性、完整性；到判断经济业务的性质，作出正确的会计处理；再到合理地设置账簿并登记；再到组织财产清查和账簿的核对：最后编制财务报告，每个步骤都需要不同程度的职业判断才能完成。但其中许多属于简单重复性日常性的判断，这些判断在实务中随着经验的积累会计人员大都能纯熟的运用，而判断的难点主要在会计处理方面。因此，会计职业判断能力培养的重点应在《企业会计实务》这门课程的学习中。它是会计专业的核心课程，是会计知识最丰富、理论知识和实务知识结合最紧密，运用职业判断最多的课程，是培养学生会计职业判断能力的切入点和重点。毕业前夕应增加开设会计职业判断案例课程，其目的是使学生在毕业前全面掌握会计专业知识和具备应有的基本素质后，进行就业前的会计职业判断综合案例学习与实训，为学生今后走上会计工作岗位、正确运用职业判断夯实基础以及可持续发展作准备。这是培养“就业即上岗、上岗能顶岗”的会计专业人才所采取的关键课程。其次，从培养学生会计职业判断能力和综合能力考虑评价，改革相关专业课程的考试内容，以职业判断能力为重点，以职业资格认证为参照标准，知识、能力、素质考核并重，突出以形成性评价为主的发展性教学评价，不仅要考评学生掌握知识量的多少，解题方法的熟悉性，还应考评其综合运用各种知识分析、判断及解决现实问题的能力；考评的范围要广泛，要覆盖学生的知识、素质、能力各个方面，包括学习成绩、社会工作能力、科研创造能力、品德素质等方面；考评的方法要多样化，包括以考试方式考核学生掌握的程度，以实验方式考核学生的创造能力等。最后，强化会计科研服务于会计教学的理念，将最新的研究成果应用于会计教学，改善学生知识结构，传授会计职业判断理论与实务，培养学生能从一堆分散的数据资料中通过筛选、归类、分析和判断以解决新问题，培养学生的沟通能力和创造性思维能力，提高学生的专业能力与综合素质，以适应人才市场的需求。

四、初步的实践经验是培养高职学生会计职业判断能力的必要保证

会计职业判断能力是在会计实践中逐步积累起来的。随着以规则导向为基础的会计准则逐渐被以原则导向为基础的会计准则所取代，在会计准则中寻找对经济事项的详细规定，已变得越来越不可能了，因此会计人员在会计计量、确认过程中将更多地依赖自身的经验应用职业判断。丰富的实践经验能够形成与特定判断任务相关的知识，使会计人员在遇到相同或类似问题时能更快更好的解决。然而许多高职院校理论教学占主导地位的教育思想仍影响着会计教学，教学过程重知识的灌输，轻能力的培养，这无论在课程设置、教学课时安排，还是在教学内容、教学方式上都表现的很明显。尽管很多会计老师已认识到会计是一门实践性很强的课程，

但还或多或少存在着对会计实践性教学片面性理解，致使目前的会计实践教学主要以模拟实习为主，这是远远不够的。同时由于校外实训基地严重缺乏，使得学生的专业实习不能真正落到实处。实践教学环境影响了业务技能的培养，而判断的过程自始至终融入_r判断者个人的理论水平、经验和业务技能。因此，应加强实践性教学活动并根据教学需要由浅及深、循序渐进，突出实践教学在人才培养工作中的作用，将会计实践教学贯穿学生专业学习全过程，贯彻基于会计职业岗位分析和具体工作过程的课程设计理念，设计融学习过程于工作过程中的职业情境，以真实工作任务为载体设计和更新教学实训项目，体现教学过程的实践性、开放性和职业性。具体通过以下措施进行：首先，进行认知实习，给予高职会计学生“先期介入式”会计现场教学。把课堂从学校搬到企业、税务局、银行，带领学生真实环境中锻炼、学习与实践，把高等职业技术教育的教和学过程，从传统的、封闭的教育情境中解脱出来，置于全真职业情景的学习环境，理论联系实际地让学生了解工业企业生产经营过程、商品流通企业商品流转过程、财务会计中工作岗位的设置和职责、如何成为称职的会计人员、企业如何建账、凭证传递过程、如何进行纳税申报、如何与银行打交道等，启发学生对专业理论的认知兴趣，并亲身感受企业管理理念和模式，打破以往在教室里理论和模拟操作的状况。其次，实现主干课程专项实训、单证模拟实训、会计综合模拟实训、全真职业环境顶岗实习的有机结合。从课堂内延伸到课堂外的渐进式全程实践模式，有助于锻炼学生综合运用多门课程、不同学科的知识解决问题的能力，培养学生的职业判断能力和实践能力。但要注意不同课程有不同实践重点。再次，充分运用现代技术手段使用虚拟工厂、虚拟财务部门、虚拟业务流程，制作成动漫教学片。动漫教学片的制作一方面能了解各种原始凭证与会计业务的关系，另一方面又能了解会计职业判断过程以及会计业务处理过程。采用动画模式，引起学习兴趣，学习、娱乐相结合，促进教学活动开展，开拓课堂教改新思路，有效调动学生学习的主动性、积极性，使学生能够尽快适应、了解和掌握将来所从事的会计工作，直至熟悉会计工作的全过程。最后，完善校外实训基地。由于会计岗位的特殊性，即使通过各种渠道安排了实习学生，学生也较少真正接触到企业的凭证、账簿、报表，导致会计专业学生校外实习流于形式。因此，在强调校外全真职业环境下实习的同时，为使实践性教学环节能形成一个良好而持久的运行机制，学校有必要加强与会计师事务所等会计职业界的联系，可挂靠会计师事务所在校内成立会计服务部，主要从事记账工作，同时也开展为企业验资、财务审计等业务，作为对校外实习的补充。同时还应深化校企合作。深化校企合作是培养学生会计职业判断能力，丰富实际经验的有效途径企业应为高职会计专业课教学提供典型案例，让学生有机会多渠道、多层次地参与社会实践，真正投入到企业实际的经济环境中去发现问题、分析问题和解决问题，以使其职业判断能力得到根本性的提高。同时把企业对会计人员的要求及时地反馈到培养的过程中来，引导高职教育专业的改革与发展方向，促进高职会计教育为企业提供合格的会计人员。

五、高素质的师资队伍是培养高职学生会计职业判断能力的关键

会计职业判断要求会计人员对与本身相联系的相关理论知识有广泛的理解，对应用技术能熟练操作，通晓行业生产经营、企业管理、会计实务、税收法规，有综合理财和管理协调能力，有辩证思维能力和创新能力，有竞争风险意识、公共关系意识、终身学习意识等等。因此，对培养高职学生会计职业判断能力的教师，提出了更高要求。高素质的师资队伍是培养高职学生会计职业判断能力的关键。然而，从目前会计专业教师队伍建设存在很多问题，一是许多高职院校会计教师队伍素质参差不齐，教师来源单一。现在的会计教师都是从学校到学校，教师队伍缺乏会计实务经验，自身的职业判断能力就有所欠缺，多数院校虽把教师参加社会实践纳入教学管理计划或形成了制度，但在时间上、组织上和经费上都没有相应的安排和保证，因此，教师所谓的挂职锻炼也只是流于形式，也就不可避免地出现教师脱离实践的现象。二是教师自身知识更新问题。从财政部1992年颁布的企业会计准则(基本准则)到1997～2002年颁布的16项具体准则，再到2006年全面推出的39项新准则体系，近十多年来已经经历了三次变革，每次变革都带来会计理论、会计核算方法和会计教学内容的改革，对会计专业教师提出了更高的要求，但现有的担任会计教学师资中几乎没有接受过正规新会计准则的学习，要在短时间内全面理解掌握并传授给学生，并非易事，这也给会计专业的学生掌握最新会计核算方法带来困难。

教育部副部长吴启迪指出，要建立一支稳定的，由兼职和专职人员共同组成的流动的“双师”队伍，希望兼专职教师比例要达到1:1，甚至更高，但要具有相对稳定性。因此，除聘请来自企业一线的高级会计师、财务总监等充实师资队伍外，还可通过以下措施提高师资队伍素质：一是进修和培训。这是快速获取知识、提高能力的捷径，也是改善师资队伍的学历、职称构成，培养科研队伍的有效途径。进修和培训机会需要所在单位的政策支持，更重要的还在于个人的主观能动性，如攻读高一级的学位，或参加学位课程学习等。同时通过开设专题讲座，组织教师进行新准则考试。二是挂职锻炼。学校应鼓励校企专业骨干双向交流和挂职锻炼。对未经过实践锻炼的教师，下派到企业进行挂职锻炼，提高他们的实践操作能力和应用能力。学校应创造条件让会计教师平时经常到第一线去发现问题、研究问题和解决问题，积累丰富的实践经验，熟练掌握会计循环各个阶段的实务操作以及会计核算中一些特殊会计事项的处理，培养高素质的师资队伍。

六、高质量的教材是培养高职学生会计职业判断能力的必备条件

教材是课程教学内容的主要载体，是课程的最基本的要素，是教与学两个方面的基本依据。我国正处于一个经济高速发展的时期，企业会计准则力求与国际会计准则趋同，会计法规的经常修订和，导致会计专业教材建设远远滞后与会计理论和实务的发展。现有高职院校会计专业主干课程教材的编写基本是以会计专业技术资格考试教材为版本经过适当删减而成，虽符合高职“双证制”特色，但没有突出会计专业学生的实践能力、职业判断能力培养的训练，因此，必须以工学结合作为教材建设的重要切入点，加快建设与实际工作相一致的突出高职会计职业判断能力培养的教材，在内容上注意与专业理论课衔接和分工，突出各自的侧重点。以实用为原则实现课堂教学与工作岗位的零距离、书本知识与实际操作的零距离，实现高职高专以就业为导向的办学宗旨，以加大会计专业课程建设与改革的力度，确保优质教材进入课堂。同时，还要运用现代化手段打造立体化教材体系。借助整体教学资源，不但能激发学生的学习兴趣，提高单位时间的利用率，扩大课堂的信息量，而且使教师可以节约备课时间，提高教与学的效率。以更好地满足教学的需求，学以致用，打破了高校教学对固定书本和教材的过分依赖，改变长期以来我国高职院校教学中存在的“一本书

或教材包打天下”的局面，将作为导读导教的教科书与大量的指导阅读书有机地结合起来。

七、教学方法和教学手段改革是培养高职学生会计职业判断能力的关键措施

教学方法是达成教育目标的途径和方式的总称，直接影响到培养学生会计职业判断能力的教育教学效果和质量。然而在多数高职院校会计教学仍是以教师为中心的“老师讲，学生听；老师写，学生抄”的传统教学方式，以准则加解释为主，学生一开始就陷入对会计处理的具体描述之中，只知其然，而不知其所以然，无法理解各种会计处理方法背后的内在规律，不利于学生分析判断能力的培养。为此教学过程应贯彻“学为主体、导为主线、知识传授与能力培养并重”的原则，将研究性学习、探究性学习、协作学习等现代教育理念应用于会计专业课程教学中，加大对学生综合分析能力、判断推理能力的培养。以任务驱动引导课堂教学过程设计，灵活运用实务演示、案例分析、课堂讨论、情景模拟教学、团队教学、模拟操作、角色扮演、小组辩论等多种恰当的教学方法，并给予学生创造一定的会计职业情景，注重对学生职业判断意识的培养，开展体验性学习，让学生理解什么是会计职业判断，为什么要进行会计职业判断，如何进行相应的职业判断，它给各相关利益人所带来的影响是什么，树立正确的职业道德规范观念，使会计职业判断沿着正确的方向发展，使学生体验会计职业的工作过程，完成会计工作任务。将知识传递与职业判断能力的培养融为一体，有效调动学生学习兴趣，促进学生积极思考与实践，促进学生职业能力的发展。这不但可以培养学生基本的职业判断标准和原则，同时也为学生进行创新提供了基础。