税法的法定原则精选(九篇)

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第1篇：税法的法定原则范文

【关键词】税法基本原则理论基础现实根据历史依据

法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、总结出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。税法基本原则是税法建设中的主要理论问题，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。

一、关于我国税法基本原则的各种观点

关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则。”

对于税法的基本原则的内容，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和参考西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家和经济利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等。

我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。

二、我国税法基本原则的内容

那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：

1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。

税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税方法、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。

2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。

3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用经济调控作用最大限度的促进经济的发展。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。

三、我国税法基本原则形成的基础和依据

对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：

1、基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的理论基础

法理学告诉我们，一项法律原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到应用，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则内容能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。

2、社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据

哲学告诉我们，经济基础决定上层建筑，上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的，其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。目前，我国社会主义市场经济体制已经确立，各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法，作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段，在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观规律。经济决定税法，就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发，充分考虑到纳税人的负担能力，依法办事，依率计征，充分发挥税法对经济的促进作用。首先，社会主义市场经济是法制经济，依法治税和发展经济是相辅相成的统一体，必须强调税法与发展经济有机结合起来，而税法的基本原则则是税法的灵魂，它必须能够反映经济的客观需要。因此，对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定，这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次，党的政策也强调执政为民、依法行政，而社会主义市场本身是法制经济，法追求的价值即是公平、正义、效率；因此，经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神，体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后，市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中，由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性，需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制，需要完善的法制对它进行调整，西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示，国家必须对经济进行适度的干预。所以，体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图，作为税法的基本原则，更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。

第2篇：税法的法定原则范文

关键词：税收；税法；税收法定主义

【引言】

作为税法的基本原则之一，税收法定主义作为税法至为重要的基本原则，或称税法的最高法律原则， 一直是税法理论研究中的重要内容。“civillaw.com.cn/article/default.asp?id=16933 - m1#m1它是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对于保障人权、维护国家利益和社会公益可谓举足轻重，不可或缺。”

一、税收法定主义的起源和内涵

税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力，按照法律规定，强制，无偿地对社会产品进行的一种分配。它是国家存在的经济基础，国家要履行必要的公共职能，为公民提供所需要的公共产品和服务，缴税便是公民获得公共产品和服务所付出的代价。但若国家和政府没有相应的法律依据而向人民征税，意味着对人民的财产权利的非法侵犯。

（一）税收法定主义的起源。

税收法定主义，肇端于13世纪的英国，当时，伴随市民意识的觉醒，英国国王的王权逐渐受到议会权力和个人权利的制约，在1215年《大》中，议会迫使国王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不许课税，”此即著名的“无承诺不课税”原则，学者一般认为，其为现代税收法定主义的初始型态。

（二）税收法定主义的内涵。

1．税收法定主义的内容

日本学者金子宏在一书中，将税收法定主义的内容概括为“课税要素法定主义、课税要素明确主义，合法性原则和手续之保障原则”等四项，该观点值得商榷。从三个方面可以证明税收法定主义所解决的是税法中的实体问题，而非程序保障问题。这三个方面是：该原则的目的是反对政府无故剥夺国民财产；税收法定主义的诸多功能来自对政府征税的要求进行约束；程序保障包含于税收法定主义将使得该原则实际上成为不可能。“因此认为税收法定主义只应包含税种法定、税收要素确定这两个方面的实体内容。”[2]

2.税收法定主义的核心和实质

“没有法律依据国家就不能课赋和征税，国民也不得被要求缴纳税款，这一直是税收法定主义的核心。”[3]依据民主原则和法治原则，国家征税所依据的法律，仅是指人民行使权力的议会制定的法律或议会授权制定的法规。但最主要、最大量的应是议会制定的法律。

由人民通过其代表在议会上自己决定要负担什么税收，并通过议会制定的法律加以确定，这样的法律才是符合和体现民意的；人民交纳其自愿负担的税款，才是合法的。税收法定主义的实质在于民主与法治，它集中地体现了民主原则与法治原则等宪法原则。

二、税收法定主义的内容

根据对税收法定主义的认识，学者们把税收法定主义的内容概括为三个原则：课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。

（一）课税要素法定原则。

课税要素必须由法律直接规定。其次，课税要素的基本内容应由法律直接规定，实施细则等仅仅是补充，以行政立法形式通过的税收法规、规章，如果没有税收法律作为依据或者违反了税收法律的规定都是无效的。再次，税收委托立法只能限于具体和个别的情况，不能作一般的、没有限制的委托，否则即构成对课税要素法定原则的否定。

（二）课税要素明确原则。

课税要素明确原则，即有关课税要素的规定必须尽量地明确而不出现歧义、矛盾，在基本内容上不出现漏洞。它是从立法技术的角度保证税收分配关系的确定性。出于适当保留税务执法机关的自由裁量权、便于征收管理、协调税法体系的目的和立法技术上的要求，有时在税法中作出较模糊的规定是难免的。

（三）依法稽征原则。

依法稽征原则是指税务行政机关必须严格依据法律的规定稽核征收，而无权变动法定课税要素和法定征收程序。

三、我国宪法与税收法定主义的实现

（一）税收法定主义成为宪法原则。

继英国之后，各国亦纷纷将税收法定主义作为宪法原则加以确认．尤其是倡导法治的国家．无论其发达程度、地理位置、社会制度、气候条件、历史传统如何，多注重在其宪法中有关财税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中，对税收法定主义予以明确规定。

（二）我国是否实现了税收法定主义。

1．在法律条文的规定上――不能认定我国已确立税收法定主义

从宪法方面来看。?我国宪法未对税收法定主义作出具体、全面、明确的规定，这确为缺失或不完善之处。国家立法机关为弥补此不足，在《税收征收管理法》中规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，任何机关、单位和个人不得违反。它使得税收法定主义在一个税收法律中而不是在宪法上得到了确立，因此我们可以通过宪法修正案的方式补进体现税收法定主义的规定，以使我国宪法更加完善。

2.在我国的税收立法的实践中――未体现税收法定主义

在我国的税收立法的实践中，公民在税收立法上的广泛参与性未能得到有效体现，公民的各种偏好不能真实而及时的表达，在税收立法中很少实行听证制度，税收立法在决策、起草、审议和公布等诸多环节中，基本上是由各相关机构，主要是税务部门自行制定，而未经过人大或人大常委会的通过，因此公民各方的利益不能得到有效保护，且与税收法定主义对国家征税权的限制这一根本要求相悖。

（三）税收法定主义的实现条件。

我国未能实行税收法定主义的原因并不能简单地认为是立法机关的不努力或税务行政机关自身利益的驱使，更重要的在于税收法定主义的实现必须要具备一定的客观条件，我国以前实行税收法，定主义的现实条件并不成熟。

1.国家的财政收入应以税收为主

若一国财政收入不以税收收入为主，而以其他收入如国有资产经营收益、资源收入或收费收入为主，则是否实行税收法定主义在现实中并不具有较大意义，因为此时与公民利益更为相关的政府筹资行为并非税收，对于政府权力的限制主要不针对税收活动。

2．私人产权明确而得以保护

在个人与君主或封建领主之间具有人身依附关系的条件下，显然是不可能实行税收法定主义的，在绝对的公有制条件下也是不可能实行税收法定主义的，因为税收法定主义所体现的对纳税人或者说是公民的权利的保护缺乏依据，也没有着力点，因此只有在宪法中明确保护私人产权的条件下，才有可能实现税收法定主义。

四、我国实行税收法定主义的立法建议

税收法定主义的实现并非一朝一夕就可以完成的，在我国实行税收法定主义的条件逐步成熟的情况下，根据我国的国情，应从以下几方面人手，逐步予以完善。

（一）在宪法上全面确立税收法定主义。

宪法统领诸法，把税收法定主义规定在宪法中，能够使税收法定主义在相关法律中得以贯彻，从而能够有助于税收法制的完善，可以通过宪法修正案的方式补进体现税收法定主义的规定，以使我国宪法更加完善。

（二）尽快制定《税收基本法》，逐步完善税收立法。

税收基本法一般是指对税收共同性问题进行规定，以统领、约束、指导、协调各单行税收法律、法规，在税法体系中具有最高法律效力的法律规范。它可以对税法体系起到整合的作用，使其整体结构更加合理，从而提升税法体系的效力，因此，应尽快制定《税收基本法》，推动和保障税收立法的不断完善，提高税收法律规范的地位，确保税制的稳定。

（三）在税收立法中实行听证制度。

实行听证制度是体现公民在税收立法上的广泛参与的重要手段，这一点在代议制税收立法中尤为重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以体现、各种利益冲突和矛盾得以协调的重要保证。

注释：

[1] [日]中川一郎：《税法学体系总沦》，第83页，载《当代公法理》月旦出版公司1993年版，第607页。

第3篇：税法的法定原则范文

关键词：实质课税原则；个人所得税全员申报；公平；正义

中图分类号：F810.422 文献标志码：A 文章编号：1001-862X（2013）02-0130-006

一、 实质课税原则的税法地位

税法原则包括基本原则和具体原则，税法基本原则是指在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则，税法的具体原则是指在税法的解释、税收的征纳等具体适用税法过程中应遵循的准则。[1]实质课税原则究竟属于基本原则还是属于具体原则，学界一直未有定论，从基本原则与具体原则的定义以及各国的税收立法实践看（1），笔者认同实质课税原则属于税法具体原则。有关实质课税原则“实质”的认定又存在“法的实质主义”与“经济实质主义”之争。法的实质主义指的是当纳税人采用一个虚假的法律事实来隐藏一个真实的法律事实时，适用税法时采取被隐藏的那个法律事实作为解释税法的根据，也就是用实质法律事实否定形式法律事实。经济的实质主义是指满足税法上的课税构成要件（法的形式）与现实所产生经济成果（经济的实质）不一致时，应根据后者进行税法的解释适用。至于实质课税原则否定说则是彻底否定实质课税原则的税法地位，认为实质课税原则的适用有违税收法定原则。对于实质课税原则的概念，学界亦未有统一定义。在德国，实质课税原则又被称为经济观察法，当形式外观与实质不一致时，税收机关应当透过形式外观而按照实质加以征税[2]；在日本，肯定实质课税原则的学者观点分为两大阵营：以金子宏为代表的“法律实质主义”认为判断是否符合课税要件在于是否有真实存在的法律关系，而不是脱离法律关系来直接判断是否符合经济实质；以田中二郎为代表的“经济实质主义”强调的是 “税法把握的是法律关系背后的经济实质，而不是简单的法律形式。经济实质存在，不管法律形式是什么，都必须等同课税”。[3]155我国学者张守文教授则认为，实质课税原则应根据经济目的的实质来判断某种法律关系是否符合课税要件，而能根据其外观来确定是否应课税。[4]尽管理论界和实务界对实质课税原则的法律地位以及适用的一些问题没有达到共识，但其在各国税法实践中却早已被广泛运用，实质课税原则产生于德国，风靡于日本，后被我国台湾地区所接受，大陆也在增值税、营业税、消费税暂行条例、企业所得税法、税收征管法等法律文件中体现了这一原则。

从以上的表述可以看出，实质课税原则虽然备受争议却一直在争议声中存在和发展。因此，我们讨论实质课税原则时不能一味地否定其积极意义，而是应该去明确实质课税原则在税法体系中的法律地位，应该去探明在税法理论研究和本国税收实践到底需要怎样的“税收实质”，进而践行实质课税原则的理念。笔者认同实质课税原则不属于税法基本原则范畴，但在税法的解释、税收征纳等具体适用税法时应遵循实质税收原则。

二、我国个人所得税全员申报实行中

存在的问题及其原因

我国个人所得税法自颁布以来经历过多次修改，每一次修改都是为了更好地实现个人所得税法的价值目标。2007年，我国正式实行了个人所得税自行纳税申报制度，在我国提出这项制度具有重要意义。首先，是对纳税人知情权的尊重。个人所得税自行申报制度是西方国家人民在追求民主过程中取得的成果之一，在我国实行个人所得税全员申报，一改纳税人在代扣代缴模式下的被动地位，纳税人对自己的课税标准和应纳税额一目了然。其次，个人所得税全员申报制度具有公正价值。中国现行的个人所得税税制调节贫富差距的手段十分有限，这导致实践中偷逃漏税现象十分严重，实行个人所得税全员申报就要求每一个纳税人都亲自参与到纳税过程，了解相关权利和义务，有利于实现税收公平。再次，个人所得税全员申报制度具有改革的长远意义。自行纳税申报制度是与综合所得税制相联系的，我国的个人所得税目前仍然实行的是分类所得税制，分类所得税制不能综合体现纳税人的纳税能力，容易造成所得分布情况不同的纳税人税负不公，而且随着经济发展水平的提高，所得的来源渠道广泛，它们都不能依法归“类”，这就使得个人所得税制调节贫富差距的功能更加弱化，因此实行个人所得税自行申报制度有利于我国个人所得税制朝综合分类所得税制迈进，从而实现个人所得税法的价值和功能。

然而，一项良好的制度得以实施需要很多外在条件的配合。我国目前的个人所得税制和征管模式仍然处于分类所得税制下，这就势必导致个人所得税自行申报制度在实行中遇到很多现实问题。据国家税务总局提供的数据：2007 年，“全国各地税务机关共受理自行纳税申报人数 1628706 人，申报年所得总额 5150.41 亿元，已缴税额 790.84 亿元，补缴税额 19.05 亿元，人均申报年所得额 316227 元，人均缴税额 49733 元。”[5]这个数据一公布就引起了学术的广泛讨论，都认为首次自行纳税申报中实际申报的人数占应申报人数的比例太小。2008 年，“全国各地税务机关共受理自行纳税申报人数 2126786 人，比去年增加498080 人，增长 30.58%；申报年所得总额 7735 亿元，人均申报年所得额 36.4 万元；已缴税额 1057 亿元，应补税额 21 亿元，人均缴税额 5.1 万元，申报已缴税额占 2007年全国个人所得税收入 3185 亿元的 33.19%。”[5]2009 年“年所得 12 万元以上纳税人自行申报的人数为 240 万人，占全国个人所得税纳税人数的约 3%，而缴纳的税额为 1294 亿元，占全国个人所得税总收入的 35%”[5]2010 年“全国共有 2689150 人到税务机关办理个人所得税自行纳税申报，与去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申报已缴税额 1384 亿元，同比增长 9%。申报缴税额占2009 年度个人所得税收入总额的 35.5%。纳税人人均申报年所得额 34.78 万元，人均申报应纳税额 5.24 万元”[5]。从近几年的数据来看，除了2007年申报情况不理想以外，2008至2010年申报人数、申报数额和缴纳税额都呈稳步增长趋势，这说明个人所得税自行申报制度在我国还有很大的发展空间。

毕竟，我国个人所得税自行申报制度实行时间不长，从这几年的数据来看也暴露出不少问题，主要表现在：政策宣传不到位、纳税意识淡薄、存在侥幸心理、申报比例较低、申报质量不高，征管执法不严、税收使用过程不透明，究其原因又是这些问题本身，问题即成因。既然个人所得税制改革不是一蹴而就，既然个人所得税自行申报制度的实施不是一帆风顺，那么作为一项落实个人所得税法手段的个人所得税全员申报如何实现个人所得税法的价值，如何体现个人所得税法的功能呢？笔者认为，在个人所得税全员申报中应该引入实质课税原则。

三、个人所得税全员申报中适用

实质课税原则的理论基础

实质课税原则起源于第一次世界大战后经济萧条的德国，经济观察法的适用是对严格法律形式主义的反抗，在当时代表着法律理论发展的进步，这也表明税法这一独特的法律部门有区别于其他法律部门的特殊内在动力，体现了税法在摆脱法律的僵化的独特价值。如前所述，实质课税原则是税法解释和适用等领域内的具体原则。对于实质课税原则在个人所得税全员申报中的理论依据，笔者倾向于从与税收法定原则的比较及税收公平原则中去抽象。

税收法定原则这项具有宪法位阶的法律原则，从诞生起就蕴含着民主、法治、人权等精神，它是民主与法治等现代宪法原则在税法上的体现。[6]关于税收法定原则的认定，日本学者金子宏认为包括“课税要件法定主义、课税要件明确主义、合法性原则、程序保障原则”[7]，我国台湾学者陈清秀认为包括“课税要件法定主义、课税要件明确性原则、程序法的合法性原则”[8]，张守文教授认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则”[9]，刘剑文教授认为包括“税收要件法定原则和税务合法性原则”[3]105。以上几位学者有关税收法定原则的表述都没有提及实质课税字眼，但可以得出税收的征收除了要合法，还应符合课税要件的结论。笔者认为，合法性的要求是指如何征税和征多少税须有法律依据；符合课税要件可以理解为只要税收事实符合课税要素，哪怕形式上突破了法律也要征税，这是税收的本质和特性决定，也是租税国家赖以生存的必然要求。从这个角度来说，实质课税与税收法定主义不是自相矛盾的，相反，实质课税是从微观上来界定税收，税收法定主义是从宏观上要求税收取得有法可依。实行实质课税原则并不违反税收法定原则，相反，是在税收法定原则指导下的实质课税，是要求纳税人如实申报，是要求税收行政机关依法稽查，只要课税要素明确，就必须按照法律规定缴纳，否则就纳税人和税收行政机关都应承担相应的法律责任。

税收公平原则体现的是“法律面前人人平等”思想，是世界各国制定税收制度的基本准则。但是，税收公平原则的内涵是什么，与其他税收原则是什么关系，这些基础性问题并没有很好地回答。于是，税收公平原则虽然被信奉为一条重要税法原则，但却停留在抽象层次，并没有有效地指导实践。有学者认为：“实质课税原则透过经济现象的表面来探求经济目的和经济实质，再塑了税收的公平价值。”可以说，税收公平原则是实质课税原则的理论渊源，实质课税原则即成为税收公平原则的下位原则。

税收与经济生活息息相关，税法却不能穷尽所有的经济现象，税收法律条文的僵化往往难以适应经济形式的多样性。正是因为我国目前的个人所得税制不适应当前的经济条件和法制环境，正是因为我国现行的个人所得税制不能有效实现税收公平，个人所得税税制改革才被提上议事日程，而且“实质”与“形式”不一致在我国个人所得税征管实践中是一种常态，税收法定原则强调的是税收取得须有立法依据，税收公平原则保护的又是纳税人权利和财产利益，实质课税原则是在税收法律可能有偏漏的前提下对特殊情况的修正，因此，在我国个人所得税全员申报中实施实质课税原则，不仅不违反税收法定原则，而是更好地实现了“整体-个体”与“形式-实质”的差别对待，二者的最终目的都是为了达到税法的终极价值追求——公平正义。

四、实质课税原则在个人所得税全员

申报制度中的法律实践

当前我国的个人所得税全员申报制度处于很尴尬的境地，个人所得税依然是分类所得税制，但是却在源泉扣缴基础上附加一个“全员申报”，先是年收入12万元以上的自行申报，后来是扣缴义务人全员申报和纳税人自行申报相结合，这样的尴尬在纳税人和征管机关之间各行其道：一方面，税收的计算、缴纳依然按照现行个人所得税法的分类所得模式计算，依然是通过收入支付方或者扣缴义务人代扣代缴，高收入另行自行申报，但这项程序又不影响他的现有纳税除非有偷漏情况发生；另一方面，征税机关依然按照现有分类所得模式收缴税款，扣缴义务人和纳税人自行申报的各项信息又不作为重新核定税款并实行汇算清缴的依据，该缴多少税还缴多少税。而且，这种尴尬还互不干扰彼此脱节，你报你的我收我的。导致这种局面的原因是多方面的，前文已经多次提及我国现行个人所得税制的缺陷是主要原因，我国在现行税制下“双轨”实行个人所得税全员申报制度是用心良苦的，目的就是为以后的个人所得税制改革做好一切准备，但如何把个人所得税全员申报制度这座“引桥”的桥基夯实对以后新的个人所得税制的创立十分关键。笔者认为，可以借鉴西方国家个人所得税纳税自行申报制度的优秀经验，并且加强过度阶段的各种配套制度建设，妥善解决个人所得税全员申报中出现的各种矛盾。针对以上问题，首当先是要在个人所得税全员申报过程中实行实质课税原则。

1.立法确认。对实质课税原则立法，世界上主要有两种立法选择：以德国为代表的概括式立法和以日本及我国台湾地区为代表的列举式立法。德国《租税通则》规定：“税法不因滥用法律的形成可能性而得以规避适用。有滥用之情事时，应根据其与经济事件相符合的法律形式，享有租税请求权。”我国法律并未明文规定实质课税原则，在《中华人民共和国个人所得税法》中也没有相关规定，个人所得税税收实践中适用实质课税原则须援引《中华人民共和国税收征管法》相关条文。（2）我国尚未出台《税收通则》，故实质课原则在制定法中缺位是符合我国税收立法国情的。但我国税收法律的立法实践又告诉我们，可以由国务院颁布行政规章，或者以国家税务总局的规范性文件等形式将实质课税原则确立下来，等到以后条件成熟时再将实质课税原则立法。我国与个人所得税有关的法律虽明确规定了纳税人的申报义务，但这些条文对义务的规定过于原则，缺乏可操作性，实际征管中又有很大的现实难度。比如，《中华人民共和国个人所得税法》第 8 条规定的纳税义务人和扣缴义务人的纳税申报义务；《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第 36 条规定了纳税义务人有五种情形需要办理纳税申报；2006 年 11 月，国家税务总局《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》规定：凡年所得超过 12 万元，无论是否已足额缴纳税，均应主动向税务机关办理税收申报。这就是说，我国仅仅对满足规定的五种情形的纳税人进行监管，而不符合条件的纳税人不在监管范围之列。笔者建议，在这次《税收征管法》修改过程中，应增设实质课税原则条款，明确实质课税原则的内涵，明确实质课税原则的适用限制，规定税务诉讼举证责任，限定税务机关的自由裁量权，以保障国家征税权、保护纳税人的合法权益

2.政策宣传。长期以来我国纳税人纳税意识淡薄，在过去整体环境下，高收入群体和隐性收入群体“逍遥法外”，这使得部分纳税人和代扣代缴义务人申报全员信息失真，这部分纳税人不可能心甘情愿地遵从个人所得税法。尽管这几年个人所得税起征点一提再提，但仍没有改变个人所得税成为国民怨声载道的一个税种，这是因为仅仅提高起征点并没有全面考虑到经济环境的变化、收入形式的变化和纳税人负担差异，换句话说，起征点对每一个纳税人是一视同仁的。所以，各级税务机关要加强政策宣传，将实质课税原则贯彻和落实下去，让全体纳税人的所有收入全部纳入计征范围，才能让不平的纳税人自觉自愿申报纳税。

3.适用限制。实质课税的前提是要准确确认纳税人的实际纳税能力，这考验的其实是一个国家的税收征管能力。适用实质课税原则对于强化税收征管无疑具有重大的现实意义，但其适用不当则可能起到相反效果。因此，实质课税原则应有适用限制，这种限制体现在税务稽查能力的提高和自由裁量权的谨慎使用。税务稽查的目的在于通过对有关涉税事实进行调查，明确纳税人是否存在纳税义务，是否足额计算和缴纳税款，是否存在其他税收违反行为。此外，查明以上事实是否与“实质”相符，都依赖税收工作人员的专业能力和职业素养，有必要谨慎使用判断“实质”与否的自由裁量权，否则容易导致公权力的扩张与滥用，破坏税法的公正与公平。所以，有学者建议“除法律另有规定或其解释有利于纳税人的以外，不得以实质课税原则进行类推适用以致创设或加重纳税人的税负，但在税收规避的情况下则可根据法律的目的、相关规定及可能的文义适用实质课税原则进行课税。”[10]

4.非法课税。我国个人所得税法规范的对象是合法所得，然而目前社会经济发展导致收入形式多样化，所得包括合法所得和非法所得，如果只强调对合法所得征税，非法所得却“合法”地逍遥法外，这对取得合法收入按章缴税的纳税人来说是不公平的，笔者主张要对非法所得征税。实质课税原则注重纳税人纳税能力的经济事实，而不是表现出来的法律行为形式。如果经济实质符合课税要件，则应根据实质条件确认纳税义务。而该经济行为是否合法，则由其他相关法律进行确认，因为面对纷繁复杂的经济交易，仅仅凭税务机关很难对课税客体合法与否进行正确判断。为此，只要符合课税实质要求即可征税，尤其是近年来我国很多阶层隐形收入、灰色收入等都有可能属于非法收入之列，对这部分收入进行实质课税不仅有利于提高合法收入纳税人的纳税遵从，更有利于整体税收公平。

5.加强执法。近年来我国税务机关工作人员各方面素质和征管条件有了很大的提高，但是在计算机网络使用和专业技术水平上与世界发达国家还有距离，税务工作人员的征管能力和征管手段离现实要求还很远。在个人所得税全员申报过程中适用实质课税原则特别依赖税务人员的专业素质和法治观念，我们要不断提高税务工作人员的业务能力，进一步改善计算机网络条件，以维护税法的公平性和提高行政效率。

6.完善配套。我国个人所得税制诞生以来，经济形式发生了翻天覆地的变化，收入取得的手段和方式也是各种各样。个人收入多样且隐形化是造成个人所得税调节作用低效最根本的原因。如前所述，在个人收入难以界定的情况下要查清纳税人的涉税事实如同“混水摸鱼”，有效监控收入成为税收征管工作的重心，如果将这项高难度工作完全交由税收行政部门去完成则是勉为其难，为此，个人所得税全员申报制度中实施实质课税原则需要各方“神圣”一起努力把“实质”打捞出水面。目前，在我国亟须建立的这些制度包括财产实名登记制度、财税信息公开、信用制度建立、税务制度，强化对全员申报税源的专业化管理，建立举报奖励制度。

7.法律责任。一项好的制度要取得好的效果，确定的法律责任不可缺少。我国个人所得税领域偷逃税现象严重，可以说与法律责任不够震慑有关系，个人所得税全员申报制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我国《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》对违反个人所得税自行纳税申报制度没有直接规定法律责任，而是采取了对《中华人民共和国税收征收管理法》的相关条款援引的方式确立违反个人所得税自行纳税申报制度的法律责任；纵观《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定，对违反个人所得税自行纳税申报制度而并没有其他违法行为的法律责任最严格也只不过是一万元以下罚款，这对纳税人起不到任何威慑作用，作为保障这项制度贯彻执行的最重要屏障过于随意。再看看个人所得税全员申报制度实施经验比较丰富的美国，对违反个人所得税自行纳税申报制度的法律责任以及追究法律责任程序方面都有相当严格的规定。一般情况下，“当纳税人没有如实申报或者少申报收入，税务部门发现后，会先向纳税人发 4 ～5 次书面通知；如果此时纳税人仍然不缴纳税收，税务机关会将此案件转移给税款追缴部门，该部门专门稽查欠税者；追征部门先向欠税者发 3 次书面通知，这个时候纳税人大都会采取配合行为。如果纳税人在追缴之后仍然不依法纳税，他们的银行账户、信用卡账户以及其他资产等都会被冻结，个人的信用会遭受严重损失，这直接影响到以后贷款和政府福利申请。如果税务部门查明是纳税人为恶意欠税，则直接后果是锒铛入狱”[11]。因此，我国应该借鉴美国的经验，在个人所得税全员申报制度中确立与实质课税原则相适应的法律责任。

8.司法监督。司法机关是法律实施的最后屏障，在税务行政机关适用实质课税原则时，司法机关应做好监督工作。实质课税原则中的“实质”认定专业技能要求非常高，同时又给税务工作人员提供了自由裁量权的空间，因此，司法机关对于税务行政机关的任何违法、越权行为应及时通知其上级机关处理，同时，对税收征管案件要严格“以事实为依据，以法律为准绳”，确保公开、公平、公正。

五、代结论

西方国家的个人所得税全员申报制度经历了一段曲折的路程，我国的个人所得税全员申报也不会一帆风顺。我国的经济水平、税收法治环境为个人所得税改革创造了经济与法制基础，个人所得税全员申报制度实行以来，部分纳税人尚能积极执行，税收征管机关也对近几年的纳税人税收信息进行了数据分析和技术整理，这些都成为我国个人所得税税制改革进程中不可或缺的有利因素。但是，我们还应看到不利形势，我国的个人所得税在调节贫富差距收入方面几乎没有发挥作用，个人所得税收入大部分来自工薪阶层，对高收入群体影响不大，我国个人所得税没有考虑纳税人的个体差异和家庭整体情况，我国财政收入支出没有实现预算法治等，看似简单的一项个人所得税的改革从启动到完成到落实是一个很复杂的系统工程，需要良好的政治、经济和社会环境。孙永尧在《论税收伦理》一文中说到：“我国目前个人所得税税制的主要缺陷在于忽视了人与人之间的重大差异，不仅忽视了经济条件差异，而且还忽视了社会条件差异，集中表现为没有给弱势群体公正待遇。”[12]个人所得税全员申报制度作为一项个人所得税制改革中的必经制度，长期遇冷都与以上不利形势相联系，要想实现个人所得税制的公平调节器的功能，应该在这个过程中贯彻实施实质课税原则，这是消除广大纳税人心理不平衡最有效最实际的方式。

注释：

（1）德国1919年通过的《帝国税收通则》第四条规定：“解释税法时，需斟酌其立法目的、经济意义及其事情之发展。”日本早期税法中并无实质课税相关规定，只是在所得税法和法人税法中适用了“实质课税原则”。韩国《国税基本法》第14条规定：课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其他主体时，则应以实质的归属人为纳税人并适用税法；同时，在计税标准上也不应拘于税法上关于所得、财产、收益等各类课税对象名称或形式的规定，而应按其实质内容适用税法。我国台湾地区第420号大法官释字“涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上意义及实质课税之公平原则为之”。

（2）从《中华人民共和国税收征管法》第35条第6款、第36条、第37条的相关规定，我们可以看出税务机关在对纳税申报有疑问且纳税人无正当理由时，有重新核定申报纳税额的权力，这是实质课税原则的有力体现，但在实践中用于追查企业所得税税款时比较多，对于个人所得税的征管中使用较少。

参考文献：

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[2]葛克昌.税法基本问题[M].台湾：月旦出版股份有限公司，1996：20.

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[7][日]金子宏.日本税法原理[M].刘多田，等，译.北京：中国财政经济出版社，2000：49.

[8]陈清秀.税捐法定主义[M].台湾：台湾月旦出版公司，1993：591.

[9]张守文.论税收法定主义[J].法学研究，1996，（ 6）.

[10]张守文.财税法疏义[M].北京：北京大学出版社，2005： 60.

第4篇：税法的法定原则范文

「关键词预先定价税制，实践动因，理论动因

问题的提出

预先定价最早是在美国于1990年初开始试行[1].随后，加拿大、澳大利亚、日本等许多国家纷纷出台预先定价税制。经济合作发展组织（OECD）对预先定价制亦颇为推崇，它先后两次分别于1995年7月和1999年10月在其转让定价指南中专门论述了预先定价。我国也于近年开始了这方面的试行工作，我国税务主管部门在1998年的《关联企业间业务往来税务管理规程》中在第七章调整方法的选用中，大胆引入预先定价[2]，厦门市国家税务局亦于当年首先开始了试点，他们与有关企业签订了我国的第一个单边预约定价协议，后来，深圳市地方税务局等税务部门相继跟进，在预先定价方面进行了有益的尝试，为我国全面引入预先定价制度提供了丰富的实践资源。2002年10月15日起实行的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《征管法实施细则》）第五十三条规定，纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行。根据此条规定，有关税务主管部门起草的预先定价[3]的具体管理办法将于近些时候出台。因此，从税法理论角度探寻预先定价税制产生的实践与理论动因，研究预先定价税制与传统转让定价税制的不同，为即将开展的我国预先定价税制的实践提供理论上的储备，应是不无积极意义的尝试。

从制度层面论，“预先定价税制”一词能够较好地概括预先定价所包含的一系列制度，预先定价税制可定义为跨国纳税人与一个或多个具有税收管辖权的国家和地区内税务主管部门就其与关联企业间受控交易涉及的转让定价的原则和方法等涉税问题事先进行蹉商、达成协议、执行协议、跟踪监管及相应调整等一系列活动和安排的制度总称。

从法律关系的角度论，预先定价法律关系是指签订预先定价协议的纳税人与税务主管当局在整个预先定价安排中形成的权利义务关系。预先定价法律关系的主体是纳税人与一个或多个具有税务管辖权的国家和地区。根据主体数量的不同，预先定价可分为单边预先定价、双边预先定价和多边预先定价。单边预先定价是指纳税人与一个具有税收管辖权的国家和地区内的税务主管当局签订预先定价协议，而双（多）边预先定价则是纳税人与多个税务当局签订的预先定价协议；单边预先定价协议有可能出现重复征税问题，双（多）边预先定价协议则能够有效解决此问题。

预先定价之所以在世界范围内受青睐，是有着其深刻的实践和理论方面的动因的。通过分析，可以从中发现预先定价税制产生的历史必然性，有利于更好地认识和把握预先定价税制相对于传统转让定价税制的先进性，由此推动预先定价税制在中国的实际运行。

预先定价税制产生的实践动因

预先定价税制的产生最直接的实践动因是为了解决传统转让定价税制面临的困境。

转让定价本身是一个中性的概念，有其合理的一面，比如能够优化整个跨国集团内部的资源组合，实现集团整体效益最大化，但是与此同时，转让定价直接影响到利润乃至税收利益的转移，尤其是跨国集团国际转让定价更关乎国家之间税收权益的让渡，因此，绝大多数国家都针对此制定专门的转让定价税制，以规制关联方之间以避税为目的的转让定价行为。

从总体上说，对转让定价进行规制可以分为两种原则思路，一种是公平交易原则（Arm‘sLengthPrinciple），简言之，即是独立企业之间进行交易的原则；另一种是所谓的“公式法”（FormularyMethod），它是指一个税收管辖权之内的应税所得总额由综合管辖权内外关联方所得乘以一参数，该参数为管辖权内的薪金总额、财产和销售额除以整个的薪金总额、财产和销售额[4].但很多国家认为该方法过于武断和任意，所以目前绝大多数国家采用公平交易原则对转让定价进行税法上的规制。

但在实务中，运用公平交易原则有许多困难。首先，所谓公平的市场价格在现实的经济生活中很难找到，经济主体之间的完全竞争几乎是不存在的，倒是独占或寡占的情形相当普遍[5].其次，有些关联方之间的交易在非关联方之间很难找到，比如某些无形资产的交易。第三，对税企双方来说，要找到合适的独立交易方面的信息是很困难的。

公平交易原则的适用本身就有上述困难存在，而传统的转让定价税制在适用公平交易原则时，又是采用事后审计的模式，这种事后的判断一般要追溯3至5年，长一些要追溯10年甚至无限期。因此，无论是纳税人还是税务机关，在时过境迁之后，要证明当时的交易是否符合当时的公平交易价格都不是件容易的事。转让定价的事后调整模式给纳税人和税务机关双方带来管理上的沉重负担，尤其是，这种事后的判断是对实际交易的经济实质进行税法的解释和适用，因此很容易造成双方各执一词的局面；另外，税务机关经常困扰于纳税人的不愿意提供资料，因此无法有效地进行转让定价的调查、审计和调整。基于转让定价事后调整模式遭受的困境，与其说转让定价是科学，不如说它是一门艺术。

近些年来，为了打击愈演愈烈的国际避税，不少国家改变了过去认为转让定价行为合法，只能对其进行调整不能进行处罚的看法，纷纷出台了规制转让定价的罚则，罚则中强调纳税人不按规定提供资料将受到重罚。从1994年美国率先制定处罚条款以来，截止到2001年已有澳大利亚、加拿大、法国等国跟进，合计共有11国已在本国转让定价税制中加入了处罚条款[6].在加大处罚的风潮中，人们对转让定价税制的改良又前进了一步，一种新的转让定价税务管理模式—预先定价制浮出水面，引领着转让定价的最新发展。

由于传统的转让定价税制本身的复杂性，且属事后调整模式，缺乏确定性和可预测性，无利于避免双重征税且审计过程繁琐冗长充斥敌意，预先定价税制应运而生，它将传统转让定价审计变成了事先的协议，并配之以相应的管理制度，从而使税收义务更具有预测性和确定性，不仅有利于增强跨国纳税人对其商业活动的合理预期，更好地保证交易安全；而且能更好地避免或消除对跨国纳税人的双重征税，降低征纳双方的税收成本；对防范跨国纳税人的避税行为提供了更为有效的监控手段和资源。这就是预先定价税制产生并流行的实践层面的直接动因。预先定价税制产生的理论动因

从上述实践层面的分析看，似乎很容易得出这样一种结论：预先定价只是将转让定价审计从事后搬到了事前，因此有人认为这只是一种时间上（Timing）的不同制度安排而已。笔者认为，预先定价的产生除了上述实践层面的动因，更有其深刻的理论动因。

（一）对纳税人的尊重导致传统转

定价税制向预先定价转变传统转让定价税制中，纳税人是潜在的、先验的公平交易原则的破坏者的形象，纳税人在其实际交易完成后，须接受税务机关认为其交易不符合公平交易原则的审计。在这种情况下，纳税人很难感受到尊重，且对这种事后戴着有色眼镜的转让定价调查很难怀有好感。在这种氛围下，税企双方的合作较难达成。实践中经常出现纳税人不愿意向税务机关提供转让定价证明文件的情形，成为困扰税务机关的痼疾。纳税人不合作的原因，除了纳税人有可能的避税动机之外，很多是出于传统转让定价事后审计的模式缺乏对纳税人的尊重使然。

预先定价则较好地解决了这个问题。在预先定价中，纳税人被假定为诚实守信、愿意与税务机关合作的纳税人。在纳税人实际受控交易发生之前，税企双方心平气和地坐在一起，经过协商，将有关转让定价原则和方法谈妥并签订协议，并保证如果纳税人执行协议，则不再对其进行转让定价调整。正是在这种尊重纳税人的基础上，纳税人才愿意交出过去不愿意交给税务机关的自家的商业秘密，税企双方才能在这种合作的气氛下得到一个双赢的结果。

预先定价对纳税人的尊重还体现在纳税人掌握预先定价的主动权，纳税人是整个程序的发动者和启动者，只要符合条件，纳税人可以申请预先定价甚至有权申请双（多）边预先定价。

在预先定价税制中，税务机关更多地是充当了服务者的角色，只要纳税人提出预先定价申请，税务机关就须与之纳税人甚至和有关国家税务当局进行蹉商、谈判并签订协议；并且，预先定价协议是一家企业一份协议，有多少家企业提出申请，税务机关就得签订多少份协议，充分体现了税务机关为纳税人服务的精神。

另外，如果纳税人不是出于自愿，税务机关不能强迫纳税人申请预先定价。

（二）对税收效率原则的偏重导致了预先定价的产生税收制度的设计经常在税收效率与公平原则之间取舍，选择税收公平，可能会影响效率，反之则影响公平。传统的转让定价税制似更倾向于税收公平原则，对不按公平交易原则进行的转让定价进行调整重在一个事后的合理判断，尤其是这种调整涉及到国家间税收利益的调整，更要力求公平，因此转让定价调整的周期相对都比较长，少的一二年，长的可达十年，甚至数十年，成本高、效率低。预先定价则加重税法效率原则的运用。它缩短了传统转让定价审计的时间，一般预先定价协议一二年时间即可谈成，并降低了纳税人税收遵从的成本，大大缩减了税务机关事后审计的成本。

（三）税收法定原则对实质课税原则的影响导致了预先定价税制的产生实质课税原则，大陆法系国家又称之为实质课税法、实质课税主义、经济观察法、反滥用税法[7]；英美法系亦有类似的说法，如实质重于形式（Substanceoverform）、反伪装（Sham）、商业目的条款（BusinessINTERNATIONALTAXATIONINPurpose）[8].日本税法学者吉良实将实质课税主义定义为：在解释税法及认定课税要件事实之际，在有所谓“法形式或名义、外观”与“真实、实况、经济性之实质等”出现差异时，应首重实质甚于形式，以此作为课税基础之原则[9].实质课税原则是解决税收规避、非法收入等税收难点问题的有效武器。在转让定价领域内公平交易原则的运用就是实质课税原则的具体适用。但实质课税原则在转让定价领域的适用，与其在其它领域内的适用一样，容易在使用不当的情况下，造成对税法稳定性和可预测性的冲击，尤其是容易与税法最基本原则—税收法定原则相冲突，这也正是实质课税原则经常遭到诟病的重要原因之一。

具体说来，实质课税原则与税收法定主义两者的冲突主要表现在，前者侧重追求实质正义，后者侧重追求形式正义；税收法定主义强调税法确定性和可预测性，实质课税原则需要税法的灵活性和弹性；再有，税收法定主义强调限制征税主体的权利，偏重于保护纳税人的权利，而实质课税原则重在防止纳税人对税法的滥用，偏重于赋权与征税机关等等。

但在实质课税原则与税收法定主义发生矛盾冲突的表面，我们仍然可以看到两者具有深层次的统一性，如两者都追求正义，都保护正当权利的行使并防止权利的滥用，两者的最终目的都是为了保障所有纳税人乃至国家的税收权益等等。因此实质课税原则与税收法定主义在一定程度上是可能相互影响的，当然在这种相互影响中，税收法定主义更占据主导与统率的作用。这一点，可以从预先定价对传统转让定价税制突破和改良上得到证明。首先，预先定价协议使税收法定主义的形式课税原则得到体现，税法的确定性和可预测性得到保证，使得只要纳税人按照预先定价的协议进行转让定价的安排，其纳税义务就是明确的可预知的，从而减少其税收遵从的风险和成本，而这正是税收法定原则所追求的目标。与此同时，实质课税原则在预先定价中还保留其“英雄本色”，预先定价税制遵循的基本原则仍然是正常交易原则，是实质课税原则在转让定价领域中的实际运用。

结论

综上所述，可以得出以下结论：预先定价的产生具有实践和理论层面的双重动因。在实践中，它针对传统转让定价税制的事后审计带来的低效、税企双方合作难等难点问题，以事先协商的模式予以相当程度的突破和解决。在理论上，预先定价再现了纳税人权利的税法主旨，说明尊重纳税人、强调税企合作、突出税务机关对纳税人的服务意识是解决传统转让定价困境的有效出路；同时在税法原则的层面上，凸现了税法效率原则、税收法定原则的价值，体现了效率与公平、形式正义与实质正义的相互影响和在更高层次上的统一。

「注释

[1]美国当时用的预先定价一词英文是AdvancePricingAgreements，意为预先定价协议，后来经济合作发展组织（OECD）将其改良为预先定价安排（AdvancePricingArrangements），意为预先定价安排，显得更为科学合理一些，因为预先定价还包括协议之前的蹉商、协议之后的跟踪执行、监管等一系列的制度安排。

[2]尽管将预先定价作为转让定价的一种调整方法在学理上不一定完全说得通，但在当时缺乏立法支援的情况下，能将预先定价通过“其它合理的调整方法”引入到我国，实在也是大胆而巧妙的制度设计，这使我国在引入预先定价方面起码提早了5年（从1998年至2003年）。

[3]本文在此用预先定价而不用预约定价，理由如下：第一，从英文直译过来，用预先比用预约更符合原意，英文“Advance”一字没有预约但有预先之意，如预先付款；第二，汉语中预先与预约意义不同，预约是指约定一个确定的时点做某事，预先是把原先某个确定时点要做的事提前做了；第三，目前《征管法实施细则》用的词是预先约定，简单地缩写成预约似不可行，因为预先与预约词义不同。

[4]参见RichardL.Doernberg，“InternationalTaxation”，Inanutshell，4THEd，WestGroup，ST.PAUL，MINN.1999，P227.

[5]参见Dr.BarryBracewell-Milnes等著：《国际租税之规避》，（台）郑锦城译，《世界租税名著翻译丛书》之五，第23、258页。

[6]资料来源：DavidLewis，ErnstYongtransferpricingspecialist，“reportsontheriseandofadvancepricingagreements”。

[7]参见前引Dr.BarryBracewell-Milnes等著：《国际租税之规避》，（台）郑锦城译，《世界租税名著翻译丛书》之五，第212页。

第5篇：税法的法定原则范文

一、概念辨析：避税、节税、偷逃税与税收筹划

理论界将税收筹划与避税或节税混同使用或是将其视为是避税的子概念。一种观点认为①，广义上的避税分为“正当避税”和“不当避税”，“节税”、“税收筹划”就是所谓的“正当避税”，狭义上的避税专指“不当避税”；第二种观点认为②，税收筹划就是节税，一般指纳税人采用合法的手段达到不交税或少交税的目的。由此看来税收筹划与避税（包括不当避税）、节税、偷逃税之间的关系与法律界定是本文的主要命题。

(一)避税与税收筹划

笔者认为税收筹划是指纳税人为了获得更多的经济利益，在税法允许的范围内，事先对经营、投资、理财等活动进行的筹划与安排。税收筹划具有合法性、事先筹划性、目的性三个基本特征。与之相对应的税收筹划权是纳税人享有的基本权利之一。一般来讲，纳税人充分利用税法提供的各种优惠政策、差别和税法的不完善，以减轻税收负担，获得自身利益最大化是合法的。税收筹划行为既体现了国家的政策导向和意图，也符合纳税人市场竞争的需要，国家应该给予支持和鼓励。但是法律规范从被制定后一般都具有的滞后性和不完善性，决定了任何一部法律（包括税法）都存在着许多漏洞。如果从是否符合公共利益的角度来看纳税人的税收筹划行为，可以将其可分为避税和节税。避税事实上也就是纳税人利用税法存在的漏洞和不完善，采用隐蔽的手段事先作出各种规避税收的行为。避税行为人往往打税法的“球”，并不会直接触犯法律规范。我们认为引起避税的原因和其所具有的法律特征都包含在税收筹划行为之中，它是税收筹划的子行为。而相关学者所说的不当避税是指偷逃税这一违法行为，它既不属于避税概念的范畴，也不属于税收筹划的范畴。国家为了避免避税行为的发生，只能通过不断修改和完善税法和其他有关法律。

(二)节税与避税

节税和避税属税收筹划的子行为。节税是指纳税人充分利用税法的优惠政策和差别待遇，采取法律许可的正当手段减轻税式支出的行为。避税与节税最主要的区别在于，节税行为符合国家的立法意图和政策导向，各国政府都持有支持的态度，而避税却恰好相反。避税只是纳税人利用税法上存在的漏洞，钻法律的空子，通过巧妙的隐蔽的行为安排其经济活动，虽可暂时获得一定的经济利益，但不利于长期经营和发展。因为漏洞一旦被堵上，纳税人将无能从此获利。因此，节税才是纳税人的首选。避税和节税作为税收筹划的两方面，同样也具有合法性、事先筹划性、目的性这三个基本特征。不同的是，避税是在纳税义务发生时或之前纳税人通过寻找法律漏洞的手段达到规避税收的目的，而节税是纳税人利用了法律许可或鼓励的方式达到减少税式支出的目的。

(三)偷逃税与税收筹划

关于偷逃税，各国税法都有明确的规定并给予严厉的惩罚。我国《税收征收管理法》中明确规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证或者在帐簿上多列支出，或者不列、少列收入，或者少缴应纳税款的，叫偷税”；逃税是指“纳税人欠缴应纳税款，采用转移或者隐匿财产的手段，防碍税务机关追缴税款的行为”。从上述定义可以看出，偷逃税的基本特征有三个：一是非法性，即偷逃税是一种违法行为；二是欺诈性，也就是说，偷逃税的手段往往是不正当的。三是“事后补救性”，这与税收筹划的事前筹划性不同，偷逃税是在纳税义务已经发生并且能够确定的情况下，采取各种非法的手段来进行所谓的“补救”和“弥补”，安排而推迟或逃避纳税义务。这种“补救”既包括积极的作为又包括消极的不作为。偷逃税直接触犯税法的规定，导致政府当期预算收入的减少，有碍政府职能的实现。偷逃税与税收筹划都有减轻纳税人税收负担的特点，但是偷逃税是违法行为，要受到法律的制裁。

二、税收筹划的法律分析

（一）税收筹划的理论依据

长期以来国家与纳税人之间的地位是不平等的。国家总是处于主动、支配的地位，而纳税人则处于被动服从的地位，国家凭借政治权力无偿征收税款，税款征收多少都由国家说了算，纳税人根本谈不上税收筹划，表现在税收法律上纳税人的权利匮乏，这是税收权力关系思想在税收实务中的反映，但随着社会的进步、市民意识的觉醒，这一状况逐渐有了改变，为税收债权债务关系所替代。20世纪初以德国法学家阿尔巴特•亨塞（AlbertHensel）为代表提出税收债权债务关系说，认为税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，即在法律面前，把国家和纳税人定性为债权债务关系，权力在该关系中居于次要地位，纳税义务依法在课税要素满足时成立。该说对认识税收法律关系的性质提供了全新的视野，纳税人与国家是平等的关系，而不是服从与命令的关系，这实质上是“社会契约精神和平等原则”、国家与纳税人之间是“合作与服务”关系等思想在税收关系中的体现，也正是这些思想为纳税人开展税收筹划提供了思维意识的理论前提。在税收债权债务关系思维的支配下，纳税人依照税法缴纳税款，无需超额承担不属于自己的义务，并且在法律允许的范围内，纳税人有权选择对自己更为有利的行为，选择对自己最轻的税负，这即纳税人的税负从轻权或税收筹划权。我们认为将税收筹划权上升为纳税人的法定权利，是今后我国税法修改和完善的一个重点。

(二)税收筹划的法律特征

⒈合法性。如果说税收债权债务关系是税收筹划的思维意识的理论前提，那么税收法定原则则是税收筹划进行实践的理论基础。税收法定原则与罪刑法定原则在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起了维护公民财产权利和人身权利的重任。税收法定原则的内容包括③：课税要素法定原则、课税要素明确原则、课税程序合法原则。课税要素法定原则是指有关纳税人的纳税权利义务的构成要件必须要由国家的立法机关以法律形式来制定，没有法律的规定，任何机关和个人都不得开征，任何人也不能被要求承担任何税收义务，违反法律的行政法规、地方性法规与行政规章等不具有法律效力。课税要素明确原则要求税法中有关课税要素的规定都应该是确定的和明确的，不应出现含混或有歧义的规定，导致税收机关滥用税法解释权而造成对纳税人利益的损害。课税程序合法原则是指税收权力的行使必须按一定的程序来进行，税收纠纷也必须通过公正的程序来解决。由于税收法定原则要求征税法律根据的明确性和无法律根据政府不得向任何组织和个人征税，这就决定了法律应该保护纳税人利用税法所规定的优惠等措施等进行的税收筹划。纳税人只根据法律明确规定的要求承担税收义务。法律没有规定或者规定不明确的都应该属于义务排除的范围。对于法律规定的解释权要做严格的限制，不得任意扩大和类推。这一点不仅是为防止法律解释权的滥用，也是保护纳税人的合法财产权。不能通过扩大解释的方式使纳税人发生新的税收义务。法律的漏洞在没有被堵上之前，由此产生的一切不利后果都应当由国家来承担，而不应该让纳税人承担。也就是说，当出现“有利国家推定”和“有利纳税人推定”两种解释时，应采用“有利纳税人推定”。因此，笔者认为税收筹划（包括避税）具有合法性。

⒉事先筹划性。税收筹划是纳税义务形成以前进行规划、设计和安排的意思。税收筹划是通过延迟应税行为的发生或事前以轻税行为代替重税行为，以达到减少税款支出或综合净收益最大化，具有前瞻性。如果经营活动已经发生，应税行为已经能够确定，纳税义务已经产生而去采取人为的规避、逃避应纳税款，则是偷逃税而非税收筹划。

⒊目的性。企业进行税收筹划的目的，就是要在法律允许的范围内最大限度的减轻税收负担，降低税务成本，从而增加资本总体收益。

三、税收筹划中的避税问题

第6篇：税法的法定原则范文

[关键词] 合理避税 税法

合理避税包含避税行为，而避税行为是有危害性的。从法律的角度看，避税的危害性包含两层意思：一层是避税行为的现实危害；另一层则是避税在法律上带来的不利后果。以下笔者将分别进行阐述。

一、避税行为的现实危害

避税行为的现实危害性主要表现在以下几个方面：

1.导致不公平竞争，扰乱正常税收秩序

税收也是企业的一项成本开支，在税前利润相同的情况下，避税纳税人的实际纳税额可能要远低于应纳税负，而未进行避税安排的纳税人的纳税额相比之下会高出许多，这样未避税纳税人的成本就增加了，在竞争中自然处于不利的地位。可见，税负的不公平导致了竞争的不公平，最终扰乱正常的税收秩序。

2.导致国家财政收入计划的落空

税收是国家财政收入的主要来源，国家财政收入被用于国家各项建设事业及其他财政支出中。避税行为满足纳税人的个人经济利益的同时必然会损害国家的税收利益，使国家税收水平降低、税收实际数额减少。而且，国家财政计划是其他各项事业发展的基础，关系到国民经济的持续、健康、稳定发展和国家经济发展计划的运行调控。避税导致国家的财政税收计划不能顺利地实现，继而影响国家其他事业的发展和建设的顺利进行。

3.扰乱国家宏观调控

避税行为中的异常交易和经济安排使经济活动人为的扭曲，导致税收难以发挥政策引导和资源配置的作用，使国家利用税收这一重要经济杠杆意欲达到的宏观调控目标落空。这样税收就不能实现对市场失灵的补救功能，进而在客观上有损市场经济的健康运行。

4.影响了社会的再分配

税收中有相当一部分用于社会财富的再分配，避税行为使税收额减少，实际上把避税行为人所规避的税收负担不公平地转移给其他诚实守法的纳税人承担，这不但没有起到税收再分配的功能，反而加剧了税负的不公平。可见，避税行为扰乱了正常的分配秩序，造成了经济和社会的不公平，进而妨碍税收社会功能的实现。

5.导致成本增加，经济效益降低

纳税人花费一定成本调整其经济事务，虽然有利于避税，却并不一定符合经济合理避税的相关规制研究要求。纳税人的所得，无论是留存企业还是上缴国库，都只是资源的转移，不发生资源的实际耗用。但是当纳税人仅仅出于避税的目的，而非商业利益上的考虑来安排事务时，资源被实际耗用了。如果将精力和财力浪费在避税方面，那么交易成本增加，价格必然也会增加。而对于国家来说，为了防止避税行为或避税行为带来的弊端而对立法和政策的制定、对避税行为的法律惩罚方面投入的成本也应该是巨大的。从这此来说，避税行为的对社会经济发展，效益增加有极大弊端。

二、避税行为在法律上的消极影响

1.违背税法的宗旨和原则

保障有效获取财政收入有效实施宏观调控和保障经济与社会的稳定三个目标是税法的宗旨。纳税人以实现自身经济利益为出发点采取避税行为，虽然在实现自身利益时并没有违法，但是客观上的结果表现为减少了国家正常的财政收入、扰乱了国家的收受宏观调控，这与税法的宗旨是根本相悖的。据上述避税行为的危害也可以肯定，避税行为违背了税法的立法目的和精神，脱离了税法设置的初衷。从法律的角度看，避税行为已经不属于狭义的合法行为了。

税收法定原则的初衷是为了保护纳税人的正当利益和规范税收行为，而不是用于谋取不正当的利益。原则本身并不具有现实的法律效力，只发挥其指导作用和本义的价值。所以，避税行为不但没有遵循税收法定主义的原则，更是对这一原则根木的违反。税收法定原则税收法定税收公平原则是法的公平理念在税法中的贯彻和体现。对纳税人而言，税收具有强制性、无偿性，纳税人在税收方面只有义务而缺乏权利，这就更需要在纳税人之间公平的分配税负，只有纳税人平等、公平的负担了税负，税收公平原则才得以体现，税收的正当性才有落实的基础。合理避税使应纳税人减轻或排除了税收负担，却使这部分不当税收利益转嫁给其他纳税人，显然加剧了税负的不公，从而使税收公平原则受到实质的损害。

2.有损税法的地位

法律的重要特征是稳定性和权威性，法律的效力很大程度上决定法律的地位。避税行为使税法在指导税收、规范纳税行为方面处于了尴尬的境地。避税行为使税法无法在其面前确立权威，这使税法的权威性在一定程度上降低了，而且由于经济行为的多变性，追随避税行为的反避税立法难以确立其稳定性。税法不能规制避税行为，这在一定程度上使人们怀疑税法的效力，带来的必将是税法地位的动摇。

参考文献：

[1]韩丽娜:日本的反避税措施[J]了.海外之窗，2001，（12）

[2]王荃:西方国家反避税税制研究[J].兰州商学院学报，2000，(2）

[3]陶其高:加强反避税的法理思考［J］．商业研究，2003，（21）

第7篇：税法的法定原则范文

一、国内的研究成果和国际经验

在我国前期的《税收基本法》研究和起草过程中，学术界与实务界讨论比较多的税收基本原则主要有：税收法定主义原则、财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则、社会政策原则、税收中性原则、平等纳税原则、普遍纳税原则、适度负担原则、宏观调控原则、实质课税原则、反避税原则、简便征收原则、诚实信用原则、保障纳税人合法权益原则、方便纳税人的原则、不溯及既往的原则，等等。应该说，这些原则对于促进税收的规范化、制度化和法制化建设都是有重要意义的，但是，这些原则构不构成税收的基本原则，在《税收基本法》中如何确立和贯彻税收的基本原则，还需要进一步研究。

对于如何界定税收基本原则的含义，目前，实务界和理论界对此均存在着许多不尽相同的认识。有人认为，税收基本原则是决定于税收分配规律和国家意志，调整税收关系的根本原则，它对各项税收制度和全部税法规范起统帅作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。…有人认为，税收基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人(包括征纳双方)应普遍遵循的准则。有人认为，税收的基本原则是在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则。有人认为，税收基本原则是指规定或寓于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税收法学研究具有指导和使用解释的根本指导思想和规则。还有些人认为，税收的基本原则，是指贯穿于全部税收活动，在税收关系的调整中具有普遍价值的，任何税收活动都必须遵循和贯彻的根本准则或标准，是税法本质、内容和价值目标的最集中的表现，是税收立法的基础、税法解释和适用的依据，是税法发挥作用的根本保证，对税收立法、执法、守法和司法活动具有普遍的意义和指导作用。上述定义虽然表述不一，但都概括出了税收基本原则的一些共同之处，指出税收基本原则是一种具有普遍指导意义或必须普遍遵循的准则或规则；反映了税收基本原则是税收关系的基本规律或全部税收活动的抽象和概括；揭示了税收基本原则是以法律形式固定的或是寓于法律之中的准则。这集中体现了税收基本原则应该是指导税收活动的根本准绳，因此，《税收基本法》中所应强调的税收基本原则也有必要按此标准加以确立。

从国际经验来看，一些国家在制定类似于《税收基本法》的法律制度时，一般不过多地将税收基本原则直接写入法律，而是将其作为立法时的指导思想，并转化为操作性较强的法律条文来加以体现。如俄罗斯税收基本法中规定：不允许征收阻碍俄罗斯统一经济体发展，特别是直接或间接限制商品和金融资源自由流动的税收。这实际上就是税收效率原则的一种表达方式，强调的是税收的征收绝对不能对资源自由流动的经济效率产生阻碍。这种立法思路对在我国《税收基本法》立法中如何体现税收的基本原则具有一定的借鉴意义。也就是说，在《税收基本法》中并不一定要对税收基本原则以直接字面解释的形式概括出来，而是可以将其作为立法时的指导思想，体现在具体的条文内涵之中。即便在《税收基本法》中要单列条款对税收基本原则做专门的规定，也应该着重将税收基本原则的实质内涵用操作性较强的法律语言加以规定，而不应只是仅仅停留在字面的表达上。

二、《税收基本法》应重点确立的税收基本原则

基于国内已有的研究和国际经验，对于《税收基本法》应重点确立哪些税收基本原则的问题，笔者认为，需要把握好以下几个方面：一是所规定的税收基本原则要有利于体现税收本质的要求；二是所规定的税收基本原则要有利于体现税收基本职能的要求；三是所规定的税收基本原则要有利于体现政府和市场职能分工的要求；四是所规定的税收基本原则要有利于体现各级政府间财权、事权合理划分的要求；五是所规定的税收基本原则要有利于体现税收民主化和保护税收管理相对人利益的要求。

在此基础上，还需处理好三个方面的问题：一是如何对税收基本原则的定义用严谨精确的立法语言予以表达的问题。对于某一项税收基本原则甚至是一般性原则，不同的人可能会有不同的理解，由此可能会引起在实践中对税收原则运用上的差异。例如，对“税收公平原则”，有些人的理解侧重于横向公平，有些人的理解则侧重于纵向公平，不同的理解会导致人们对税收公平的不同判定，也会影响到税收公平原则在税收实践活动中的运用。因此，在《税收基本法》的立法过程中，如何用严谨精确的立法语言对税收基本原则加以全面、规范的表述，以避免理解上的歧义，是一个需要细致推敲的问题。这也是保证《税收基本法》能否有效实施到位的重要前提。二是如何协调税收基本原则之间关系的问题。前面所列举的一些原则先撇开其是否构成税收的基本原则不谈，单独就其内容来看，有些原则之间彼此还存在着一定的矛盾冲突以及重叠交叉等现象。例如，公平原则和效率原则之间就经常矛盾；反避税原则和实质课税原则在具体含义上存在着一定的重复交叉；同时也有学者认为，实质课税原则与税收法定原则之间也可能存在着一定的冲突，等等。因此，对于上述所列举的原则在《税收基本法》的立法中，都必须细致地加以甄别，严谨地加以界定，有侧重地加以取舍，以最大限度地协调好各原则间的相互关系。三是如何体现税收基本原则的开放性和前瞻性的问题。《税收基本法》所确立的税收基本原则对规范税收活动具有长期的指导意义，但是具体的税收制度和税收政策则有可能根据经济社会的发展变化进行不断地改革和调整。这就需要《税收基本法》所规定的税收基本原则在保持其长期稳定性的同时，又具有一定的开放性和前瞻性，要避免对将来一段时期税收制度的改革和税收政策的调整带来不必要的限制。

基于以上考虑，笔者认为，在《税收基本法》中加以规定的应该是对税收活动具有长期指导性、重大的、根本性的原则问题，主要有以下几个方面：

1．税收法定主义原则。税收法定主义肇始于英国“无代表则无税”的思想。此后，在资本主义国家早期的宪法中均陆续加以体现。目前，根据有学者对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本进行考察，其中明确税收法定原则的有85个，占81.0％。德国、俄罗斯在《税收基本法》中也对税收法定主义的原则做了规定。对税收法定主义的发展历史，有学者研究认为，税收法定主义不仅是对税收权力的法律制约，而且还是法治主义的发端与源泉之一。人类争取人权，要求建立现代民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。由此可见，将税收法定主义作为现代税收的基本原则，其地位是不容置疑的。我国《宪法》中“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”的规定，也体现了税收法定主义的思想。但是其内容还不够完整，仅强调了公民依法纳税这一层含义，尚未涵盖国家也必须依法征税的内容。因此，有必要将《宪法》关于税收法定主义的这一思想在《税收基本法》中加以充实和细化。税收法定主义的完整内涵应该是：一切税收的征收和缴纳都必须以国家制定和颁布的法律为依据。具体内容包括：一是任何税收的课征都必须由法律规定，没有法律依据，政府不能征税；二是税收构成要素和征管程序必须由法律加以限定，行政机关未经立法机关授权，无权擅自加以规定；三是法律对税收要素和征管程序的规定应当尽量明确，以避免出现漏洞和歧义；四是征税机关必须严格依照法律的规定征收，不得擅自变更法定税收要素和法定征收程序；五是纳税人必须依法纳税，同时也应享有法律规定的权利。

2．财政收入原则。最早提出这一原则的是德国的阿道夫·瓦格纳，他于19世纪后期提出的税收四原则中，首先就是财政政策原则，包括收入要充分的原则和随着经济增长弹性征收的原则。20世纪资本主义经济大萧条时期，凯恩斯也提出了税收应坚持保障财政收入的原则。从税收的本质来看，税收是国家凭借政治权力，对一部分社会产品进行强制性分配，无偿地取得财政收入的一种形式。税收的产生首先是一个财政范畴，是国家筹集财政收入的工具。这是税收最根本的特征，也是任何一个税种的开征、任何一部税收法律的设立所追求的最基本目标。从国际经验来看．一些国家关于税收的财政收入原则更是直接通过《宪法》来加以体现的，而不是单纯的税收法律。如美国的《宪法》及其修正案规定国会具有征收关税、消费税、所得税等税收的权力，并规定国会开征的税收应用以支付债务、提供公共防御和服务；德国的《宪法》也规定联邦具有税收立法的权力等。这些都是税收的财政收入原则在《宪法》层面的体现。我国目前的《宪法》并没有体现出税收的这一基本原则，因此，有必要在《税收基本法》中加以确立。具体需要体现两个方面的内容：一是国家具有开征税收的权力；二是国家征收的税收主要用于满足提供公共产品和公共服务、处理公共事务、支付国家债务等公共用途方面的财政需要。当然，在确立税收的财政收入原则时，也不应违背上述的税收法定原则，即国家为满足财政需要而开征税收的权力必须依据法律行使。3．税收公平原则。公平原则应该说也是伴随着税收的发展过程自古有之的，许多国家也先后将税收公平的原则写入了《宪法》当中。根据对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本的考察，在有涉税条款的105个国家中，有29个国家就税收公平进行了规定，占27.6％。在俄罗斯的《税收基本法》中，也能发现其中关于公平原则的条款。只不过尽管各国对公平作为税收基本原则的认识已不存在太大的差别，但是对于“公平”的理解角度和衡量标准有着一定的差别。在其内涵的理解上，主要有横向公平和纵向公平：横向公平是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收，即同等情况同等税负；纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人，应缴纳不同的税，即不同情况不同税负。也有学者认为，横向公平与纵向公平是辩证统一的关系。一系列不同层次的横向公平组成纵向公平，一系列纵向公平的统一层次则构成横向公平。在公平的衡量标准上，也有两种标准：一种是受益标准，即纳税人应纳多少税，根据每个人从政府提供的服务中所享受的利益多少来确定，没有享受利益的人就不纳税。另一种是能力标准，是指以纳税人的纳税能力为依据征税，纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者少纳税，无纳税能力者则不纳税。应该说，这些观点都是从不同角度对税收公平内涵和外延的一种挖掘，为我国在《税收基本法》立法中如何更好地体现税收公平原则提供了良好的思路。特别是我国当前地区之间的不公平、城乡之间的不公平、所有制之间的不公平、收入分配的不公平等比较突出，这些都成了实现经济社会全面、协调、可持续发展所必须解决的紧迫问题。因此，在《税收基本法》立法中，全面、完整地贯彻税收公平原则，对于更好地发挥税收促进社会公平的职能作用具有极为重要的意义。笔者认为，《税收基本法》中确立和贯彻税收公平原则，至少应体现以下几个方面的内容：一是普遍征税。主体税种的开征必须具有广泛的税源基础，任何单位和个人都必须承担税法所规定的纳税义务。二是平等征税。纳税人不应因其身份、地位等情况而享受特别的税收优惠待遇，不得因民族、宗教的原因而对纳税人实行歧视待遇。严格控制税收优惠的范围和权限，税收优惠政策的制定和实施必须遵循法律的规定，符合法定的程序。三是量能征税。税收的开征和税收政策的制定必须充分考虑纳税人的实际承受能力，根据不同税种的内在特点，合理确定税基和税率，充分发挥税制体系促进收入分配公平的功能。4．税收效率原则。税收效率原则主要是指税法的制定和执行必须有利于社会经济运行效率和税收行政效率的提高，税法的调整也必须有利于提高社会经济效率和减少纳税人的纳税成本。自税收原则被提出以来，效率原则也一直被税收理论界和实务界所重视。从17世纪威廉·配第提出的简便、节省原则，到亚当·斯密提出的最少征收费用原则，再到阿道夫·瓦格纳提出的国民经济原则和税务行政原则，以及凯恩斯提出的宏观调控原则等，都从不同的角度体现了税收效率的思想。在一些宪法中包含税收条款的国家，也有些将税收效率的思想体现在宪法当中。俄罗斯《税收基本法》中关于税制简便透明、不阻碍资源自由流动的要求，其实就是税收效率原则的一种体现。在我国，从更好地提高税收征收效率、完善税收制度体系、发挥税收职能作用的角度考虑，也有必要将税收效率的原则体现到《税收基本法》的立法当中。主要包括两个方面的内容：一是税收的经济效率原则。首先，税收要有利于发挥市场机制配置资源的基础性作用，不阻碍市场机制的正常运行；其次，对市场调节机制失灵或调节不到位的领域，国家可以依法运用适当的税收手段发挥宏观调控作用，以促进社会经济效率的提高。二是税收的行政效率原则。税收政策、征收制度、征管程序的制定应力求简便、透明、易于操作，最大程度地降低税务机关的征税成本和纳税人的遵从成本。

三、相关税收原则间的关系问题

1．关于税收法定原则与其他三个原则的关系问题。要进行税收立法，最核心的目标就是要用法律规范税收行为，这是现代法治社会开展税收活动的最根本要求。因此，税收法定原则应该始终体现并贯穿于其他三个基本原则之中，无论是财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则在税收立法中的贯彻，还是在税收实践中的运用，都不能偏离税收法定主义这一指导原则；也就是说，无论是基于财政收入的需要，还是基于公平与效率的需要而开展的一切税收活动，都必须具有或赋予其现实的法律依据。但是，这也并不是如有些学者所说的那样，税收法定原则就应该是其他一切税收原则的统领，甚至可以涵盖其他税收原则。因为毕竟法律本身仅仅只是一种形式，而财政收入、公平与效率的需求才是税收实实在在的内容。用形式来统领内容显然会出现逻辑上的混淆，而用形式来规范内容才是认识税收法定主义原则与其他三原则之间关系的比较客观的态度。就《税收基本法》的立法而言，就是要在立法过程中，用税收法定主义的原则来规范财政收入原则、税收公平原则和税收效率原则。

2．关于公平原则与效率原则的关系问题。公平和效率历来就是既矛盾又统一的两个方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放弃公平；统一的一面是，公平的实现可能会带来更大的效率，而效率的提高可能也会带来更多的公平。公平与效率是税收调节收入分配、调控宏观经济职能的体现，因此，在《税收基本法》中确立公平与效率的原则也是实现税收职能的要求。只不过在具体贯彻和实施中，应更多地发挥其统一的一面，而缓解其矛盾的一面。前面所提及需要在《税收基本法》中体现的公平和效率原则的具体内容，正是基于兼顾公平与效率统一的要求而提出的，如税收公平中的普遍征收原则，实际上也是稳定、足额地取得财政收入的要求，这也是税收行政效率的一个方面。税收公平中的平等征税原则，实际上也是减少税收对市场主体的干预，充分发挥市场配置资源基础性作用的税收经济效率的要求。至于税收公平中的量能课税原则，从理论上讲，当对高收入者征较高的税收达到一定程度时，可能会产生对高收入者的收入替代效应，影响其工作积极性，从而带来一定的效率损失。但是这种可能是完全可以通过税制的设计，合理把握对高收入者征税的度来避免的。即便是发生了这种可能，那也仅仅是一少部分高收入者效率的损失，而换来的却是社会对公平的更广泛认同。这种社会普遍的公平所带来的效率的增加，必定远远超出少数高收入者的效率损失。这恰恰也是税收所追求的公平与效率的统一。

3．关于实质课税原则的问题。在德国、韩国和西班牙的《税收基本法》中，引入了实质课税的内容。当前，我国也有一种比较普遍的观点认为，应将实质课税原则作为一项基本原则在《税收基本法》中加以确立。主要理由有：一是实质课税原则有利于规制纳税人的避税行为；二是实质课税原则注重经济实质与其相对应的法律关系米认定纳税义务。是税收法定主义的延伸；三是实质课税原则在对避税行为进行规制的同时，保护了其他纳税人的利益，是对税收公平的一种回应。

第8篇：税法的法定原则范文

税收筹划是纳税人在法律许可的范围内，根据政府的税收政策导向，通过经营活动的事先筹划或安排进行纳税方案的优化选择，以尽可能地减轻税收负担，获得税收利益的合法行为。税收筹划主要是针对难以转嫁的所得税等直接税，通过合法地选择取得所得的时点，或是转移所得等方法使收入最小化、费用最大化，实现免除纳税义务、减少纳税义务，或是递延纳税义务等的目标。

税收筹划是纳税人在不违反法律规定的情况下减轻税负实现其财产收益最大化而采取的措施，除了税收筹划以外，偷税同样能够实现减税的目的。尽管在减轻税负上有相同的目的，但是税收筹划不同于偷税。偷税是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为。[1]如果纳税人有偷税行为，就要根据法律的规定承担相应的行政责任，情节严重的还要追究其刑事责任。而税收筹划是在法律所许可的范围内，对多种纳税方案（其中任何一个方案都是法律允许的，起码是法律没有明确禁止的）进行比较，按税负最轻择优选择，不仅符合纳税人的利益，也体现了政府的政策意图，是税法所鼓励与保障的。税收筹划和偷税最本质的区别就在于税收筹划是合法行为，而偷税是违法行为。因此它们在税法上是有很大差别的，进而法律对它们的评价也不同，相应地它们产生的法律后果也就大相径庭。税收筹划会受到法律的保护，纳税人因税收筹划而增加自己的收益，而偷税是税法所严格禁止的行为，历来为税务机关严厉打击，纳税人因偷税所得不但会被依法没收，而且还会受到税务机关的经济处罚。

当然税收筹划并不是在任何条件和环境下都可以进行的。我国在很长一段时间内没有税收筹划，就是因为尚不具备税收筹划的条件。一般来说，税收筹划应当具备以下两个条件：（1）税收法治的完善。税收法治是实现了税收法律主义以及依法治税的一种状态，税收法治完善的基本前提是税收立法的完善，这是因为税收筹划是在法律所允许的范围内进行的，如果没有完备的法律，则一方面无法确定自己所进行的筹划是否属于法律所允许的范围，另一方面，纳税人往往通过钻法律的漏洞来达到减轻税收负担的目的，而没有必要耗费人力、物力进行税收筹划。（2）国家保护纳税人的权利。国家保护纳税人的权利也是税收筹划的前提，因为税收筹划本身就是纳税人的基本权利——税负从轻权的体现。税收是国家依据法律的规定对具备法定税收要素的人所作的强制征收，税收不是捐款，纳税人没有缴纳多于法律所规定的纳税义务的必要。纳税人在法律所允许的范围内选择税负最轻的行为是纳税人的基本权利，也是自由法治国中“法不禁止即可为”原则的基本要求。如果对纳税人的权利都不承认或者不予重视，那么作为纳税人权利之一的税收筹划权当然也得不到保障。世界税收筹划比较发达的国家都是纳税人权利保护比较完备的国家，而纳税人权利保护比较完备的国家也都是税收筹划比较发达的国家。我国的税收筹划之所以姗姗来迟，其中一个很重要的原因就是不重视保护纳税人的权利。[2]税收筹划作为纳税人的一项重要权利，应当得到法律的保护，得到整个社会的鼓励与支持。

二、行政法治原则对税收筹划的影响

税收是国家税务机关凭借国家行政权，根据国家和社会公共利益的需要，依法强制地向纳税人无偿征收货币或者实物所形成特定分配关系的活动，是一种行政征收行为。在行政法上征税被纳入秩序行政的范畴，秩序行政是在于维持社会之秩序、国家之安全及排除对公民和社会之危害，行政主体大都是采取限制公民自由权利行使的手段，也都使用公权力的方式来限制、干涉公民的基本权利，故亦称为干涉行政。[3]正因为征税这种侵益行政行为是对纳税人财产权的限制，就要求税务机关必须严格按照行政法治的原则行事。

行政法治原则是法治国家、法治政府的基本要求，法治要求政府在法律范围内活动，依法办事；政府和政府工作人员如果违反法律、超越法律活动，即要承担法律责任。法治的实质是人民高于政府，政府服从于人民，因为法治的“法”反映和体现的是人民的意志和利益。[4]就税收法律关系而言，行政法治原则在税收领域就体现为税收法定主义，就是税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。[5]税务机关在征税活动中，应当依法行政，严格按照税收法定主义对纳税人征税。对纳税人的税收筹划活动而言，行政法治原则会产生以下影响：

1.根据法律保留的原则，所有行政机关的行政活动都必须有组织法上的依据。[6]根据法律的规定，税务行政机关有权开展征收活动，其所有征收税款的行政行为都必须在法律授权的范围内进行，而绝不能超越法律规定的范围，否则即为越权行事，不能得到法律承认的效果。按照法律的规定，除了税务机关，其他任何机关、社会团体或者个人都没有权力征税。纳税人既可以在法律规定的范围内按照法律规定的方式进行税收筹划，也可以在法律没有作出规定即法律不禁止的情况下开展税收筹划。虽然税收筹划行为会减少国家的税收，但国家不能超越法律规定以道德名义要求纳税人过多的承担纳税义务。税收法定主义原则要求在税收征纳过程中应避免道德判断。因为道德标准不是法律标准，道德规范不能等同于法律。道德标准是人们长期以来形成的一种观念，属于意识形态。而法律是立法机关的明文规定，虽然法律在制定过程中会受到道德标准的影响，但是法律一旦形成，就与道德规范相脱离，不受道德规范左右。纳税是一种法律行为，与道德无关。虽然税收筹划从税务机关的角度来看可能被认为是不道德的行为，但却不能因此判断税收筹划不合法。[7]因此只要法律没有作出禁止性的规定，纳税人就可以根据自己的需要进行税收筹划。

2.根据法律优先的原则，法律是国家意志依法最强烈的表现形式，以法律形式出现的国家意志依法优先于所有以其他形式表达的国家意志。[8]代表人民意志的法律优越于一切行政判断，任何行政活动都不得违反法律规定，而且行政措施不得在事实上废止、变更法律。法律对课税要素和课税程序都作出了非常明确的规定，税务机关就应当严格按照法律的规定执行，而不能在法律规定的范围以外作出对纳税人不利的行为，即使是最高税务机关也无权作出类似的规定。纳税人只应根据税法的明确要求负担其法定的纳税义务，没有法律的明确规定，纳税人不应承担其他义务。由于税收法定主义原则的侧重点在于限制征税一方滥用税权，保护纳税人权利，它要求构成课税要素的规定应当尽量明确，避免出现歧义。因此凡规定含糊不清或没有规定的，都应从有利于纳税人的角度理解。也就是说，只要没有违背税法中明文规定的内容，纳税人无论是利用优惠规定也好，还是利用税法不完善之处也好，都是纳税人的权利，是合法的，应当受到保护。所谓“凡非法律禁止的都是允许的”反映在税法领域就是税收法定主义原则。[9]如果税务机关针对纳税人的税收筹划活动制定专门的限制措施，而该措施和法律规定又是相冲突的，那么这种措施就是违法的，不能对纳税人产生约束力，纳税人只要采取法律规定的或者法律没有禁止的方式进行税收筹划，就不会受到法律的制裁，完全可以达到节税增收的目的。

3.国家为纳税人开展税收筹划提供保护和法律救济。对于征税主体双方来说，所处的地位与立场是截然不同的，纳税人从实现经济利益最大化着眼，必然采取各种措施，努力降低税收成本，减轻税收负担，也可能会利用现行税法的漏洞。而征税机关作为国家财政筹集部门，必然设法增加税收收入，反对纳税人税收筹划的行为，这就产生了一种矛盾。过去我们从国家分配论出发，倾向于保证税务机关的征税权力，而随着税收理念的转变，人们逐步认识到保护私有财产的重要性。税收法定主义原则虽然未明确载入我国法律，但在现有的一些法律法规中已有体现，例如《税收征收管理法》第51条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还。”这说明按照法律规定缴纳税款之外的任何款项，都是对纳税人私有财产的侵害。同理，纳税人进行税收筹划节约的税款属于纳税人的合法收入，按照税收法定主义原则应该得到法律的保护。[9]当税务机关和纳税人就税收筹划发生纠纷，税务机关对纳税人作出行政处罚后，如果纳税人不服，认为税务机关侵犯了自己的合法权益，可以有两种救济方式可供选择：（1）纳税人认为行政处罚违法或者不合理，可以在法定的期限内向作出行政处罚的税务机关的上一级机关提起行政复议，由上一级机关对行政处罚是否合法或者合理进行审查并且作出行政复议决定；（2）纳税人也可以在法定期限内直接向有管辖权的人民法院提讼，由人民法院依法对行政处罚是否合法进行审查并且作出相应的裁判。如果纳税人先提起行政复议，而后对行政复议决定不服的，可以在法定期限内向人民法院，由人民法院对行政复议决定进行审查。

因此，只要税务机关在法律规定的范围内开展征税活动，严格依法办事，充分尊重纳税人税收筹划的权利，并且由国家为纳税人提供及时的救济途径，税务机关和纳税人之间完全能够建立起和谐稳定的税收法律关系。

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[7]黄黎明。税收筹划及其法律问题研究[J].江西财经大学学报，2003，（4）。

第9篇：税法的法定原则范文

[摘要]税法上的期间是指税法规定的征税机关，以及纳税人、扣缴义务人等税收当事人在税收征收管理活动过程中，完成某种税收活动所必须遵守的时间限制。按期间的性质划分，税法上的期间制度主要由法定期间制度、指定期间制度和顺延期间制度等组成。[关键词]税法，法定期间，指定期间，顺延期间一、税法上期间的概念、特征及其意义期间在一般意义上说，指的是从某一特定时间起至另一特定时间止的时间限度。期间原本是诉讼法学上的一个重要概念。期间又称诉讼期间，是指人民法院、当事人和其他诉讼参与人进行和完成某种诉讼行为的期限和日期。期间有狭义和广义之分，狭义的期间仅指期限；广义的期间包括期日和期限两种。诉讼法上的期日，是指人民法院，当事人及其他诉讼参与人共同进行诉讼行为的日期。我国民事诉讼法、行政诉讼法以及刑事诉讼法对期日均未作具体规定，在审判实践中多由人民法院根据案件审理的具体情况和法定期间的规定予以指定。为了实现公正和效率的统一，诉讼过程既需要时间保障，又需要时间限制，时间不仅是诉讼进展过程的标志，也是设计诉讼其他制度必须考虑的因素。正因为如此，我国民事诉讼法、行政诉讼法以及刑事诉讼法均设专章规定了期间制度。事实上，在现代法治国家，期间制度不仅是司法机关司法活动过程中应当遵守的重要法律制度，而且在其他国家机关依法履行职责，保障国家职权行使过程中的公平与效率方面，期间制度同样具有十分重要的意义。税收是国家为了实现其职能的需要，按照法律的规定，以国家政权体现者的身份，强制地向纳税人无偿征收货币或实物所形成特定分配关系的活动。税收征管是指税务机关依据国家税法和政策以及有关制度的规定，为实现税收分配关系，促使征纳双方依法行使征税权利和依法履行纳税义务、扣缴义务，而对日常的征收和管理活动所进行的计划组织、控制、协调和监督的过程和工作。税收活动必须依法进行，税收法定主义是税法的一项重要的基本原则，课税要素法定和征税程序法定则是这一原则的具体体现。纳税期限是课税要素的主要内容之一，而征税程序是征税机关代表国家行使征税权的职权行为，为保证税收征管程序上的公平和效率，各国税法都毫无例外地规定了严格的期间制度。所谓税法上的期间是指税法规定的征税机关，以及纳税人、扣缴义务人等税收当事人在税收征收管理活动过程中，完成某种税收活动所必须遵守的时间限制。与诉讼法上的期间制度相比，税法上的期间制度具有以下几个方面的特征：1、范围上的特定性。税法上的期间制度是税法规定的在税收活动中所应遵守的时间上的要求，它贯穿于税收活动的全过程，超出税收活动范围的则不在此列；2、对象上的特指性。税法关于期间的规定有两种对象，一是对征税机关履行税收征管职权的时间上的要求，二是对纳税人、扣缴义务人等当事人履行某种行为时间的要求。3、效力上的强制性。税法规定的期间，除除斥期间以外，都具有法律上的强制力，征税机关和税收当事人都必须切实遵守，除税法明确规定可以依法宽延以外，不得违反，否则将承担不利的法律后果，如罚款和滞纳处分。等。税法上设立期间制度主要具有以下几个方面的意义：1、确保税收活动及时、正常进行，提高税收征管的效率，节约资源和减少税收成本，从而保证国家税款的及时收缴，维护国家的税收利益。2、有利于纳税人、扣缴义务人及时行使税法上规定的权利，履行法定义务，维护自己的合法权益。3、严格遵守税法期间，还是征纳主体行为协调一致，税收征管活动顺利进行的保证。税收活动是一项专业性、技术性很强的活动，征纳主体在时间和空间上均存在密切的联系，而且相互衔接，期间制度是税收活动顺利进行的时间保证。4、有助于税收征管的严肃性和维护税收法律的权威性，是税收法定主义的具体体现。按期间的性质划分，税法上的期间制度主要由法定期间制度、指定期间制度和顺延期间制度等组成。二、我国税法上的法定期间制度税法上的法定期间是指税法明确规定的税收活动的期限。这种期间的开始是基于某种税收行为的实施或税收法律事实的发生。税法关于各种税收活动的期间有具体而明确的制度规定。概括起来主要有：（一）税务管理环节的期限制度税务管理活动中的期限制度主要由税务登记期限，帐簿凭证设置期限，发票的缴销、开具和保管期限以及纳税申报期限等五个方面的内容组成。1、税务登记期限。税务登记包括设立登记、变更登记和注销登记三种情况，税法对每种情况都规定了明确的期限。例如我国现行《税收征管法》第15条规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产经营的事业单位自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自受到申报之日起三十日内审核并发给税务登记证件。”可见，我国税法在设立税务登记管理中，不仅规定了纳税人的期限，而且对税务机关核发税登记证也规定了明确的期限，这也是《税收征管法》修订以后新增加的内容。此外，现行《税收征管法》还就变更和注销税务登记的期限作了明确规定。例如《税收征管法》第16条规定：“从事生产经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。”《税收征管法实施细则》（以下简称《实施细则》）第9条规定“按照规定不需要在工商行政管理机关办理注销登记的纳税人，应当自有关机关批准或者宣告终止之日起15日内，向原税务登记机关申报办理注销税务登记”；第10条规定“纳税人被工商行政管理机关吊销营业执照的，应当自营业执照被吊销之日起15日内，向原税务登记机关申报办理注销登记。”2、账簿凭证设置和保存期限。我国税法规定，除经税务机关批准可以不设置账簿的个体工商户外，所有从事生产经营的纳税人和扣缴义务人都应当按照国务院财政、税务主管部门规定的期限设置账簿。例如《实施细则》第17条规定“从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起15日内按规定设置账簿。”；第19条规定“从事生产、经营的纳税

人应当自领取税务登记证件之日起15日内，将其财务、会计制度或者财务、会计处理办法报送税务机关备案。”；第20条规定“扣缴义务人应当自税收法律、行政法规规定的扣缴义务发生之日起10日内，按照所代扣、代收的税种，分别设置代扣代缴、代收代缴税款账簿。”《实施细则》第23条对账簿凭证的保管期限也作了规定。“账簿、会计凭证、报表、完税凭证及其他有关资料应当保存10年。”此外，根据有关法律、法规的规定，对于外商投资企业和外国企业的会计凭证、账簿和报表，至少要保存15年；私营企业的会计凭证、账簿的保存期限为15年，月、季度会计报表为5年；年度会计报表和税收年度决算报表要永久保存。3、发票的领购、开具、保管和缴销期限。发票不仅是会计核算的原始凭证和财务收支的法定依据，也是税务机关据以计税和进行税务检查的重要依据，发票必须在规定的时间内领购、开具、保管和缴销。发票管理中的期限制度是发票管理制度的重要内容。1993年12月23日财政部的《发票管理办法》和1994年国家税务总局的《增值税专用发票使用规定》明确规定了发票的领购、开具、保管和缴销期限。例如《发票管理办法》第15条规定“依法办理税务登记的单位和个人，在领取税务登记证后，向主管税务机关申请领购发票。”第23条规定发票应当按照规定的时限开具；此外，《增值税专用发票使用规定》第6条还特别规定了各种具体情况下专用发票开具的时限，并规定，一般纳税人必须按规定时限开具专用发票，不得提前或滞后。发票应当按规定期限缴销、保存和销毁，《发票管理办法》第29条规定，开具发票的单位和个人应当在办理变更或者注销税务登记的同时，办理发票的缴销手续；第30条规定，已经开具的发票存根联和发票登记簿，应当保存5年，对保存期满的发票，报经税务机关查验后销毁。4、申报期限。所谓申报期限，是指法律、行政法规规定的或税务机关根据法律、行政法规的规定确定的纳税人、扣缴义务人向税务机关申报应纳或者应解缴税款的期限。申报期限一般是在税务机关依据不同税种法和纳税人的不同特点，确定的计税期间之后的一个合理的时间。如《消费税暂行条例》规定，纳税人以一个月为一期纳税的，自期满之日起十日内申报纳税；《企业所得税暂行条例》第16条规定，纳税人应当在月份或者季度终了后十五日内，向所在地主管税务机关报送会计报表和预缴所得税申报表；年度终了后四十五日内，向所在地主管税务机关报送会计决算报表和所得税申报表。因此，申报期限因税种和纳税人的不同而分别设定的，特别是由于纳税人情况千差万别，税法不可能规定一个统一的期限，在税收实践中，申报期限的具体确定，税务机关有一定的自由决定权。（二）税款征收环节的期间制度1、计税期间即法律、行政法规规定的或者税务机关依据行政法规的规定确定的纳税人据以计算应纳税额的期间。纳税期限有按期纳税、按次纳税两种计算方式，这实质上就是指税法上规定的计税期间。如《增值税暂行条例》第23条规定“增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定，不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。”“纳税人一个月为一期纳税的，自期满之日起十日内申报纳税。”可见这里的纳税期限实质上就是指计税期间。2、纳税期限与税款的缴纳期限纳税期限是税法要素的重要内容。但目前税法中关于纳税期限的规定，含义并不明确，学者的理解差异也很大。一些学者认为，纳税期限也称为纳税时间，是指在纳税义务发生后，纳税人依法缴纳税款的期限。可分为纳税计算期和税款缴库期。而另一些学者认为，纳税期限，即缴纳税金的期限，如按月纳、按季纳、按年纳等。还有一些学者认为，纳税期限是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。纳税期限分为按次征纳和按期征纳两种。并且认为缴库期限和申报期限是与纳税期限先相关但不相同的概念。这里作者实际上是将纳税期限理解为计税期间的。事实上，纳税期限这一概念在税法上在不同场合的使用至少包括有以下三层涵义：一是指纳税义务发生的时间，即纳税人发生应纳税的行为，应当承担应纳税义务起始时间。这是计算纳税人、扣缴义务人交纳税款的基础。二是指计税期间，三是指税款缴纳的期限。笔者认为纳税期限既然是课税要素的主要内容之一，税收法定主义原则要求构成要素法定，因此纳税期限也应当法定。由于一些税种（如增值税、消费税等流转税）的计税期间虽然在税法上作了规定，但这些规定往往是一般性的，原则性较强，仍然无法确定某一特定纳税人的具体计税期间，更多的还需要征税机关根据具体情况在税法规定的范围内具体确定，也就是说，在具体计税期间的确定方面，征税机关的自由裁量空间仍然很大。基于这种考虑，笔者认为，将纳税期限理解为计税期间存在有可商榷之处。其次，纳税期限应该是一个与税收征收管理密切联系的概念，是税法从方便征税机关行使税收征管权而直接设定的期间，它与税收法律关系的产生必须基于一定的税收法律事实的存在具有明显的区别。基于这种考虑，笔者认为，将纳税期限理解为纳税义务发生的时间，显然也是不妥的。与计税期间和纳税义务的发生时间相比，税款的缴纳期限相对来讲，在法律上比较容易确定，而且是征税活动最为核心的内容，笔者认为，税法上宜将纳税期限的涵义明确为税款的缴纳期限，以避免现行税法在这一概念上的模糊。为了便于征税机关及时、足额收回税款，我国税法对税款的缴纳期限又分别设定了预缴期限和汇算清缴期限两种期间制度。例如《增值税暂行条例》第32条第二款规定，纳税人“以一日、三日、五日、十日或者十五日为一期纳税的，自期满之日起五日内预缴税款，于次月一日起十日内申报纳税并结清上月应纳税款。”这是关于预缴期限的规定。《企业所得税暂行条例》第15条规定：“缴纳企业所得税，按年度计算，分月或者分季度预缴。月份或者季度终了后十五日内预缴，年度终了后四个月内汇算清缴，多退少补。”则是关于汇算清缴期限的规定。（三）税款征收环节的除斥期间制度除斥期间也称预定期间，是指法律规定某种权利预定存在的期间，权利人不在此期间行使权利，预定期限届满，便发生该权利消灭的法律后果。法律创立除斥期间制度的价值在于：（1）促使表意人及时纠正意思表示的瑕疵；（2）促使当事人及时纠正行为标的显失公平；（3）促使当事人及时确定不确定的权利义务关系；（4）促使当事人因不利于自己的事情发生时及时行使救济权。在民法上除斥期间主要是针对撤销权、追认权等形成权而言的，其目的在于撤销已经成立的民事行为，或确立效力未定的民事行为。除斥期间是一个实体权利的存在期间，期间一旦过去，相应的实体权利就随即消灭；除斥期间届满，法律预定的权利消失，原来的法律关系继续有效。与民法一样，税法上的法律关系如长期处于不稳的状态中，也是不能令人满意的。为此，世界上一些国家税法就规定了除斥期间制度。例如日本税法上，就对可以进行更正、决定、课赋决定等行为的期间作了限制，称之为确定权的除斥期间，并将这种除斥期间分为普通除斥期间和特别除斥期间两种。普通除斥期间包括更正、决定的除斥期间和课赋决定的除斥期间。特别除斥期间，即在普通除斥期间经过后也可以作出更正决定的处理。[7]我国现行税法上对此也有类似的规定。

《税收征管法》第51条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。这是我国税法关于多征、多缴税款退税期限的规定。此外，《税收征管法》第52条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人来缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。这是我国税法对未缴或者少缴税款补缴和追征期限的规定。笔者认为，我国税法上述关于退税期限和追征期限的规定，就其性质来看，应属于一种更正的除斥期间。事实上，无论是多征多缴税款的退回还是未缴或者少缴的税款的追征，都是要对业已存在的税收法律关系通过单方予以变更，因此，税法上纳税人的申请退税权和征税机关的追征权，从本质上讲，都属于形成权。相应地，退税期限和追征期限的性质也应属于除斥期间的范畴。值得研究的是，我国《税收征管法》第52条在规定了一般情况下的有限追征期以外，还对偷税、抗税、骗税的追征期作了特别规定。例如该条第3款规定“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”也就是说，对于由偷税、抗税、骗税的违法犯罪行为所来缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，税务机关可以无限期的追征，不受前款规定期限的限制。这在世界其他一些国家也有类似的规定，如英国。①但笔者认为这种规定的妥当性值得进一步研究。偷税、抗税、骗税行为即使构成了犯罪，依照我国刑法规定，一般情况下刑事责任的追诉期最长是20年，如果20年以后认为必须追诉的，须报最高人民检察院批准。刑事责任是所有法律责任中最为严重的，刑罚也是最为严厉的惩罚方法。税收虽然具有强制性，但本身不具惩罚性，对偷税、抗税、骗税的违法犯罪行为所未缴或者少缴的税款实行追征，本质上仍属于经济责任的范畴，与犯罪嫌疑人所承担的刑事责任相比，毕竟较轻，如果将较轻的经济责任的追征期规定过长，甚至超过刑法上的最长追诉期，显然是不合理的。此外，无限期的追征在实际操作上也存在困难。正如前所述，税法上的法律关系如长期处于不稳的状态中，是不能令人满意的，如果规定允许无限期的补缴和追征，既不利于社会经济关系的稳定，又会给征纳双方带来许多不必要的麻烦和问题。事实上，如果犯罪嫌疑人偷税、抗税、骗税数额特别巨大、情节特别恶劣，我国刑法都规定了较重的刑罚处罚，罪犯在被处以极刑或者在长期服刑以后，无限期的补缴和追征实际上很难实现。为此，笔者认为，我国税法应当对偷税、抗税、骗税所造成的未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款的追征期限给予限定，具体可以比照我国刑法关于最长追诉时效的规定，限定为20年为宜。三、我国税法上的指定期间制度所谓税法上的指定期间是指由税务机关根税收当事人的具体情况依职权确定的期间。我国税法上的指定期间主要有三种情况：一是正常情况下的期间指定。主要是一些期间虽然在税法上作了规定，但这些规定往往是针对一般情况制定的，比较原则，实际适用过程中，还需要税务机关依照法律并结合具体情况，具体确定。税务机关在税法规定的范围内享有一定的自由裁量。如前述增值税纳税人计税期间的具体确定。二是因税收当事人过错造成期间延迟或耽误情况下的期间指定。例如《税收征管法》第32条、35条，规定了纳税人、扣缴义务人未规定期限缴纳税款和办理纳税申报的情况下，税务机关可以责令限期缴纳和申报。这里的期限是由税务机关根据情况自行决定的。三是因税收当事人有其他违法情况足以构税收威胁的，税务机关可以责令当事人限期缴纳应纳税款。如《税收征管法》第38条、第40条分别规定了税收保全和纳税担保过程中的限期缴纳制度。以上后两种情况都是属于非正常态下的期间指定。四、我国税法上期间的顺延制度期间的顺延是以期间的耽误为前提的，所谓税法上的期间耽误是指当事人在法定期间或指定期间内，没有完成应为的税收行为。在税收活动中，当事人耽误期间的原因比较复杂：有的是因当事人主观上的故意或者过失，有的则是因不可抗拒的事由或其他客观障碍而造成的。对于前者，无疑应当由当事人自己承担耽误的不利后果；对于后者，则应给予当事人补救的机会。《税收征管法》及其《实施细则》就延期申报作了明确规定。例如《税收征管法》第27条规定“纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，经税务机关核准，可以延期申报。”“经核准办理前款规定的申报、报送事项的，应当在纳税期限内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。”《实施细则》对上述规定作了进一步明确，即“纳税人、扣缴义务人因不可抗力，不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，可以延期办理。但是，应当在不可抗力情形消除后立即向税务机关报告，税务机应当查明事实，予以核准。”此外，我国《税收征管法》还规定了延期纳税制度。例如《税收征管法》第31条第2款规定“纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。”这里讲的特殊困难主要是指纳税人无法控制的原因或不能归责于纳税人的原因造成的困难，具体情况由有批准权的税务机关判断决定。可见，我国税法上的期间顺延制度的适用必须符合以下条件：1、我国税法上的期间顺延制度仅适用于不可抗拒的事由或其他客观障碍等不可归咎于当事人的原因而造成的税收行为耽误的情况，对于当事人因主观过错造成的税收耽误则不能适用。2、我国税法上的期间顺延制度不能自动适用，必须由当事人向有权核准或批准的税务机关提出顺延期限的申请。3、顺延期限的申请是否核准或批准，由相应的税务机关决定。4、经批准后，税款缴纳可以顺延的最长的期间为三个月。综上所述，期间制度是我国税法中的一项十分重要的制度，也是一项十分复杂的制度，其合理设计，对于体现我国税法的公平与效率，保证我国税收征管活动各个环节的相互衔接、及时、高效，保障纳税人的权利具有十分重要的意义，应该引起我国税收立法实践和理论研究的更大关注。对我国税法上的期间制度研究仅限于一个初步的梳理，还很不全面和深入。由于篇幅所限，许多问题需留待以后作更进一步的研究。①许多国家的税收法律都规定了有限的补缴和追征期，例如法国规定为四年，但属税务欺诈行为的，可延长二年；英国规定为六年，但对偷税或欠税而犯罪的，则追溯无限期，对纳税人漏税而犯罪的，税务机关可追溯二十年。（转引自：扈纪华，刘佐。税收征管法与纳税实务[M].北京：中国商业出版社，2001.137.）参考文献：陈光中，徐静。刑事诉讼法学[M]，北京：中国政法大学出版社，2000.250。刘剑文。财政税收法[M]，北京：法律出版社，2002.199。刘隆亨。《中国税法概论》[M]，北京：北京大学出版社，2003.256。张守文。税法原理[M]，北京：北京大学出版社2003.46。刘隆亨。中国税法概论[M]，北京：北京大学出版社2003.31。刘剑文。财政税收法[M].北京：法律出版社2002.280。[7][日]金子宏。日本税法原理[M].刘多田等译。北京：中国财政经济出版社，1989.318-319。山东工商学院法学院·魏