前言:一篇好文章的诞生,需要你不断地搜集资料、整理思路,本站小编为你收集了丰富的国际税法的原则主题范文,仅供参考,欢迎阅读并收藏。
法律原则是一个部门法存在的根本,任何部门法如不能归纳、出若干自己的法律原则,而只依赖于某种价值取向,则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映,其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。 税法基本原则是税法建设中的主要理论,对此问题的研究不但有重要的理论意义,而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。
一、关于我国税法基本原则的各种观点
关于税法基本原则的定义,有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本的抽象和概括,亦是一国一切社会组织和个人,包括(征税)双方应普遍遵循的法律准则 。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中,对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则 。”
对于税法的基本原则的,我国学者观点不一,论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来,一些学者开始借鉴和西方税法基本理论,将西方税法的四大基本原则,即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国,研究如何确立我国税法的基本原则,到为止,仅从数量上看,我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种,即使所主张的原则数目相等,不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同 。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容:(1)保障财政收入原则、(2)无偿征收原则、(3)公平征收原则、(4)法定征收原则、(5)维护国家主权原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则 。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则 。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多:(1)财政原则、(2)税收法定原则、(3)税收公平原则、(4)税收效率原则、(5)社会政策原则、(6)实质征税原则、(7)合理征税原则、(8)平等征税原则、(9)普遍纳税原则、(10)简便征税原则、(11)税收重型原则、(12)宏观调控原则、(13)无偿财政收入原则、(14)保障国家主权和利益原则、(15)保障纳税人合法权益原则、(16)税收民主主义原则、(17)税收公开原则、(18)保障财政收入原则等等 。
我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑:(1)以偏盖全,将某一具体法律制度当成税法的基本原则;(2)未能正确界定税法基本原则之定义,将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则;(3)混淆了税法原则和税收原则之概念。
二、我国税法基本原则的内容
那么,到底那些原则可以作为税法的基本原则呢?我认为,我国税法的基本原则应包括以下基本内容:
1、税收法定原则。税收法定原则,又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等,它是税法中的一项十分重要的原则 。日本学者金子宏认为,税收法定主义是指“没有法律的根据,国家就不能课赋和征收税收,国民也不得被要求交纳税款 。我国学者认为,是指一切税收的课征都必须有法律依据,没有相应的法律依据,纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则,它是民主和法治等宪法原则在税法上的体现,对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重 。它强调征税权的行使,必须限定在法律规定的范围内,确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据,任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定,从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶 。
税收法定原则的内容一般包括以下方面:(1)课税要件法定原则 。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件,即通常所说的税制要求,包括纳税人(纳税主体),课税对象(课税客体),税率、计税、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定,而不能由行政机关或当事人随意认定。(2)课税要素明确原则 。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定,而且还必须尽量明确,以避免出现漏洞和歧义。(3)课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查;税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定,税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序,税收稽征机关无权变动法定征收程序,无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法,程序正当”。(4)禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力,在司法上严格按照法律规定执行,禁止类推适用。在税法域,溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性,而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限,在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现,因而不为现代税收法律主义所吸收。(5)禁止赋税协议原则,即税法是强行法,命令法 。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。
2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等,税收负担在纳税人之间进行,公平分配,对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”,认为纳税人应纳多少税,则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定,没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据,能力大者多征税,能力小者少征税,无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富,即收入。我国实际中通常用的是“能力说”,按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面 :(1)税收立法公平原则。它是公平原则的起点,它确定了税收分配的法定模式,没有税法之公平,就没有税收之公平;具体又包括(1)纳税地位平等原则,(2)赋税分配公平原则,它可分为横向公平与纵向公平,横向公平只能力相同的人应纳相同的税,纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。(3)税收执法公平原则,也称为平等对待原则,即税务机关在运用税法时必须公正合理,对于情况相同的人应给予相同的对待。
3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入,并利用调控作用最大限度的促进经济的。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量,即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值程度,征税必须使承受的超额负担为最小,即以较小的税收成本换取较大的税率。 三、我国税法基本原则形成的基础和依据
对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论:
1、 基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的基础
法告诉我们,一项原则是否能成为该部门法的基本原则,至少要满足此条件:(1)该原则必须具有普遍指导性;它能够作为该部门法的各项具体制度得到,即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。(2)该原则必须具有贯穿性;原则能贯穿该部门法的总则与分则,能贯穿于该部门法任何具体制度。(3)该原则具有独立排他性;该原则须与其他部门法的基本原则相互区别,不被其他原则所吸收。(4)该原则须具有能反映该法本质特征的专属性,反之则不能作为该部门法的基本原则。(5)该原则须具有合宪性;宪法是国家的根本大法,具有最高法律效力,是一切法律的“母法”,该原则的确立须依据宪法,原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后,才能作为税法的基本原则。
2、 社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据
告诉我们,经济基础决定上层建筑,上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的,其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。,我国社会主义市场经济体制已经确立,各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法,作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段,在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法,税法又反作用于经济,这是一条必须遵循的客观。经济决定税法,就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发,充分考虑到纳税人的负担能力,依法办事,依率计征,充分发挥税法对经济的促进作用。首先,社会主义市场经济是法制经济,依法治税和发展经济是相辅相成的统一体,必须强调税法与发展经济有机结合起来,而税法的基本原则则是税法的灵魂,它必须能够反映经济的客观需要。因此,对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定,这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次,党的政策也强调执政为民、依法行政,而社会主义市场本身是法制经济,法追求的价值即是公平、正义、效率;因此,经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神,体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后,市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中,由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性,需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制,需要完善的法制对它进行调整,西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示,国家必须对经济进行适度的干预。所以,体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图,作为税法的基本原则,更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。
一、引言
任何一个法律部门都应有其基本原则,没有基本原则的法律不可能作为法律存在。[1]国际税法是一独立的法律部门,当有其自己的基本原则。但至于国际税法究竟包含哪些基本原则,则是众说纷纭,仁智相见。概括起来这些学者的主张可分为以下几种:1.一元说,即征税公平原则。高尔森教授在由其主编、法律出版社出版的《国际税法》一书中是这样认为的。但他是把征税公平原则作为国际税法最重要的原则[2]来认识的,根据其含义可能还有其它一些重要原则,只是没有列出来而已。尽管如此,我们暂且称其为一元说;2.二元说,即国家税收管辖权独立原则和公平原则(包括国家间税收分配关系的公平和涉外税收征纳关系的公平);[3]3.三元说,即国家税收管辖权独立原则、国际税收分配的平等互利原则和税收无差别待遇原则。[4]4.四元说,即国家税收管辖权独立原则、避免国际重复征税原则、消除对外国人税收歧视原则和防止国际逃税和避税原则。[5]
笔者认为上述著者均从一定的角度对国际税法的某些基本原则进行了较好的说明,但也都在一定程度上存在着这样或那样的问题,有的是对基本原则的概括不够全面,遗漏了某些基本原则,也有的把一些具体原则作为基本原则,还有的把更具体的问题作为基本原则来对待,而且他们也均未对其观点进行具体论述。
为了能够更好地推进国际税法基本理论问题的研究,以及有利于较好地解决现实中的有关问题,本人在此谨根据近年来对国际税法的研究,提出对国际税法基本原则的看法,以求教于同仁。
二、国际税法基本原则的含义
所谓原则是指人们对某一事物、事物发展的因果关系以及如何进行判断的信念或理念。[6]这种信念或理念往往是指导人们行动的理论基础或指南。作为规范人们行为的法律,必须要有人们可以遵循的信念或理念。
一般地说,原则有大原则和小原则之分,或者基本原则与具体原则之分。在大原则下有小原则,在小原则下还有更小的原则;或者在基本原则下有具体原则,在具体原则下还有更具体的原则,等等。而所谓基本原则,顾名思义,是指构成某一制度基础的原则,其贯穿指导这一制度的各个方面和整个过程。基本原则往往要通过具体的原则、规范和标准等表现出来。因此,我们对国际税法基本原则的含义可以这样去理解:普遍适用于国际税法的各个方面和整个过程,构成国际税法的基础,并对国际税法的立法、守法、执法等均具有指导意义的基本信念。那些只适用于国际税法的某些方面或某些阶段的原则,则是国际税法的具体原则。本人认为国际税法的基本原则有:国家税收原则、国际税收分配公平原则、国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则。至于其它一些原则,则是这些基本原则下的具体原则。比如国家税收管辖权独立原则就是国家税收原则的具体原则,等等。
国际税法是国际经济法的一个分支。因此,国际税法的基本原则与国际经济法的基本原则存在密切关系。但它们之间又有所不同,其关系是一种一般与个别、普遍与具体的关系。国际经济法的基本原则,包括国家经济原则、平等互利原则等,[7]是普遍适用于国际经济法各个分支的一般原则;而国际税法的基本原则,则只是仅适用于国际税法而不能适用于国际经济法其它分支学科的国际经济法的具体原则。国际税法的基本原则,对于国际经济法而言是具体原则,是国际经济法基本原则在国际税法领域里的具体运用。因此,我们在研究国际税法的基本原则时,应注意与国际经济法的基本原则区别开来,不能把国际经济法或其它分支的基本原则作为国际税法的基本原则进行研究。
此外,我们也必须注意,原则总是与例外相对而言的,有原则就必然会有例外,没有例外也就无所谓原则了。在研究的过程中,我们不能因为某些例外的存在就否定基本原则的存在。比如,我们不能因为涉外税收优惠的存在而否定国际税收中性原则,也不能因此而否定国际税收分配公平原则,等等。其实,例外的出现往往正说明了原则的存在。
三、国家税收原则
所谓国家税收原则,是指在国际税收中一国在决定其实行怎样的涉外税收制度以及如何实行这一制度等方面有完全的自,任何人、任何国家和国际组织都应尊重他国的税收。
国家税收原则一个最重要的表现是涉外税收的立法。一个国家可以任意地制定本国的涉外税法,包括税收管辖的确定,税基与税率的确定,以及避免双重征税、防止避税与逃税的措施的确定等。任何一个国家不能要求他国必须实行某种涉外税收法律制度。在国际税法领域,不存在对国家税收管辖权产生限制的法律,[8]也不存在对国家税收其它方面产生影响的法律。尤其是在美国等一些国家,国际税法被理解为特定国家税法的国际方面。[9]国际税法都是国家立法的产物,而不是来自于国家的习惯,也不是来自于国际组织的立法。国际税收协定虽然对缔约国有约束力,但如不经国内立法,则不对纳税人产生任何效力。[10]
国家税收的存在,导致了各国在税收立法方面各行其是,使各国税收法律制度之间存在诸多重大差异。例如,在税收管辖权方面,有的国家只实行来源地税收管辖权,有的国家同时实行来源地和居民二种税收管辖权,还有的国家同时实行三种税收管辖权,即来源地税收管辖权、居民税收管辖权和国民税收管辖权。[11]又如,在解决国际双重征税方面,有的国家对外国来源所得实行免税制,而有的国家只对来源国根据来源地税收管辖权而收取的税额进行抵免;在实行抵免制的国家中,有的实行饶让抵免,有的则不实行饶让抵免等等。[12]而且即使在产生双重征税的情况下,一国是否要采取措施对其进行消除,也完全取决于本国的法律规定。税收协定也不要求一国必须采取措施以消除双重征税。[13]总之,各国究竟实行怎样的税收法律制度,对什么人进行征税、征什么税,以及实行怎样的税率等,国际上并不存在具有约束力的统一法律规范或标准,完全由各国根据本国经济发展的需要而定。
国际税收协定是国际税法的重要渊源。为了避免双重征税和防止避税与逃税,各国通常都通过签订税收协定进行合作。但由于各国在税收法律制度方面存在重大差异,这种国际合作无法达成一个像关贸总协定这样一个多边协定或公约,也更无法成立一个像世贸组织这样的协调各国税收法律制度的国际组织。虽然经合组织(OECD)和联合国都分别制定了一个税收协定范本,但这种范本并不具有约束力,只是为各国在缔结双边税收协定时提供一个参考和方便。目前,各国在税收合作方面主要是基于互惠原则,通过双边协定的方式进行合作。据统计,目前世界上已有近二千个双边协定。由于这些协定都是各国根据本国税法在互惠基础上达成的,因此,它们在诸多重要内容上都存在一定差异,比如常设机构的范围、居民的定义、预提税率的高低等。这些差异都充分地体现了国家税收原则。
在国际税法的执法与守法方面,也充分体现了国家税收原则。一国在执行本国税法方面,不受他人或他国的干涉,也不受任何国际组织的干涉。一纳税人既要遵守居住国的税收法律制度,服从居住国的居民税收管辖,又要遵守来源国的税收法律制度,服从来源国的来源地税收管辖。一国税收管辖权的行使不受他国税收管辖权的影响。
此外,在国际税收争议的解决方面,国家税收原则也得到了充分体现。比如,一国所作出的税收裁决,并不能在另一国得到必然执行。再比如,在涉及到关联企业转让定价的相应调整时,协定一般只是规定,“如有必要,缔约国双方主管部门应相互协商”,但并不要求该协商一定要达成一个解决双重征税的协议。在相互协商程序中,协定一般也只是规定应“设法相互协商解决”等,而没有强制要求。在国际贸易和国际投资等领域,一般都有一个专门解决有关争议的机构,比如世界贸易组织(WTO)的争端解决机构(DSB)和华盛顿公约的“解决投资争端国际中心”(ICSID)等。这些机构所作出的决定,对有关国家一般都具有一定的约束力。但在国际税收领域,就不存在任何类似的组织或机构。如果二国之间产生了税务纠纷,二国只能通过相互协商的途径进行解决,即使协商不成也别无他途。[14]总之,在国际税收争议中,就是存在双重征税,一国也不能被要求放弃其征税权。
国家税收原则是国际经济法经济原则在国际税法领域里的具体运用。但它与国际经济法其它法律部门的原则又有所不同。在世界经济一体化的今天,国家在其它国际经济活动方面的都或多或少地受到某些限制,或者在国际经济合作的过程中,都普遍作了或多或少的让步。比如,在国际贸易领域,各国所采取的关税和非关税措施,对外国产品的待遇等,都受到了世贸组织(WTO)的严格约束。在国际投资或国际金融领域也都有类似的情形。但在国际税法领域,这种情形却鲜有存在。国民待遇和最惠国待遇是当今国际经济领域,尤其是国际贸易领域里的二个基本原则。而这二种待遇从一定意义上说都是对国家经济的某种削弱,或者说是国家在国际经济合作中对经济权力的一种让与。但在国际税法领域,无论是国民待遇还是最惠国待遇都不构成一项原则。税收协定中“无差别”条款的否定表达方式,也不能成为国民待遇作为一项原则存在的依据,[15]而且澳大利亚、加拿大、新西兰对“无差别”条款均提出保留,[16]法国和英国对该款的第一项也提出了相应的保留。国民待遇和最惠国待遇原则的排除,高度地维护了国家的税收。
四、国际税收分配公平原则
国际税收分配公平是指国家在其税收管辖权相互独立的基础上平等地参与国际税收利益的分配,使有关国家从国际交易的所得中获得合理的税收份额。这样的一种信念,也就是国际税收分配公平原则。国家间的税收分配关系是国际税法的重要调整对象之一。各国的涉外税收立法及其所签税收协定的一个重要目的就在于确保公平的税收分配。经合组织1995年《多国企业与税务当局转让定价指南》在序言中宣称,名成员国均把各国获得适当的税基作为国际税收的基本目标之一。[17]没有公平的税收分配便没有税收的国际合作。
国际税收分配公平原则是国际经济法中公平互利原则在国际税法领域里的具体运用与体现。《各国经济权利和义务》第10条规定,“所有国家在法律上一律平等,并且作为国际社会的平等成员,有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程,……并且公平地分享由此而来的各种效益。”将上述“公平地分享由此而来的各种效益”运用到国际税法领域,必然要求国际税收利益分配的公平。
实现国际税收分配的公平最关键的因素在于合理地确定各国之间税收管辖权的划分。在一项跨国所得中,一般至少要涉及二个国家,即所得来源国和所得纳税人居住国。该二国可分别根据来源地税收管辖权和居民税收管辖权对同一跨国所得进行征税。为了避免双重征税的发生,就必须对他们的税收管辖权进行划分。但如何进行划分,则涉及到二国税收利益的分配问题。税收管辖权的划分是确定国家之间税收分配关系的基础。强调来源地税收管辖权对所得来源国或资本输入国较为有利,而强调居民税收管辖权则对居住国或资本输出国较为有利。当二个或二个以上国家之间的资本相互输出和输入能保持平衡时,那么无论实行怎样的一种税收管辖权,他们都可以实现税收的分配公平;但当二个或二个以上国家之间的资本相互输出与输入并不能保持平衡时,就要对来源地税收管辖权和居民税收管辖权进行合理的划分,才能实现税收分配的公平。
一般地说,发达国家与发达国家之间的资本输出入基本上是平衡的,但发展中国家与发达国家则不然,前者处于资本净输入地位,而后者处于资本净输出地位。因此,由发达国家组成的经合组织所颁布的税收协定范本在强调居民税收管辖权时,联合国却颁布了另一范本,用以指导发展中国家与发达国家间税收协定的签订。因为经合组织的协定范本若适用于发展中国家与发达国家之间,必然会造成发展中国家的税收利益较少,而发达国家的税收利益较大,从而造成一种不公平。联合国范本虽然也对来源地税收管辖权进行一定的限制,但与经合组织的范本相比,来源地管辖权明显扩大,而居民管辖权则相应缩小,从而有利于实现居住国与来源国间真正的税收分配公平。比如在建筑安装工程构成常设机构的时间限定上,经合组织范本规定为12个月以上,而联合国范本为6个月以上;在特殊情况下还可以缩短为3个月;另如,经合组织范本把“交付”货物的设施排除在常设机构之外,而联合国范本则规定,经常交付货物或商品的固定营业地点也可构成常设机构;此外,联合国范本还规定,在另一国从事保险业务的雇员也可构成常设机构,等等。总之,联合国范本对二种税收管辖权等作了与经合组织范本不同的规定与协调,从根本上反映了国际税收分配公平这一原则。
在国际税收协定中,预提税率的规定也反映了税收分配公平原则。[18]目前几乎所有的税收协定都有对消极投资所得的预提税率进行限制的条款。经合组织税收协定范本将预提税率限制在15%以内,联合国范本虽然没有规定具体的预提税率,但也主张对预提税率进行限制。对预提税率进行限制,其目的就是要使居住国也能分享到一定的税收利益,而不致于使消极投资所得的税收利益被来源国独占,从而使来源国和居住国有一个合理的税收分配。
此外,关联企业转让定价的公平交易原则也在一定程度上反映了国际税收分配公平的原则。关联企业之间通过转让价格进行交易,其目的固然是以减少关联企业集团总税负为目的,但其客观上却减少了有关国家的税基,损害其税收利益,并扰乱了国家与国家之间的税收分配关系。当关联企业之间进行转让定价时,有关国家便可根据公平成交价格标准对关联交易进行定价,使该国从关联交易中得到应该得到的合理的税收份额。
五、国际税收中性原则
所谓国际税收中性原则是指国际税收体制不应对跨国纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响。一个中性的国际税收体制应既不鼓励也不阻碍纳税人在国内进行投资还是向国外进行投资,是在国内工作还是到国外工作,或者是消费外国产品还是消费本国产品。[19]
税收中性是国内税法的一项基本原则。它要求政府的税收活动不影响企业的经营决策,包括企业的组织形式、税基的分配、债务的比例以及价格的制定等。即使企业的决策不具有经济合理性,也不应通过税收施加影响。在通常情况下,是否具有中性往往成为衡量国内税法是否为良法的一个标准。[20]在国际税法领域内,税收中性仍具有同样的重要地位。一个好的国际税法就不应对资本、劳动和货物等在国际间的流动产生影响,从而有助于实现资源在世界范围内合理利用。事实上,目前各国签订税收协定,进行国际税收合作的一个重要目标也就是要促进货物、劳动和资本在国际间的流动。[21]
国际税收中性原则可以从来源国和居住国二个角度进行衡量。从来源国的角度看,就是资本输入中性,而从居住国的角度看,就是资本输出中性。资本输出中性(capitalexportneutrality)要求税法既不鼓励也不阻碍资本的输出,使得在国内的投资者和在海外的投资者的相同税前所得适用相同的税率;资本输入中性(capitalimportneutrality)要求位于同一国家内的本国投资者和外国投资者在相同税前所得情况下适用相同的税率。税收协定中的资本无差别,实质上就是资本输入中性。
但资本输出中性与资本输入中性在内容上却存在着一定的对立或矛盾,比如前者要求居住国对其居民的全球所得进行征税,并对外国来源所得的外国税收实行抵免,而资本输入中性则要求居住国对所有的外国来源所得实行免税。因此,资本输出中性与资本输入中性在理论上本身即存在着矛盾,而且难以统一。一国若强调资本输出中性,他就可能偏离资本输入中性;反过来,一国若强调资本输入中性,则又可能偏离资本输出中性。因而,一个国家究竟应实行怎样的税收政策才能既坚持资本输出中性又符合资本输入中性,目前尚没有一个适当的答案。这也就为一个国家选择符合其自身利益要求的税收政策提供了充分的理由。所以国际税收中性原则往往难以得到严格的执行,偏离国际税收中性的做法可谓比比皆是。
在实践中,一个国家在制定税法时,资本输出中性往往并不是首要标准,而资本输入中性也常常被一些国家为了吸引外资而采取的税收优惠措施所扭曲。一般地说,发达国家的税法比发展中国家的税法更趋向于中性,比如,美国对内资和外资基本上采取的是同等的税收政策,对外资没有税收优惠,实行资本输入中性;而对海外投资,一般也不实行税收饶让制度,坚持资本输出中性。而发展中国家由于资金缺乏,其所制定的税收政策往往总是鼓励外资的输入而限制资本的输出。
尽管由于资本输出中性和资本输入中性的本身所存在的内在矛盾,使得在国际税收实践中偏离税收中性的做法较为常见,但坚持税收中性的做法也更为普遍,国际税收中性作为一个基本信念或一项原则仍然存在。避免双重征税和防止避税与逃税这一国际税法的重要目标,总体上就体现了国际税收中性原则。一旦允许双重征税或避税与逃税,企业投资区位选择的决策必然会受其影响。另外常设机构原则的确定,其中也包含了避免因投资区位和企业组织形式等的不同而承担不同的税负,因而也是税收中性原则的体现。
六、跨国纳税人税负公平原则
所谓跨国纳税人税负公平原则是指跨国纳税人所承担的税收与其所得的负担能力相适应的原则。其有横向公平与纵向公平之分。所谓横向公平是指经济情况相同的纳税人承担相同的税收,而纵向公平是指经济情况不同的纳税人应承担与其经济情况相适应的不同的税收。在各国所实行的个人所得税中,累进税率就被认为体现了税负公平的原则,其不仅使得相同的所得承担相同的税收,不同的所得承担不同的税收,而且使得所得越高,税率还越高。一般地说,一项国际税法只有符合税负公平原则,才能使跨国纳税人自觉纳税,从而使国际税法有效实施。
在现行国际税收制度中,有很多内容都反应了跨国纳税人的税负公平原则。比如,避免双重征税和防止避税与逃税就反映了跨国纳税人税负公平的原则。其实,避免双重征税和防止避税与逃税在一定意义上说就是税负公平原则的一个直接要求。因为双重征税或由避税或逃税引起的征税不足都会造成一种税负不公。前者使双重纳税人自己处于不利的不公平地位,而后者使守法足额交税的纳税人处于不利的不公地位。因此国际税法中涉及到避免双重征税和防止避税与逃税的众多制度与规范都反映了跨国纳税人税负公平的原则。
税负公平是国内税法的一项基本原则,[22]但是国际税法领域里的税负公平要比国内税法的税负公平复杂得多。公平是相对而言的。在国内税法中,纳税人的税负公平是以国内纳税人为参照对象。参照对象单一,公平较易得到实施。而在国际税法领域,情形则有所不同。因为一个跨国纳税人通常都要既受到来源国的优先税收管辖,又要受到居住国的最终管辖,有可能要分别在来源国和居住国二次纳税。这样一来,纳税人税负公平就会有二个标准,即来源国的标准和居住国的标准。因此,当以上二个标准不同时,纳税人只能在其中一个国家实现税负公平,而不能同时在两个国家实现税负公平。比如,当居住国对纳税人在来源地国的所得实行免税时,纳税人在来源国境内的税负是公平的,但与居住国的纳税人相比就不一定公平,因为在居住国的税率高于来源地国的税率时,与该纳税人所得相同的居住国纳税人所负担的税收则要相对较高;当居住国对纳税人的来源国所得不予免税,而其税率高于来源国的税率时,纳税人根据税法在居住国补交相应税款,这时该纳税人与居住国的纳税人相比实现了税负公平,但却与来源地国的纳税人相比又不公平了。因此,当一个国家制定涉外税法时,究竟是只把居民纳税人纳入公平的考虑范畴之内,还是把非居民也纳入考虑范畴之内,则是二种不同的公平标准。
事实上,一个国家很难对在本国境内的非居民制定一个公平标准。而对一个纳税人的税负是否公平进行衡量,则需要对所有有关国家的税法进行综合累积评估,而不能仅从一国的税法进行判断。
七、结语
国际税法的上述四项基本原则互相联系,又相互区别。其中国家税收原则与国际税收分配公平原则的联系较为紧密,而国际税收中性原则与跨国纳税人税负公平原则的关系更为密切。国家税收原则是国际税收分配公平原则的基础,而后者是前者的必然要求;在国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则的关系中,前者强调税法对纳税人经济活动区位选择及其它决策不产生影响,后者着眼于纳税人与纳税人之间的地位公平。但是,我们应当注意国际税法的每一制度或原则往往都同时反映了上述四项原则。比如,关于关联企业之间交易的公平定价制度,就同时反映了国家税收原则、国际税收分配公平原则,也反映了国际税收中性原则和国际纳税人税负公平原则。
「注释
[1]王贵国:《理一分殊——刍议国际经济法》,载《国际经济法论丛(第3卷)》,法律出版社1999年版,第96页。
[2]高尔森主编:《国际税法》,法律出版社1992年版,第10-11页。
[3]刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年版,第16-20页。
[4]陈大钢主编:《国际税法》,上海财经大学出版社1997年版,第11-24页。
[5]廖益新主编:《国际税法学》,北京大学出版社2001年版,第20-22页。另见余劲松、吴志攀主编:《国际经济法》,北京大学出版社、高等教育出版社2000年版,第378-380页。
[6]LorraineEden,TaxingMultinationals:TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica,UniversityofTorontoPress,1998,p.64
[7]陈安教授认为,国际经济法的基本原则包括经济原则、公平互利原则、全球合作原则和有约必守原则。参见陈安主编:《国际经济法总论》,法律出版社1991年版,第156-210页。
[8]加拿大著名经济学家和国际金融专家Bird是这样认为的。SeeLorraineEden,TaxingMultinationals:TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica,UniversityofTorontoPress,1998,p.101.
[9]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre,InternationalTaxPrimer,KluwerLawInternational,1995,p.3.
[10]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre,InternationalTaxPrimer,KluwerLawInternational,1995,p.3.
[11]王传纶主编:《国际税收》,中国人民大学出版社1992年版,第34-38页。
[12]王传纶主编:《国际税收》,中国人民大学出版社1992年版,第64-68页。
[13]根据联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》第25条和我国与有关国家所签定的税收协定的第25条“相互协商程序条款”的规定,就解释和实施税收协定时发生的困难和疑义,包括双重征税等,“缔约国双方主管当局应相互协商设法解决”,而不要求必须解决。
[14]近年来,在个别税收协定中,出现了税收争议的仲裁解决条款,如欧盟针对转让定价的双重征税问题于1990年通过的《关于避免因调整联属企业利润而引起的双重征税的协定》就已于1995年生效;此外,美国与德国、墨西哥,德国与法国、瑞典等签定的税收协定也针对税收协定的解释与适用问题规定了仲裁条款,但其却未得到过适用,而且也没有得到更多国家的采用。
[15]联合国《税收协定范本》和经合组织《税收协定范本》均在第24条规定了“无差别待遇”条款,根据该条规定,缔约国一方国民、居民、常设机构和资本在缔约国另一方负担的税收和有关条件,不应比缔约国另一国国民、居民、企业和资本在相同情况下负担或可能负担的税收或有关条件不同或比其更重。其与通常的国民待遇的表达或概念存在明显不同,尤其是“在相同情况下”限制,使得该条的规定更加模糊。比如外国居民和本国居民本身就被认为是在“不同的情况”下。正因为如此,一国对外资和外国企业等的税收优惠制度才被普遍实行。
[16]经合组织:《税收协定范本注解》第24条第64、66、67段。
[17]OECD,TransferPricingGuidelinesforMultinationalEnterprisesandTaxAdministrations,preface7.
[18]LorraineEden,TaxingMultinationals:TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica,UniversityofTorontoPress,1998,p.82.
[19]LorraineEden,TaxingMultinationals:TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica[M],UniversityofTorontoPress,1998,p.74.
[20]税收中性原则最早可以追溯到亚当?斯密的自由经济学说。亚当?斯密极力主张经济的自由放任和自由竞争,反对政府干预经济,并认为税收应尽量不使财富分配的原有比例发生变化,尽量不使经济发展受影响。
一、营造提高国际税收协调能力的软环境
(一)按照无歧视原则和无差别待遇要求,维护税收管辖权,增强协定的协调力
WTO的国民待遇原则与国际税收协定中的无差别待遇是相融的。所谓无差别待遇是指在税收上给予另一国来到本国境内的居民与本国居民同等的待遇。其目的在于要求缔约国双方按对等原则,互相保障对方居民与本国居民在税收上享受相同待遇,而反对任何形式的税收歧视。所不同的是国民待遇原则不仅要求各成员国居民在税收上享受相同待遇,而且要求各成员国居民在所有经济政策上享受相同待遇。表面上看,两者既不相悖,又很公平,但从现实分析则不然。由于当今发达国家与发展中国家间资本流向基本上仍是前者流向后者,无差别的待遇条款实际隐含着对收入来源国税收管辖权的单方面限制,故许多发展中国家对此持保留态度。但是,在全球经济一体化越来越紧密的大前提下,我们只能接受这种限制与挑战,有所失才能有所得。
根据最惠国待遇原则,任两个成员国之间签定的比其他成员国更优惠的待遇,其他成员国都能自动共享。因此,必须全面考虑WTO原则的要求,在缓冲期重新协商修订已签订的国际税收协定,避免给我国行使税收管辖权带来更多的限制。
(二)遵循WTO透明度原则,严禁以权代法,树立政府的公信力
首先,法律与政策一定要公正、公开。对外交往首先要重一个信字,税法中明文规定的涉外税收优惠条款具有法律效力,必须严格执行才能取信于民,取信于国际社会。在国际税收协调中,大多数国家都实行属人与属地双重管辖权,以维护本国的税收权益。如果地方以权代法,在税收优惠上层层开口,滥用税收优惠政策,反而会使外商产生疑虑,驻足不前,不敢放心来华投资,也就达不到吸引外资的目的。
其次,严禁越权减免税。擅自减免税无法获得饶让。一般情况下缔约国签订“避免双重征税协定”均含有税收饶让条款。如果某国与我国签定了税收饶让条款,当该国在华企业将利润汇回本国总公司时,该国税务当局对该公司在中国依照税法规定享受的减免税优惠视同已征税款准予饶让。如果地方政府未按税法规定办事,自行扩大所得税减免范围,则该国税务当局只准依我国税法规定的减免税部分给予饶让,超范围减免的所得税必须补征。擅自减免税收不能使外国投资者受益,只能扰乱国际税收秩序,把我国财政收入拱手送给外国政府。
(三)尊重市场经济法则,严禁攀比税收优惠政策,维护税法的严肃性和权威性
我国目前涉外税收优惠主要分为;地区优惠、产业优惠、再投资优惠、转让技术优惠等。不同的优惠规定有不同的适用对象、适用范围和优惠幅度,不能互串。由于本位主义思想作祟,形成地区之间内地攀比沿海、非试验区攀比试验区、非生产性外商投资企业攀比生产性外商投资企业、不能享受转让技术优惠的攀比法定转让技术优惠的不良风气,势必给我国涉外税收协调带来严重后果。攀比之风严重影响了我国的地区倾斜和产业倾斜政策,也降低了我国税法的严肃性和权威性。
二、合理划分缔约国之间的征税权,充实我国相关税法
(一)正确运用协定适用税种划分方法确定缔约国之间的征税权
对适用税种的划分,是为了明确该税收协定适用的客体对象。协定通常以造成缔约国双方税收管辖权交叉的、属于所得税和一般财产税类的税种作为其适用范围。由于各国具体税种的名称和范围不一,具体划分过程中一般采用原则规定法或直接列举法。
原则规定法就是对协定适用的税种作原则划分。原则法的优点是涵括内容广泛。直接列举法是指在协定中直接列出缔约国双方各自适用的现行税种。列举法的好处是直接明了,一般不会产生歧义,可减少纠纷。
(二)合理划分缔约国之间的征税权
明确缔约国对跨国纳税人的各种跨国所得能否征税和如何征税,对哪些征税对象由单方征税,对哪些所得由双方征税,有利于避免国家之间重复征税问题。同时划分征税权也是对缔约国税收权益的划定。
首先,必须完善我国的所得税制及财产税制。根据避免双重征税协定不能为缔约国创设和扩大征税权这一消极作用原则,决定了有关跨国所得或财产价值的归属认定问题,应该完全取决于缔约国的国内税法规定。税收协定对国内税法在这方面的规定不能干预,只能作为一种既存的法律事实予以接受和承认。因此,我国有必要对有关资本利得、特许权使用费、一般财产所得等如何征税作更加详尽规定,以增强我国在协调对协定涉及的四大类征税对象,即营业所得、投资所得、劳务所得和财产所得进行征税时的可操作性。即使协定在规定所得种类方面所使用的概念用语,在相当大程度上与国内税法上的概念术语等同或类似,但彼此在内涵或外延上可能仍有一定程度或范围的差异。若协定明确规定其概念涵义以缔约国国内法律的规定为准,就必须对相关概念涵义进行充实和规范。
其次,要补充国内税法内容。由于协定中使用的某些法律概念是协定本身所独有的,而在我国国内有关税法中并不存在或没有单独列出的,例如协定中的“常设机构”、“固定机构”和“不动产所得”等概念,在我国现行税法上就没有使用或单独列出,所以有必要进行补充和定义。
三、运用国际税收协定消极作用原则的特点,完善我国相关税制
(一)认识国际税收协定消极作用原则的特点
按惯例,税收协定缔约国国内有关税法没有对某种税收客体规定征税权,即使双方签定的税收协定中赋予缔约国一方对此种税收客体征税的权力,缔约国一方的税务机关也不能依据协定的规定主张对纳税人征税。这就是国际税收协定的消极作用原则。该原则有以下特点:
1.双边协定既不能创设征税权,也不能扩大或提高课税范围与程度。
为缓和与消除缔约国双方税收管辖权的冲突,避免双重征税协定条款在大多数情况下对缔约国各方通过国内税法确立的税收管辖权,在范围和程度上进行约束限制或维持其原状。但在某些特定问题上,由于缔约双方权益对等原则的作用和考虑到缔约国国内税制将来可能发展变动的因素,协定对缔约国课税范围和程度的划分限定,亦可能宽于或高过缔约国现行国内税法的规定。
例如,中国和德国之间签订的税收协定第23条规定了对跨国财产价值征税的协调规则。该条规定“缔约国一方企业设在缔约国另一方境内的常设机构营业财产部分的动产,或者缔约国一方居民设在缔约国另一方从事独立个人劳务的固定基地的动产,可以在缔约国另一方征税”。目前中国尚未颁行有关对此类动产价值课征财产税的税法规定,我们不能根据中德协定中有上述规定,便主张对德国的企业或居民的上述动产价值进行征税。因为税收协定不能为缔约国一方创设征税权。
同样道理,如果缔约国一方的国内税法规定,比避免双重征税协定中对该国的征税权的限制规定对纳税人更为优惠,缔约国一方的税务机关也不能以税收协定中另有不同的规定为理由,主张按协定中的规定对纳税人征税。
例如,按照中国《外商投资企业和外国企业所得税法》第19条第3款规定,外国投资者从外商投资企业取得的利润(股息)以及外国银行优惠贷款给中国国家银行所得的利息所得,免征预提所得税。税法第28条规定,中华人民共和国政府与外国政府所订立的有关税收协定同本法有不同规定的,依照协定的规定办理。尽管我国同许多外国政府之间签订的避免双重征税协定对跨国股息和利息所得,都规定了作为来源地国的缔约国一方有权按10%的协定限制税率课征预提所得税。然而,在此种情况下,我们就不能援引税法第28条的上述规定,对作为缔约国另一方居民的外国投资者或外国银行取得的来源于中国境内股息或利息所得,要求按协定规定的10%的税率课征预提所得税。因为避免双重征税协定不能扩大或提高缔约国国内税法本身规定的课税范围或程度。
2.税收协定对国内税法的规定不能干预,只能作为一种既存的法律事实予以接受和承认。避免双重征税协定不能为缔约国创设和扩大征税权这一消极作用原则,决定了有关跨国所得或财产价值的归属认定问题,即所得与财产价值的认定及所得的取得者与财产的所有者的认定,应该完全取决于缔约国的国内税法规定。
根据国际税收协定消极作用原则的特点可知,税收协定和缔约国国内税法的职能是有区别的,即认定谁是某项特定的跨国所得的取得者,某项跨国财产价值究竟应归属于何人名下,应由缔约国国内有关税法来决定,并不受协定的影响。尽管某个跨国纳税人具有缔约国一方居民纳税人的身份,有资格享受协定的保护待遇,如果根据缔约国的国内税法,认定他并非某种跨国所得的取得者或某项跨国财产价值的所有人,则他不能就上述所得或财产价值请求适用协定中有关限制缔约国征税权的规定。正确运用国际税收协定消极作用原则,就能够有效地提高我国的国际税收协调能力。
(二)与协定相关的税制缺陷及其完善
1.我国所得税制未与国际接轨,法人所得税仍按国内、国外分设,特别是有关资本利得的征税规定有较大缺陷。我国目前对资本流入的征税政策源于资本管制体制,即对资本流入和交易不征税,对资本利得(如股息、利息)征收20%的预提所得税,对税收协定缔约国则按协定限制税率10%征收预提所得税。加入WTO后,国内市场开放所带来的机会将从根本上改变世界贸易格局,这对跨国公司而言,无疑是实现资本增值的最有利时机。凡是想保持世界领先地位的跨国公司,必将把投资中国作为首选。到2005年外商独资银行在中国可以全方位经营银行零售业,资本项目的对外开放也会提上议事日程。随着资本市场的开放,运用税收作为防范金融风险的手段,也是一项可行的措施。因此,对资本利得的征税政策进行相应的调整也势在必行。
2.我国对特许权使用费范围的界定与经济发展要求不相适应。我国所得税法上所称的“特许权使用费”,范围仅限于提供专利、商标或专有技术等无形资产的使用权而收取的报酬。而双重征税协定中的“特许权使用费”概念,通常不包括提供工商业机器设备等动产使用权而取得的租金收入。
从准确地运用税收协定角度出发,应该从两个不同的概念体系来理解协定中的概念和缔约国国内税法上的概念。由于协定具有自己相对独立的法律概念体系和特定的功能,从法理上讲,应该先依据协定的规范来审查有关纳税事项,然后看国内法是否依据充足。
国际认证费具有特许权使用费性质,按理根据我国税法与对外签订的避免双重征税协定规定,我国可就外国公司、企业从我国境内取得的特许权使用费,按限定的税率征收预提所得税,由于我国颁布的《外商投资企业与外国企业所得税法》未对国际认证进行界定,因此,外国公司、企业或其它经济组织对境内企业进行专项认证收取的所得是否属于专有技术,是否应征预提所得税认定依据不足。
尽管近几年国内不少企业为了提高国际竞争能力与企业知名度,兴起申请国际认证热,缔约国涉及从我国取得的国际认证所得也不断增多,可是要对其征税则国内法依据不足。因此,有必要对特许权使用费的概念与含义进行修改和完善。
3.有关对财产所得和利得征税的规定不完善。我国在对外签定的税收协定中有关财产征税的内容一般都包括对不动产所得、财产利得(财产收益)及一般财产价值(财产净值)的征税。在协定中对不动产的定义都明确为,应当具有财产所在地缔约国法律所规定的含义。
然而,至今我国国内法对不动产的概念仍未作明确规定。尽管我国宪法规定矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源和土地属国家或集体所有,其所有权不能买卖。但是,其使用权是可以买卖的,外国居民可能拥有位于中国的不动产就不仅仅是房产。根据协定的消极作用原则,尽管协定中规定可以征税,由于国内法找不到依据,该项税收将白白流失。因此,必须在国内法中对不动产进行明确定义。
并且,我国尚未开征一般财产价值税。尽管中德、中挪、中丹税收协定把一般财产价值税列入条文,我国也不能根据协定征税。考虑到入世后,国际资本在我国流动的规模及频率都会不断提高,为了防范资本流动风险,且使国际税收权益对等,有对其进行立法的必要。
四、增强防范能力,避免国际法优先原则被滥用
(一)滥用国际法优先原则的“税约采购”行为的防范
目前,跨国纳税人不正当地利用税收协定进行国际避税的“税约采购(treatyshopping)”问题,已经引起越来越多国家的重视和防范。我国目前在国内有关税法和对外签订的税收协定中都没有关于防范“税约采购”的特别规定。这与我国国内法确认税收协定相对于国内税法的优先适用地位不相适应。防范“税约采购”的对策:
1.关注“税约采购”发展动向。“税约采购”行为,是跨国纳税人为获取在正常情形下不应享有的税收协定优惠待遇,通过在有关协定的缔约国设立所谓导管公司的办法来实现其避税的目的。鉴于不法跨国纳税人越来越频繁地利用双重征税协定作为国际避税的一种工具的现实,协定优先于国内税法的地位不能绝对化。
2.借鉴欧美经验。为制止“税约采购”行为,瑞士早在1962年12月就颁布了《关于防止不当利用瑞士税收条约的措施条例》,美国通过1986年的税收改革法案,在其《国内收入法》中增设了有关防范“税约采购”的规定。当纳税人的有关交易安排构成“税约采购”行为的情况下,这类特定的反避税规定的适用,不受有关税收协定条款的影响。其他一些国家虽然没有制定这类针对“税约采购”行为的特别规定,但在司法实践中,也往往根据禁止滥用国际税法、实质优于形式等一般法律原则,在涉及纳税人不当利用税收条约的避税案件中,否定纳税人的优先适用税收条约规定的主张。
我国在双重征税协定没有或无法通过协定谈判增补特定的反“税约采购”条款的情况下,应当借鉴有关国家在这方面的立法经验和方法,进一步健全完善我国的有关税制,在确认税收协定原则上具有优先于国内税法制定效力的同时,附加有关防止滥用税收协定的保留或限制条款,改变目前我们在反“税约采购”行为方面所处的无法可依的被动地位,确保税收协定的优先适用能真正体现其实现国际税负公平的宗旨。
(二)课税权划归缔约国一方----产生国际双重不征税问题的防范
1.国际双重不征税已成可能。避免双重征税协定运用冲突规范将某种征税对象的课税权划归缔约国一方行使,原则上并不以跨国纳税人在缔约国另一方已就有关跨国所得承担了纳税义务为前提,如果该缔约国没有相应的国内税法实体规范配合实施,则将出现有悖公平课税原则的双重不征税结果;或者协定条款在缔约国一方的适用,该缔约国出于某种目的对该纳税人实行减免税,其结果亦然。
关键词:资本出口中性、资本进口中性、国家中性、抵免法、免税法
十九世纪末和本世纪初,各主要资本主义国家由自由竞争阶段向垄断阶段过渡,资本输出规模不断扩大。第二次世界大战后,资本和生产国际化的趋势更加明显,国外投资经营所得已成为资本输出国的一项重要收入来源,由此不可避免地产生国际双重征税问题。一方面,纳税人(公司或个人)的母国要对其全部所得征税,因为母国是他们的主要活动地,纳税人在这里享受公共服务、通讯基础设施和社会保障等。另一方面,收入来源国对非居民在其地域范围内取得的所得也要征税,如果从事跨国经营的企业和个人不承认有关国家的地域权,不向非居住国纳税,则不可能取得在该国从事经济活动的权力。如何消除或减轻对跨国纳税人国外所得的双重征税,是国际税收要解决的首要问题。为了保证资金的跨国有序流动,税收中性思想被引入国际税收领域。严格说来,国际税收中性主要强调国民的国外所得应由所在地政府课税,而母国政府对其不课征任何税收。这在实践中很难做到。不同学派对国际税收中性理解上差异较大,大体有三派观点:资本出口中性(CEN)、资本国家中性(NN)和资本进口中性(CIN)。据此,各国税收政策的制定者对国际双重征税相应采取了三种不同的做法:从总应纳税额中减除已纳税、对外国征税后的所得再征税、对外国所得不征税。
一、 资本出口中性(CEN):抵免法
资本出口中性(Capital Export Neutrality) 原则的要旨是,一国对居民来自国外所得的征税,既不能鼓励、也不能阻止他(它)在国外的投资。即税收不能影响跨国纳税人投资地点的选择,使资本能够在世界范围内得到有效配置。按照这一原则,一些国家对纳税人的国外所得与国内所得均采用相同的税率。即居民纳税人取得外国来源所得时,必须就来自外国的所得,在母国纳税,但他(它)可以用该外国来源所得在来源国已经交纳的税款,抵免母国对他(它)的外国所得的征税。假定母国的所得税税率是35%,来源国所得税税率是20%。按照资本出口中性原则,对跨国纳税人的国内所得与国外所得要一视同仁,在母国都按35%的税率纳税。由于采用了税收抵免,母国对居民纳税人的国外所得,只按母国与来源国税率的差额(15%)对国外所得征税,使纳税人投资国内外所承担的税收负担相同。
如果母国坚持资本中性原则,真正做到对国内、国外所得都按母国税率征税,则当来源国税率(假定为40%)高于母国时,会出现母国给跨国纳税人退税的现象,这势必影响到母国税收收入的减少。为此,采用抵免法的国家都规定有抵免限额。抵免限额为国外来源的所得按照母国税率(35%)计算的税额。当居民纳税人在来源国交纳的税款低于抵免限额时,抵免额为国外已纳税;当来源国税率较高(40%),在来源国交纳的税款超过抵免限额时,抵免额只能是抵免限额,超过的5%外国税收不能抵免。此时,完全的资本出口中性难以实现,跨国投资者会选择在国内投资经营。需要指出的是,此时影响投资者抉择的不是母国的税收政策,而是来源国的税收政策。
实行抵免制的国家必须同时考虑到,对来源国给予的税收优惠是否允许抵免,即是否允许税收饶让。如果母国没有税收饶让规定,则来源国给予外国投资者的税收优惠将不能落到纳税人身上,而是由母国政府受益。只有母国实行税收饶让,将来源国给予外国投资者的税收优惠视同在来源国的已纳税,由母国给予抵免,税收优惠的得益者才能是投资者。目前,大部分实行税收抵免制度的国家同时实行税收饶让抵免。因为作为非居住国,大部分国家都在不同程度上存在运用税收优惠吸引外国资金和技术的问题;作为居住国,也存在鼓励本国居民扩大对外投资和国际经济合作交流的问题。税收饶让对资金技术引进国与资金技术输出国都有益。不过,不同国家从中受益的多少不一,资本技术输出国在实行税收饶让抵免的情况下,与不实行税收饶让抵免相比,会减少部分财政收入。但这种财政收入的减少并不是居住国税收优惠的结果,而是将非居住国给予的优惠真正落实到跨国纳税人身上。目前,发展中国家都对税收饶让持积极态度,欧共体成员国间也都实行了税收饶让。但美国对此则较为消极,其理由是,如果实行税收饶让,就会造成资金和人员在美国境内外的不正常流动,使资源得不到最佳配置。
二、国家中性(NN):扣除法
国家利益是国家中性(National Neutrality)学派的首要目标,其关心的重点不是资源在国际范围的合理分配,而是获得最高的税前利润,从而使母国的世界经济利益最大化。国家中性的要点是资本不论分配于国内或国外,母国收回的资本总额都相等,资本总额不仅包括母国投资者的报酬,而且包括母国政府的税收。依照国家中性原则,跨国投资者在国外交纳的所得税只能象费用一样从国外的所得中扣除,而不能抵免母国的税收。国家中性原则认为,即使国外投资的税前利润率与国内投资的利润率相同,亦应选择国内投资。因为尽管从投资者角度看,国内国外投资的收益相同,但是考虑到政府因素,在国内投资是由本国政府征税,而在国外投资则由外国政府征税,因此,在国内投资的总收益超过在国外投资。
尽管国家中性原则将国家利益放在首位,但是,国家中性考虑的国家利益仅是眼前利益,是一种短视行为,不可能真正使国家繁荣。如果某国(甲)采用国家中性政策,希望以此吸引本国资本在国内的投资,外国政府就会通过改变政策来报复,它们可能采用同样的国家中性政策对甲国的公司和银行征税,以甲国为基础的跨国公司出售外国资产再投资国内的好处,很快就会被撤走的外国公司和银行所抵消,经过资产重置,处于甲国的总资产可能不是净增加,而是净减少。同时,以甲国为基础的跨国公司还将遭到其竞争对手的强烈冲击。国家中性带来的后果是,包括甲国在内的所有国家由于多边投资的崩溃而均有所失。多边投资的收缩,世界范围内公司的竞争,必将导致效益的牺牲,这不符合经济全球化的趋势。因此,国家中性原则遭到了经济学家的批评和政治家的否定,从70年代早期,就被弃而不用。
三、资本进口中性(CIN):免税法
资本进口中性(Capital Import Neutrality)的含义是:不同国籍的投资经营者在同一个国家从事投资经营时,应享受相同的税收待遇。例如,一国对外国企业的股息、利息、特许权使用费征预提税,则对本国企业的上述项目亦应征预提税。该原则的目的是,被投资国对所有企业,不管是国内企业还是国外企业,都实行无差别待遇,使所有企业在公平竞争的基础上,从事商业经营活动,促使该国的资源得以有效利用。按照这一原则,居住国(母国)承认来源国对国外投资的征税有效,对其居民来自外国的所得免税,由来源国按来源国的税率征税。坚持资本进口中性的国家采用免税法消除国际双重征税,即将居民纳税人来源于国外的所得,不包括在应纳税税基中。在资本进口中性原则下,母国完全放弃了居民税收管辖权。目前除少数避税港采用免税法外,只有签定了税收协定的国家间和欧共体部分成员国间才采用免税法,因为免税法会造成母国部分税收权力的丧失,需要以对方国家同等的牺牲为前提。
在母国采用免税法时,来源国(被投资国)给予外国投资者的所有税收优惠都会自动落到投资者身上,使纳税人受益,而不是母国受益。因为,原则上,不管外国税收水平如何,母国都允许外国来源所得免税。显然,在这种情况下,不必考虑在外国交纳的税收是否超过限额的问题,不必担心来源国给予的税收优惠会被母国补征税款。因此,不需要实行税收饶让抵免。
免税法的主要缺陷是,它可能鼓励居民纳税人投资国外,而不是投资于母国。这种情况在母国税率较高、而别国税率较低时往往会发生。免税法还会引起居民纳税人将原该是国内的应税所得转移到外国避税地去,引起国际避税。
四、资本出口中性与资本进口中性的比较
目前,国家中性已被放弃,但资本出口中性与资本进口中性的争论一直没有停息。资本出口中性(抵免法)的出发点是,对投资于国内的居民纳税人与投资于国外的居民纳税人实行同等待遇。资本进口中性(免税法)的出发点正好相反,它要求在相同的市场上同等对待本国投资者与外国投资者。居住在实行抵免法国家的纳税人,在母国减少的纳税额,等于外国来源所得由来源国所征的税收;而居住在实行免税法国家的纳税人,获得母国税收的减少,等于外国来源所得由母国所征的税收。因此,居住在抵免国的纳税人按母国的条件进行竞争,而居住在免税法国家的纳税人在国际市场上按当地的条件进行竞争。
尽管资本进口中性(免税法)国家考虑到收入来源国的税收主权,认为来源国税收是决定性的,而资本出口中性(抵免法)国家不考虑来源国的税收权力,纳税人在来源国交纳的税收要被母国补征,直至达到母国的水平,但这并不意味着免税法国家更慷慨。其免税的出发点不是针对外国税收管辖权,而是为了使国内跨国公司在国外市场上的税收负担,不超过相同市场上的外国跨国公司或当地企业,保证本国跨国公司在国际竞争中的有利地位。
五、国际税收中性在世界各国的运用
传统的、国内市场较大的国家,如美国、英国、日本、德国、西班牙等,从资本出口中性原则出发,对居民国外投资所得都采用抵免法消除双重征税;而国内市场较小、不足以使国内企业得到充分发展的国家,如卢森堡、丹麦、荷兰等国则从资本进口中性原则出发,对居民国外投资所得选择采用免税法免除双重征税。许多国家根据所得的种类、以及与外国签定的税收协定的规定,或根据纳税人的身份(是公司还是个人),同时采用上述两种方法。希腊、芬兰在与别国没有税收协定时,采用抵免法,但在与别国有税收协定时,则规定采用免税法。采用免税法的国家并非对所有外国所得都给予免税,而是限于对积极收入(如商业利润、来自子公司的利润、雇佣或自营收入等)免税,对消极收入(如债券红利、利息、特许权使用费等)也只是允许抵免,以防止跨国纳税人在国外的消极投资过度,防止跨国纳税人利用国际双重征税免除上的漏洞、达到国际避税目的。
尽管发达国家大多采用抵免法,但其中有许多国家对外国来源所得的一个重要项目:居民母公司从外国子公司分得的利润,采用免税法。欧共体内大部分国家采用这种免税法,来消除对母公司控制其大量资产或股权的外国子公司分配利润所产生的经济性双重征税。如德国规定,如果子公司设在与德国有税收协定的国家,则它分配给母公司的股息,通常在德国免税,此时德国母公司必须在子公司至少持股10%,且子公司在事实上是积极的。如果子公司设在与德国没有税收协定的国家,它给予母公司的股息,德国政府按抵免法消除经济性双重征税。实际上,如果子公司利润不汇往母公司,居住国对母公司是采用抵免法或是采用免税法免除双重征税,区别不大。因为只要子公司的税后利润不分配给居民母公司,母公司所在国对其就没有税收管辖权,母公司可以通过控制子公司的利润,来避免母国对子公司利润的额外征税。
在实践中,无论从纳税人还是从税务机关的角度看,抵免法都比免税法复杂,特别是涉及到母子公司利润双重征税的间接抵免时,若采用分国抵免,就更为复杂。因此,欧共体内一些国家采用部分抵免法。如果纳税人国外所得在国外的税负与在母国应承担的相似,则这些国家就不再采用复杂的抵免法,而是规定对来自税率与税基合理的别国的所得采用免税法,这种免税法一般在签定税收协定的国家间运用。
我国现行个人所得税、企业所得税和外商投资企业外国企业所得税都有抵免的规定,居民纳税人从国外取得的收入,准予其在应纳税额中扣除已在境外的所得税,但抵免额不能超过抵免限额。抵免法在目前我国居民纳税人跨国投资经营比较少的情况下还不算复杂,但随着我国对外开放的深入和经济实力的加强,国内资本的跨国投资将不断增加,对国外所得如何消除双重征税的问题将随之复杂。税收政策制定者面临的课题是,一方面免除我国居民纳税人的双重征税,促进我国资本在国内外投资市场的最优配置;另一方面,在保证国家财政收入的前提下,简化消除双重征税的方法。我们可以借鉴国外的经验,分别不同所得类型、不同国家同时采用抵免法和免税法。如对积极收入采用免税法,对消极收入采用抵免法;对有税收协定、且税率、税基规定与我国相似的国家采用免税法,对没有税收协定的国家采用抵免法。
参考资料:
黄济生,《国际税收实务》,华东师范大学出版社,1993年。
国家税务总局科研所,《西方税收理论》,中国财经出版社,1997年。
葛维熹,《国际税收学》,中国财经出版社,1994年。
在欧盟的税收协调中,欧洲法院起到了不可低估的推动作用。欧洲法院(CourtofJustice)设在卢森堡,是欧盟的司法机构,其基本职能是:对欧盟法律作出解释,监督和保证各成员国的法律与欧盟的法律相一致,监督和保证欧盟的组织机构和官员遵守欧盟条约所规定的法律,同时,为各成员国的法律机构执行欧盟的法律法规提供指导和帮助。[3]由于各成员国都有自己的法律制度和运作方式,特别是欧盟包括了西方两大法系的主要代表国家:英国、法国和德国,因此,统一执行欧共体和欧盟的法律法规是一个缓慢而困难的过程。在这一过程中,欧洲法院的作用是不容低估的。
欧洲法院的职权可以归纳为两个:诉讼管辖权和先行裁决权。其所管辖的诉讼形态包括成员国之间的诉讼、成员国与委员会、理事会之间的诉讼、委员会与理事会之间的诉讼和个人与共同体(欧盟)之间的诉讼等,诉讼的形式主要包括撤销之诉(ActionforAnnulment)、不作为之诉(ActionAgainstFailuretoAct)、违约之诉(PleaofIllegality)和关于非契约性责任(Non-contractualLiability)与罚款抗辩之诉(ActionAgainstPenalties)。先行裁决权是基于欧盟法律的解释与适用相分离的原则所设计的制度,也就是在某些方面,欧盟法的解释权归于欧洲法院,而其适用权则归于成员国法院。当成员国法院发生的诉讼与欧盟法的解释或者效力有争议时,可以由条约所规定的人向欧洲法院申请裁决,以确保欧盟法在各成员国的统一解释和适用。[4]依据《罗马条约》第177条规定,欧洲法院对于下列事项有权进行先行裁决:对本条约的解释;对共同体机关制定的法令效力的解释;根据理事会制定的法令而设置的机关章程中已规定其宗旨的章程的解释。
欧洲法院对欧盟(共同体)税收协调所起的作用主要体现在两个大的方面:一是通过判例确立了欧盟法的直接效力原则和最高效力原则。直接效力原则,是指共同体法律规范能够直接为个人创设可在成员国法院执行的权利。共同体条约所规范的是国家行为,所设定的是国家的权利和义务,因此,共同体条约中找不到直接效力原则的依据,这一原则是通过欧洲法院判例确定的。[5]
在VanGendenLoose案[6]中,欧洲法院第一次阐述了直接效力原则的含义。认为,共同体创立了新的国际法律秩序,成员国的因此受到限制。该法律秩序的主体不仅包括成员国,还有成员国国民。独立于成员国立法的共同体法不仅为个人施加义务,还为个人创设权利。这些权利不仅产生于共同体条约的字面上,还存在于条约所明确施加于个人、成员国、共同体机构的义务中。[7]在该案之后,欧洲法院还通过一系列案例发展了直接效力原则和条约条文具备直接效力的条件。
最高效力原则是指共同体法的效力优于共同体成员国的国内法。最高效力原则在VanGendenLoose一案中就已经被提出,欧洲法院认为,共同体创立了新的国际法秩序,成员国的因此受到限制,成员国不能通过国内法来改变共同体法。在FlaminioCostav.ENEL案[8]中,欧洲法院指出,共同体条约创立了新的法律秩序,也是成员国法律制度中不可分割的组成部分。成员国法院在诉讼中有义务适用共同体法。当成员国法与共同体法不符时,共同体法优先,不论国内法是在共同体条约生效之前或之后颁布的。总体来说,共同体法的最高效力是无条件的和绝对的。共同体条约、二级立法(规则、指令、决定)、共同体法的一般原则、共同体与第三方签订的国际协定,不论它们是否有直
接效力,都优先于成员国国内法而适用。[9]
欧洲法院所确立的这两个基本原则,为欧盟进行税收协调奠定了法律基础。欧洲法院在欧盟税收协调中所起的第二个大的作用就是在关税、增值税、消费税和所得税协调方面所起的作用。
欧盟关税协调的依据主要是共同体条约第23条和第25条,第23条规定建立关税同盟,适用于所有货物,第25条强调“禁止在成员国之间征收进口关税和与关税具有相同作用的捐税。这种禁止也应适用于具有财政性质的关税。”这里的“货物”、“关税”以及“捐税”的具体含义是由法院通过判例予以明确的。在Commissionv.Italy案[10]中,意大利对文物出口征收关税,并认为文物不属于“货物”。欧洲法院认为,“货物”应理解为可用金钱标明价值并用于商业交易的物品,文物具有这样的特征,属于货物。在SociaalFondsvoordeDiamantarbeidersv.SACh.Brachfeld&Sons案[11]中,比利时要求进口钻石缴纳相当于其价值0.33%的款项到一个为工人设立的社会基金中。欧洲法院认为,虽然该基金的目的既不是为财政获取收入,也不是保护国内产业,但这并不能使其规避第25条的管辖,其对进口货物征收这一事实本身就足以说明问题。
在禁止征收关税或类似税收问题上,也存在例外,包括(1)成员国为进口国提供服务而就此收费;(2)作为成员国国内法的一般制度,对进口产品和国产品基于相同的标准都征收的税费;(3)履行共同体法所施加的检验义务而就此征收税费。[12]欧洲法院虽然原则上同意这些例外,但在审查时非常严格。在Brescianiv.AmmisintrazioneItalianadelleFinanze案[13]中,意大利对进口的生牛皮实施强制卫生检验并为此收费。欧洲法院认为,成员国政府实施卫生检验是为了公众利益,不是为进口商提供服务。在Commissionv,Germany案[14]中,德国政府对进口的活动物收费,这种收费是为了弥补履行共同体第81/389号指令下检验义务的成本。欧洲法院认为,该案中的收费是履行共同体法施加于成员国义务的经济性补偿,不能视为与关税具有相同作用的捐税。法院判断问题的关键所在是看其是否阻碍了商品在共同体内的自由流动。
共同体条约第90条还禁止成员国采取歧视性的国内税保护国产品,其目的是为了防止第23—25条的规定被成员国的歧视性国内税所破坏,因为歧视性国内税同样可以增加进口商品的成本,从而达到和征收关税相同的效果。第90条的规定是这样的:“成员国不得直接或者间接对其他成员国的产品征收任何超过对类似国产品直接或间接征收的国内税。成员国不得对其他成员国的产品征收任何具有间接保护其他产品作用的国内税。”在FirmaFruchtGmbhv.HauptzollamtMunchen案[15]中,欧洲法院对“类似”(similarity)产品解释为,属于财政、关税或统计上的相同分类的产品。在AmministrazionedelleFinanzev.EsseviSpAandCarloSalengo案[16]中,意大利政府对一种酒给予税收优惠,但其条件是该酒在生产过程中应当能在意大利境内检验。这样,意大利境外生产的酒由于不能满足这一条件而不能享受税收优惠,欧洲法院认为这种做法是歧视性的,违反了第90条的规定。在Commissionv.KingdomofDenmark案[17]中,丹麦法律对白兰地酒(Aquavit)和其他酒采用不同的从量税率。由于Aquavit酒的销量远较其他酒大,而且该酒大部分为丹麦生产,因此,欧洲法院认为Aquavit酒和“其他酒”属于竞争产品,丹麦的税收安排具有歧视和保护作用。
欧洲法院在所得税领域的协调方面所起的作用更加明显。由于共同体条约缺乏协调成员国税法的直接和具体的规定,因此,欧洲法院就借助于共同体条约关于服务、人员和资本自由流动的规定和原则来消除成员国内直接税法对共同市场的阻碍。其核心在于消除对成员国国民国籍的歧视。[18]共同体条约第39、43、48、49、56条分别规定了人员、开业、服务和资本等方面的自由流动和限制禁止。Commissionv.France案[19]是欧洲法院处理的第一个所得税案件。欧共体委员会认为,法国不给予另一成员国的保险公司在法国的分支机构以股东归集抵免(avoirfiscal)优惠的做法违反第52条。欧洲法院认为法国税法的规定构成了在其他成员国注册的保险公司开业自由的限制,违反了第52条的规定。在FinanzamtKoln-Altstadtv.Schumacker案[20]中,欧洲法院认为,在另一成员国居住的该国居民,在一成员国工作并获得其几乎全部所得,但在其居住国没有足够所得使其个人和家庭情况为居住国考虑,如果工作国对其征收比从事相同工作的居民为重的税收,就为第48条所禁止。在Wielockxv.InspecteurderDirecteBelastingen案[21]中,欧洲法院认为,尽管直接税的调整属于成员国的权限,但这种权限的行使应不违背共同体法并避免任何形式的基于国籍的歧视。由此可见,欧盟成员国之间的所得税远没有统一,当前仍然主要借助四大自由来逐步消除这方面的障碍。在这一过程中,欧洲法院显然发挥了不可低估的作用。
二、欧盟的税收协调
国际税收协调是指相关国家或地区为了建立共同市场,实现经济一体化,消除税收上对商品、资金、技术、劳务、人员自由流动的障碍,采取措施使集团内不同国家和地区的税收政策、税收制度(如税种、税率)互相接近或统一,以减轻彼此之间的冲突和摩擦的行为。[1]国际税收协调是国际经济一体化,国际税收竞争越来越激烈的现实背景下,加强国际合作,增进全球整体利益的必然选择。
目前国际税收协调主要有三种形式:WTO框架下的国际税收协调、国际税收协定约束下的国际税收协调和区域经济一体化下的国际税收协调。区域经济体一体化下的税收协调是目前最高水平的国际税收协调(将来的发展方向是全球性的国际税收协调),而欧盟则代表了区域经济一体化的最高水平,因此,研究欧盟的国际税收协调对于各国发展国际税收协调具有重要参考价值和借鉴意义。
欧盟(包括作为前身的欧共体)的税收协调主要包括对关税、增值税、消费税和个别财产税的协调,另外也包括对所得税领域的协调。关税领域的协调是欧盟税收协调的主要内容,并已经取得了实质性的成果。其关税协调主要包括对内关税协调和对外关税协调两个方面。根据1957年《欧洲经济共同体条约》(《罗马条约》)第9条的规定,欧盟的关税协调采取的是关税同盟的形式,即建立一个各成员国统一的关税,一方面完全废止成员国相互之间涉及一切商品交换的进口税与出口税,另一方面,在同第三方国家的相互关系上,采取共同的关税税率。在增值税和消费税领域则是根据共同体条约第90—93条禁止采用歧视性国内税保护国产品的相关规定来达到协调的目的。欧共体于1977年5月提出了统一增值税计税依据的意见。1996年7月又公布了新的增值税方案,基本内容为实行单一征税地和单一税率。关于统一消费税的征收范围和适用税率的问题,已由欧共体在80年代分批陆续协调完成。[2]但增值税与消费税领域的一体化程度远不及关税领域,欧盟15国仍根据各自的国内法征收。在所得税领域,欧盟各国税法的差异仍很大,依然阻碍成员国间服务、资本和人员的自由流动。在所得税领域的协调主要是根据欧共体法第293条关于消除双重征税的规定,以及第94条关于理事会可以颁布协调成员国法律、法规或行政措施的指令的规定,通过颁布指令的方式来进行所得税领域的协调。目前所颁布的指令主要包括成员国主管机构在直接税领域相互协助的指令、关于公司合并的指令和关于母子公司的指令。另外,在1990年7月,共同体还通过了《消除关联企业利润调整中的双重征税的公约》(ConventionontheEliminationofDoubleTaxationinConnectionwiththeAdjustmentofProfitsofAssociatedEnterprises),也称为《仲裁公约》以避免一个共同体成员国的税务当局根据正常交易原则(arm‘slengthpricingprinciple)对在另一成员国的关联企业的利润进行调整时所可能导致的双重征税。
欧盟的税收协调对于欧盟内部商品、资本、人员的自由流动起到了重要的推动作用,有力地促进了欧盟经济一体化的进程。对于全球性的国际税收协调也起到了重要的示范作用。
三、对我国的启示
欧洲法院在欧盟税收协调中所发挥的作用说明了,税收协调并不仅仅是政府及其税务主管当局的事情,各国法院在税收协调中也能起到非常重要的推动作用。税收协调只是税收法治建设中的一个很小的方面,在整个税收法治建设中法院所起的作用更是不容忽视。欧洲法院之所以能在税收协调中发挥重要的作用,一个非常重要的前提性条件就是欧洲各国法院在税法实施中的地位是非常重要的,法院在税法的贯彻执行、税法的完善和税收法治建设的进程中都具有重要的地位,也起到了重要的作用。因此,对我国而言,研究欧洲法院在税收协调中所发挥作用的意义,就不是简单地说,应当发挥法院在我国税收协调中的作用,而是要从根本上提高我国法院在税收执行、税收司法、税法的完善以及税收法治建设进程中的地位与作用。
在我国目前的税收法治建设中,法院的作用似乎被忽视了,税收司法已经成为一个被遗忘的角落。税法的解释与适用似乎仅仅是税务机关的事情,而税法也似乎很难进入法院的视野之中,税法的可诉性问题受到了严重的挑战。在世界各主要发达国家,税务诉讼都是非常重要的诉讼,在把税务诉讼归入行政诉讼的国家,也是占据行政诉讼案件比重非常大的诉讼。[22]更有众多的国家专门设置了解决税务案件的税务法庭、税务法院等。而在我国,税务案件的数量还很少,而且绝大多数都是简单的行政案件,真正具有“法律味”的案件很少,具有示范意义的典型案例更是凤毛麟角。法院在我国的税收法治建设中基本上被搁置了。而发达国家税收法治建设的实践充分表明,不充分发挥法院的作用,要想实现税收法治是根本不可
能的。
我国法院在税收法治建设中的被动地位主要是由以下几个因素造成的:
(1)缺乏真正的司法审查制度,我国目前的行政诉讼制度只能对规章及其以下的抽象性文件进行审查,而且只有不予适用的权力而没有撤销的权力。我国法院在法律解释中的地位也非常弱,特别是税法领域,法院几乎没有进行什么解释工作。[23]欧洲法院之所以能在税收协调中发挥那么大的作用,一个非常重要的原因是具有解释法律和监督法律统一实施的职权。欧洲法院有权审查各成员国法律是否违反欧盟法,对于违反欧盟法的成员国法律可以拒绝适用,从而间接废止了相关成员国的法律。其实,如果我国法院能充分利用目前的行政诉讼制度也能对我国税收法治建设的进程起到一定的推动作用。比如,法院在行政诉讼中有权审查规章及其以下的规范性文件,国家税务总局制定的大量的规范性文件都属于规章或者规章以下的规范性文件,因此,法院都有权予以审查,并决定是否违反法律、法规,如认为违反,就可以不予适用,从而对税法的修改和完善起到推动作用。但目前尚未有法院否定国家税务总局规范性法律文件效力的判决,可见,法院尚不敢挑战国家税务总局的权威。
(2)缺乏专业的税务法官,法院处理税务案件的能力不足。税法是专业性和技术性很强的部门法,没有经过专门的税法训练很难胜任处理税务案件的工作。[24]我国目前的法官大多都没有专门学过税法,即使在本科学过一点税法的基础知识,也是非常有限的。因此,法院在处理税务案件的过程中往往求助于税务部门的解释也就不足为怪了。对税法一知半解的法官如何敢挑战国家税务总局的权威?提高法官税法素质的重要途径就是设置税务法庭,培养专门的税务法官。有了专门的税务法庭对税法的立法、执法和守法进行最后的监督,相信一定会促进我国税收立法(包括国家税务总局的立法)、税收执法的水平不断提高,也一定会对我国税收法治建设做出重要的贡献。[25]
(3)税收宪法、税收基本法的缺失。欧洲法院之所以能在税收协调中发挥重要作用,另一个重要条件是欧盟法或共同体法的存在,而且它们的效力是高于各成员国的国内法的。而我国税法领域缺乏一个高层次的法律,在宪法中只有一条涉及到税收的条款,而且是规定人民纳税义务的条款,宪法没有赋予法院进行司法审查的依据。除此之外,我国也没有税收基本法或税法通则,税法领域的法律目前只有四部,[26]《税收征管法》在某种意义上起到了一点税收基本法的作用,但远远不够,而且税收征管法是定位于税务机关征税的法律,而不是定位于法院监督税务机关征税的法律,税收征管法也很难为法院的司法审查提供依据。在缺乏足够依据的情况下,法院不敢对税务部门的规范性法律文件予以审查也就不足为怪了。扭转目前的状况必须进行税收立宪,[27]将税收法定主义明确规定在宪法之中,同时通过加快税收立法步伐,尽快制定税收领域的几部主要税法,为法院的司法审查提供依据,推动中国的税法建设和税务行政尽快步入法治化的轨道。
将来随着我国加快国际税收协调的步伐,我国所签订的双边税收协定会越来越多,我国税务主管当局与其他国家的税务主管当局之间的税务合作也会越来越深入,单边预约定价(APA)和双边预约定价也会越来越频繁,相应的,国际性的税务纠纷也会越来越多,这些纠纷的一部分将有可能进入司法解决的轨道。因此,我国法院在将来的国际税收协调中也是大有作为的,但这种大有作为必须以我国法院在我国国内税收法治建设中的地位和作用的提高为前提,就目前我国法院处理税务案件的水平来说,即使有国际税收协调中的案件进入法院,法院恐怕也难以发挥应有的作用,甚至难以胜任处理案件的需要。因此,当务之急是尽快提高法院在税收法治建设中的地位和作用,让法院成为推动我国税收法治建设的中坚力量,而不是一个旁观者。
「注释
[1]参见苑新丽:《国际税收协调的发展趋势》,载《财经问题研究》002年第10期。
[2]参见葛惟熹主编:《国际税收学》,中国财政经济出版社1999年版,第482—491页。
[3]参见张荐华:《欧洲一体化与欧盟的经济社会政策》,商务印书馆2001年版,第44页。
[4]参见朱淑娣主编:《欧盟经济行政法通论》,东方出版中心2000年版,第61—64页。
[5]SeePavlosEleftheriadis,TheDirectEffectofCommunityLaw:ConceptualIssues,YearbookofEuropeanLaw1996(10),p205.[6]Case26/62,NVAlgemeneTransportenExpeditieOndernemingvanGendenLoosev.NederlandseAdministratiederBelastingen[1963]ECR1.[7]译文参见张智勇:《国际税法》,人民法院出版社2002年版,第256页。
[8]Case6/64,[1964]ECR585.[9]SeeAlisaKaczoroska(edited),EuropeanLaw:150LeadingCases,OldBaileyPress2000,p130.[10]Case7/68,ECR[1968]423.[11]Case2and3/69,ECR[1969]211.[12]参见张智勇:《国际税法》,人民法院出版社2002年版,第269页。
[13]Case87/75,ECR[1976]129.[14]Case18/87,ECR[1988]5247.[15]Case27/67,ECR[1968]327.[16]Case142and143/80,ECR[1981]1413.[17]Case171/78,ECR[1980]447.[18]参见张智勇:《国际税法》,人民法院出版社2002年版,第288页。
[19]Case270/83,ECR[1986]285.[20]CaseC-279/93,ECR[1995]I-225.[21]CaseC-80/94,ECR[1995]I2493.[22]比如台湾地区,行政诉讼百分之六十以上为税务案件。参见葛克昌:《行政程序与纳税人基本权》,(台)翰芦图书出版有限公司2002年版,第4页。
[23]我国台湾地区大法官会议近十年来所解释的案件,以税法案件为最多,所占比例还有逐渐升高的趋势。参见葛克昌:《税法基本问题(财政宪法篇)》,(台)月旦出版社股份有限公司1996年版,第58页。
[24]台湾著名税法学家葛克昌先生认为,财税法庭的设
置是财税法改革的当务之急。参见葛克昌:《税法基本问题(财政宪法篇)》,(台)月旦出版社股份有限公司1996年版,第15页。
[25]关于设立税务法庭的设想,参见翟继光:《试论税务法庭在我国的设立》,载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2003年第4期。
一、电子商务发展与税收
电子商务的发展除了依赖信息基础设施的建设和社会的信息化程度之外,制约其发展和普及的“瓶颈”主要有三个方面,即缺乏必要的法律环境、担心政府会对此课以重税、互联网还存在着可靠性与安全性等方面的不确定因素。在这三方面因素中,前两个因素都与税收法律有关。这是因为,就第一个因素而言,在一定社会从事某些商业活动所需要的法律环境,除了这个社会当时的法制环境状况外,更重要的是这个社会对于这种商业活动的法律态度是否积极、法律规范是否健全、法律执行是否到位。只有满足了这些条件,这些商业活动才能得到法律的保护,它的利益才有可能是可以预测的和有保障的。其中,一方面由于税法本身是一个社会法律体系的重要组成部分;另一方面由于税收本身是任何商事活动必须负担的一项费用,因而税法对于税收的规范程度和执行情况也将影响着这项商事活动的最后收益。因而,一个国家的税法对于电子商务发展持有什么样的态度也将深深地影响该行业的发展。
就第二个因素而言,当今各国都对税收实行严格的法律规定和限制,这也就是税收法定原则。税收法定原则的内容就是,税法主体的权利义务必须由法律加以规定,税法的构成要素必须而且只能由法律加以规定,征纳主体的权利义务只能以法律为依据,没有法律依据,任何主体都不能擅自征税或者减免征税。根据这一原则要求,由于现行税法都没有将电子商务贸易纳入到征税的范围,这就使得电子商务征税处于一种不确定性之中,电子商务经营者担心政府会对之课以重税是有道理的。要解决这种担忧就必须修改现行税法或对电子商务的征税进行专门立法。
二、对电子商务征税产生的问题
(一)对税收管辖权原则提出的挑战。税收管辖权是一个国家在征税方面所拥有的不受任何约束和限制的权力,但是一个国家要对跨国纳税人和跨国征税对象征税,在客观上不能不受这个国家本身政治权力所能够达到的范围的限制。目前,世界上有两种不同的选择,即地域管辖权和居民管辖权。
对于电子商务来说,不管优先选择哪种管辖权都会遇到一系列新的问题和挑战。这是因为电子商务使得移动的、远距离的、或者是匿名的交易变得方便起来,因为卖方可以在征税政府的管辖领土之外,或者可以掩盖货物和服务的目的地。这样,买方就不用对其从另一个不同税收管辖区的卖方购买商品而支付销售税,这使得非电子商贸处于一种不利的地位并减少了本国总体税收收入。由这些活动而产生的收入也可能使公平征税变得困难。同时,一个电子商务企业的服务器或控制中心可以存在于多个国家,也可以不存在于任何国家,在这种情况下,税法的属人原则和属地原则都难以实施。
(二)对税收的公平原则产生了新的冲击。税收公平原则是税法的一个基本原则。税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。电子商务的出现对税法的公平原则产生了新的冲击,主要表现在:一方面现行税法是以有形交易为基础的,而电子商务则主要是一种数字化的交易,它的交易方式是无形的和可隐匿的,因此从事电子商务的企业和个人就可以据此轻易逃税和避税,以至于传统企业的税收负担要远远高于从事网络贸易的企业。同时,许多国家由于不愿意看到大量的税收收入在电子商务中流失,就纷纷制定了一些新的法律法规,对电子商务的税收问题进行规范,致使从事电子商务的企业比一般企业的税收负担更高,导致了新的税收不公;另一方面由于各国家和地区对网上贸易的税法规定不统一,也导致了同种交易的税负不公和各国、地区之间税收收入的分配不公。
(三)对税法的构成要素造成了较大的冲击。税法的构成要素是构成税法的必要因素或不可缺少的内容,是确定税收权利义务和税收征纳关系的法律依据。电子商务的出现,对税法的构成要素造成了较大的冲击,表现在:(1)难以确认纳税义务人和征税对象。传统的国际税收制度主要是以属地原则为基础实施税收管辖,通过居住地、常设机构等概念把纳税义务人与纳税人的活动联系起来。在电子商务环境下,无须在固定地点办理成立登记,只要有自己的网址,便可以开展商务活动。在这些公司的电子商务中,如何确定纳税主体,如何确定征税对象,变得极为复杂。网上无形商品交易的产生,将使税务机关无法确定征税对象。许多其他的产品也存在相似的非物质化性质,这使征税机构根本无从确定征税的对象和数量。(2)难以确定课税对象的性质。在大多数国家,税法对于有形商品的销售、劳务的提供和无形财产的使用都作出了比较严格的区分,并且制定了不同的课税规定。但电子交易将交易对象均转换为“数字化信息”在网上传递,税务机关难以确认这种以数字形式提供的数据和信息究竟是商品、劳务还是特许权等。由于所得的分类直接关系到税务方面的处理,上述问题导致了税务处理的混乱。
(四)对税收征管带来了困难。传统的税收征管离不开对账簿资料的审查。而网上贸易是通过大量无纸化操作达成交易的,账簿、发票均可在计算机中以电子形式填制,而电子凭证易修改,且不留痕迹,税收审计稽查失去了最直接的纸制凭据,无法追踪。网上交易的高度活动性和隐蔽性,不仅严重妨碍了税收当局获取信息的工作,而且使得政府无法全面掌握纳税人经济活动的相关信息。这种由网络贸易造成的“税收失灵”正在成为众多纳税人尽早加入网上经营的推动力。
三、对我国电子商务税收立法的建议
目前,国际上对电子商务征税问题的主张主要有以下几种:一是主张免税;二是主张对电子商务征税遵循现行税制;三是主张对电子商务开征新税。笔者认为,我国目前对电子商务的税收征管完全依照对传统商业的征管模式,对电子商务的税务研究只是刚刚开始。借鉴国际先进经验,制定适合我国国情的电子商务税收制度已成为当务之急。
首先,实行近期免税,长期保持税收中性的原则。目前,各国为了扶持本国网络经济的发展,都对网上交易实行税收优惠。如1998年10月,美国的《互联网免税法案》规定:三年内(至2001年)暂不征收国内“网络进入税”。鉴于这种形式,国内许多人士呼吁在近期对电子商务实行免税,他们认为,电子商务代表着未来经济的发展方向,它的发展一日千里,它需要的是扶持,如果对它征税,无异于杀掉“一只会下金蛋的母鸡”。为了促进我国电子商务的发展,为了使我们不再错过一个时代,笔者认为,在近期应对电子商务实行免税或制定优惠的税收政策。但从长远来看,应实行税收中性原则,即不能使税收政策对不同商务形式的选择造成歧视,以保持各种交易形式之间的税收公平。
其次,实行以现行税制为基础的原则。电子商务作为一种新的、有别于传统商务的贸易方式,其承载的内容仍然是现实社会中人们时常使用的商品、劳务,其内容实质未发生根本变化。在制定相关税收政策时,应以现行税收制度为基础,针对电子商务的特点,对现行税收制度做必要的修改、补充和完善,这样做既不会对现行税制造成太大的影响,也不会产生太大的财政风险。
再次,制定加强电子商务征管措施。为迎接网上贸易对现行税制的冲击,税务机关必须加强网上贸易的税收对策研究,制定切实可行的电子商务征管措施。一是强化备案制度。在电子商务发展初期,就要及时完善税务登记,使电子商务经营者注明电子商务经营范围,责令上网单位将与电子商务有关的材料报送当地税务机关,便于税务机关控制。同时,建立电子货币发送者数字身份证的登记制度。二是把支付体系作为征管的关键。虽然电子商务交易具有高流动性和隐秘性,但只要有交易就会有货币与物的交换,可以考虑把电子商务建立和使用的支付体系作为稽查、追踪和监控交易行为的手段。目前,电子商务的支付手段必有信用卡体系、客户账户体系、电子货币体系三种。
1.不符合国际税收惯例,不能适应我国加入WTO的新形势从形式看,内外资企业所得税的法定税率都是33%,但两套税法无论是在法律效力,还是税前扣除项目标准和资产税务处理规定、税收优惠政策等方面都存在明显差异,外商投资企业的窄税基、多优惠和内资企业的宽税基、少优惠直接导致两者实际税负的差距,据统计,外商投资企业所得税实际平均税负一直在10%左右,而内资企业则在25%以上。实行内外有别的两套税法,既违背市场经济要求的公平税负、平等竞争原则,也不符合国际惯例,中国已经加入WTO,外资企业将进一步进入我国,成为我国经济不可或缺的组成部分,我国的企业也将进一步走向国际市场,参与国际竞争,对企业所得税在内外资企业之间、地区之间实现统一提出了迫切要求。
2.税基界定不规范,内资企业税前扣除限制过严税法对税基的确定存在的主要问题:一是与企业会计制度的关系不协调,由于税收制度和会计制度在职能、目标和核算依据等诸多方面存在差异,近年来,为适应市场经济和建立现代企业制度的需要,会计制度已经发生了很大变化,且不断处于调整之中,而税法没有建立一套独立的所得税税基确定原则,有些规定甚至在沿用老的会计制度,如对销售收入的确认、对资产的税务处理等。二是税法对界定税基的一些概念比较模糊,如对业务招待费、支付给总机构的管理费都以收入的一定比例为计算依据,收入净额和总收入是会计概念还是税务概念,其内涵和外延有多大,并不明确。三是对内资企业税前扣除项目列支标准规定过严,如内资企业计税工资标准,广告性支出的限额、对折旧方法和折旧年限的严格限定等,使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支,不符合市场经济条件下企业发展规律,也不利于内资企业的健康发展。
3.税收优惠政策导向不明确,税收优惠形式单一一是税收优惠政策不能有效体现国家宏观调控需要。内资企业的优惠比较少,且多属照顾性,或是替代财政支出性的优惠,税收优惠偏重于解决机制转换过程中的临时性困难,对资源优化配置的引导不足。而对外商投资企业的优惠政策,其效果偏重于鼓励吸引外资总量,不能有效调节外商投资的方向。二是税收优惠方式单一,政策效果不确定,容易引起企业偷税、避税现象。所得税优惠政策以直接优惠居多,间接优惠较少,主要是减税、免税和低税率。这些优惠措施,容易诱使企业通过频繁注册新企业、人为安排获利年度、利用关联交易转移定价调节企业间的利润水平,钻税法的空子。目前,与我国签订税收协定的国家有79个,已经生效的65个,而有税收饶让条款的国家只有30多个,我国给予外商投资者的低税率和减免税等直接优惠措施,外方需要在母国补缴税款,实际转化成了投资者所在国的税收收入,并没有使投资者最终受益。三是优惠政策的实施主观性、随着性大。我国内外资企业所得税每年都有一些优惠政策以法规、规章甚至规范性文件形式出台,加上各地区为了本地区利益,无视税法的统一性和严肃性,用减免税优惠政策作为招商引资广告,随意扩大优惠范围,越权减免税,采用地方税先征后还、即征即退等形式变相减免税,搞低税优惠竞争,扰乱了正常的税收秩序。我国已经加入WTO,这种有失公平、公正、多变的税收优惠政策很可能面临外国投资者的诉讼。
4.企业间税负差异过大,部分企业税负过重我国现行税制对同一经济行为在各类主体之间税收待遇上的差异性,尤其是在所得税上表现最为明显。如内资企业与外资企业、高新技术开发区内企业与区外企业、现代企业制度试点企业与非试点企业、上市与非上市公司、境外上市与境内上市公司之间在适用税率以及所享受的税收优惠政策方面存在着较大的差异,导致税收待遇不公现象非常突出。
我国的企业所得税税制所存在的上述弊端亟待通过所得税制改革来完成。在中国已经加入WTO的今天,在世界经济日益一体化的今天,中国的税制改革不能脱离国际主流税制的发展方向,不能莫视税制的国际惯例,不能莫视税制差异对国际资本流动的影响。所得税制的国际借鉴,对探讨我国所得税制改革具有重要意义。
二、企业所得税制的国际比较及趋势分析
1.企业所得税制的国际比较一是纳税主体的认定。有两种类型:一种是公司所得税,一种是企业所得税,国际上通行的是公司所得税类型,对不具有法人资格的企业,如个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税,改征个人所得税。在税收管辖权方面,以企业登记地或以实际管理机构或控制管理中心地为认定标准,划分为居民企业和非居民企业,分别承担无限纳税义务和有限纳税义务。
二是税基的确定。在应税所得与会计利润的关系处理方面,在“不成文法”国家,如美国、英国等,会计准则通常是由会计师协会等民间组织制定,会计利润和应税所得差异也大,在“成文法”国家,因为会计制度以官方的法规为主体,应税所得和会计利润相当接近。
三是税率结构。世界上大多数国家实行比例税率,有些国家仍保留累进税率,主要出于财政上的原因,企业所得税的大头由大企业缴纳,税率高了,小企业难以承受,税率低了,难以满足财政收入的需要。在比例税率的运用上由于各国货币制度、政府政策及所得税的地位等诸多因素的差异,有的国家实行单一的比例税率,如瑞典、意大利、澳大利亚等;而更多的国家实行差别比例税率,主要是对小型公司的所得税采用较低税率。
四是对成本费用的列支。对存货的计价,许多国家都允许在先进先出法、后进先出法、加权平均法等多种方法之间选择,但要保持连续性。有些国家则明确不能采用后进后出法,如法国、韩国、新加坡、加拿大等,有不少国家还允许采用市价与成本孰低法,如法国、意大利、日本、美国等。在折旧的提取方面,各国为了鼓励资本投资,纷纷放弃传统的“直线法”计提折旧,实行“余额递减法”等加速折旧法,采用高折旧率对固定资产进行第一年基础摊销,税法规定的固定资产折旧年限通常短于实际可使用年限,有的国家对固定资产的折旧摊提额规定可以大于固定资产原值,许多国家实行固定资产投资的税收抵免,额外给投资者一笔税收补贴。
2.低税率、宽税基是国际所得税制改革的趋势19世纪80年代中期以来,世界各国相继进行了所得税制改革,其主要特点是:充分利用企业所得税在组织收入和调节经济的功能与作用,通过规范、完善和调整税收政策,采用加速折旧、投资抵免等税收鼓励措施,减轻企业税收负担,刺激投资,达到增加供给、促进经济发展的目的。美国于1986年进行了税制发展史上涉及面最广、调整幅度最大的税制改革,以“公平、简化和经济增长”为政策目标,以“拓宽税基、降低税率”为基本内容,美国公司所得税的基础税率实行15%、25%、34%三档累进税率,最高税率由46%降低到34%.美国的税制改革无疑对西方国家产生重大影响,加拿大、英国、澳大利亚、法国、奥地利、新西兰、荷兰、日本等国,都不同程度地进行了以减税为核心的企业所得税制改革(注:财政部税制税则司:《国际税制考察与借鉴》,经济科学出版社,1999年。)。在税率形式上,大多累进税率演进为比例税率,到1990年,除美国、荷兰外,经合组织的其余22个成员国都实行比例税率。在降低税率的同时,通过取消一些减免税优惠措施拓宽税基,如美国取消了净资本所得的优惠、股票回购支出的扣除、购买设备投资的10%的减免等。
西方国家税制改革的结果大大降低了企业所得税的总体税负水平。企业所得税的税负在降低,这不仅体现在一般所得的边际税率降低导致的税负降低,而是整个税率制度决定的税收负担降低。因为,一方面是当代各国经济的开放度越来越大,另一方面当代政府的管理理念与政府目标是增强本国企业在国际市场上的竞争力,保护本国企业的发展,再一方面,公司所得税是直接对资本的投资所得征税,与投资报酬成消长关系,所以各国为了吸引外资,解决本国的就业和经济增长问题,都竞相降低公司所得税。
三、统一企业所得税法几大原则性问题研究
1.企业所得税的功能定位问题企业所得税税负水平的设计、优惠政策的制定都不能回避一个基本问题,即企业所得税在整个税收体系中的功能定位,它涉及该税种在组织收入中的功能定位,还涉及该税种在调节经济中的功能定位。企业所得税在一国税收收入中所占比重多大为合理?企业所得税能征多少,既要看流转税已经征了多少,后面的个人所得税和其他税种还要征多少,相互间需要衔接配合。各国的经济发展水平、税收征管水平、政府对公平效率目标的侧重点以及对经济管理模式的选择都会影响企业所得税占一国税收收入的比重。税收作为国家调节经济的重要手段,不同的税种对资源配置和收入分配有着不同影响,一般认为,选择性商品税和差别商品税是非中性,会影响资源配置,所得税和统一商品税是中性,不会扭曲资源配置。但是,中性的税收不一定有效率,非中性税收不一定无效率。如果一个社会市场功能十分健全,不存在垄断,不存在产品的外部效应,那么非中性税收只会妨碍市场对资源的有效配置。但现实情况是存在垄断,存在产品的外部效应,需要政府的经济调节弥补市场机制的缺陷,这时,起矫正作用的非中性税收是有效率的。政府运用所得税税收政策对资源配置和收入分配发挥调节作用,已成为世界各国的普遍做法。通过所得税优惠政策,影响投资报酬率,引导资源的合理流动。而各国所得税制度和税负水平的差异,使得低税负国对资本、技术、劳务、人员等资源产生高吸引力,影响资源在国际间的流动。由此可见,我国企业所得税需要在与整个税收体系的协调中设计税负水平,从国家的经济政策导向出发设计相应的税收优惠政策。
2.应纳税所得额与会计利润的原则性差异应纳税所得额与会计利润都是企业收益额。但两者之间存在明显差异。会计利润的计算依据是企业会计准则,它的服务对象是投资者、债权人和相关的经济利益人,应纳税所得额依据的是税法规定的各项税法条款,它的服务对象是政府,其功能是直接调节征纳双方的经济利益关系,两者对信息质量特征的要求、对收益的确认和计量等方面的基本原则存在差异。确定应税所得的原则与会计利润存在某些共同之处,如权责发生制原则、配比原则、划分收益性与资本性支出原则等,但也存在明显差别:一是税法不承认重要性原则,只要是应税收入和不得扣除的项目,无论金额大小,都需按税法计算应税所得;二是税法有限度的承认谨慎性原则,而强调确定性原则,如合理估计的或有负债允许在计算利润时扣除,而不得在税前列支。三是会计利润强调实质重于形式原则,对外在的表现形式不能真实反映经济实质时,应以反映经济实质为原则。这时会计利润的计算融入了人们的主观判断,从某些意义上修正了确定性原则。而确定应税所得时,有时更侧重于形式的规定,如计税收入和税前扣除的确认,税法必须以某种标志性的凭证取得为依据确定是否计入当期应税收入,是否允许税前列支,这也是税法的统一性和严肃性的客观要求。四是税法强调合理性原则。税法规定各项成本费用的列支标准和对关联交易非公允价格的纳税调整实际上是对会计利润确认原则中实际成本原则的修正。应纳税所得额与会计利润之间既有联系又有差别,企业所得税法的设计,既要注意税法与企业会计准则及会计制度的衔接,又要体现税法的相对独立要求。
3.设计企业所得税优惠政策的目标与原则一是充分重视税收优惠在我国进一步对外开放和促进经济增长中的作用。加入WTO,意味着我国将在更大范围和更深程度上参与国际竞争和合作,也将面临更严峻的挑战。WTO组织和制度的构建以尽量不干预市场机制运行为宗旨,同时,WTO也允许在特定情况下对对外贸易的干预和对本国产业实行合理与适度的保护。我们在履行对WTO成员国承诺义务的同时,应充分利用WTO规则给予发展中国家的某些例外条款和优惠待遇,培育和提升我国经济的国际竞争力,实现我国经济的可持续发展。二是区别税收优惠与财政支出的不同功能。税收优惠和财政支出都能体现政府的政策意图,但两者又发挥着不同的功能,由于税法具有稳定性的特点,对于一些时效性强的政策鼓励适宜使用财政支出形式来解决。三是注意税收优惠要有利于资源的合理配置和产业结构的优化。四是注意税收优惠政策的时效性和制度调整的适应性问题。
四、统一企业所得税法的政策选择
1.关于税率的选择目前33%的企业所得税税率水平,对于不享受税收优惠政策的企业来说是偏高的,应当适当降低,但从目前企业所得税在整个税收体系中的地位看,不应使企业所得税的总量下降,企业所得税收入规模过小,会导致实施税收优惠政策的空间非常有限,不利于所得税政策宏观调控功能的发挥。同时,我国企业所得税税率水平应与国际水平,尤其是周边国家税率水平基本保持平衡,我国周边14个国家或地区,10个国家(地区)的公司(企业)所得税税率在30%以上,为了有利于吸引外资投资,我国应取中等偏下水平。综合上述因素,企业所得税税率应在25-30%为宜。
2.合理确定税基,统一税前扣除标准和范围,统一资产税务处理的方法和标准建立一套完整的独立于企业财务会计制度的企业所得税税基确定原则,税法应对计税收入的确定、扣除项目的范围和标准、资产的税务处理等作出具体规定,形成统一、独立的税法体系。具体来说:
一是计税收入的确定。由于会计利润旨在反映企业的经营成果,理应严格按照权责发生制原则确认收入的实现,而纳税义务的发生,直接引起企业的现金流出,本着税收为经济建设服务的宗旨,顺应企业发展规律,建议在应税收入确定时,适当兼顾收付实现制原则。如对应收未收的销售收入、对金融企业应收未收的利息收入、对接受非货币性资产的捐赠、以非货币性资产对外投资评估增值所取得的经济利益等项目,可以在限定条件下适用收付实现制。这里的限定条件很重要,如对金融企业超过规定的期限以上的应收未收利息才按实际收到利息计算应税所得,对接受捐赠的非货币性资产、以非货币性资产对外投资评估增值部分,金额较大的,可按期分摊计入应税所得。
二是提高内资企业税前扣除标准。办法是与现行的外商投资企业所得税靠拢。如取消计税工资,取消对公益性、救济性捐赠的限额;在融资利息方面,对不同的借款形式,如发行债券、向非银行金融机构借款等,只要是合理合法,都是市场经济条件下企业可选择的筹资方式,其发生的利息支出,理应得到足额补偿,不宜按银行同期同类贷款利率水平加以限制,但对关联企业之间相互借款的利息水平应加以限定。
三是规定对资产的税务处理。调整对固定资产折旧的税收政策,在折旧年限、折旧方法上采取更灵活优惠的措施促进企业设备更新和技术改造。随着技术进步的加快,无形资产的实际有效期限将越来越短,原税法规定的不得少于十年的摊销期限应该调整;企业筹建期间发生的开办费,一律规定在不短于5年的期限分期摊销不合适。
3.税收优惠政策的规范和调整一是调整税收优惠的政策导向。税收优惠政策应体现国家产业政策,体现鼓励技术进步和经济结构的优化升级,促进国民经济的协调发展。为此,税收优惠应从原来的地区性优惠为主转向以产业倾斜为导向的税收优惠,考虑到产业政策具有政策性、时效性强的特点,税法只对税收优惠的原则加以规定,具体应由国务院结合国民经济发展纲要和产业政策制定,并适时调整。
二是减少税收优惠,取消不符合WTO规则的税收优惠措施。对原有过多过滥的税收优惠政策应加以清理,取消政策目标不明确以及已经不合时宜的临时性优惠措施。如对发展第三产业、乡镇企业的税收优惠,对校办企业、民政福利企业的减免税转由财政支出解决;取消地区性优惠税率;取消不符合WTO规则的税收优惠措施,如对产品出口企业的特别减税措施。为支持中西部地区的发展,是否需要启动现在应该取消的经济特区所采用的“避税港”模式,值得商榷。
三是实行税收优惠形式的多元化。税收优惠由单一的直接减免税改为直接减免、加速折旧、投资抵免、再投资退税、对技术开发费的加计扣除等多种优惠措施并举的多元化税收优惠形式。对外国投资者的税收优惠,应关注税收饶让条款,让投资者能真正享受到我国所给予的税收优惠。
四是注意税收优惠政策的制度性调整的适应问题。两法合并,必将带来各经济主体的利益调整,直接影响投资收益水平。为了保持税收政策的延续性,为经济主体提供相对稳定的制度环境,需要安排制度变迁的过渡性措施。如对原税法规定的定期减免税优惠政策,继续享受到期满为止,对外商投资企业取消特定地区税率优惠后在一定时期内实行超税负税收返还的过渡性措施等。
统一企业所得税法不是简单的两税合并,而是对我国企业所得税制的改革和完善过程,新的企业所得税法,需要与国际惯例接轨,需要与财政体制与财政政策的整合,需要与其他税种的相互协同,需要税收征管的配套改革。而所得税制的改革又伴随着经济利益关系的重新调整,企业将面临税收环境的制度性变迁,并引起企业主体行为的适应性调整,从而影响我国经济的方方面面。
【参考文献】
[1]沈玉平。所得税调节作用与政策选择[M].北京:中国税务出版社,1999.
[2]唐腾翔。比较税制[M].北京:中国财政经济出版社,1990.
国际税法的渊源也是国际税法的一个基本范畴,对于这一范畴,学界研究的比较多,而且基本取得了一致观点,这是国际税法学领域研究比较成熟的基本范畴之一。
学界一般认为,国际税法的渊源包括两大类:国际法渊源和国内法渊源。国际法渊源一般包括:(1)国际税收协定以及其他国际税收条约、公约中与税收有关的法律规范;(2)国际税收惯例。国内法渊源一般就是指各国的涉外税法。
一、国际税法的国内法渊源
(一)涉外税法的含义与标准
涉外税法(foreign-related tax law)是指具有涉外因素的税法。涉外因素包括主体涉外、客体涉外和内容涉外三个方面。虽然学界均主张涉外税法是国际税法的渊源,但关于涉外税法的具体范围则有不同的观点。有些学者主张涉外税法主要是涉外所得税法,有些学者主张除了涉外所得税法还包括涉外商品税法。根据本书所主张的广义国际税法论的观点,涉外税法应当包括涉外所得税法和涉外商品税法。
关于涉外税法的标准,有些学者主张凡有可能具有涉外因素的税法都属于涉外税法,如关税法、增值税法、营业税法、个人所得税法、车船使用税法等等。[2] 也有学者主张涉外税法应当有一定范围,只包括涉外所得税法和关税法。
我们认为,根据税法是否具有涉外因素,可以把税法分为三类:(1)纯粹涉外税法,如《外商投资企业和外国企业所得税法》;(2)内外统一适用的税法,如《个人所得税法》;(3)纯粹涉内的税法,如房地产税法、车船使用税法等。从广义上来讲,涉外税法包括前面两类,从狭义来讲,涉外税法仅仅指第一类。国际税法学上所研究的涉外税法主要是第一类,但也不排除在个别情况下包括第二类涉外税法。
(二)涉外税法的效力范围
涉外税法的效力范围,是指涉外税法对于哪些人和哪些事具有效力。从理论上讲,涉外税法属于国内法,只能在本国主权所及的范围内具有效力,超出本国主权管辖范围,就不具有法律效力。但在国际经济一体化的大背景下,国际间的资金、人员和物品流动非常频繁,一概否认其他国家的涉外税法在本国的效力并不利于国际经济交往,也不利于国际税收关系的和谐发展。其实,现行的各国税法制度中已经有许多地方体现了对他国涉外税法效力的承认与尊重,比如为避免国际双重征税而采取的各种国内法措施,如抵免法、免税法和抵扣法等等,实际上都是建立在承认和尊重其他国家的涉外税法效力的基础之上的。美国不承认税收饶让抵免,实际上是对其他国家涉外税法效力的部分否定。
二、国际税法的国际法渊源
(一)国际条约
国际条约(international treaty)是国际税法最主要的国际法渊源,也是最能体现国际税法“国际性”的法律渊源。学界在这一问题上的观点基本上是一致的,即认为国际税法渊源中的国际条约包括国际税收协定以及其他国际条约中与国际税收有关的规定。
国际税收协定是不同国家为协调其相互之间的国际税收分配关系而缔结的国际协定或条约。目前的国际税收协定主要是双边税收协定,而且主要集中在所得税领域和关税领域。国际税收协定将来的发展方向是多边税收协定以及税收国际公约,而且所涉及的领域也将突破所得税和关税领域而向其他商品税领域扩展。
其他国际条约或协定中也有关于税收关系的规定,如在贸易协定、航海通商友好协定,特别是在投资保护协定中有关国家间税收分配关系的规定,这些规定和国际税收协定一样,对国家间的税收分配关系也起着重要的协调作用。
(二)国际税收惯例
国际税收惯例(international tradition of tax)是在国际经济交往中处理国家间税收权益关系,反复出现并被各国所接受,因而具有法律约束力的税收通例。有学者对国际税收惯例与国际税收习惯进行了区分,认为国际税收习惯是具有法律约束力的惯常行为和做法,而国际税收惯例是不具有法律约束力的惯常行为和做法。[3] 我们认为,习惯和惯例在内涵上的差别不是很大,如果从具有法律约束力和不具有法律约束力的角度来讲,习惯和惯例都不适宜用来表达具有法律约束力的惯常行为和做法,莫如用习惯法来表述更准确。当然,无论是习惯、惯例还是习惯法都不过是一个指示名词而已,没有什么先验的内涵,其具体含义都需要学者在使用的过程中予以界定。从这个角度来讲,只要我们所研究的是同一个事物,至于具体使用什么名称,似乎并不需要一定要强行一致。这里,我们使用惯例来指示具有法律约束力的惯常行为和做法。
居民税收管辖权、对外国人的税收无差别待遇原则、对外交使领馆人员的税收豁免等曾一度被认为是国际税收惯例之一。但在1961年和1963年两个《维也纳条约》缔结后,已经成为国际公约的规定。由于国际税法本身历史较短,而国际惯例一般都需要较长的形成过程,再加上国际惯例很容易被国际条约或各国法律所肯定从而失去其作为惯例的特性,所以,作为国际税法渊源的国际税收惯例并不多。
国际法和各国法院有关国际税收纠纷的判例,虽然不能作为国际税法的正式渊源,但根据《国际法院规约》第38条的规定,可以作为确定国际税法渊源的补充资料,所以也要给予一定的重视。
「注释
[1]参见[奥]汉斯·凯尔森:《法与国家的一般理论》,沈宗灵译,中国大百科全书出版社1996年版,第149页。
关键词:电子商务;税法设计;基本原则
税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括,是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映,也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则,其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分,具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特点。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化,使现行税法的某些规定难以适用,并形成了一些税收征管中的盲点,但其并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。因此,完善电子商务时代的税收法律制度,仍然不能背离以下几项税法的基本原则。
一、税收法定原则
税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现,是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据,要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确,征税必须合法。诸如,纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定,其具体内容也必须尽量明确,避免出现漏洞和歧义,为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款,无权变动法定的税收要素和法定的征管程序,依法征税既是其职权,也是其职责。
(一)不宜开征新税
在电子商务条件下,贯彻税收法定原则,首先需要解决的问题就是是否开征新税。实际上对这个问题的争论由来已久,以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税,认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展,有悖于世界经济一体化的大趋势;与此相对的是加拿大税收专家阿瑟·科德尔于1994年提出“比特税”构想,即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出,即遭致美国和欧盟的反对,原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税,而且无法划分税收管辖权,并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻,价值低而传输信息多的交易税负重,从而无法实现税负公平。笔者认为,经济发展是税制变化的决定性因素,开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革,例如,在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家,农业税便是主要税种;进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后,以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴,与传统贸易并没有实质性的差别。因此,我国在制定电子商务税收政策时,仍应以现行的税收制度为基础,对现行税制进行必要的修改和完善,使之适应电子商务的特点和发展规律,这样不仅能够减少财政税收的风险,也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如,我国香港特别行政区的做法便值得借鉴,其并未出台专门的电子商务税法,只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏,申报电子贸易资料。
(二)明确各税收要素的内容
税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定,电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例,网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的,使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清,对此既可以视为有形商品的销售征收增值税,也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法,制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准,从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言,现行增值税法律制度主要实行经营地原则,即以经营地为纳税地点,然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务,难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担,以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋势,而且有利于保护我国的税收利益,为此,应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过渡为以消费地为纳税地点的规定,从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。
二、税收公平原则
税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则,是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则,在税收法律关系中,所有纳税人的地位都是平等的,因此,税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当·斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后,近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类,即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负;税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。
纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式,它具有无纸化、无址化以及高流动性的特点。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵,企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力,若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的,往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务,从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让税务部门难以准确掌握交易信息并实施征管,使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体与从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠,也不能比传统商务更易避税或逃税。因此,为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手:
第一,改变对电子商务税收缺位的现状,避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁,排除对不同社会组织或个人实行差别待遇,并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国,都要尽纳税义务。
第二,贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度,首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后,应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容,并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核,并为纳税人做好保密工作。其二,应建立电子发票申报制度,即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展,也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票,实现网上纳税申报。其三,逐步实现税收征管的电子化、信息化,充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角,开发电子商务自动征税软件和税控装置,建立网络稽查制度,不断提高税收征管效率和质量,构建适应电子商务发展的税收征管体系,实现税收公平原则。三、税收中性原则
税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点,即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择,以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。
电子商务与传统交易在交易的本质上是一致的,二者的税负也应该是一致的,从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍作用,我国电子商务的发展还处在初级阶段,对相关问题的研究也才刚刚起步,而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向,与传统贸易相比,其优势是不言而喻的,因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展,而宜采用中性的、非歧视性的税收政策,通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。
不开征新税不仅是税收法定原则的要求,也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时,也都认为应遵循税收中性原则。例如,美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出:“建议在制定相关税收政策及税务管理措施时,应遵循税收中性原则,以免阻碍电子商务的正常发展。为此,对类似的经济收入在税收上应平等地对待,而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为,最好的中性是不开征新税或附加税,而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收问题。而经合发组织1998年通过的关于电子商务税收问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调,现行的税收原则将继续适用于电子商务课税,对于电子商务课税而言,不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收问题的观点是,除致力于推行现行的增值税外,不再对电子商务开征新税或附加税。
根据税收中性原则,我国对电子商务不应开征新税,也不宜实行永久免税,而应该以现行税制为基础,随着电子商务的发展和普及,不断改革和完善现行税法,使之适用于电子商务,保证税收法律制度的相对稳定和发展继承,并能够降低改革的财政风险,促进我国网络经济的稳步发展。
四、税收效率原则
税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行,提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入,并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展,或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税金之间的比率来衡量,表现为征税收益与征税成本之比。这一比率越大,税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度,征税必须使社会承受的超额负担为最小,即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之,就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约,以达到稽征成本最小化的目标。
虽然在电子商务交易中,单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者,免去了批发、零售等中间环节,使得税收征管相对复杂,但是为了应对这一崭新的交易形式,越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中,使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高;凭借电子化、信息化的税收稽征工具,税务机关的管理成本也将大大降低,为提高税收效率带来了前所未有的机遇。
五、社会政策原则
国家通过税法来推行各种社会政策,税收杠杆介入社会经济生活,税收不仅是国家筹集财政收入的工具,而且成为国家推行经济政策和社会政策的手段,于是税收的经济职能便体现为税法的基本原则。
目前,随着电子商务的发展,税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面:
(一)财政收入原则
贯彻这一原则需要明确的是,一方面随着电子商务的迅猛发展,会有越来越多的企业实施网络贸易,现行税基日益受到侵蚀,这就需要不断完善税收法律制度,保证对应税交易充分课税,使得财政收入稳定无虞;另一方面,针对目前我国企业信息化程度普遍较低,电子商务刚刚起步的现状,为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步,应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立,不可避免地冲击和影响了税收的公平原则,但是为了从全局和整体利益出发,它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的:“不想放弃征税权,但又想让我国的电子商务发展更快点。”
(二)保护国家税收利益原则
就目前而言,我国还是电子商务的进口国,无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度,而是应该在借鉴他国经验的基础上,构建有利于维护我国税收的税制模式。同时,还应该考虑到对国际税收利益的合理分配,为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局,将会影响各国家对货物和劳务进出口贸易、知识产权保护以及跨国投资等问题的基本态度。只有合理分配税收利益,才能为国际经济交流与合作提供更好的条件和环境。因此,我们应该在维护国家税收的前提下,尊重国际税收惯例,制定互惠互利的税收政策,从而实现对国际税收利益的合理分配。
参考文献:
[1][美]施奈德.电子商务[M].成栋,译.北京:机械工业出版社,2008.
[2][美]特班,等.电子商务管理视角[M].严建援,等译.北京:机械工业出版社,2007.
[3]周刚志.论公共财政与国家—税法学研究文库[M].北京:北京大学出版社,2005.
[4]刘剑文.税法学[M].北京:北京大学出版社,2007.
[5]刘剑文.财税法学[M].北京:高等教育出版社,2004.