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关键词:产权性质;审计意见;贷款续新
一、引言
与国有上市企业相比,民营上市企业在政府支持力度上大为不同,因而我国民营上市企业通过银行等金融机构获取的融资额度非常小,民营上市企业普遍存在借贷难现象。由于民营上市公司缺乏政府的支持和隐性担保,为了取得债务融资,民营上市公司则会进而转求另一种替代机制,即注册会计师事务所作为独立的第三方,其向企业提供的独立审计信息可以很好的发挥这种替代机制。当贷款企业的经营或者财务状况出现问题时,并且被银行发现,那么银行为了自身的利益能够采取的手段有提前收回贷款、不再发放新贷款、向企业要求违约补偿等。由于对银行贷款的依赖性很强,一旦银行停止发放贷款,上市公司正常的经营活动将会面临很大的困境。
二、研究假设的提出
2005年Valsan通过分析罗马尼亚1997-1998年间上市公司的数据,发现企业的借贷受其产权类型的影响。魏锋、沈坤荣
(2009)研究发现我国国有上市企业相比民营上市企业获得了更多的信用贷款。由此可见,由于企业产权性质的不同,国有上市公司和民营上市企业在信贷资金的可获得性上是不同的。论文认为受产权性质的影响,民营企业难于从银行获得信贷资金,企业会遇到融资难的问题。银行之所以会对注册会计师独立审计具有需求的原因,是由于审计能够改善会计信息的质量,起到提高财务资源配置的作用。在资本市场上,审计事务所作为独立的第三方审计,其提供的审计意见能够缓解银行与上市公司之间的信息非对称性。
基于这个前提上,我们提出了以下的研究假设:H1:在同等条件下,上市公司被出具非标准审计意见时,次年较难获得银行的贷款续新,且民营上市公司表现更为突出。
三、研究设计
(一)样本选取和数据来源。由于新审计准则于2007年1月1日起正式实施,进一步完善的审计准则有助于提高会计师事务所的审计意见,所以本文选择2007-2012年在沪深两市A股上市的公司为研究对象,且由于银行在对企业债务契约决策时需要考察企业前一期的财务数据来进行判断,所以本文采用滞后一期数据进行LOGISTIC回归分析,共获得连续5年的样本数据。样本剔除了金融保险类企业、ST企业、和PT企业以及数据缺失的企业。为了消除异常值的影响,本文对样本进行了缩尾处理,最后得到研究总样本7664个。数据来自于国泰安数据库以及企业报表附注,本文的所有实证研究过程及其结果均使用STATA11.0统计分析软件进行。
(二)模型设计和变量定义。通过上述分析,我们建立
LOGISTIC回归模型以验证上述假设:
本文主要考察上市企业产权性质、审计意见对作为债权人的银行在进行贷款续新决策时的影响机制,因此被解释变量为企业当期是否获得贷款续新,解释变量包括企业产权性质和审计意见,控制变量包括企业规模、净资产收益率、流动比率、资产负债率、应收账款周转率、固定资产比率和自有资金比率等财务指标,此外,本文为了控制年度、行业差异等因素对回归结果可能存在的影响,设置了年度和行业两个虚拟变量。
(1)被解释变量。贷款续新是指上市企业从同一家银行再次获得贷款,但现有我国上市公司披露贷款银行、贷款起讫时间等详细信息的企业数量非常少,样本数量有限,为了保证本文具有研究意义,参照黄建新的方法进行处理,其主要依据的是企业财务报表里披露的“一年内到期的长期借款”科目的变动额,因为该科目余额的减少主要代表了贷款的清偿。
根据黄建新对贷款续新变量(NEW)的定义如下:NEW为银行长期借款续新变量,当存在续新时为1,否则为0。而是否存在贷款续新的判断依据主要是:若“年末长期借款余额+年末一年内到期的长期借款余额>年初长期借款余额+当年长期借款计提的利息”,则认为存在贷款续新;否则,则不存在贷款续新。其中由于上市企业的年末长期借款计提的利息并没有被单独披露,财务报告中只披露了财务费用,而企业的财务费用包括了短期借款利息、长期借款利息、汇兑损益等。基于数据的可得性和严谨性,本文年末计提的长期借款利息用上市企业财务费用的一半代替。
(2) 解释变量。1)产权性质。本文将上市公司分为国有上市企业和民营上市企业,当上市公司最终控制人为国有性质时取值为1;当上市公司最终控制人为民营性质时取值为0。由前文分析可知,产权性质与银行贷款续新为正相关关系,相关系数符号为正。2)审计意见。最新审计准则将审计意见分为四大类,分别是无保留审计意见、保留意见、无法表示意见以及否定意见,其中我们定义无保留审计意见为标准审计意见,取值为0,剩下的定义为非标准审计意见,取值为1。由前文分析可知审计意见与银行贷款续新为负相关关系,相关系数为负号。
四、实证检验结果及分析
首先本文先考察了审计意见对银行贷款续新的影响,根据模型4.1对数据进行LOGISTIC回归,然后为了考察产权性质对审计意见的银行贷款续新作用的影响,将数据进行分组,分为国有企业和民营企业两组数据,然后再次根据模型4.1进行回归,回归结果如下表所示:
全样本回归结果如表5-2所示,审计意见的回归系数为-0.356,在5%的统计水平下显著相关,这表明上市公司次年能否获得银行贷款续新与审计意见成负相关关系,这与本文的研究假设一致,验证了假设4.1。从分组回归结果可知,民营上市公司样本组审计意见的回归系数为-0.446,在5%的统计水平下显著,且为负相关。说明当上市公司为民营企业时,其能否获得银行贷款续新与审计意见类型反方向变化,当上市公司被出具非标准审计意见时,较难获得贷款续新。国有上市公司样本组审计意见类型的回归系数为-0.329,在10%的统计水平下显著负相关。但是国有上市公司审计意见的显著性水平和相关系数绝对值都小于民营上市公司,这也说明当上市公司被出具非标准审计意见时,不利于上市公司次年获得银行贷款续新,并且相比于国有上市企业,民营上市企业表现更为突出。
五、研究结论与启示
中国目前正处于经济转型的背景下,我国上市企业最主要的外部融资方式就是向银行贷款。国内外的研究都表明产权性质、审计意见都会影响企业获得银行贷款的能力。然而对于影响企业获得银行贷款续新的因素的研究十分有限,本文在对理论全面分析的基础上,通过对2007-2012年中国沪深A股上市公司进行了实证的分析,合理解释了产权性质、审计意见是如何影响企业的银行贷款续新决策。
参考文献:
[1]黄新建, 王婷. 政治关联, 经营业绩与贷款续新――基于中国上市公司的实证研究[J].系统工程理论与实践, 2011, 31(5): 889-897.
摘 要 传统的内部审计监督与评价职能已制约了内部审计的发展。企业更关注经营目标的实现与价值增值,需要的内部审计是为经营决策提供支持,为经营过程防范风险,发现并帮助解决经营过程中的各种管理问题,促进企业良性发展的内部审计,因此如何在审计转型中进行审计职能的延伸是内部审计生存与发展的关键。
关键词 内部审计 职能 延伸
内部审计职能是基于对内部审计定义分析后的审计定位,是连接内部审计理论与实务的桥梁,内部审计实务工作的开展实际上就是内部审计职能的实施过程。对内部审计职能的认定,客观上决定了审计转型与发展的方向,决定了为企业发展提供审计支持的层次、力度与幅度,因而如何界定内部审计职能以满足不断发展的经济与企业对高质量的内部审计服务的需求已迫在眉睫。
一、对内部审计定义中审计职能的思考
(一)监督与评价是内部审计的基本职能
2003年中国内部审计协会的《内部审计基本准则》(2003年6月1日起施行)中对内部审计的定义描述为:“内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动,它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。在这里它明确指出内部审计的职能是“监督与评价”,并且沿用、指导审计工作至今。
监督职能:是指以财经法规和制度规定为评价依据,对被审对象的财务收支和其他经济活动进行检查和评价,以便衡量和确定其会计资料和其他资料是否正确、真实,其所反映的财务收支和其他经济活动是否合法、合理、有效;检查被审对象是否履行其经济责任,有无违法违纪、损失浪费等行为,追究或解除其所负经济责任,从而督促被审单位纠错防弊,遵守财经纪律,改进经营管理,提高经济效益。
评价职能是监督职能的延续,是对监督检查结果的客观描述,并由此分析评定被审计单位经济活动是否按照既定的决策和目标进行,并有针对性地提出意见和建议,以促进企业改善经营管理。
(二)监督与评价职能已制约了内部审计的发展
1、内部审计的监督与评价职能演绎为查错纠弊
监督与评价职能使内部审计在企业中以独立的第三方形式存在,以保持其评价的客观性。但由于内部审计对企业的经营决策及其依据不清晰,使内部审计评价苍白,并导致内部审计的监督与评价职能演绎为查错纠弊。
2、内部审计监督与评价职能的狭隘,影响了内部审计的发展与审计地位的提升
监督与评价职能使内部审计对发现问题仅有建议权,这就使得内部审计更关注发现了多少问题,提出了多少建议,而淡化了有多少审计建议能被采纳并落到实处,忽略了内部审计建议落不到实处的原因,从而使审计发现的问题“年年提建议,年年依旧在”的情况屡见不鲜,并最终使内部审计的“参谋”角色流于形式!既浪费了审计资源、审计劳动、审计时间,又影响了审计形象,使内部审计处于公司治理的不可或缺性与发挥作用较小的间隙地带,造成审计地位的尴尬!
2009―2010年中石油机关机构精简,绝大部分中石油企业的内部审计部门都被从机关精简掉,或被纪委收编,就是审计职能狭隘制约内部审计发展的一个很好例证!
随着经济的发展,现代企业呈现经营方式多样化,管理层次多级化及生产经营地点分散化等的特点,这些特点要求内部审计给企业提供更系统、全面的管理型服务。面对现代企业对内部审计的需求与内部审计职能狭隘的矛盾及严峻形势,内部审计必须加速转型以谋求生存与发展。
二、对内部审计转型中审计职能延伸的思考
国际内部审计师协会在《内部审计定义》中将内部审计定义为“内部审计是一项独立、客观的鉴证和咨询服务,其目标在于增加价值并改进组织的经营。它通过一套系统、规范的方法和评价、改进风险管理、控制和治理过程的效果,以帮助组织达到目标。”
上述定义通过对内部审计职能的界定,明确了内部审计的定位是服务于公司(组织)治理、有效的风险管理和适当的内部控制,帮助企业增加价值是内部审计的目标和发展保证。这给国内内部审计转型与职能的延伸开辟了广阔的天地。
(一)关注经营,服务管理,帮助企业增加价值
1、依据与意义
效益最大化是企业的目标,而效益来自经营,因此关注企业经营,分析经营过程中出现的问题,提出行之有效的建议,切实将事后审计推进到事中、事前,才能为企业排忧解难,帮助企业更好、更快地实现目标,即增加价值,也才能体现内部审计的参谋角色与存在意义。
2、实施
内部审计可以将内部审计活动与企业的核心业务流程及关键成功因素联结在一起,关注经营过程,从整体价值链来考虑问题和提出解决方案,从全局、长期着眼,促成各个部门各个方面的有效合作,帮助一个企业达到战略目标,即增加价值,同时让公司认识内部审计存在的必要性和重要性,因为内部审计的管理性建议对价值创造的贡献往往是间接的,但其相对独立的第三方身份在沟通与协调方面发挥的作用是其他任何业务部门所无法企及的。
(二)关注内部控制,促进企业良性循环。
1、依据
内部控制实质就是企业的内部管理,因此内部审计关注内部控制就是关注内部管理体系建设的有效性与合理性,即通过内部控制审计,提出合理管理建议以促进企业的良性循环。
2、实施
内部审计是企业内部控制的重要组成部分,内部控制审计是对企业内部控制情况的客观验证活动。通过内部控制审计可以确定企业制定的制度是否具有可操作性,是否贯彻执行;建立的标准是否被遵循;资源的利用是否合理有效;各种控制是否有利于单位目标的实现,并有针对性地对内部控制和管理方式提出改进和建设性意见,以促进企业不断地实现自我监控和自我约束,达到企业自我改善、自我发展的良性循环。
(三)关注风险识别,进行风险防范。
高度信息化、程序化的现代企业,其风险事项隐蔽而又对经营有着重大的影响,内部审计有义务通过审计活动进行风险评估,识别企业风险,并可从内部控制入手,在管理和业务两个层面进行评估,提出建议,帮助企业进行风险防范与规避。1、管理层面的风险评估。
从评价内部控制制度入手,关注制度的建设及执行情况,识别并防范可控风险。2、业务层面的风险评估。关注经营过程,进行动态跟踪,洞察异常现象。
(四)利用工作优势,深化项目跟踪与咨询服务
1、内部审计工作优势
内部审计人员积累了在不同性质、不同行业、不同经营内容的企业进行审计的经验,对经营管理有了更多、更丰富的见解,而这些见解就是有价值的信息,可以以咨询、建议、书面报告或通过其他产品的形式呈现出来,从而给企业带来更多利益。
2、深化项目跟踪与咨询服务,实现审计成果的转化。
审计建议在被采纳与执行的过程中可能还会出现各种问题,项目跟踪与咨询服务是实现审计成果转化的唯一途径。如果只跟踪结果而不提供咨询服务,则无法改变审计发现问题反复建议反复出现的现状,更无法企及公司治理对内部审计提供高质量服务的要求,同时也反应出内部审计在内部管理与审计定位上还存在值得思考与完善地方。
三、延伸内部审计服务职能对内部审计发展的作用与思考
服务职能是内部审计为企业增加价值的主要途径和体现。
(一)监督寓于服务是审计发展的关键
通过提供检查、鉴证、风险识别、制度建设、增加价值、协调、跟踪、咨询等服务,内部审计能够帮助企业实现经营目标,并通过努力能使内部审计成为企业安防体系的重要一环。
因为提供服务必须使供需双方都满意,是双赢的结果。即内部审计发现的问题被认可,提出的建议合理而有可操作性,被采纳并落到实处,更能被企业接纳与欢迎,审计业务也能由此得以在更广泛的领域里开展。
(二)制约内部审计服务职能延伸的瓶颈
监督作为内部审计的传统职能已根深蒂固,将监督与服务割裂,片面地强调独立第三方的查错纠弊职能,已然成了内部审计服务职能延伸的瓶颈,这也是导致目前将审计跟踪理解为仅须统计整改结果的认识普遍存在的根源。服务职能依赖与检查、监督、鉴证工作,这些工作也只有通过服务才能得到更好地转化与体现。服务职能的体现需要树立服务的理念,而服务的理念源自对审计职能的认定。
总之,只有通过审计转型,进行审计职能的延伸,才能充分发挥内部审计的独特优势,为企业提供高质量的服务,这既是为企业增加价值的服务,也是为内部审计的发展服务,为提高内部审计在企业中的地位服务。
参考文献:
审计质量是会计师事务所生存和发展的基础。注册会计师执业过程有两个显著特征:一是职业判断贯穿于审计过程的始终,注册会计师作出职业判断的质量直接决定最终的审计质量;二是注册会计师是在成本和时间的约束下从事具体审计业务的。可见,注册会计师要想在有限的时间内作出高质量的职业判断,必须具备一定的专业胜任能力。伴随着审计方法从最初的账项基础审计方法发展到制度基础审计方法再到现在的风险导向审计方法,需要注册会计师作出的职业判断越来越多,职业判断对保证审计质量的作用越来越突出,对注册会计师专业胜任能力的要求也不再仅仅局限于熟悉通用的审计、会计知识,而是需要掌握大量的行业审计知识,具备一定的行业审计专长。所以,行业审计专长对高效率、高质量地作出职业判断起着至关重要的作用,其通过影响职业判断的质量影响最终的审计质量。
一、接受业务委托阶段
接受业务委托阶段需作出的关键职业判断是决定是否接受或保持具体审计业务,这是非常重要的一项职业判断。如果会计师事务所接受或保持了不应当承接的审计业务会面临两种不利的局面:一种是由于不了解被审计单位及其环境,低估审计业务风险,从而不能满足利益相关者的期望,引发审计失败;一种是在执业的过程中发现自身不具备独立性或专业胜任能力,从而不能严格按照执业准则的要求执行审计业务,引发审计失败。此两种不利局面都意味着低水平的审计质量。因此,要正确的作出此项重要决策必须知彼知己。知彼就是要初步了解审计业务环境,包括被审计单位的业务性质、经营规模、组织结构、经营情况和经营风险等。知己就是在了解审计业务环境的基础上评价会计师事务所的独立性和专业胜任能力。该阶段的了解审计业务环境程度要低于风险评估阶段,虽然了解的程度低但是还是要作出关键的决策,此时,行业审计专长在决定是否接受和保持审计业务的过程中就会起到重要的作用。注册会计师以往行业审计经验的积累有助于其在较短的时间内准确的了解被审计单位及其环境,并能客观的评价自身的独立性和专业胜任能力,从而作出正确的业务承接决策,以保证整个审计过程的审计质量。
二、计划审计工作阶段
注册会计师制定审计计划以使审计工作以有效的方式得到执行,计划审计工作包括根据审计业务制定总体审计策略和具体审计计划。总体审计策略用以确定审计工作的性质、时间范围和安排,并指导具体审计计划的制定。因此,制定总体审计策略是计划审计工作阶段的重中之重。为了制定切实可行的总体审计策略,注册会计师必须作出的关键决策是确定重要性水平,注册会计师对重要性的决定属于职业判断。重要性概念的应用贯穿于审计过程的始终,直接决定最终的审计质量。
重要性是相对于财务报表使用者作出的经济决策而言的,如果合理预期错报(包括漏报)单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策,则通常认为错报是重大的。重要性概念是基于注册会计师的总目标而提出的。根据新修订的《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》,在执行财务报表审计工作时,注册会计师的总体目标是:1.对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错报导致的重大错报获取合理保证,使得注册会计师能够对财务报表是否在所
转贴于
有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。2.按照审计准则的规定,根据审计结果对财务报表出具审计报告,并与管理层和治理层沟通。
由上述总体目标可以看到,在执行审计工作时,注册会计师只需要对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证,而无需对财务报表不存在所有错报作出绝对保证,从而提高了审计效率。那么什么样的错报是重大的?重要性概念回答了此问题,即凡是能够影响到财务报表使用者作出经济决策的错报都是重大的错报。注册会计师只有将财务报表的整体错报控制在重要性水平以内,才能够满足财务报表使用者的信息需求,才能保证一定的审计质量水平。所以,重要性水平的确定是注册会计师在审计质量和审计效率两者之间进行权衡所作出的一项重要职业判断。
根据《中国注册会计师审计准则第1221号——计划和执行审计工作时的重要性》,在制定总体审计策略时,注册会计师应当确定财务报表整体的重要性。在确定财务报表整体的重要性水平时,首先要选择一个恰当的基准,然后再选用适当的百分比乘上该基准。在确定基准和百分比时注册会计师应当考虑:是否存在被审计单位的财务报表使用者特别关注的报表项目;被审计单位的性质及所在行业;被审计单位的规模、所有权性质以及融资方式。上述需要考虑的因素都离不开注册会计师行业审计经验的积累及行业审计知识的应用,所以在重要性水平的确定过程中行业审计专长起着重要的作用。
三、实施风险评估程序阶段
风险评估程序,是指注册会计师为了了解被审计单位及其环境,以识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险(无论该错报由于舞弊或错误导致)而实施的审计程序。由此,该阶段需作出的职业判断是识别和评估重大错报风险,识别和评估的方法是了解被审计单位及其环境。在风险导向审计方法下,审计工作的主线是风险的识别、评估和应对。只有正确的识别和评估重大错报风险,才能有的放矢的应对重大错报风险,将审计风险控制在可接受的审计风险水平内,从而保证一定的审计质量水平。所以,识别和评估重大错报风险是一项重要的职业判断,如果这个阶段作出了错误的决策,则以下各阶段所做的审计工作都会在错误的指引下得出错误的结果,从而影响到最终的审计质量。
在当今的经济环境下,被审计单位并不是孤立存在的,其与外界有着千丝万缕的关系,同样,外部系统的任何变化也必将会对被审计单位的经营产生影响。基于此,注册会计师在了解被审计单位及其环境以识别和评估重大错报风险时,不应仅将视野投放在被审计单位内部,而应将被审计单位放在更广泛的经济系统中去了解。《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》中规定注册会计师应当从以下方面了解被审计单位及其环境:1.相关行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素。2.被审计单位的性质,包括经营环境、所有权和治理结构、正在实施和计划实施的投资类型、组织结构和筹资方式。3.被审计单位对会计政策的选择和运用,包括变更会计政策的原因。注册会计师应当根据被审计单位的经营活动,评价会计政策是否适当,并与适用的财务报告编制基础、相关行业使用的会计政策保持一致。4.被审计单位的目标、战略以及可能导致重大错报风险的相关经营风险。5.对被审计单位财务业绩的衡量和评价。6.被审计单位的内部控制。根据上述内容,识别和评估重大错报风险这一重要职业判断的正确作出建立在注册会计师相关行业审计经验的基础之上。转贴于
四、实施风险应对程序阶段
风险应对程序是指针对评估的重大错报风险采取的应对措施。根据《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》,注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险,设计和实施总体应对措施;应当针对评估的认定层次的重大错报风险,设计和实施进一步审计程序,包括审计程序的性质、时间安排和范围。在确定总体应对措施以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围时,注册会计师应当运用职业判断。
总体应对措施是针对财务报表层次的重大错报风险提出的措施,因为财务报表层次的重大错报风险影响多项认定,所以总体应对措施的提出是审计工作的重点,并直接影响最终的审计质量。在《〈中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序〉指南》中规定审计项目组成员中应有一定比例的人员曾经参与过被审计单位以前年度的审计,或具有被审计单位所处特定行业的相关审计经验。所以,总体应对措施是在行业审计经验的基础上提出的,其实施主体必须是具有行业审计专长的注册会计师。
进一步审计程序包括控制测试和实质性程序。控制测试是可选择执行的审计程序,只有在两种情形下必须执行控制测试:1.在评估认定层次的重大错报风险时,预期控制的运行是有效的;2.仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。实质性程序是必须执行的审计程序,无论评估的重大错报风险结果如何,注册会计师都应当针对所有重大类别的交易、账户余额和披露,设计和实施实质性程序。由此,在确定进一步审计程序时,需作出的重要职业判断是对是否实施控制测试进行的决策。控制测试,是指用于评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报风险方面的运行有效性的审计程序。所以,判断是否实施控制测试即为判断被审计单位与财务报表编制相关的内部控制运行的有效性。如果注册会计师准备信赖与财务报表编制相关的内部控制,那么其就要进行控制测试,如果控制测试的结果表明该内部控制运行是有效的,则依赖该内部控制编制的财务信息即是可靠的,注册会计师就可以减少实质性程序的数量,而控制测试的成本要低于实质性测试的成本,从而在整体上降低了审计成本,提高了审计效率。但如果注册会计师信赖了本不该信赖的内部控制,而控制测试又未发现内部控制的缺陷,此时错误的减少实质性程序必将导致低水平的审计质量。风险导向审计方法下对内部控制运行有效性的判断绝不同于制度基础审计方法,其不是仅仅只关注内部控制,而是把内部控制放在行业环境中并与企业的经营风险等情况结合起来考虑内部控制是否值得信赖。这种对内部控制的评价方法离不开注册会计师行业审计经验的积累及行业审计专长的应用。
五、完成审计工作阶段和编制审计报告阶段
做好新时期的审计工作,除了要“观念创新、管理创新、技术创新”之外,审计干部加强自身的气质和性格修养锻炼也很重要。如何加强审计干部气质和性格的修养呢?笔者以为,主要应从以下几个方面来努力。
一是朴实忠厚与能言善讲的统一。审计干部必须对党、对人民赤胆忠心,对自己所从事的工作无比热爱。纯朴无私、忠诚厚道是审计干部必备的 优良品德和气质。但朴实忠厚不能与少言寡语、口舌笨拙联系在一起。因为审计干部经常深入审计一线,要带头宣传党的路线方针政策,要把审计法规和知识传授于人,如果不善言辞,肚子里有“货”倒不出来,仍然无法做好审计工作。因此,审计干部不可缺少能言善讲的性格。不论是登上讲台授课、开会讨论问题发表意见,还是到被审计单位搞审计,都要能言之有理,言之有据,打动和说服对方。凡是优秀审计干部无一不是有先进的思想和高尚的情操,具备善于表达的气质。因此,在新形势下,审计干部决不能满足于老实巴交,不善言辞,默默无闻地工作,而要不断把思想品德上的朴实忠厚同工作上的言辞有力统一于自己的气质之中。
二是宽厚雄浑与敏捷锐利的统一。审计机关作为经济综合监督部门,行政执法机关,起保障、监督作用,要求审计干部必须克服“老大”思想,要具有宽广的胸怀。要经得起误解、委屈,甚至忍辱负重也毫不计较。但审计干部宽厚雄浑的气质,不能变成麻木不仁,毫无棱角。如果审计干部对查出的问题“大事化小,小事化了”,不能敏捷而锐利地抓住问题的要害,依法提出正确鲜明的见解,势必要削弱审计工作的战斗力,影响审计机关的权威和形象。因此,审计干部既要以宽广的胸怀来对待同志,又要以敏捷坚定的性格来坚持原则,创造性地开展工作。
三是深沉精细与豪爽直率的统一。审计工作需要认真细致和耐心。一个“马大哈”性格的人,是做不好审计工作的。审计干部考虑问题要全面,分析问题要透彻,解答问题要有根有据,做工作要把握火候和时机,恰到好处。但这绝不是说,审计干部要以少说为佳,优柔寡断,犹豫不决。如果审计干部遇事总不发表意见,不暴露思想感情,就难免给对方造成“阴”的感觉,很容易同对方产生隔阂。因此,审计干部要注意深沉有度,精细适当。尤其是在做人工作时,要提倡有点豪爽劲,这样才能更好地适应新时期地审计特点。在一定的条件下,感情冲动,言行激动,同样能够促使人的思想升华和认识的飞跃。当前,有的审计干部以“稳”见长,而在“稳”的背后往往暴露审计工作缺乏活力的弱点。当今的审计干部,应当有意识地培养自己深沉精细与豪爽直率相统一的气质,不断增强工作的魄力和深度。
四是严肃坚毅与活泼随和的统一。审计工作的性质决定了审计干部必须以严肃认真的态度来对待自己所从事的职业,一丝不苟地坚持原则、掌握政策法规。因此,审计干部自然就要有一点“威”,该严肃的必须严肃,毫不含糊。但严肃不等于刻板,坚毅不等于固执,在原则问题上必须严肃认真,而在待人接物上则应该活泼随和,热情大方,自觉与周围同志打成一片。有些同志担心太随和了会影响审计工作的威严,这是一种误解。很多优秀的审计工作者,除了具备优秀审计干部的多方面素质外,还擅长于把严肃坚毅的气质和平易近人的性格有机的融为一体。这种“严”能扳得下面孔,“松”能放得下架子,同样体现出严肃坚毅与活泼随和相协调的气质。我们应从这些优秀审计干部身上吸取一些有益的东西。
关键词:商业银行;内部审计;价值增值
一、商业银行内部审计在价值增值方面的作用
自2004年以来,我国国有银行经过改革以后,我国已经逐步建立起了比较完善的商业银行体系,与此同时,商业银行的资产规模也呈现出空前的增值趋势,业务数量不断增加,随之出现的风险潜移默化的渗入到银行系统中。加上国内外市场竞争越来越激烈,商业银行想要继续保持金融机构地位,就需要发挥内部审计作用,促进价值增值。商业银行内部审计的最终目的,是为商业银行各项业务持续发展保驾护航。如何强化内部审计职能,提高银行内控管理水平,提高审计工作效率,积极拓展内部审计价值增值的途径,有效实现审计的价值增值,是商业银行目前最需要重视的。商业银行内部审计在价值增值方面的作用表现在以下几个方面。
(一)商业银行公司治理的需要
从商业银行公司治理视角看,内部审计作为公司治理有机组成部分,它不仅要发挥好查错纠弊,完善内部控制、推动问题整改作用,还要发挥好咨询、服务及经营诊断的作用,特别是在当前以风险导向、问题导向的审计模式下,作为公司治理主要环节,内部审计通过防范风险、应对风险、降低风险、管理风险,积极为董事会、高管层、经营层服务,已经成为商业银行价值链上的重要环节。按照《中国内部审计准则》要求,目前商业银行均建立了较为完备的内部审计组织架构、明确了内部审计工作流程、制定了审计质量控制制度,建立了上下结合,下审一级的内部审计体系,并伴随我国经济金融发展,在促进和改善商业银行组织运营、内部控制、风险管理、公司治理等方面发挥了巨大的作用。站在历史新方位,银行发展的新阶段,在以高质量发展目标的引领下,内部审计需要因时而动,因势而行,不仅需要持续做好监督、评价,防控风险,特别是防止系统性金融风险发生,实现稳健可持续发展,同时更需要创新方式方法,健全完善商业银行内部组织管理体系,提高审计人员专业素养,运用大数据技术,实现审计数字化转型,在促进提升商业银行管理、增值增效方面持续发力。
(二)新巴塞尔协议提出的新要求
从监管管理视角看,巴塞尔协议是全球商业银行都应遵循的原则性协议文件,其中不少规定的提出,都是为了更好地控制各大商业银行的运营风险,在持续保持较好市场竞争力的同时达到预期经营效益。巴塞尔协议经过反复完善,形成的《第三版巴塞尔协议》对商业银行风险计量方法、全面风险管理体系、资本管理、系统建设、信息披露提出了更高的要求。其中在第一支柱最低资本要求中提出了风险加权资产,将原仅考虑商业银行信用风险的基础上,增加了市场风险和操作风险;在第二大支柱监督检查中扩大了银行风险类别覆盖范围,特别是覆盖了国别风险及信息科技风险,并增加了风险评估标准及要求,扩大了结果应用,明确了压力测试范围与要求;在第三大支柱信息披露中对银行资产数据的质量、透明度以及数据的可用性提出了更高要求。新的巴塞尔协议全面考核了商业银行风险水平、风险能力以及资本管理能力,促使银行从治理架构、战略设定、战术执行、科技技术等方面做好规划与部署。银行审计作为公司治理体系主要参与者,需要从推动满足监管要求、推动商业银行风险与资本管理要求为着眼点,做好风险识别、风险应对、风险防控的全程监督以及风险预警,提出风险管理体系完善意见建议,推动商业银行风险管理能力提升,实现内部审计的价值增值。
二、商业银行内部审计目前在发挥价值增值方面的问题探析
(一)对审计价值增值认识不充分
随着“十四五”规划展开,商业银行内部审计在公司治理与风险防控方面被寄予了厚望,成为商业银行延伸强化管理的重要抓手。审计站在新的历史发展阶段,不仅要强化监督职责,更要通过推动银行战略目标的实现以及各项管理措施的落实来实现自身的价值增值。但目前在审计中对管理和规章制度的监督职责认识仍然占据主导地位,在适应当前新发展理念要求下对审计职责的全面性及高站位要求还存在认识不充分,审计工作与银行经营战略要求紧密结合度还不够;其次被审计单位对审计职责还存在传统的“找茬”片面性认识,还未充分认识到审计履行的监督、评价、咨询职责是为了更好地服务和维护企业的整体利益,以上两方面的交叠使得商业银行内部审计在增值方面作用受到一定限制。
(二)审计发挥作用有效性不足
商业银行内部审计作用发挥有效性一方面取决于审计成果的充分运用,一方面源于有效的审计人力资源科学配置与合理利用。实际在当前审计中,内部审计仍以重视发现问题为主,对审计的整改追踪及成果运用上还存在一定关注滞后;其次针对审计发现的问题,被审计单位大多数在整改态度上就问题改问题,未在溯本求源上深改,以致出现屡查屡犯现象,审计成果运用有效性大打折扣。伴随着当前我国金融信息化日新月异的飞速发展,各类金融产品的推陈出新,以及严峻的外部复杂形势及风控压力,审计人员不能够再用以前的专业知识与经验来评估当前环境下的银行风险,而是需要学习和掌握新兴的大数据挖掘及分析技术,了解银行业务发展战略和运作,熟悉银行新产品的特点以及业务流程,由于受制于当前审计人员有限的专业知识水平,审计部门现缺乏兼具科技知识、业务精通和战略眼光的审计骨干人才,内部审计人员对各种专业信息系统的掌握程度落后于业务人员,在一定程度上影响了审计成果。商业银行亟需整合现有有效审计资源,特别是审计人力资源的整合运用,使其发挥最大优势,才能提升审计质量与效率。
(三)审计发挥作用存在局限性
在大数据技术快速发展阶段,银行内部审计部门需与“互联网+”技术相接轨,使先进审计技术能推动审计关口前移,由事后审计前移至事中、事前,并在风险预警以及风险前瞻性上发挥应有作用,避免由于审计技术滞后,与业务发展不匹配带来的商业银行内部审计在价值增值方面的局限性。目前由于银行内部审计自身信息化发展滞后于银行业务信息化系统建设,业务数据和信息共享存在一定限制,且审计数据平台还不够完善,信息化手段以及工具的缺失使审计对信息化环境下的种种风险及问题无法做到实时有效的评价与识别。
三、商业银行内部审计在价值增值方面优化路径
(一)提高对内部审计价值增值重要性的认识
一个企业活动的根本目标是实现企业的价值增值,也就是实现企业价值的最优化。内部审计作为商业银行管理必不可少的一部分,必须紧跟企业发展要求,以价值增值为目标,与上级管理层保持良好的信息沟通,更多参与组织的高层决策过程,将更多的审计资源用于关注银行的“增值”领域;在审计模式上要由传统的事后审计,变为事前控制、事中监督与事后审计相结合,全方位、全过程的动态审计,发挥好内部审计的参谋和助手作用,争取到管理层的重视及支持。其次还可通过宏观与微观两方面提高对内部审计价值增值重要性认识,宏观方面,可结合国家“十四五”规划提出的立足新发展阶段、贯彻新发展理念、构建新发展格局的“三新”高质量发展要求,聚焦“十四五”国家审计工作发展规划提出的防范化解重大风险目标,紧紧围绕国家重大战略以及商业银行发展战略,守住不发生系统性风险底线,促进商业银行健康平稳发展的高度,充分认识审计工作的重要性及价值性;微观方面,可从内部审计聚焦主责主业,强化商业银行重点地区、重点领域、重点业务风控管理,推动企业决策政策贯彻落实以及商业银行经营目标实现来提升被审计单位对审计重要性的认同感以及审计人员的自豪感,以此实现对内部审计价值的再认识。
(二)充分发挥内部审计价值增值作用
首先,以推动审计查出问题有效整改、巩固和拓展审计整改效果为目标,强化审计成果运用,提升审计价值。具体可从以下三方面实现:一是提升商业银行内部审计人员对审计整改的认识,将审计整改作为审计高质量发展的重要组成部分,将揭示问题与推动解决问题相统一,明确整改监督管理职责与要求,改变只重视审计发现而忽视审计整改的思想意识;二是加强对被审计单位审计整改的跟踪监督,实行整改结果审核制和销号制,核实整改结果,确保审计发现问题由点及面,由表及里全面整改,对未整改的问题要压茬跟踪,确保审计发现问题全部整改落实到位;三是对审计发现问题按性质严重程度提出不同问责意见,监督被审计单位全面落实,建立审计监督与纪检监察、组织人事、巡察等监督协调机制,在审计成果运用上加强联系和信息互通,同时将审计整改及问责结果进一步量化,并纳入到被审计单位绩效考核中,坚决杜绝屡审屡犯问题发生,提高审计监督实效。其次,从审计队伍建设入手,一是优化现有审计队伍结构,建立长效教育培训机制,紧跟信息技术与业务发展,持续不断地对内审人员开展审计方法、审计技术、审计经验的培训以及对新知识、新业务的培训,提高应变能力和综合素质,更好的服务于审计工作;二是拓展审计人员视野,在日常审计工作中,引导审计人员将关注的焦点从微观方面转到宏观方面,使内部审计角度能从宏观角度、战略角度进一步地站在全局的角度思考和分析问题,将审计的着眼点前移至决策环节,综合分析被审计单位在体制、机制、风险控制、合规管理、资源配置、经济效益等方面存在的问题,为管理决策层提供可靠的参考依据,充分发挥内部审计的增值作用;三是将商业银行审计目标细化到具体审计人员,使人人有压力、有责任,建立有效的激励机制,并将目标责任纳入其中,定期对每位审计人员的工作情况和工作业绩进行监督考核,鼓励和调动审计人员工作积极性和主动性,增强审计工作事业心和工作责任感,实现审计整体效能发挥最大化。
(三)加快审计信息化、数据化转型
大数据审计是未来审计发展必然趋势,科技强审是实现审计价值增值的必然之路。商业银行需要加快内部审计信息化建设和应用,在推动银行业务信息化系统建设同时同步推动审计信息化系统的完善,推动审计数字化转型,建立起银行数据信息共享平台,打破审计信息孤岛数据壁垒,实现数据的融合互通,通过积极探索全量样本大数据审计方式方法,强化审计人员大数据思维,提高运用大数据发现问题、核查问题、精准揭示问题,提高审计价值挖掘能力,实现审计的实时化和动态化。
(四)提升审计质量管理
审计质量是审计工作的生命线,是提高审计工作成效以及审计价值的关键。商业银行需结合内部审计职能发挥、流程规范以及非现场审计等出现的问题对审计质量多加思考,梳理出审前、审中、审后各环节质量控制点,建立起审计质量控制体系,定期组织开展审计项目质量检查评比活动,落实检查责任,增强审计过程以及廉政风险控制,对没有按照审计规章制度进行审计、审计对象存在违规问题应查未查,造成风险及严重后果的责任人要严肃追究其责任,增强审计人员的风险意识,提高商业银行的内部审计水平。同时通过检查进一步规范审计流程,减少审计工作随意性,最大限度实现审计工作制度化、规范化,降低审计风险,提升审计成果转化率。
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【关键词】审计职业判断;风险性;持续经营
审计职业判断是一个非常抽象的概念,对它的理解可以从许多不同的角度展开,并随之有不同的研究内容和研究方法。审计职业判断是一种估计、断定或选择的过程,并应特别强调判断的依据是审计人员的专业知识和经验。鉴于职业判断在注册会计师审计中的重要性,我们将把研究的角度放在审计职业判断作为一种决策和行动过程来看,这就是下面我们要讨论的审计职业判断在注册会计师审计实务中的应用问题。
一、审计职业判断的特点
(1)审计职业判断贯穿于审计全过程。审计职业判断贯穿于整个审计过程之中,在审计的计划阶段,从被审计单位的基本情况进行了解,会计师事务所的负责人需对本所注册会计师的独立性、职业胜任能力、保持职业谨慎的能力以及对被审计单位管理当局的诚信能力等做出判断,以确定是否接受委托。注册会计师要评价被审计单位的内部控制、确定重要性水平、分析审计风险,这些都需要运用职业判断,在审计实施阶段,注册会计师同样会大量使用职业判断。(2)审计职业判断具有主观性、经验性。判断作为思维的一种方式,本身就具有强烈的主观色彩。审计判断也不例外,具体表现就在于面对同一个审计事项,不同的主题作出的判断可能并不相同,甚至可能会大相径庭。究其原因就在于审计主体的不同。审计主体的知识、经验以及性格、习惯、心态等因素都会被带到判断过程中去,从而影响到判断的结果。正因为如此,审计主体的素质对审计职业判断的质量影响是不容忽视的,要做出高质量的审计判断,必然要求审计主体具有较高的专业素质。(3)审计职业判断具有渐进性。所谓审计职业判断的渐进性是指在同一审计过程中,由于审计时间和审计资源的限制,审计人员不可能在收集到所有所需信息之后才进行判断,而是在掌握了一定的信息之后就要先做出初步的判断。随着审计过程中证据的累积,审计人员可能会对风险的初步评估结果进行修正,并相应修改原计划实施的进一步审计程序。(4)审计职业判断是群体判断和个人判断的结合。在我国不允许注册会计师以个人名义承接审计业务,被审计单位要先与会计师事务所签订审计业务约定书,然后事务所组成审计小组,指定项目负责人,再由项目负责人把具体任务指派给具体审计人员。对具体审计事项的判断是由个人作出的,属于个人判断,而对审计工作底稿的复核则属于群体判断。(5)审计职业判断具有风险性。审计具有风险性,审计职业判断也有风险性,审计的风险与审计职业判断的风险是息息相关的。只要有判断,就有可能判断正确或错误,就有可能接受或者拒绝,就存在判断风险。当会计报表存在重大错报和漏报时,注册会计师仍发表了不恰当的审计意见,这就成了所谓的审计风险。由于审计职业判断质量的提高可以在一定程度上避免或者减少判断风险,因而也可以进一步有助于审计风险的降低。
二、审计职业判断在注册会计师审计实务中的应用
(1)签署审计业务约定书之前的职业判断。会计师事务所在承接任何一项审计业务之前,都应当与委托人签署审计业务约定书。在签署审计业务约定书之前,注册会计师应当对被审计单位基本情况进行了解,并就委托目的、审计范围有无限制、审计收费,以及被审计单位应提供的资料、协助的工作等约定事项进行商议。(2)审计计划阶段的职业判断。审计计划阶段是审计实务的开始,拟定审计计划一方面是审计工作程序必不可少的一部分,另一方面也体现了注册会计师职业判断在实践中的广泛运用。在拟定审计计划时,必须要对被审计单位的基本情况有所了解,经过分析判断,确定实施审计的进程及各阶段工作的安排,注册会计师对被审计单位情况进行了解分析并结合职业判断制定周密细致的审计计划和实施方案,以使审计风险控制在预定的范围之内。(3)审计实施阶段的职业判断。审计实施阶段要做的工作主要是针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序,包括进一步审计程序的性质、时间和范围。审计实践中,注册会计师要根据其审计经验和对被审计单位的了解来判断是否需要进行控制测试,并决定实质性程序的性质、时间和范围。在测试过程中,注册会计师需要大量运用分析性程序、抽样审计等方法,对审计证据的收集和评价也是必不可少的。(4)审计报告阶段的职业判断。在这一阶段的审计任务主要有汇总调整审计差异、评价被审计单位的持续经营能力和选择恰当的审计意见,相应的,所需要的判断主要有:一是未调整审计差异的重要性判断。审计人员在执行实地审计的过程中,如果发现重大错报,进入审计报告阶段以后应将被审计单位的没有改正的重要错报汇总,而后把未调整的重要错报的合计数与确定的总体重要性水平对比,确定会计报表是否存在重大错报。当然,也要考虑错报的性质,一些错报尽管金额很小,但可能被认为是重大错报。因此,未调整审计差异的重要性只能是根据具体的环境,在考虑定量和定性两个方面的基础上做出综合判断。二是持续经营能力的判断。被审计单位的持续经营能力直接影响着审计风险,因此,在国际审计准则、美国和我国等许多审计准则中都要求审计人员对被审计单位的持续经营能力作出判断。持续经营能力的判断是一个十分复杂的问题,涉及面非常广,需要审计人员有多方面的知识,并对企业有比较全面的了解。企业一般应该从被审计单位的财务状况、经营状况等其他方面寻找是否有影响其持续经营能力的因素。三是选择恰当的审计意见。选择恰当的审计意见,是审计人员在综合以前的各种审计职业判断的基础上作出的最终判断。按照我国的审计准则,可供选择的审计意见有四种:无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。每一种意见都有其发表的条件,审计人员应根据前述判断的结果来判断被审计单位的状况属于哪一种类型,并发表相应的意见。
三、审计职业判断对准则建设的重要性
我国的经济逐步与全球化经济融合,为了尽快与国际会计审计惯例接轨,审计准则也需要与国际趋同,新的审计准则体系应运而生,准则中通常只作原则性的规定,需要审计人员具有较高的素质,在具体工作中根据准则的原则性要求充分运用审计职业判断。新的准则中更是强调了这一点。职业判断是审计准则不可或缺的部分,国际上,审计职业判断的重要性早就被许多国家的准则制定团体认识到,例如,它经常在一些美国注册会计师协会,加拿大特许会计师协会和财务会计准则委员会制定的准则中被提到。
四、审计职业判断对审计实务的重要性
审计职业判断是注册会计师的审计行为的重要组成部分,它贯穿于整个审计过程中。从审计业务得承接开始,职业判断就开始了。目前,审计所处的社会环境日益复杂,审计风险也相应增加。为了避免不必要的损失,有效控制风险,会计师事务所在承接业务时应该总是进行认真的分析和估计,高风险客户往往会被拒绝。审计程序的开展也总是围绕着职业判断。在审计工作中充满了判断和决策,这些判断和决策的业绩决定了整个审计工作的业绩,这是审计过程中一项最为重要的因素。
审计职业判断从本质上讲是一种思维,带有明显的主观性。独立审计中,注册会计师需对公司财务报告的公允性作出判断,并以此为基础发表审计意见。注册会计师所表达的审计意见往往成为投资者选择投资的对象,银行发放贷款,税务部门征收税款,法院进行判决的依据,有着广泛而深远的影响。如果注册会计师出具的审计意见失实,将损害投资者、债权人、政府及其他利益相关者的利益,甚至危及整个社会的经济秩序。
参考文献
[1]朱小平,王开秀.《浅析注册会计师审计专长在职业判断中的运用》.《财务与会计》.2009(7)
注册会计师审计作为一种独立的经济监督活动,从行为科学角度分析,包括个体职业行为、群体职业行为、领导职业行为和组织职业行为,这些职业行为相互联系、相互制约,构成了注册会计师审计的职业行为结构。
注册会计师审计的个体职业行为
注册会计师审计是由审计委托者、审计者和被审计者及其他利益相关者共同参与和构成的一种独立的经济监督活动。在这一经济监督活动过程中,各参与方所独自表现出的行为就是审计的个体职业行为,如审计委托者的委托行为、审计者的审计取证行为、被审计者的申请审计复议行为等,这些个体行为共同构成审计群体职业行为的基础。
心理学原理告诉我们,产生行为的直接原因是动机,而动机又是由内在需要和外在影响所形成的。动机所产生的行为有其特定目标,这种目标一旦得到实现,便会产生新的动机;若目标得不到实现,则会调整需要,调整动机。这便构成了某种个体职业行为的循环过程。在审计活动中,各种个体职业行为都有其特定的动机,有其内在的需要。审计委托者的委托行为,由生产经营活动、财务决策的需要所产生,如某企业由于变更注册资本金的需要,便产生了委托注册会计师对其资本进行验证的审计委托行为,审计者接受审计委托行为是由于自身业务发展的需要。审计活动中个体职业行为多种多样,其所赖以产生的内在需要也就千差万别。外在影响也是产生审计个体职业行为(动机)的重要原因。当然,产生审计个体职业行为的原因,既可能是内在需要,也可能是外在影响,还可能是由两方面原因共同使然。由于各种审计关系行为人具有自身特定的利害关系,其产生审计个体职业行为的动机就可能不尽合理,由此产生的审计个体职业行为也就不尽合理。审计个体职业行为的目标得以实现后便会有新的动机,由此产生新的个体职业行为;若目标未能得到或未完全能得到实现,行为主体就会调整起初的某种动机或调整由此产生的审计个体职业行为。
注册会计师审计个体职业行为的核心问题是审计激励理论。激励是指一个有机体在追求某些既定目标时所表现出的愿望程度,它含有激发动机、鼓励行为、形成动力之意。激励可以促使人们为追求组织目标而作出最大努力,由此形成激励理论。激励理论中影响最大的是美国心理学家马斯洛1943年在《人的动机理论》一文中提出的“需要层次论”(也称“基本需要论”)。这种理论认为人有生理需要、安全需要、爱的需要、尊重的需要和自我实现的需要五种。通过对这五种需要的研究,马斯洛得出一个重要结论:“我们把这些需要得到满足的人叫做基本满足的人。由此,我们可以期望这种人具有最充分、最旺盛的创造力。”激励理论运用于审计工作中就构成了审计激励理论。对每一个审计行为个体进行激励,便有利于促使其实现自己积极的行为目标。在审计活动中,无论审计关系中哪一种审计行为个体类型,每一层次的行为个体都应得到上一层次(领导层)行为个体的关心和支持,并对下一层次(下属职工)予以关心和支持;下一层次对上一层次也同样应予以协作和配合。这样,就使每一行为个体处在最佳的行为状态。另外,在不同类型的行为个体之间,也应相互予以信任和协调,以实现共同目标。如被审计者应积极配合审计者的审计取证行为,审计者对被审计者也应给予充分的信任和尊重等。应该说,对审计行为个体进行激励的方式多种多样,如既可以进行上述多种需要的激励,还可以进行期望激励、目标激励、信念激励等。
此外,“公平理论”对审计个体职业行为的进一步科学化也是十分重要的。“公平理论”的关键涵义是:一个人对其所得的报酬是否满意不是只看其绝对值,而是进行社会比较或历史比较,分析相对值。如果比率相等,则公平合理,从而感到满意,心情舒畅,工作尽职尽责。否则,就会感到不公平,不满意,进而影响工作情绪,降低工作效率和质量。在审计活动中,个体职业行为既可能是某一个人的行为,也可能是某一审计环节抽象行为人的具体审计行为。所以,在审计个体职业行为中运用“公平理论”,表面上看涉及审计关系各方的行为自然人个人和每一具体审计环节抽象的行为人,但实际上只有行为自然人的个体职业行为才涉及“公平理论”的问题,因为唯其涉及按劳取酬的问题。当然,这里的行为自然人不只是审计主体,还包括审计委托者和被审计者。
注册会计师审计的群体职业行为
各个具体的相互联系、相互制约的审计个体职业行为构成了审计的群体职业行为。群体职业行为的科学合理,能使审计活动从整体上提高效率和质量。对于审计的群体职业行为,需要研究注册会计师审计的群体动力、群体目标、群体规范、群体压力、群体凝聚力和群体矛盾等问题。
心理学家柯特·卢因(K.Lewin)援引物理学中的力学理论指出,群体职业行为的驱动力在群体内部强调重视每一个体的作用,认为群体环境会使个体职业行为发生有规律的变化。这种理论给我们以下启示:审计活动作为一个由诸多方面参与的群体职业行为,其内部存在一个此消彼长的力的结构,这种结构处在不断的变化中,我们应该根据审计环境的不断变化,认识掌握这种结构变化的规律性,进而优化这种结构。
所有群体都有自己的群体目标,不论它是由组织规定的,还是自己制定的。没有群体目标的群体是不存在的。群体目标影响着群体职业行为的方向、强度、持续时间等。审计的群体职业行为的目标就是高效率、高质量地完成既定的审计项目或审计任务。这一目标使得审计的群体职业行为有了共同达到的目的和要求,有了行动的方向,并可根据这一目标的具体内容和要求,调整群体职业行为的强度和力度,安排群体职业行为的具体过程。在实际工作中,审计群体目标的具体内容根据具体审计活动和项目的不同而有所不同,而且具体目标的确定要考虑诸多因素。如注册会计师的管理咨询活动,其群体职业行为的目标就应根据委托者的要求、受托者的客观条件以及管理咨询的具体内容等因素来确定。
凡是群体必有其独特的行为规范,这种规范或有明文规定,或是约定俗成。在审计活动中,审计关系各方都应遵守其行为规范。如注册会计师应按照独立审计准则开展审计业务,被审计者也应依照审计及有关财经法规处理好与审计人员等方面的关系。审计的群体规范对审计的群体职业行为具有至关重要的指导和约束作用。目前,我国的审计群体规范还不尽合理与健全,还有待于随着社会经济的发展而不断得到改进和完善。这既是审计实践的需要,也是审计行为科学发展的标志。
任何群体中都存在着群体压力,审计群体当然也不例外。这种压力会对个体职业行为和群体职业行为产生特定的影响。这种影响多是积极的,对工作有益的。如注册会计师所感受到的业务不精、知识不够等精神压力,可以促使其不断进取、全力工作。但是,这种压力有时也会产生一种反面作用,如害怕承担风险责任,进而予以躲避等。另外,还有一种典型的表现,就是群体中的个体由此而产生的“从众行为”。从众行为可能会影响个体正常的思维活动,进而作出错误的判断,导致错误行为。审计行为科学需研究审计群体压力的内容结构,使其积极作用得到充分发挥,消极作用得以抑制和消除。
审计的群体凝聚力反映审计群体对其成员的吸引力和成员之间相互的吸引力。凝聚力大的审计群体,其成员就有强的“归属感”,其工作效率就高,战斗力则强。审计的群体凝聚力受诸多因素的影响,如审计群体职业行为目标、群体中的“核心”人物、群体成员的思想意识、群体内冲突及其解决情况等因素都会影响审计的群体凝聚力。审计行为科学需要研究这些因素及其变化对群体凝聚力的影响的方向及强度,以不断增强这种凝聚力量。
审计的群体冲突反映审计群体内成员之间的矛盾。行为科学在研究群体冲突时,往往只注意到其消极作用,即导致不团结,降低工作效率质量,造成经济乃至其他方面的损失等。事实上,一定程度的冲突还有其建设性的积极意义,如可以促进发现问题,开展业务竞争等。当然,对于冲突达到较大程度,其产生的作用往往是消极的、破坏性的,就应通过相应的有效措施予以解决。在审计活动中,审计群体内各行为个体之间会存在诸多矛盾,并在适当时机会表现出来形成群体冲突。审计行为科学的课题之一就是研究审计群体冲突的不同类型和性质,对建设性的冲突进行引导以发挥其积极作用,对破坏性的冲突进行预防和消除。
注册会计师审计的领导职业行为和组织职业行为
领导职业行为是领导者影响和引导行为人为完成群体职业行为目标而努力的一种导向行为。
审计的领导职业行为是表现在审计活动中的领导职业行为。在审计行为科学中,审计的领导职业行为既要影响审计的个体职业行为,又要影响审计的群体职业行为,反之亦然。但总的说来,在三者中,审计的领导职业行为更能发挥关键作用。审计领导职业行为需要研究的内容也包括诸多方面,但核心问题是审计领导职业行为的有效性。审计领导职业行为的有效性是指审计的领导职业行为在影响和引导行为人为实现群体目标而努力时在多大程度上发挥其应有的作用。审计行为科学要求审计的领导职业行为具有与其实现的目标相适应的有效程度。在行为科学中,关于影响领导职业行为有效性的因素,国外学者提出了“三因素情景论”、“五因素论”、“三能力论”等多种观点。就审计的领导职业行为而言,影响其有效性的因素,我们认为主要有以下几个方面:一是审计行为领导者的个人素质。审计行为领导者不仅包括审计主体行为的领导者,还包括审计委托者行为和被审计者行为的领导者,即审计关系各方的与审计行为有关的领导者。二是被领导者的综合情况。被领导者实际就是审计行为个体及其所形成的群体,被领导者的综合情况是上述审计的个体职业行为和群体职业行为的合理性与有效程度。三是审计行为领导者在实施领导职业行为时所处的环境及其变化。这种环境从内容上讲,包括政治环境、经济环境、文化环境;从影响的速率上讲,有宏观环境和微观环境。
关键词:公司治理 审计委员会 独立性
一、引言
萨班斯・奥克斯利法案(SOX)(2002)带来了对会计审计研究问题的广泛探讨。这些研究考察董事会和审计委员会如何保护股东权益,却完全忽略了管理方法对治理过程的影响,其最大的局限是在先前研究中使用的具有外部独立性的机构(如外部董事与内部董事相对)是不完善的、模糊的,并且通常无法准确把握所谓董事会独立性的实质。本文重点分析被广泛认可的理论观点:资源依赖理论、管理支配理论和制度经济理论。资源依赖理论作为帮助公司达到并超越其战略目标的手段,为公司治理机制建设贡献力量(Bovd 1990;Cohen,et al.2007a)。管理支配理论基于战略文化并与学说范例相对,认为董事会及其附属委员会在管理控制之下,且其存在仅仅是为了履行管理需求(Koanick 1987)。制度理论起源于组织社会学和组织行为文化(Powell 1991)。制度理论认为了解不同的治理部门之间相互作用的实质以及这些部分于所有相关部分之间的形式是非常重要的。
二、审计委员会独立性与公司治理理论综述
(一)资源依赖理论 资源依赖性理论(Pfeffer and Salanclkl978;Boydl990)假定股东和管理者可以以董事会为手段访问和管理稀有资源(Aldrich and Pfeffer 1976;Boyd 1990;Pfeffer and Salaneik 1978)并帮助建立企业战略(Williamson 1999)。董事会的主要角色不仅仅是管理的参与者还是一个监管者,并且能帮助企业建立有效的政策和战略。Dalton and Daily(1999)认为,当董事会成员联合起来商谈如何获取必要的战略资源、网络和信息时,资源依赖性理论可以提高公司长期绩效。由于以经营战略为重点,董事会成员的积极贡献包括专业知识、帮助形成公司策略能力、以及提供获得外部资源的方式。Reingold(2000)认为许多高技术董事会成员把他们的工作看作是有效地设置公司的路径。事实上在许多高技术董事会,大量非独立董事的引入,更适用于知识和资源密集的R&D企业,因为这样才能更好向管理者和其他关键顾客传达并采取有效方式。相反,独立的主要中心点,外部董事对一个稳定的、对董事会成员财务报告过程给予首要关注的企业来说可能是最理想的。值得注意的是,即使在R&D密集企业,仍需要强势的财务监管来补充那些协助他们战略和网络技能的董事(Cohen et al.2007a)。因此,包括管理成员在内的非独立董事可以及时提供一些能使董事会更加有效地行动信息。审计委员会成员和行业专家可能比那些没有专门技术但完全独立的成员有更强的能力了解,解释和估计财务报告的质量。在一个完善的环境中,公司也许希望任命独立拥有重大专业知识且接近资源的董事。研究证据表明,审计委员会财务会计技术同股市反应(DeFond et al.2005)和财务报告的质量(如Dhaliwal et all 2006)的多种措施显著联系在一起,先前的研究未发现非会计财务专门技术(例如监督和财会技术)和财务报告的质量之间的重要联系。Cohen et al.(2007a)发现了能支持“资源依赖能增加监管体制价值”这一提议的证据,这是迄今首次认识到的唯一考虑到资源依赖理论的审计研究。审计人员和管理者需要评价审计风险和计划事宜,在这些事宜中机构的力量和董事会的资源依赖角色是可控的。结果表明,审计员的风险控制评估明显受资源依赖性和因素相对力量影响。与资源依赖中心相关的特征也受审计计划评断影响。该研究显示当传统因素被认为相关时,与资源依赖性有关的其他因素也被认为与审计计划高度相关。
(二)管理支配理论 管理支配理论(Galbralth 1967;Wolfson 1984;Kosnick 1987)主张高管人员选择那些不会削减他们的行动(Patton and Baker 1987),愿意做被动参加者,并且依靠公司管理获得企业产业信息和前景的老友和同事。这种方法可以被看作是形式(满足管理要求)而不是实质(一种影响组织变化或者提供实质的管理监督的工具)。这与理论相对,理论强调作为对管理行为独立有效监管者的董事会的行为。结果,管理支配理论中,董事会在批准管理行动,满足管理需求和提高高管层报酬等方面的作用是有限的(Core et al.1999;Molzl995)。的确Epstein和Palepu(1999)调查发现87%的“明星分析员”认为董事会董事仅代表公司管理者的利益而把其他股东排除在外。由于独霸董事会无法产生独立的治理,因此对股东产生不良后果,(Westphal and Zaj审计委员会1994),削弱管理工作的作用,扩大管理壕沟(careetal.1999)。任命独立董事也无法解决这个问题,Westphalandzai(1994)认为CEO也许会只使用有同情心的局外人来组成董事会。如Nowak和MeCabe(2003)发现的那样,外部董事察觉到CEO们通过控制信息流,影响到多数董事的勤奋效率。关于董事会的内部工作,管理支配理论的涵义是即使是完全服从审计委员会的独立成员,也要受高管影响,也可能只问非常容易或不唐突的管理问题。此外,这种理论认为审计委员会一般会作为管理者的同盟行事,这与审计师与管理者的关系相对。
(三)制度经济理论 制度经济理论考虑全套包括制度环境在内的组织动态和形式结构,该结构的行为者在这种动态展示之中。DiMaggio andPowen(1983)认为制度随时间推移和组织的同构过程变得相似,就像组织逐渐适应与周边组织更加接近一样。同构通过三种途径出现:强制,规范和模仿。强制同构的例子是SOx对独立审计委员会成员下达指令,使所有上市公司都有具有相同特征的审计委员会,而不管这些公司所处的具体环境。Kalbers和Fogarty(1993)发现一个强的组织或命令、协会支持(管理和审计员支持的信息和一个由高管理层支持的环境)和努力能够提高委员会的效率,并且认为,审计委员会成员在一个协会化的环境里经营,他们依靠彼此之间的关系实施自己的权力。Fogany和KalbeIs(1998)提出一种检验理论的测试用于解释审计委员会的有效性。他们无法展示审计委员会有效性和理论因素之间的密切联系,也无法证明制度经济理论关于审计委员会们可以以形式存在的假设。Gendron et al.
(2004)采访了两个公司的审计委员会成员和外部审计员,发现审计委员会成员在审计委员会会议上,在其他到会者眼里达到合法的方式是受他们提出问题的能力、与外部审计者私下见面的程度、以及审计的形式和实质内容影响的。Gendron研究结果表明审计委员会会议履行符号和实质两个目的。最后,Holder-Webb(2008)进行了品行规范的内容分析研究来找出在SOX的第406部分(2002)后集中展示的品行规范是否要求上市公司要么公开品行规范要么给出其没有该规范的原因。关于董事会成员的内部工作,制度理论的涵义是审计委员会成员将与其他机关行动相符,并且审计委员会将随时间推移逐渐变得与同一产业之内其他机构相似(Orton:Weick,1990)。审计委员会的重要性和效率在治理过程中可能会基于控制治理过程的组织观点而发生变化。外部独立董事的重要性在在理论起主导作用且强调监管的治理体制中会更加增强。
三、审计委员会制约有效性与公司治理选择
(一)内部控制评估 首先,SOX(2002)的404部分审计员在评估和测试内部控制方面的责任。审计员对这些责任的领域和性质的看法,将随前面描述的审计员预订的监管观点发生变化。先前的研究大多数集中于外部与或监视相关的可测的措施(1arcker et~.2007),并且在与会计审计相关的控制研究中具有档案研究方法的优势。相反,资源依赖性的焦点将引导审计员考虑公司的机制以开发有效的战略和控制经营风险。管理和董事会博学的的成员之间的协同作用关系(不管独立)在实现这些目标上被看作是有价值的。然而,公司可测的措施或者其董事会对战略和风险管理的重视很难用上档案方法。供选择的研究方法,如在实验中可以对强调董事会监视作用的策略在实验上进行操纵(cohen等,2007a),能提供仅以档案方法依靠公开地可利用的数据无法获得的有用的见解。其次,审计员支持的管理支配理论在选择过程将导致对董事会和审计委员会成员选择过程和行为的控制。关于审计实践,审计员也许会使用更多的专业怀疑,如果他们察觉到高管层控制选择过程来提升那些与他们紧密结盟的成员。他们也许会调查为什么董事会和审计委员会很少参与对管理行动的质疑。进一步,实际上在管理掌控之下的审计委员会也许仅仅是敷衍的关注于一些机制,例如举报程序的有效性,该程序产生于对可靠控制和有效财务报告有害的公司文化。这些评断可能进一步引导审计员去估计更高的控制水平风险,这也许会导致内部独立测试的增加。如果这些风险超出允许的界限,或者审计不可能以经济有效的方式进行,审计员也许会集体选择拒绝审计。最后,制度经济理论将引领审计员集中致力于对遵照规则和章程正式机制是否是到位地。如审计委员会仅包括独立成员,都有财务知识和一位财务专家,是像在萨班斯・奥克斯利法案中指定的那样的?审计委员会是否频繁地见面?这些是公司遵守期望准则的全部的正式征兆。审计员必须同时避免过份注重形式而忽略实质,因为审计委员会可能符合这些要求并且仍然不保证当需要保证财务报告是高质量时努力和询问的方式必要面对管理。关于内部控制的有效性,与协会理论的预言是一致的审计委员会将礼节性地致力于遵从内部控制的“清单”方法,而不是去探求控制是否是有效的且不被管理左右的“实质”。
(二)财务困境和审计师的持续经营意见 在理论中,CarcelloandNeal(2000)认为并找到证据证明,独立的审计委员会成员比非独立的更支持审计师给有财务困难的公司开具持续经营不确定性审计意见。CarceHo and Neal(2003)也发现当审计委员会成员独立时,倾向于持续经营不确定性审计意见的审计师,比审计委员会不独立时,更不易被解雇。Hillman et al.(2000)提出了对独立董事在资源依赖框架中可以扮演的不同角色的分类。Hillman et al提及的对董事的四种分类包过内部成员(例公司当前或者是以前的官员),商业专家(例其他公司当前或以前的CEO,产业专家),支持专家(律师,公共关系专家)和大众影响者(政治家,大学教员)。未来研究的一个重要方向是去测试是否具有特定的监管者类型的公司,在有较强资源依赖委员会的行业中,与同意行业的其他公司相比不大容易陷入财务困境。如一个银行和房地产工业专家占高比例的的债权人,可能会较少陷入跟从事非主要贷款行为有关的财务困境。持续经营不确定性观点提出了公司和资本市场的重要风险:错误地估计公司持续经营水平导致公司、审计师和市场参与者的高费用。审计委员会独立性是确定一个审计师是否出具持续经营不确定性审计报告的重要因素(carceHoandNeal2000)。此外,研究表明在理解审计委员会在财务报告质量中的角色时区分形式上独立和实质上独立是至关重要的(Carcello et al 2007)。这种区别在管理支配理论和制度经济理论环境中被放大;如果审计师没能把与独立性表现相关形式因素合并,或是没能合并一个看起来独立的监管者事实上受管理支配的可能性,他们将极有可能错误的估计董事会的真正洞察作用。对董事会影响的过分依赖可能会导致过高估计董事会规范无效管理行为的能力,随后导致产生错误的持续经营观点的风险增加。
(三)治理和审计过程 Carcello et al。2007a证明审计师对董事会在他们的风险评估和随后的程序计划判断中的和资源依赖角色都很敏感。有狭隘的监督思想的董事会可能无法有效地评估管理战略计划。而致力于战略、产品和科技风险的董事会可能被要求更有效的解决象投资价值估计和产品报废这样的难题。审计师和审计研究者,因此,需要超越狭隘的监管视角,考虑更宽泛的公司治理“马赛克”,不仅包含审计委员会,还包括董事会和其他关键监管。从多重管理观点中测试审计过程能够导致审计师对会计估计的质疑。如在审计坏账估计时,审计师可以,在理解委员会成员独立性为估计提供高质监管(就像理论预计的那样)并且有资源依赖的成员提供能减少商业风险和对销售的负影响的产业专门知识和战略支持时,更加轻松。从理论角度,检测会计估计撤回判断这样的问题时,应该考虑在投资估计决定上的困难方面。而基于的研究者可能仅仅会考虑预计什么判断会被撤回的独立性的问题,研究者可能也会考虑有资源依赖的委员会对战略和会计估计发展的影响。对审计战略系统方法的研究在一定程度上是混合的(O’DonneUand Schuitz 2003.2005).一项有趣的研究表明,如果审计师更多的关注董事会在可会策略决定制定和控制整体商业风险时的实质角色,那么战略系统审计有可能更有效。如果董事会履行所有独立和行为的管理要求(使用理论研究者测试的主要变量),但是仍在管理掌控之下(管理支配)或者很少履行象征角色(制度经济理论),那么研究者也需要掌握委员会的战略重点(RD观点)去帮助理解财务报告中对材料错误报告的保护和发现。对审计师一顾客争端解决的研究(如见DeZoort et al 2003),可能也会从考虑多重组织理论中受益。NT and Tan (2003)发现审计师会在会计标准模棱两可的情况下,当强的而非弱的审计委员会在职时,担任更强的职位。问题是什么时候审计师能
够有效地依靠审计委员会的监管作用(Kfishnamoorthy et al.2002;Gibbins et al.2007;Cohen et al.2007b)。从时间和研究两种导向来看,对理论观点的重视都可能削弱审计过程的有效性,因为理论通常强调外在形式(如监管者首先要是非附属的)而不一定要获取董事会或审计委员会的在必要时提出探查问题和面对管理时的监管活动的真正实质(M审计委员会Avoy and Millstein 2004;Cohen et al.2002)。从审计实践角度,管理支配理论表明审计师应该确定管理与董事之间的私人关系,并检测在董事会重选之前进行的确定委员会候选人的委员会提名过程。如果CEO影响大量董事会成员的选择,那么董事会就会过度的倾向于支持CEO,因此会削弱董事会提供有效监督的能力。这也说明研究者需要控制管理对委员会成员选择的影响。从制度经济理论看,创业者应该意识到董事会可能会从事礼仪性和象征性的活动主要是向外部部门传递这样一种信息,即治理控制已经到位,管理要求已经达到。因此,那些研究审计和会计争端如何解决的审计研究者应考虑审计委员会是否被赋予了实质的权利。理解真正的权力动机能够加快审计理论研究的发展,且给调查审计师在有争论的问题上成功的面对管理的能力的研究带来改善(DeZoort et al.2002)。
关键词:审计概念;模糊性;职业判断7
一、引 言
模糊性是指在对某事物进行判断时所具有的“似是而非”抑或“亦是亦非”的不明确判断。模糊性表现在事物发生的结果上是单一的和确定的,但就其产生和发展的过程来看,对其结果的预料或判断却是不清晰和模糊的(蒋尧明,2003)。审计概念的模糊性,就是指审计概念在揭示事物的本质属性过程中所表现出来的不清晰性和局限性。这种模糊性,增加了人们对有关审计概念进行理解和把握的难度,同时,也在一定程度上进一步刺激和激发了审计人员的主观能动性,扩大了注册会计师职业判断的运用范围和深度。
审计的概念很多。早在1961年,罗伯特・・莫茨和侯赛因・A・夏拉夫在他们合著的《审计哲学》一书中,即把道德行为同审计证据、应有的审计关注(谨慎)、公允表达、独立性等一起,称作五大审计基本概念。事实上,随着审计理论与实践的发展,审计风险、审计程序、审计目标、内部控制、审计报告、抽样审计和审计职业判断等概念,都是审计概念体系中不可或缺的重要组成部分。值得注意的是,组成审计概念体系中的诸因素几乎都没有十分精确的定义,而含有极大的模糊性,即不确定性。这意味着对这些概念的理解和实践,都必须大量地运用到注册会计师的职业判断。可见,审计概念的模糊性与注册会计师的职业判断之间有着密不可分的联系。
职业判断,是指从事某项工作的人们,在社会实践过程中,对与本职业有着密切联系的某种(或某些)事物所做出的是与非的判定。而审计职业判断,通常也称之为专业判断,则是指“注册会计师从多种可能的工作方案中,运用审计及相关学科的知识和经验,做出取舍的决策”(秦荣生,1999)。或者“是审计人员根据其专业知识和经验,通过识别和比较对审计事项和自身的行为所作的估计、判定或选择”(张继勋,2002)。注册会计师的职业判断是主观见之于客观的思维形式,它贯穿于整个审计过程。从认知审计对象开始,到分析审计对象,再到最后判定审计结果为止,无不运用到审计职业判断。而且可以肯定的是,明智的职业判断,可以在确保审计质量的前提下,提高审计工作效率,节省审计时间,降低审计成本;而错误的职业判断,轻则使审计质量大打折扣,重则容易导致审计失败。而一旦引起审计失败,就会带来不可估量的损失。因此,不断提高注册会计师(CPA)的业务素质,增强审计工作责任心,善于归纳和总结执业经验,不断提升专业判断能力,是注册会计师提高审计质量、降低审计风险和规避法律责任的必由之路。
二、审计概念的模糊性
(一)审计独立性的模糊性
美国的《基本审计概念说明》认为,审计的独立性,表现在审计人对被审计人和委托人(或授权人)保持独立性,是“财务报表准备者与使用者之间的利害冲突使得审计职能的履行必须由独立于报表准备者和使用的人员进行”。AICPA则认为,“审计必须在实质上和外观上满足独立性的标准,独立性是指客观而公正的能力”。在我国,通常的表达是指“CPA在执行审计业务出具审计报告时,应当在实质上和形式上都独立于委托单位和其他机构。”尽管各种理解存在差异,但我们仍可以从中找到它们的共同之处。实际上,审计独立性包括实质上的独立和形式上的独立。所谓实质上的独立,是指审计人员与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。具体地说,它要求审计人员在精神态度上是真诚、客观、无偏见的,不受任何个人利益的困扰或勇于排除外来干扰。在整个审计过程中,特别是在查清事实,确定处理和表达意见等重要场合,审计人员应以独立的精神来做出公正无私的判断,并公正地编制审计报告。所谓形式上的独立,是针对第三者而言的,即审计人员必须在第三者面前呈现出一种独立于委托单位的身份。独立性要求审计人员既要保持实质上的独立,又要保持形式上的独立。形式上的独立是有形的、具体的,是可以观察和判断的;而实质上的独立是无形的、抽象的,难以观察和判断的。在实际工作中,要求CPA根据自身的控制能力和客户环境的变化等情况,综合考虑自己是否可以执行类似的业务。可见,这必须充分运用到CPA的职业判断。
另外,注册会计师要想真正“超然独立”于委托单位和被审计单位谈何容易!没有委托单位,就没有审计业务;没有被审计单位,就没有收入来源。民间审计是受托审计,而目前由于体制的不合理,我国的审计委托人往往就是被审查单位。这种委托人与被审查单位的同一性,往往使得CPA在承接审计业务时左右为难。对于正直的被审计单位,CPA可以保持良好的独立性;而对于不正直的被审计单位,则很难做到真正的独立。因此,在实际工作中,注册会计师必须充分运用职业判断,充分关注审计独立性与审计风险,然后予以确定是否承接某一审计业务,或确定最终的审计意见类型。
(二)审计重要性的模糊性
我国2006年新颁布的《中国注册会计师审计准则第1221号――重要性》指出,审计重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策,则该项错报是重大的。审计重要性的模糊性主要表现为:一是审计重要性水平的确定到底体现的是CPA自身的执业标准,还是被审计单位抑或报表使用者的主观需求?二是到底多大的错报才会影响到那些“理性的”报表使用者的判断或决策。
众所周知,注册会计师在接受委托后所进行的年度报表审计,必须按照审计准则的要求出具审计报告,并保证审计报告的真实性、合法性,其最终目的就是为了使报表使用者不至于因为CPA出具的不恰当审计意见(报告)而误信被审计单位报表,从而给报表使用者带来不必要的损失。因此,审计委托无非是以股东大会或董事会等委托人为代表的报表使用者对注册会计师的一种专业信任,这就要求注册会计师的审计工作必须体现这些报表使用者的真实意愿(期望)。同时这也就要求注册会计师必须进行角色转换,运用充分的职业判断,去揣摩、掂量报表使用者对被审计单位会计报表的具体要求。由于报表使用者利用被审计单位会计信息所进行的判断或决策,主要是为了未来投资活动的筹划或规划,是一种预期性的经济行为,而财务报表信息只是对历史经营活动的简单描述,这就会形成财务报表信息的历史性与决策活动的未来性之间的不对称。但当报表使用者利用相关会计信息努力地作出判断或决策时,未来情况的发展变化可能已经大大地出乎人们预料,远远超出了会计信息可能提供的预测结果(蒋尧明,2003)。正是由于未来事项的不确定性以及预测方法和决策方法的相对科学性,使得现有财务报表信息“完全精确”或“绝对精确”既不可能又无必要。因此,从会计重要性的角度出发,应当允许被审计单位报表出现一定程度的错报,但应有一个最高界限(限额),应将错报控制在一定的范围之内,以不影响报表使用者的正常决策为准。因此,审计重要性的实质就是财务报表使用者的重要性。财务报表使用者能够接受的错报金额,也就成为审计人员在既定的审计风险水平下可接受的错报的金额。
重要性概念在审计中的运用,在很大程度上取决于注册会计师的职业判断。审计重要性要从性质和数量上加以判断,但目前世界各国的审计准则都既没有(也不可能)明确规定量化的标准,也没有(也不可能)明确指出哪些事项属于重要的, 哪些事项属于不重要的。这也就要求注册会计师根据被审计单位的业务性质和经营规模及其所处的经济环境,结合被审查项目的内容、性质、精确度要求以及有关财会法规的规定等因素对其重要性做出恰当的判断。事实上,现行的审计重要性的确定标准,主要来自于注册会计师社会实践的经验积累,然而,由于不同注册会计师的专业胜任能力不同,社会实践的经验丰富程度不同,以及对被审计单位所处的特定经济环境及其会计核算过程中所选用的会计原则、会计方法等方面理解的程度不同,使得不同注册会计师的职业判断存在一定的差异性,而对审计重要性水平的确定也就不尽一致。可以肯定的是,只要注册会计师不断地提高专业素质和增强社会实践,那么对同一行业或同一被审计单位所确定的审计重要性水平就会大体相同或相近。
(三)审计风险的模糊性
审计风险是指在被审计对象存在重大错报的情况下,注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险包括重大错报风险和检查风险。在实际工作中,注册会计师往往要事先确定出一个可接受的审计风险水平(通常也称之为期望审计风险),而后根据被审计单位的实际情况估计出重大错报风险,最后确定出注册会计师所应承担的计划检查风险水平。计划检查风险的确定,事实上是为了确定证实性测试的性质、时间和范围。实际工作中重大错报风险的高低是如何确定的,可接受审计风险水平又是如何确定的?这都涉及审计风险的模糊性问题。
审计风险常常体现在注册会计师对被审计单位某些交易或事项的重大错报风险的估计上,与实际水平产生了重大差异。具体地说,就是审计人员过低地估计了被审计对象的风险水平和过度信赖了被审计单位本不值得信赖的内部控制,才会导致忽略了必要的证实性测试程序和方法的运用,乃至于未能揭示出被审计单位报表尚存的重大错报就轻易地出具了不恰当意见类型的审计报告。归根结底,就是注册会计师的职业判断出了问题。实际工作中,注册会计师往往通过“高、中、低”等表示一定程度(或变化范围)的概念来界定某一风险要素所存在的状态。这种“高、中、低”程度的相对准确性或模糊性,却较为真实地反映了某一风险要素的变动区间,反而更贴近风险的实际情况了。可接受审计风险是注册会计师认为在发表了审计意见后所愿意承担的风险水平。由于重大错报风险的发生与审计人员无关,所以可接受审计风险一经确定,事实上也就限定了计划检查风险的大小。由于财务报表审计的目的就是为了确保审计报告的真实、合法,使得财务报表使用者不至于误偏误信会计信息,因此,财务报表使用者所能承担的风险度也就自然而然地成为了审计人员的“可接受”风险水平。而要确定财务报表使用者所能承担的风险度大小,显然是注册会计师利用自己多年的执业经验,结合不同报表使用者的特殊要求而界定的一个“合理”风险水平。这个界定过程,就是注册会计师的职业判断过程。
(四)审计证据的模糊性
审计证据是指注册会计师在执业过程中,为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息,它有充分性和适当性两个特征。审计证据的充分性是对证据数量的要求,是指审计证据的数量足以使得注册会计师形成审计意见。这个“足以”并不意味着审计证据数量越多越好,而是审计人员收集的证据量在确保审计目标实现的同时,与收集证据所发生的成本之间的一个理想的平衡点。这个平衡点不是一个具体的数据,带有相当的模糊性。注册会计师必须利用恰当的职业判断,充分考虑重要性与风险、经济因素、总体规模与特征(张龙平,2003)等因素对审计证据充分性的影响。通常地,重要性与审计风险是决定审计证据数量的主要因素。审计项目越重要,审计项目风险越大,所需收集的审计证据数量就越多。审计成本(经济因素)是制约审计证据数量的另一因素。一方面,审计成本的增加可以收集更多的审计证据数量,以确保审计结论的可靠性,但出于同行竞争的需要,会使得注册会计师自觉地控制审计成本的发生;另一方面,审计成本的减少可以获得一定的业务竞争优势,却往往使得审计结论的可靠性大打折扣。因此,注册会计师必须在审计成本与审计结论之间做出恰当的职业判断,寻求一个合理的结合点,即平衡点。另外,总体规模的大小,总体特征的变异性,也会对审计证据的数量产生重大影响。
审计证据的适当性是对审计证据质量的要求,是指审计证据的相关性和可靠性,即审计证据要与审计目标密切相关,并能如实地反映客观事实。一般而言,审计证据的相关度和可靠程度越高,所需要收集的审计证据就越少;反之,审计证据的数量就越多。审计证据数量收集得再多,倘若证据质量不高,同样无法得出恰当的审计结论。因此,注册会计师必须充分运用职业判断,对审计证据的相关性、来源性、及时性和客观性进行判定,以求收集到数量合理、质量较高的审计证据。
三、基于审计概念模糊性前提下的注册会计师职业判断
在具体的审计实践活动中,注册会计师的职业判断面临着两类复杂问题:一是会计信息的模糊性,二是审计概念的模糊性。无论是会计信息的模糊性还是审计概念的模糊性,都会导致注册会计师职业判断的模糊性,从而影响审计结论的正确性。会计信息的模糊性是指由于会计计量确认和财务报表编制而造成的模糊性,这种模糊性,需要注册会计师在完成审计任务和实现审计目标的过程中加以鉴定、甄别、分类与汇总,并最终据以发表审计意见。审计概念的模糊性,通常又被有些学者称之为审计标准的模糊性,它是注册会计师据以判定被审计对象是与非、对与错、好与坏、高与低等性质特征的依据、手段和衡量尺度。如果这把尺度不客观、不清晰,由此度量出来的结果就难以令人信服。因此 ,注册会计师必须灵活地运用审计概念的模糊性进行恰当的职业判断。
(一)“合理保证”理论是审计业务活动的出发点和归宿,同时也是注册会计师职业判断“恰当”与否的衡量标准
按照审计准则有关规定,由于审计中存在的固有限制影响了注册会计师发现重大错报的能力,使得注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。因此,注册会计师只有通过不断修正的、系统的执业过程,获取充分、适当的审计证据,以对鉴证对象信息整体提出结论,提供一种高水平的即合理的保证,而非百分之百的绝对保证。“合理保证”是审计业务活动的出发点。也就是说,在承接审计业务、签订审计业务约定书时,委托和受托双方已经就“合理保证”问题达成一致意见了。而在审计过程中,当审计证据的搜集足以实现审计结论的“合理保证”时,也意味着审计程序的终结。因此,这种合理保证,意味着从审计业务约定书的签订,到审计程序的进行,乃至于审计报告的出具,注册会计师既不可能也无必要对整个审计过程和审计结论提供百分之百的绝对保证;而作为一个理性的财务报表使用者来说,也完全能够理解审计业务只不过是注册会计师提供的一项专业服务、合理保证而已。因此,注册会计师在整个审计过程中的职业判断恰当与否,主要也就是看注册会计师对已有的审计程序和审计证据经过一系列、系统的职业判断之后,所形成的审计结论能否实现和满足“合理保证”这一要求。
(二)模糊控制理论是注册会计师进行职业判断的指导思想
模糊理论认为:系统越复杂,模糊性越大;因素越多,综合评判便越模糊;动态的时变性越强,模糊性问题便越突出。“模糊控制”是一种基于模糊数学理论,采用语言规则与模糊推理和先进控制策略的一种现代智能控制理论。其突出特点在于:(1)控制系统的设计不要求知道被控对象的精确数学模型,只需要提供现场操作人员的经验知识和操作数据;(2)控制系统的鲁棒性强,适应于解决常规控制难以解决的非线性、时变等问题;(3)以语言变量代替常规的数学变量,易于形成专家的“知识”;(4)控制推理采用“不精确推理”,由于推理过程模仿了人的思维过程,同时介入了人类的经验,因而能够处理大量复杂而无法建立精确数学模型系统的控制问题,所以它是处理推理系统和控制系统中不精确和不确定性的一种有效方法。因此,注册会计师必须运用模糊控制理论来加强审计工作管理和推进审计工作的实施,运用模糊控制方法来确定审计时间、方法和重点。同时,通过模糊控制理论,来充分利用专家的知识和经验,尤其是开展专家集体判断,从而克服判断随意性和提高注册会计师职业判断效率和效果。
(三)不断加强学习和积累实践经验是提高注册会计师判断能力的重要途径
注册会计师的职业判断是建立在一定的专业知识和既有经验之上的。无论是确切的知识结构还是深附于个人的阅历经验的积累,总是需要一段相当长的时间。同时,高职业判断能力的形成也有高模糊性。人们无法分清有效发挥作用的职业判断能力究竟是因为具有数理知识还是因为长期实践中形成的强逻辑分析能力,何况不同的人即使有同样的数理知识也未必能得出相同的判断结论。因此,只有不断地加强学习,注册会计师才能不断地提升自己的知识境界和不断地改善自己的知识结构,以增强对事物的认识和辨别能力;也只有不断地将知识和审计执业经验嵌入到长期的审计执业过程中,注册会计师才能在更好地了解被审计单位及其环境并评估其重大错报风险的基础之上,进行恰当的职业判断,并最终形成审计意见。
(四)保持应有的职业谨慎是提高注册会计师职业判断水平的有力保证
注册会计师职业判断水平的高低,最终要体现在审计结论的准确性上,而审计结论的准确性又最终体现在审计证据的数量和质量上。在审计执业过程中,保持应有的职业谨慎,一方面可以尽量不放过任何蛛丝马迹,不错过发现重要审计证据的机会;另一方面可以评判审计证据的充分性和适当性。在审计证据不足的情况下,可以扩大审计样本量,加大审计力度。
四、结 语
审计概念的模糊性为审计职业判断的应用提供了广阔的空间,同时也为加大CPA的审计风险留下了隐患。要想降低审计风险,尽可能地规避法律责任,注册会计师必须做到以下三点:一是在严格按照审计准则的前提下,按照“合理保证”理论、模糊控制理论和保持应有的职业谨慎态度来开展审计活动;二是通过大量的审计实践活动,不断积累和总结各种经验乃至于规律性的东西,既可以提高自己的专业判断水平,也可以推而广之;三是通过参加各种后续教育和培训,不断提高认识,把握实质,增强对各种事物(含审计概念)的认识和辨别能力,正确分析模糊性,并不断提高注册会计师的职业判断水平。
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W3Ambiguity Analysis of Audit Concepts: A Perspective of
CPA′S Professional udgments
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WB(School of Accountancy, iangxi University of Finance and Economics, Nanchang 330013)