所得税法实施细则精选(九篇)

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第1篇：所得税法实施细则范文

随着新《企业所得税法》及其《实施条例》的实施，非居民企业的概念被广泛采用。作为外国企业常驻代表机构，其所得税纳税主体的性质和纳税义务的认定，在税收征管实务工作中仍是个难题。本文通过分析认为：外国企业常驻代表机构作为非居民企业具有其特殊性，应就其来源于中国境内所得和来源于中国境外但与其有实际联系的所得缴纳所得税。

关键词：外国企业常驻代表机构；非居民企业；所得税；实际联系；机构和场所

Abstract: With the implementation of the new Enterprise Income Tax Law and its Implementation Regulation， the definition of “non-resident enterprise” is used widely. The judgment on the nature and the tax payable obligations of the representative office， as the non-resident enterprise， is the difficult problem in the daily administration of tax levy. After the analysis， the essay holds that the representative office， as the non-resident enterprise， has its own characteristics. It shall pay the income tax on its income sourced inside China and that sourced outside China but actually related thereto.

Key Words: representative office of foreign enterprise non-resident enterprise income tax actual connection institution or establishment

外国企业常驻代表机构 (以下简称“代表机构”)作为到中国进行投资的一种方式，为许多外国投资者所采用，与其他几种外商投资方式相比，其具有注册登记程序简单、无注册资本要求和管理灵活等优点，但也存在经营范围受限和税负不确定的问题。特别是在税负方面，由于相关立法的缺失、滞后、相互矛盾和税收执法人员素质参差不齐等原因，给代表机构的税收管理带来了许多实际问题，也直接导致了税源的流失。以北京市为例，2008年北京市代表机构企业所得税收入仅占全部企业所得税收入的0.8‰ 。尽管所占比例很小，但税收征管的成本却不低。在实务中，无论是作为征税主体的征管人员还是作为纳税主体的代表机构，对于如何确定代表机构所得税纳税义务存在不同的理解，从而也影响到代表机构纳税的积极性。在讨论代表机构纳税义务前，需要明确代表机构的定义及作为所得税纳税主体的性质，在此基础上，本文仅对代表机构在所得税法下纳税义务的认定进行初步探讨。

一． 代表机构的定义

在我国现行的法律法规层级的规范性法律文件中，专门针对普通代表机构最早的行政法规是国务院1980年10月30日《中华人民共和国国务院关于管理外国企业常驻代表机构的暂行规定》(《国务院暂行规定》)，其并没有对代表机构概念给出明确的定义 。而多年来作为税务部门对代表机构征税重要依据之一的《中华人民共和国财政部对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税的暂行规定》 (《财政部暂行规定》)中也没有给出定义。关于代表机构定义的表述最初见于财政部1985年5月13日公布的《财政部关于的几个政策业务问题的通知》((1985)财税字第122号)，此文第一条规定：

《财政部暂行规定》中所说的“外国企业常驻代表机构”，系指按《国务院暂行规定》，经国务院有关部、委、局批准并在工商行政管理部门登记，设立在中国境内的外国企业及其他经济组织的常驻代表机构。

此定义到目前为止，仍被税务部门在实际业务中应用。其定义本身并不符合一个定义所应具备的要素，也没有解释清楚什么是“常驻代表机构”。此外，随着中国对外开放程度的加大和政府行政职能转变，对代表机构的管理已经发生很大变化，此定义在取消了许多的批准要求后，并不能适应当前我国对代表机构管理的要求。

国务院法制部门也认识到存在的问题，国务院法制办公室于2008年8月29日了《外国企业常驻代表机构管理条例》(征求意见稿)，其中对代表机构的定义修改为：

外国企业常驻代表机构，是指外国企业依照本条例规定，在中国境内设立的从事与该外国企业业务相关的非营利性活动的办事机构。代表机构不具有法人资格。

这一定义不但更加符合科学定义的要求，也根据我国立法的新发展，取消批准的内容，增加了其非营利性的要求，并明确其不具有法人资格。考虑到国际法的因素。还规定我国缔结或者参加的国际条约、协定另有规定的，从其规定。从而与2008年1月1日生效的《中华人民共和国企业所得税法》(《企业所得税法》)和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(《实施条例》)能够更好地衔接，为税务部门制定针对代表机构的税收规章及其征管行为提供了法规层面的依据。

二． 所得税法下代表机构的性质

代表机构所得税纳税主体的认定问题在中国的税收体制和立法发展过程中，经历了不同的阶段，各阶段均具有一定的特点，同时各阶段之间也有一定的延续和继承性。

(一) 《企业所得税法》实施前代表机构的性质

在两税合并前，代表机构的所得税征纳是根据1991年《外商投资企业和外国企业所得税法》及《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》(《1991年细则》)进行的，此时代表机构被归入外国企业的范畴，外国企业是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织 。其中的“机构、场所”，是指管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所，承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业人 。但在法律用语上并没有清楚地将代表机构纳入其中，仅能理解为其中的“办事机构”包括代表机构。而1982年《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》(《1982年细则》)规定，“机构、场所”，主要包括管理机构、分支机构、代表机构和工厂、开采自然资源的场所以及承包建筑、安装、装配、勘探等工程的场所 。尽管《1982年细则》并没有提供劳务的规定，但在“代表机构”作为纳税主体方面，非常明确，至少从立法语言上做到了统一，为实践中业务操作提供了清晰的法律依据。

(二) 《企业所得税法》实施后代表机构的性质

《企业所得税法》及其《实施条例》的颁布实施，是对原内外资企业所得税征收管理的统一，从而取消了原外商投资企业和外国企业的超国民待遇，并且合理地将所得税法下的企业划分为居民企业和非居民企业，适应了税收征管工作的实际需要。在新《企业所得税法》下，代表机构的性质也因此有了新的表述。

非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。 。其中的“机构、场所”，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括管理机构、营业机构、办事机构， 《实施条例》延用了《1991年实施细则》的规定，采用了“办事机构”而没有用“代表机构”的表述，尽管在此前财政部和国家税务总局的针对代表机构的税收征管文件中均采用代表机构的概念。这种表述也是与国际条约和税收协定相一致。而办事机构则是指企业在当地设立的从事联络和宣传等活动的机构，其中就包括外国企业在中国设立的代表处 。

此外，《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发［2008］120号)第一条(三)规定，外商投资企业和外国企业常驻代表机构的企业所得税仍由国家税务局管理，而在《国家税务总局关于明确非居民企业所得税征管范围的补充通知》(国税函［2009］50号)中进一步明确，对上述情形，除外国企业常驻代表机构外，还应包括在中国境内设立机构、场所的其他非居民企业。由此可知，代表机构已经明确被定义为非居民企业，且是在中国设立机构、场所的非居民企业。

三． 代表机构纳税义务的认定

第2篇：所得税法实施细则范文

【关键词】 非货币性资产交换 所得税 税会差异

财政部于2007年3月颁布了《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新《所得税法》），近期又颁布了其实施细则。与1993年国务院的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称旧《所得税法》）相比，新《所得税法》对非货币性资产交换业务的所得税处理有了新的规定。这些新规定使非货币性资产交换业务的税会差异扩大了，还是缩小了？对于这个问题，本文首先比较了新旧《所得税法》对非货币性资产交换业务的不同处理规定，然后将新旧《所得税法》分别与《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》（以下简称《非货币性资产交换准则》）进行比较，并通过一个案例分析得出新旧《所得税法》与《非货币性资产交换准则》的差异及其变化。

一、新旧《所得税法》对非货币性资产交换的不同处理

非货币性资产交换业务涉及所得税的问题主要有两项基本内容：非货币性资产交换业务中换入资产计税基础的确认；对非货币性资产交换中的换出资产业务是否确认损益。

旧《所得税法》规定非货币性资产交换业务实质上是一种有偿出让资产的行为，无论其是否具有商业实质或公允价值能够可靠计量，都处理为资产转让业务，将其分解为按公允价值销售(投资)和购置非货币性资产两项经济业务进行所得税处理，并按规定确认非货币性资产交换的损益。

而新《所得税法》则更加明确地规定了非货币性资产交换业务的处理方法，特别在其实施细则中作了详细的规定。新《所得税法》仍然将企业发生的非货币性资产交换业务视同转让资产，但是对换入资产的计税基础和交换损益的确认作了新的规定。

新《所得税法》中规定，通过非货币性资产交换方式取得的生物资产、固定资产和无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费作为计税基础；通过支付现金以外的方式取得的存货、投资资产，以该存货和投资资产的公允价值和支付的相关税费为成本。另外，对于交换损益的确认，新《所得税法》规定以非货币形式取得的收入，应当按照换入资产的公允价值确定收入额，同时实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，如转让资产的净值，税金（除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加），准予在计算应纳税所得额时扣除。因此，非货币性资产交换损益=换入资产的计税基础+(－)补价收入（补价支出）－换出资产的账面价值－相关税费，这个式子可简化为下图中的公式。

上述新、旧《所得税法》对非货币性资产交换的具体处理如下图所示。

二、非货币性资产交换业务的新旧税会差异比较

对于非货币性资产交换业务的确认和计量，由于会计准则与所得税法规以不同目标为导向，受不同原则的规范，使两者之间存在差异。财政部于2006年2月15日的《非货币性资产交换准则》在旧会计准则的基础上，对换入资产入账价值的计价基础以及交换损益的确认分别作了调整。因此，有必要先对《非货币性资产交换准则》做一个详细的分析，然后再用一个案例将新旧《所得税法》与《非货币性资产交换准则》进行比较，以得出非货币性资产交换业务的新旧税会差异。

1、企业会计准则的相关规定

非货币性资产交换准则对非货币性资产交换业务的计量，区分该交易是否具有商业实质以及资产的公允价值是否能够可靠地计量，分别采用不同的资产计量方式及损益确认方法。

具体在《非货币性资产交换准则》第三条中规定，非货币性资产交换业务同时满足下列两个条件：该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，则应当以换出资产的公允价值和补价、应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。未同时满足上述两个条件的非货币性资产交换业务，则应当以换出资产的账面价值和补价、应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，且不确认损益。

上述非货币性资产交换业务的两种不同会计处理如下图所示.。

2、相关规定的应用实例

以下按非货币性资产交换是否具有商业实质且公允价值能够可靠地计量，对非货币性资产交换业务的新旧税会差异进行举例分析。

例：2007年8月甲、乙两公司协商，甲公司以一幢办公楼与乙公司的一项土地使用权进行交换。甲公司的办公楼账面原价为600万元，已提折旧100万元，公允价值为600万元；乙公司的土地使用权账面价值为450万元，公允价值为500万元。甲公司按“销售不动产”税目缴纳营业税30万元（600×5%）：乙公司按“转让无形资产”税目缴纳营业税25万元（500×5%）。乙公司以土地使用权及支付补价100万元作为对价交换甲公司办公楼。假设甲、乙两公司所涉及资产均未计提减值准备，整个交易中除营业税以外没有发生其他相关税费。

3、新旧税会差异分析

通过上述对新旧《所得税法》、会计准则的政策分析和实例的具体应用，下面对非货币资产交换的新旧税会差异做一个比较分析。旧《所得税法》与《非货币性资产交换准则》的差异主要表现在以下两个方面。

（1）换入资产的计税基础和入账价值不同。会计准则视不同的条件而采用不同的计量属性直接影响到换入资产入账价值的确定，而所得税法则直接以公允价值来计量换入资产的入账价值。另外，交易中涉及到的相关税费，会计处理一般计入换入资产的入账价值，而旧《所得税法》则确认为费用以抵减应纳税所得额。因此，当非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠地计量时，影响会计准则与所得税法所确认的换入资产成本的差异因素有两个：换出资产的公允价值与账面价值的差额；相关税费。而当非货币性资产交换具有商业实质且资产的公允价值能够可靠地计量时，影响会计准则与所得税法所确认的换入资产成本的差异因素只有相关税费。

（2）会计和税法对于交换损益的计量差异。当换入资产的入账价值以账面价值计量时，会计上不确认损益，与税法之间的损益差异即为税法所确认的损益。而当换入资产的入账价值以公允价值计量时，会计和税法同时确认损益，但由于所得税法将交易中涉及到的相关税费确认为费用并计入损益，因此，两者的差异为相关税费的影响额。

新《所得税法》与《非货币性资产交换准》则也存在明显的差异。具体而言，如果非货币性资产交换不具有商业实质或资产的公允价值不能够可靠地计量时，会计上不确认损益，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。而税法上按照换出资产的公允价值与其账面价值的差额确认交换损益，并以换入资产的公允价值和应支付的相关税费确认其成本，由此产生相应的企业所得税递延差异。如果非货币性资产交换同时符合以上两个条件的，两者的处理一致，均以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为其成本，将换出资产的公允价值与其账面价值的差额确认为交换损益。

由以上分析可以看出，虽然新《所得税法》与《非货币性资产交换准则》也存在差异，但这种情况仅发生在非货币性资产交换不具有商业实质或资产的公允价值不能够可靠地计量时。若非货币性资产交换具有商业实质且资产的公允价值能够可靠地计量，会计与税法的处理是一致的，两者不存在差异。因此，新企业所得税法的出台大大缩小了非货币性资产交换业务的税会差异。

【参考文献】

[1] 财政部：企业会计准则[Z]．北京：经济科学出版社，2006.

[2] 财政部：中华人民共和国企业所得税法，2007.

第3篇：所得税法实施细则范文

关键词:增值税;视同销售;会计处理;认同;差异

中图分类号:F23文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)07-0072-02

视同销售,是一种税收术语,它不同于一般销售,是一种特殊的销售行为,它并没有给企业带来直接的现金流和其他经济利益,或暂不能肯定给企业带来直接的现金流和其他经济利益,但是为了保证增值税税款抵扣制度的实施,不致造成税款抵扣环节的中断,或防止逃避纳税的现象,而认为它实现了销售的功能,要计征增值税。对于企业的“视同销售”应该如何进行会计处理,在实务中存在一定的混乱现象,对会计信息的质量造成了人为的影响。为此,本文结合新会计准则、新增值税和所得税等相关规范,对视同销售行为相关增值税问题,从会计处理上作以整理和分析,以期对会计工作有所帮助。

一、《增值税暂行条例实施细则》规定的视同销售

根据《增值税暂行条例实施细则》的规定,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:(1)将货物交付其他单位或者个人代销;(2)销售代销货物;(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。《增值税暂行条例实施细则》指出:销售货物,是指有偿转让货物的所有权;所称有偿,是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。上述八种视同销售货物行为不符合“销售货物”的定义即“有偿转让货物的所有权”,但要视同销售货物缴纳增值税。

(一)会计上认同的“视同销售”

1.上述第(1)、(2)两种代销商品行为,在实务中根据委托双方的约定,分为视同买断和收取手续费两种方式。在这两种方式下,新《企业会计准则》除了会计科目发生变化外,并没有改变会计处理方法,而且与《企业会计制度》的处理方法是一致的。

2.上述第(3)种代销行为。根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》,除将资产转移至境外,将资产在总机构及其分支机构之间转移可作为内部处置资产,不视同销售确认收入。但根据国税发[1998]137号《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》的规定,“用于销售”是指售货机构发生向购货方开具发票,或向购货方收取货款情形之一的经营行为。如果售货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的,应当向所在地税务机关缴纳增值税。移送货物的一方应视同销售,在货物移送当天开具增值税专用发票,计算销项税额。按增值税的要求,在此两种情形下作为销售实际上会计处理也是认可的,与所得税的规定也不矛盾,因为所得税规定“可”作为内部处置资产,不视同销售确认收入,并没严格否定。

3.上述(5)为职工福利,(6)为非货币性资产交换,(7)为利润分配,(8)为捐赠。根据《企业所得税法实施条例》第25条的规定,在所得税计算中企业发生非货币性资产交换,以及将货物用于职工福利、捐赠和利润分配的,除国务院财政、税务主管部门另有规定之外,也视同销售货物。现行所得税会计采用的是资产负债表债务法,注重的是资产负债的计价, 从而在一定程度上缩小了会计与所得税法在收入确认和处理方面的差异。从《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》来看,所得税法对收入的确认也基本上与会计一致。《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》应用指南明确规定,换出资产为存货的,应当作为销售处理,按照《企业会计准则第14号――收入》以其公允价值确认收入,同时结转相应成本;《企业会计准则第9号――职工薪酬》应用指南指出:企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的,应当根据受益对象,按照该产品的公允价值,计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬。由此,本文认为上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允价值确认收入计算销项税,同时结转相应成本。关于“公允价值”,依据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》:企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产,可按购买的价格确定销售收入。关于(8)捐赠,有人认为,应将捐赠资产的账面价值及应缴纳的流转税等相关税费,作为营业外支出处理。参照企业《会计准则第1号――存货》第11条,“投资者投入存货的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外”,接受捐赠方,存货成本应当参照执行;对捐赠存货方,则应按存货的公允价值确认收入。

(二)会计上不认同的“视同销售”

上述(5)“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”。根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》,将资产用于生产、制造、加工另一产品;改变资产形状、结构或性能;改变资产用途(如,自建商品房转为自用或经营)等不改变资产所有权属的用途的,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算。由于会计与所得税在收入确认方面缩小了差异,渐趋于一致,所以“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”在会计上也不确认收入,货物按成本转账;增值税规定视同销售,按同类资产同期对外销售价格计算销项税。例如,将自产货物用于建造房屋,则借记“在建工程”,贷记“库存商品”,应交税费――应交增值税(销项税额)。

二、《增值税暂行条例实施细则》未明文规定的“视同销售”

前面八种视同销售货物行为是《增值税暂行条例实施细则》明文规定的,是就税法本身对“销售货物”的定义而言的。从会计角度而言,还存在会计上不确认收入,而增值税必须确认销售额计税的问题,即纯粹相对于会计而言的“视同销售”。增值税与会计对销售货物规定差异的具体表现是:确认收入的条件存在差异,在确认时点上有差异。这些差异导致的会计上的“视同销售”,其销项税的计算一律按税法规定计算,会计处理中的收入一律按会计准则和会计制度的规定确认和计量。

(一)因确认条件不同而导致的“视同销售”

《企业会计准则第14号――收入》规定,销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;收入的金额能够可靠地计量;相关的经济利益很可能流入企业;相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。《增值税暂行条例实施细则》指出:销售货物,是指有偿转让货物的所有权;所称有偿,是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。与前述规定的确认销售商品收入条件相比,增值税所定义的“销售货物”并未要求考虑主要风险和报酬等问题,主要是考虑了法律形式。例如,企业销售一批货物,如果款项很可能收不回,则会计上不确认收入,增值税规定要确认销售;企业不能合理估计退货可能性的,会计通常在售出商品退货期满时确认收入,增值税规定一般要在发出商品时确认销售。此时,涉税会计处理一般为:借记“应收账款(或应收票据等)”,贷记“应交税费――应交增值税(销项税)”。

(二)因确认时点不同而导致的“视同销售”

根据《增值税暂行条例实施细则》和《企业会计准则第14号――收入》应用指南,增值税确认纳税义务发生时间的时点即确认销售的时点与会计确认收入时点不一致的地方主要有:先开具发票的,为开具发票的当天;生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天;委托其他纳税人代销货物,未收到代销清单及货款的,为发出代销货物满180天的当天。对于前者,涉税会计处理为:借记“预收账款”,贷记“应交税费――应交增值税(销项税)”;对于后者,涉税会计处理为:借记“应收账款”,贷记“应交税费――应交增值税(销项税)”。

综上所述,对既不符合增值税“销售货物”定义,也不符合会计销售收入确认要求的《增值税暂行条例实施细则》规定的八种视同销售,以及由增值税与会计对销售货物规定存在差异而导致的《增值税暂行条例实施细则》未作规定的“视同销售”,前者,会计处理要看其视同销售行为是否和所得税中规定的视同销售内容一致:若和所得税中规定的视同销售内容一致,则与会计上的销售处理一致;否则,可能不一致。对于后者,会计处理时,销项税的计算一律按税法规定计算,收入一律按会计准则和会计制度的规定确认和计量。

参考文献:

[1]财政部,国家税务总局.增值税暂行条例实施细则:2008第050号[EB/OL].国家税务总局网.

[2]财政部.企业会计准则:财会(2006)第003号[EB/OL].财政部网.

[3]财政部.企业会计准则应用指南(2006)[M].北京:中国财政经济出版社,2006:12.

[4]国务院.企业所得税法实施条例:国务院令(2007)第512号[EB/OL].国家税务总局网.

[5]国家税务总局.关于企业处置资产所得税处理问题的通知:国税函[2008]828号[EB/OL].国家税务总局网.

第4篇：所得税法实施细则范文

新企业所得税法的主要变化可以概括为“四个统一”。这“四个统一”包括：

(一)统一纳税义务人的纳税义务

新的企业所得税法对现行内资、外资税法差异进行了整合。新税法施行后，中国不同性质、不同类别的企业，包括国有企业、集体企业、民营企业、合资企业和外资企业，均适用新的企业所得税法。新企业所得税法不再按照以往内资企业所得税以独立核算为条件判定纳税人标准的做法，而以是否具有法人资格作为企业所得税纳税人的认定标准，使内资企业和外资企业的纳税人认定标准完全统一。

(二)统一税率为25%

改变了内资企业和外资企业所得税法定税率均为33%，同时对一些特殊区域的外资企业实行24%、15%的优惠税率政策。而将企业所得税税率统一为25%，确保了内外资企业纳税人在同一起跑线上公平竞争。不仅保持了我国税制的竞争力。同时，也进一步促进和吸引外商投资。

(三)统一和规范税前扣除办法和标准

新旧企业所得税在税前扣除标准主要变化如下表所示：

(四)统一税收优惠政策

根据我国国民经济发展的需要，新的企业所得税法对现行税收优惠政策进行了适当调整，将区域优惠为主的格局，调整为以产业优惠为主、区域优惠为辅的新的税收优惠格局。

二、新企业所得税法下企业纳税筹划

新企业所得税法的实施对企业税收环境有着深远的影响，也对企业以往惯用的纳税筹划手段提出了挑战。根据对新企业所得税法的研究，本人认为，企业执行新企业所得税法时可行的纳税筹划手段如下：

(一)企业成立前

1.企业组织形式选择的筹划

这是针对新企业所得税法适用范围、税款缴纳方式变化的相应调整。新税法将纳税人以“独立核算”的经济组织改为法人组织，合伙企业和个人独资企业只缴纳个人所得税，公司制企业与合伙企业、个人独资企业在税负上实行差别税制。

2.注册地选择的筹划

新企业所得税法规定，外资企业的股息、利息等收入适用于20%的预提税率，而过去税法中外资的这部分红利收入是免税的。按照新企业所得税法的规定，外国企业分红收入均应就其收入全额征收预提所得税。因此，企业可以通过变更控股公司的注册地以节约预提所得税。

(二)企业经营过程中

1.纳税人认定上的税收筹划

新企业所得税法实行法人税制，即企业纳税人身份的确定为“在中国境内具有法人资格的企业或组织”。实施法人税制后，企业统一实行总、分机构汇总纳税。于是，企业集团中如果存在亏损的子公司，可以通过工商变更，将子公司变更为分公司，汇总缴纳所得税，从而可以互相抵减，降低所得税税负。

2.充分利用好五年“过渡期”

新企业所得税法第10章附则中明确：“本法公布前已经批准设立的企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，在本法实施后五年内逐步过渡到本法规定的税率。享受定期减免税优惠的，本法实施后可继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的优惠期从本法实施年度起计算。”由此，企业可利用利润再投资，充分利用好五年的过渡期获取税收优惠。

3.最大限度地享受税额抵免政策

税收优惠政策是指税法对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定，具有很强的政策导向作用。利用税法中规定的优惠政策进行税务筹划，是最常规也是最合法的筹划方法，具有很大的筹划空间。因此，纳税人应认真研究企业所得税的各种优惠政策，以达到最大的节税收益。

(1)积极进行创业投资企业或国家重点扶持高新技术企业的认定，享受税收优惠照顾

新税法不仅增加了创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额的规定，还对国家需要重点扶持的高新技术企业给予15%的低优惠税率，并且扩大到全国范围内。因此，企业应充分把握新税法实施细则中对创业投资企业或国家重点扶持高新技术企业的认定条件，及时进行相关调整，从而享受税收优惠照顾，实现纳税筹划。

(2)合理安排用于环保节能的专用设备购置时间

例如，新税法规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可按一定比例抵免税额。假如设备投资的抵免办法不变，每年度投资抵免的企业所得税税额，可从该企业当年比设备购置前一年新增的企业所得税税额中抵免，当年新增的企业所得税税额不足抵免时，未予抵免的投资额，可用以后年度企业比设备购置前一年新增的企业所得税税额延续抵免(但抵免期限最长不得超过五年)。从而合理安排企业纳税额和纳税时间。

4.税收基础的筹划

新税法在税前扣除政策上，取消了计税工资、工资附加费、利息、业务招待费等扣除标准，改按实际发生额税前扣除，并提高了捐赠、研发费用及广告费税前扣除标准，企业实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣。因此企业可在新税法限额内采用“就高不就低”原则，在规定范围内充分列支工资、捐赠、研发费用及广告费等；此外，新税法把捐赠扣除的计算基数由原来的应纳税所得额改为利润总额，鉴于利润属于会计概念，企业可在不违规的前提下充分扩大利润总额，从而使扣除数额增大。

总之，新企业所得税法为企业自身带来了新的挑战和机遇，企业只有吃透新的税法，充分利用新税法的各种优惠政策，合理进行纳税筹划，最大化节税收益，才能提高企业的竞争力。

参考文献：

[1]史耀斌.新税法解读.财务与会计(理财版)，2007，(5).

[2]赵治纲.新税法对内、外资企业影响.新理财，2007，(5).

第5篇：所得税法实施细则范文

【关键词】视同销售，会计处理

一、税法中的视同销售行为

所谓视同销售，是指站在企业自身的角度看，企业没有发生销售行为，也没有资金的收付，但为了防止税收漏洞，按照税收法律的规定在征税时需按销售进行处理的一些行为。在我国税法中，最常见的是增值税的视同销售行为和所得税的视同销售行为。

（一）增值税的视同销售行为。依据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，单位或个体经营者的发生下列行为，视同销售：1.代销行为：包括受托代销和委托代销，均视为视同销售；2. 设有两个或以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售（用于生产就不算），但相关机构设在同一县 （市 ） 的 除外；3. 将自产或委托加工的货物用于增值税的非应税项目、用于集体福利或者个人消费者；4. 将自产、委托加工或者购进的货物对外投资、分配给股东或者投资者、偿赠送其他单位或者个人。

（二）所得税的视同销售。依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、 赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。具体来讲，企业资产发生下列行为属于所得税法视同销售行为：1.用于市场推广或销售；2.用于交际应酬；3.用于职工奖励或福利；4.用于股息分配；5.用于对外捐赠；6.其他改变资产所有权属的用途。 属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销 售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按公允价值确定销售收入。

二、会计准则中销售的确认

《企业会计准则第14号——收入》第2条，对收入界定为：企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其根本点是：收入的本质是企业经济利益的总流入。而这种经济利益的流入，并没有被限定为以货币资金的形式。既然是有经济利益流入企业当然这种流入应该是从企业外部流入的，体现的应该是企业与外部的关系。而企业内部资产存在形式的改变并不会给企业带来经济利益的流入。由此可以将税法中的视同销售通过分析其业务实质分为两类：具有销售实质的视同销售行为和不具有销售实质的视同销售行为。

具有销售实质的视同销售行为经济利益能够从企业外部流入主要有：1.将货物交付他人代销；2.视同买断形式下的受托代销；3.将自产、委托加工或购买货物作为投资提供给其他单位或个体经营者；4.将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；5.将自产或委托加工的货物或购买用于支付职工非货币性薪酬。上述第四种至第五种视同销售行为都会使企业负债减少间接导致企业经济利益的流入，会计上确认收入。

不具有销售实质的视同销售行为有：1.将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利；2.将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人；3.收取手续费方式受托代销。企业的这些销售行为，或者资产所有权属没有发生变化，或者所有权属发生变化，但是没有经济利益的流入，会计上不可以确认收入。

三、视同销售行为税法规定、会计处理比较

增值税和企业所得税中视同销售的主要差异是：1.增值税中的视 同销售，不仅强调货物的用途（内部还是外部使用），还要考虑货物的来源（自产、委托加工还是购买）。企业所得税中的视同销售，只强调货物的所有权属，与货物的来源无关；2.增值税中的视同销售 ，只强调货物，而企业所得税中的视同销售不仅包括货物，还包括财产和劳务。会计实务中收入的确认强调经济利益是否从企业外部流入，鉴于此，将如上的视同销售行为是否确认增值税、所得税收入、会计收入列表比较如下：

在发生以上业务进行会计处理时，在不违背会计准则的前提下，尽量和税法要求一致进行会计处理，如：将自产或委托加工的货物用于在建工程，则会计处理为：

借：在建工程

贷：库存商品 登记成本

应交税费—应交增值税（销项税） 按售价计算

又如：将企业的货物无偿赠送他人，会计处理为：

借：营业外支出

贷：库存商品

应交税费—应交增值税（销项税）

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部令第33号

第6篇：所得税法实施细则范文

【关键词】新企业所得税；税收筹划

新《企业所得税法》于2008年1月1日正式实施。该新《企业所得税法》得以实施之后，对企业所得税的筹划格局产生了很大影响，也发生了很大变化。当前，自新《企业所得税法》实施以来，越来越多的纳税人倾向于在费用扣除以及国际税收筹划上做文章。主要集中在以下几点：

一、利用税收优惠政策对新办企业进行税收筹划

新《企业所得税法》正式实施以后，对新办企业享受税收优惠政策的筹划方案主要如下：财政部、国家税务总局对享受企业所得税定期减免税的新办企业的认定标准重新做了明确规定：必须要同时符合和具备下面两个条件，才可以享受新办企业所得税的相关优惠。条件1：必须是新注册成立的企业；条件2：权益性出资人实际出资中固定资产、无形资产等非货币性资产的累计出资额占新办企业注册资金的比例一般不得超过25%。因此，对税收筹划的要求是：加大货币性资产的投入比例，降低非货币性资产的投入比例。下面，笔者引用一则案例加以具体说明：某软件生产企业已经持续获利5年，其税收优惠期己满。此时该企业就需要考虑注销该企业，转而注册并成立一个新的软件生产企业。该软件生产企业原先就有价值198万元的办公用房，企业的计算机设备价值52万元，专利权价值99万元，非专利技术价值101万元，非货币性资产一共约为450万元之多。假如使非货币性资金占企业注册资金的比例不超过25%，则需要再投入货币资金1350万元，从而使新成立的企业注册资金达到1800万元，这样就可以享受新办软件生产企业“两免三减半”的企业所得税优惠了。

二、利用成本费用筹划

由上述论述可知，新《企业所得税法》的相关规定对企业利用税收优惠从而进行税收筹划的空间变小了。但是可喜的是，新《企业所得税法》却对成本费用的扣除标准在一定程度上进行了放宽。但是，新《企业所得税法》做出了这样的规定：不再以是否独立核算为标准确定是否应该独立纳税，而是以公司法人为基本纳税单位。在这样的背景之下，税收筹划思路可以这样设计：总公司应该考虑将子公司转变为分公司。因为分公司不具备法人资格，因此不是独立纳税单位。这样来说，就可以做到总公司汇总纳税，就可以使各分公司间的收入以及成本费用可以达到一个平衡。

三、重视国际税收筹划

自新《企业所得税法》实施以来，很多人都对国际税收筹划投以更多的关注，这也是企业所得税筹划的一个显著变化。在以前，外国投资者适用旧的《外商投资企业和外国企业所得税法》，从而得到了我国诸多税收优惠以及政策照顾，致使这些外国投资者收益颇多。不过，新《企业所得税法》正式实施之后，却取消了对部分外国投资者的优惠和照顾性政策，这就迫使很多外国投资企业以及外国企业不得不重新考虑自身的投资方式，从而积极去探索一些新的、科学可行的税收筹划方案。（1）避免成为常设机构。绝大多数实行地域管辖权的国家对非居民，以其是否在本国境内设有常设机构作为判定其所得是否来源于本国境内，进而决定是否行使课税权的标准。根据《经合组织范本》的定义，判定跨国纳税人有无常设机构并确定其纳税义务，可以采用有形联系因素，比如一座工厂、一个作业场所、一个办事处、一个矿矿井等等。即使找不到这些具有有形物质联系因素，也可以采用法律等因素加以综合判定。所以，这些特殊的税收规定，就为跨国纳税人通过建立常设机构来转移资金、货物或劳务，进行国际税收筹划提供了渠道，因此，避免成为常设机构是跨国公司进行国际税收筹划的一个重要方法。（2）利用国际税收协定进行税收筹划。新《企业所得税法》还做出这样的规定：非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽然设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，税率为10%（被称为预提所得税税率，扣缴义务人代扣代缴）。中国已经和世界上80多个国家签订了税收协定，在签订税收协定的国家中，税率都相对较低，通常都小于10%。因此，有智慧的企业投资者往往会选择进行国际税收筹划。

总而言之，新《企业所得税法》的正式实施，不仅关闭了传统税收筹划的部分路径，另外也为企业所得税提供了一个全新的筹划空间。所以，我们的企业应当仔细、认真的研读税法及实施细则，科学、适时的调整所得税筹划思路，做到在最大程度上企业规避税收风险，从而为企业最大程度上谋求经济利益。

参 考 文 献

[1]盖地.纳税筹划[M].北京：高等教育出版社，2011

[2]李克桥.纳税筹划[M].北京：中国时代经济出版社，2008

[3]张向历.关于提高我国企业税收筹划水平问题的研究[J].企业导报.2010（7）

第7篇：所得税法实施细则范文

【论文摘要】根据新所得税法的法律条文和实施细则，针对物流企业的行业特征，从影响应纳所得税额的两个因素适用税率和税前扣除项目人手，比较了新旧所得税法下物流企业不同的纳税标准，分析了新所得税法对物流行业的政策引导，为物流企业尽快适应新法、调整纳税管理提供了一定的参考意见。

1引言

2008年1月1日，《中华人民共和国企业所得税法》正式实施，与原《中华人民共和国企业所得税暂行条例》相比，增加、修改、完善了许多内容。物流企业面对新所得税法的实施，应正确把握政府的政策导向，即时调整纳税方案进行税收管理，做到合法纳税，并最大程度地提高税后利润，发展企业。

2新税法与旧税法的对照分析

新所得税法对照现行所得税法，其主要特点是统一了五项标准并提出了两项过渡措施，具体有：(1)法律适用统一。新所得税法对现行内资企业所得税法和外资企业所得税法进行了整合，把两套不同的所得税办法“合二为一”。新所得税法实施后，中国不同性质、不同类别的企业均适用新所得税法。(2)纳税人认定标准统一。新所得税法实行法人纳税制度，改变了以往内资企业所得税以独立核算为条件判定纳税人标准的做法，以是否具有法人资格作为企业所得税纳税人的认定标准，使内外资企业的纳税人认定标准完全统一。(3)所得税税率统一。新所得税法将内外资企业的基本税率确定为25％，除“过渡期政策”外，内外资企业在所得税率认定上一视同仁，使内外资企业所得税率得到了统一。(4)税前扣除办法和标准统一。新所得税法原则上对企业实际发生的各项真实合理的支出允许在企业所得税前扣除，其中包括取消了对内资企业实行的计税工资制度，对企业真实合理的工资支出实行据实扣除，对企业公益性捐赠、研发费用等费用支出的税前扣除比例进行了统一规定。(5)税收优惠政策统一。新所得税法实行“产业优惠为主，区域优惠为辅”的税收优惠政策，除符合过渡性优惠条件和西部大开发区域优惠条件的企业外，设立在其他所有地域的企业均适用统一的税收优惠政策。(6)对享受法定税收优惠的老企业实行过渡措施。即对新所得税法公布前已经批准设立，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率和定期减免税优惠的老企业，给予过渡性照顾。(7)对部分特定区域实行过渡性优惠政策。即对深圳、珠海、汕头、厦门、海南5个经济特区和上海浦东新区内，新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业实行过渡性优惠，同时，新所得税法还继续执行西部大开发地区的鼓励类企业的所得税优惠政策。

3新所得税法对物流企业的影响分析

新税法下内外资企业统一征收企业所得税，两税合一，让内资物流企业与外资物流企业一起站上了公平起跑线。企业所得税=企业应纳税所得适用税率应纳税所得额=利润总额+扣除项目调增项一扣除项目调减项由以上公式可知，应纳所得税的计算，主要受适应税率和扣除项目的影响，新所得税法对以上两个因素均有新的规定。

3．1税率分析

(1)微利物流企业适用税率分析。旧税法规定，微利企业享受27％和18％的税率，外资企业享受24％或15％的优惠税率，对于对应纳税所得额在3万元(含3万元)以下的企业，暂减按18％的税率征收所得税；对应纳税所得额在l0万元(含10万元)以下至3万元的企业，暂减按27％的税率征收所得税。新法规定，微利企业所得税率为20％其中工业企业年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

在我国，真正具有实力的综合物流巨头屈指可数，大量物流企业停留在单一的运输或仓储阶段，普遍起点低、起步晚、规模小、整体实力弱。新旧税法更替的标准中，最重要的是应纳税所得额标准。过去的规定是10万元，过了l0万元就要按33％缴纳企业所得税；新规定提高到30万元，30万元以内按20％的税率计税，超过30万元才按25％税率缴纳企业所得税。这样会使更多的企业享受微利企业的所得税率。

(2)一般物流企业税率。原税法规定：内资企业所得税率为33％，对于外商投资和外商企业来说，却有一系列的税收优惠，如“设在经济特区的外商投资企业、在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15％的税率征收企业所得税；设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，减按24％的税率征收企业所得税；设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区或者设在国务院规定的其他地区的外商投资企业，属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的，可以减按15％的税率征收企业所得税”等一系列的规定，且生产经营企业经营期在十年以上的，还可以享受两免三减半的税收优惠政策，相对于内资企业，税负是十分偏低的。新税法出台后，统一了税率，统一规定所得税率为25％。税率的统一使企业能够在同一片土地上充分公平的竞争，有利于挖掘企业发展的积极性，同时也从一定程度上杜绝了内资企业采取将资金转到境外再投资境内的“返程投资”方式，以享受外资企业所得税优惠政策的企业扭曲行为。目前世界上159个实行企业所得税的国家和地区的平均税率为28．6％，中国周边18个国家的平均税率则为26．7％。相比之下，新税法25％的税率属于中偏低。这样的税率有利于提高企业竞争力，也有利于继续吸引外资。

3.2物流企业相关的税前项目扣除标准分析

旧法在税前成本扣除标准方面，内外资企业的差别很大。这种不同待遇给内资企业增加了很多负担。新税法统一了税前扣除标准，有利于物流企业的公平竞争。新税法主要对以下几项扣除标准进行了修改：

(1)工资支出。新税法改变了对内资企业实行的计税工资制扣除，而改为按企业和单位实际发放的工资据实扣除。按照旧税法，如果内资企业实发工资高于计税工资标准，那么对超过部分就存在重复征税问题一在企业所得税和个人所得税两个环节都有征税，而新税法的制定避免了重复征税的问题。物流企业属于人才密集型企业，新税法的规定有利于物流公司降低人力成本，为物流行业引进高级管理、技术人才打下了坚实的基础，促进了物流行业尽快摆脱低层次徘徊状态。

(2)研发费用。新税法规定，企业开发新技术、新产品、新工艺时发生的研究开发费用，可按实际发生额的150％抵扣当年度的应纳税所得额。新税法同时规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。而旧法规定研发费用据实扣除，对研发费用增长幅度在10％以上的，可再按实际发生额的50％抵扣。对于物流行业来说，改变低起点、小规模、竞争力不强的现状，就必须加大研发投入，提高技术改造水平，新税法取消了研发费用加计扣除的一些条件限制，更加有利于物流行业加大研发投入，提高技术含量和竞争能力，设计出节能、环保、高效、科技含量高的物流服务产品。

(3)广告支出。关于广告支出，旧税法对内资企业与外资企业有不同的规定。具体有①考虑到高新技术企业推进新技术的必要广告支出，高新技术企业的广告费可在税前据实扣除；②粮食类白酒生产企业不属于国家鼓励类生产项目广告费不得在税前扣除；③一般企业的广告费支出按当年销售收入一定比例(包括2％、8％、25％)扣除，超过比例部分可结转到以后年度扣除。但是对于外商投资企业，不分类别均可据实全额税前扣除。

新企业所得税中将广告费用的扣除规定在按年度实际发生的符合条件的广告支出，不超过当年销售(营业)收入15％(含)的部分准予扣除，超过部分准予在以后年度结转扣除。广告费是提升企业品牌形象的重要支出，对于起步较晚、起点较低的物流行业来说，将会从中受益。目前物流企业投入广告比例普遍偏小，一般在0％～2％之间。广告客户绝大多数是物流商用车生产企业和会展企业，其中物流企业广告仅有国外巨头ups等，国内的也仅有中远、中外运、中国邮政等大型国企的形象广告，鲜见其它物流企业身影。物流广告客户缺失已经成为严重制约行业媒体发展的重要因素。

(4)基础设施折旧。新税法对企业足额提取折旧的、租入的固定资产的改建支出、大修理支出准予扣除，同时规定由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短固定资产的折旧年限或者采取加速折旧的方法。

我国物流行业长期存在基础设施不足，技术装备落后的现状。虽然近几年来，我国对基础设施的投入增加了不少，修建了许多高速公路，铁路也几次大提速，但交通运输等基础设施仍然不能完全满足物流服务的需求，主要运输通道供需矛盾依然突出。仓储设施落后，大量的仓库是2o世纪五、六十年代的老旧建筑，在仓库防火、防潮、防盗等方面存在许多问题，在使用高新技术手段储藏现代化的商品方面困难也不少。另外，现代化的集装箱、散装运输发展速度缓慢，高效专用运输车辆少，运输车辆以中型汽油车为主，能耗大、效率低，装卸搬运的机械化低。

对于物流行业来说，运输工具、仓储设施、装卸设备、信息设备等固定资产的投入是实现物流高效化的重要保证，随着科技水平和管理水平的不断提高，物流行业逐渐呈现出大型化、高效化、专业化和自动化固定资产的投入需求，新税法的规定完全有利于物流行业的这一发展趋势。

(5)企业兼并亏损弥补。新税法与旧税法对企业合并弥补亏损有不同的规定，旧税法规定：可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业未弥补亏损前的所得额x(被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值)(国税发【2ooo】119号)新企业所得税法：当年可由合并后企业弥补的被合并方企业亏损限额=被合并企业净资产公允价值x国家当年发行的最长期限的国债利率新税法将加速物流业兼并、重组趋势。

第8篇：所得税法实施细则范文

关键词　长期　待摊费用　会计　税务

中图分类号：F234

文献标识码：A

一、 长期待摊费用理论及其新旧差别

长期待摊费用是基于摊销期限来定义的，一般来说是指超过一年的摊销费用。

在《企业会计准则》会计科目的新旧交替过程中，对长期待摊费用的规定也发生了变化，旧会计科目规定长期待摊费用为企业的已支出部分中，摊销期限在1年以上的费用。相对来说，新的《企业会计准则——应用指南》规定长期待摊费用在旧准则基础上将摊销费用分为本期和以后各期负担。而且相应的人管理费用核算部分主要是指企业在组织管理和生产经营过程中所发生的费用，如企业筹建期开办费。而在新准则下，筹建期内的各项费用，不再列示于“长期待摊费用”中，而直接纳入“管理费用”中。且新《企业会计准则第4号———固定资产》会计科目规定，由固定资产所发生的修理费用支出须如数计入当期的费用中。

在税法方面，旧《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》有条目规定不能全部计入当年损益而在以后年度内分期摊销的费用称为递延资产，主要有租入固定资产的改良支出和开办费等。其中纳税人可在发生当期直接扣除固定资产修理支出；而对于固定资产改良支出，纳税人可根据固定资产是否提足折旧，决定是增加固定资产价值；还是将长期待摊费用作为递延费用，并使其平均在不少于5年的期间内摊销。”而新《企业所得税法》则规定在应纳税核算时，一般把企业发生的已足额提取折旧或租入的固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他应当作为长期待摊费用的支出作为长期待摊费用，并按照规定摊销的予以扣除。

在税法方面，旧《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》有条目规定不能全部计入当年损益而在以后年度内分期摊销的费用称为递延资产，主要有租入固定资产的改良支出和开办费等。其中纳税人可在发生当期直接扣除固定资产修理支出；而对于固定资产改良支出，纳税人可根据固定资产是否提足折旧，决定是增加固定资产价值；还是将长期待摊费用作为递延费用，并使其平均在不少于5年的期间内摊销。”而新《企业所得税法》则规定在应纳税核算时，一般把企业发生的已足额提取折旧或租入的固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他应当作为长期待摊费用的支出作为长期待摊费用，并按照规定摊销的予以扣除。

二、 新准则下的长期待摊费用的会计处理

在新准则下，长期待摊费用的会计处理方法因其种类不同而有所不同主要体现在以下几个方面：

新准则下，固定资产发生的修理费用支出，属于销售部门的计入到“销售费用”，其他的都作为“管理费用”核算。对于这一科目的处理新旧准则下的差异性很大，新的准则下进行会计处理时尽量简化了对修理支出的核算，而旧的准则严格遵守配比原则，更容易理解一些。尤其是固定资产发生更新改造等后续支出时，须按其原价或已计提的累计折旧和减值进行账面价值转销入在建工程，并停止计提折旧，再通过在建工程进行科目核算，改造完工可使用时方可转为固定资产，并按照重新确定的预计净残值、使用寿命和折旧方法来计提折旧。

根据新的《企业会计准则应用指南》关于“管理费用”会计科目的核算内容与主要帐务处理办法的规定可以看出，企业筹建期的开办费不再是“长期待摊费用”或“递延资产”，不再沿用过去的资产处理作法，而是直接将费用化。而且新的资产负债表不再披露开办费信息，统一了开办费的核算范围，规范了开办费的帐务处理程序；这样不仅使得会计核算更为简化，会计信息更为准确；同时还使得会计处理内容更为安全，实施起来更为方便。

三、新的长期待摊费用的税务处理

相对于老税法而言，新的税法对四项基本的长期待摊费用的税务处理措施作了更为规范化和科学化的要求。

新税法规定对已足额提取折旧的固定资产的改建支出中的“固定资产”的可利用价值进行全部转移 ，使其账面净值仅剩净残值。对于之后发生的固定改建支出而言，因其失去了附载，应作为在固定资产的受益期限内平均摊销的长期待摊费用。

新税法规定租入固定资产的改建支出中的租入固定资产包括融资租赁和经营租赁；其改建支出包括改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等两种无须同时具备的情形，且要按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。而对于会计制度明确规定的以经营租赁方式租入的固定资产所发生的改良支出，按会计制度处理予以资本化，按剩余租赁期限摊销长期待摊费用，而且可以一次性扣除租入固定资产的修理费支出。

新税法规定大修理支出中的“固定资产”主要有不动产和动产；对于固定资产的大修理支出，我们也应针对具体情况区别化处理：在企业进行大修理支出时，我们把符合改扩建确认条件的部分计入固定资产成本，并将其在该固定资产的剩余使用年限内，以计提折旧的方式在税前予以扣除；而把不符合改扩建确认条件的计入长期待摊费用，并在下一次大修理前的期限内进行平均摊销。

新税法规定其他应当作为长期待摊费用的支出，包括固定资产的后续支出和开办费等，要求自支出发生月份的次月起进行分期摊销，且年限应在3年或以上。

而对于改造支出和改良支出等未作出规范改良的内容，可以按照会计制度资本化的规定进行处理，此时无须作长期待摊费用的税法规定处理。

长期待摊费用的税务处理是企业所得税法中的一个重要组成部分，新税法将其放在正式的法律中，旧税法是放在实施细则中具体规定的，新法对长期待摊费用级次更高，也更能突出其重要性。

新税法不仅统一了内外资均适用的所得税法、降低了所得税税率，而且在资产处理、税前扣除等与会计核算密切相关的诸多方面有了重大变化与突破。

四、长期待摊费用的会计与税务处理的差异性分析

四项基本的长期待摊费用的会计与税务处理具有着一定差异性，主要体现在会计上在原价值上增加了固定资产价值，租入固定资产的改建支出在会计上和税务上的名称差异，固定资产的确认条件差异等三个方面。

从四项基本的长期待摊费用的会计与税务处理方面来看，新准则和新企业所得税法相关处理规定是存在差异的。租入固定资产的改建支出在会计上叫“以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出”，税务上称“租入固定资产的改建支出”，其名称的差异并不影响其内容和本质，以及会计与税务处理作为长期待摊费用处理的一致性。固定资产的大修理支出，在新税法条件下要求以固定资产确认条件为依据，进行分类处理，对于不符合确认条件的要费用化，并计入当期损益；而对于符合确认条件要资本化，以增加固定的资产成本。

对于固定资产的后续支出，要求将符合资本化条件的计入固定资产成本进行资本化，并以计提折旧的方式在该固定资产的剩余使用年限内实施税前扣除；否则要求计入在下一次大修理前的期限内进行平均摊销的长期待摊费用。相对于会计上的一次性处理方式，在税务处理上长期待摊费用则是按照收支配比原则进行一次性支出的，并在企业的受益期间内将该费用支出进行平均摊销。对于新准则与新税法产生会计与税务上处理的“暂时性差异”，新准则要求采用“资产负债表债务法”核算，其所得税的会计处理将更为烦琐；因此我们完全有必要考虑资产账面价值与计税基础的差异性对所得税费用的影响。

开办费在会计上计入当期的管理费用，在税务上从支出发生月份的次月起进行分期摊销，以记入管理费用，而且对于摊销年限在3年或以上的还需作纳税调整。

四、 长期待摊费用的会计与税务处理的评价分析

根据我国长期待摊费用的会计与税务评估的标准是评估时间一般选在评估基准日之后，评估目的在与其他评估对象没有重复的资产和权利时为新的产权主体产生利益，在此基础上将上述因素界定为评估对象，用来对长期待摊费用进行评估。

长期待摊费用的会计与税务处理的基本评估依据是未来要产生效益的时间。如果会计与税务处理数额过大常会使得评估基准日后没有尚存的资产和权利，可采用分期摊销方法，无须计算评估值。其中发生长期待摊费用时，预付会计与税务费用的数额以及其取得某项服务权利持续的时间决定了其在未来单位时间内可产生的效益；而评估基准日后该项服务权利尚剩余的时间决定了可节约的货币支出额。而且我们还需根据新的产权主体在未来受益期的长短考虑长期待摊费用在评估基准日后产生效益与货币时间价值的关系。

所以，在进行长期待摊费用的会计与税务处理评估时，应严格界定处理数额和时间范围，以实现效益和价值的最大化。同时还要注意采用未来适用法实现长期待摊费用新旧准则的衔接。

五、结语

长期待摊费用的会计与税务处理是财务管理的重点内容之一，而当前相关的研究还很有限，本文着力于会计与税务处理的分类研究和差异性研究，并提供了相应的评估方法。

（作者单位：中国平煤神马集团飞行化工有限公司）

参考文献：

第9篇：所得税法实施细则范文

按税法规定，纳税人的一些特殊业务应当视同销售。按照税法认定视同销售业务的目的在于正确计算税金。企业常见视同销售业务所设计税种主要有增值税、消费税、营业税、所得税。

(一)增值税的视同销售

根据自2009年1月1日起施行的《增值税暂行条例实施细则》第四条，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：(1)将货物交付其他单位或者个人代销；(2)销售代销货物；(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目(指非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程)；(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

视同销售行为通常没有明确的销售额，《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，按下列顺序确定销售额以计算应交增值税的税金：(1)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；(2)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；(3)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格：成本×(1+成本利润率)

属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

(二)消费税的视同销售2009年1月1日起施行的《消费税暂行条例》第四条规定：纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。这里的用于其他方面就是需要缴纳消费税的视同销售情况。按照2009年1月1日起施行《消费税暂行条例实施细则》第六条，《消费税暂行条例》第四条所称用于其他方面，是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。

显然这些用于“其他方面的”应税消费品应该缴纳消费税，但由于不是通常意义上的销售，也不存在明确的销售额。《消费税暂行条例》第七条规定，纳税人自产自用的应税消费品，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税，具体如下：

实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

组成计税价格=(成本+利润)÷(1－比例税率)

实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

组成计税价格=(成本+利润+自产自用数量×定额税率)÷(1－比例税率)

因为消费税是对所有缴纳增值税的商品再选择部分商品征收的税金，因此，消费税的视同销售情况大多数都是和增值税的情况一致。由于增值税征税范围大于消费税的征税范围，大多数情况下，按照消费税法规认定为视同销售的，也一定是增值税的视同销售业务。

(三)营业税的视同销售营业税是对在我国境内提供《营业税暂行条例》所规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位或个人，根据其营业额征收的一种税。2009年1月1日施行的《营业税暂行条例实施细则》第五条规定，纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：(1)单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；(2)单位或者个人自己新建建筑物后销售，其所发生的自建行为；(3)财政部、国家税务总局规定的其他情形。同时，《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定，纳税人有本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：(1)按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；(2)按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；(3)按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×(1+成本利润率)÷(1－营业税税率)公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。

(四)企业所得税的视同销售企业所得税是对企业的经营成果所得征收的一种税。自2008年1月1日起施行的《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。但《企业所得税法实施条例》并没有明确规定这些视同销售业务的收入金额如何确定。笔者以为，基于这些视同销售行为，也是增值税、消费税和营业税的视同销售行为，因此其视同销售的收入金额应该按前三种视同销售金额计算。

二、会计上的视同销售判断

对于会计核算而言，确认销售的目的在于准确判断企业销售收入的确认时间和金额并加以登记入账，或者说会计核算上，销售的的确认就是企业销售收入或者主营业务收入的确认。

(一)收入确认条件自2007年1月日起施行的《企业会计准则第14号――收入》(下称《收入准则》)第四条规定，销售商品收入同时满足下列五个条件的，才能予以确认：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；(3)相关的经济利益很可能流入企业；(4)收入的金额能够可靠地计量；(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。因此判断一项业务是否为销售的关键就看其实质上是否符合销售收入确认的五个条件。

(二)其他视同销售判断会计上的视同销售判断也源自于那些形式上没有销售金额的交易或事项，《收入准则》并没有明确规定哪些应视同销售业务，哪些不应视同销售，仅强调凡是符合收入确认条件的事项就应该确认为收入。会计实务中需要加以判断的事项。除货物用于非货币资产交换和抵偿债务外(《企业会计准则第7号―非货币资产交换》、《企业会计准则第12号――债务重组》已对这两类事项作了具体规定，这里不再分析)，主要涉及以下四项业务：(1)自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目；(2)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人；(3)将自产、委托加工或购买的货物发放给职工、分配给股东或投资者；(4)将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者。这些业务都是相关税法规定的视同销售业务，但会计上判断的结果和税法不尽相同。

笔者认为，会计上不宜将前两种业务认定为销售，因为货物用于非应税项目，货物在企业内部就消耗了，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志；货物无偿赠送他人，货物虽然流转出企业，但企业没有获得因赠送行为而产生经济利益

的流入，也不会增加企业的营业利润，根据《收入准则》，这些业务均不符合收入确认的条件。因此，这三种业务发生时会计上不能作销售处理，而应按成本结转。会计上应将后两种业务认定为视同销售行为。因为企业将货物分配给投资人或发放给职工，不导致货币资产的增加，而表现为应付利润和应付职工薪酬两项负债的减少；货物对外投资使企业获得了另一个企业的股权。这些行为都以发生外部交易为前提，最终企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给另一方，也没再对商品实施控制，并能产生相应经济利益的流入，符合收入的确认条件。

三、视同销售税法规定与会计处理

尽管企业的这些特殊交易或事项，按照税法和按照会计准则判断的结果是有差异的。在会计实务中，对一个特殊的交易事项，通常既要按照会计准则判断是否视同销售和确认收入，又要按照税法规定，正确地计算和缴纳相关的税款，并最终将判断和税金计算结果编制成具有对应关系的会计分录。

(一)涉及增值税或消费税的视同销售业务下面以一些常见的特殊业务为例，说明会计视同销售和增值税、消费税视同销售的关系及账务处理。

(1)将货物分配给投资者或发放给职工或对外股权投资。这类事项，会计和增值税、消费税税法都认定为视同销售，因此既要确认销售收入，又要计算增值税和消费税。如果货物应交增值税和消费税，则会计分录如下：

产品发放或分派或对外投资时：

借：应付利润或应付职工薪酬或长期股权投资[金额为贷方和]

贷：主营业务收入　[金额为公允价值]

应交税费――应交增值税(销项税额)

[金额为应交增值税额]

结转发放或分派产品的成本

借：主营业务成本　[金额同贷方]

贷：库存商品

[金额为发出货物实际成本]

计算分配产品的应交消费税

借：营业税金及附加　[金额同贷方]

贷：应交税费――应交消费税　[金额为应交消费税额]

(2)企业将货物无偿赠送他人。企业以自生产、购买或委托加工的产品无偿赠送他人，税法认定为视同销售，按照会计准则不能视同销售，如果货物应交增值税和消费税，其会计分录如下：

借：营业外支出　[金额为贷方和]

贷：库存商品或原材料等　[金额为发出货物实际成本]

应交税费――应交增值税(销项税额)

[金额为应交增值税额]

应交税费――应交消费税　[金额为应交消费税额]

这里的增值税和消费税金额都是按照税法确定的计税销售额计算确定的，如果涉及货物不是应税消费品，则无需进行消费税的账务处理。

(3)货物用于在建工程。企业以自生产、委托加工的货物用于在建工程，税法认定为视同销售，按照会计准则不能视同销售，会计上不确认收入但应交增值税和消费税，其会计分录如下：

借：在建工程　[金额为贷方和]

贷：库存商品　[金额为发出货物实际成本]

应交税费――应交增值税(销项税额)

[金额为应交增值税额]

应交税费――应交消费税　[金额为应交消费税额]

(二)涉及营业税的视同销售业务根据《营业税暂行条例实施细则》规定，涉及营业税的视同销售业务主要是，土地使用权和不动产的赠送他人或出售，其在会计实务中的处理如下：

若为土地使用权赠送他人，其会计分录为：

借：营业外支出　[金额为贷方和]

贷：无形资产――土地使用权

[金额为土地使用权实际成本]

应交税费――应交营业税[金额为应交营业税额]