管理会计发展的根本原因精选(九篇)

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第1篇：管理会计发展的根本原因范文

【关键词】 管理会计； 概念框架； 逻辑起点

【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）04-0006-04

一、绪论

现代会计大致可以分为财务会计和管理会计两大分支。其中，管理会计主要服务于包括企业和行政事业单位在内的各单位的内部管理需要，通过利用相关信息，将财务与业务活动有机融合，在规划、控制、决策和评价等方面发挥重要作用。长期以来，我国一直存在重财务会计、轻管理会计的现象[1]，在会计标准、会计实务甚至学术研究等方面，都更多地考虑外部信息使用者，而忽略了内部的管理决策，以至于管理会计的发展相对滞后于财务会计，管理会计的作用未得到充分有效发挥。

2014年10月27日，在社会各界的大力支持下，在课题研究、调研座谈、公开征求意见等工作基础上，财政部作为我国会计工作主管部门，顺时应势，制定并了《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（以下简称《指导意见》）[2]。2016年6月财政部印发了《管理会计基本指引》[3]，明确了管理会计的目标和应遵循的原则，并从应用环境、管理会计活动、工具方法和信息与报告四个方面对管理会计的实际应用提供指导。业内一致认为，在经济社会发展的大背景下，在政府部门的大力推动下，管理会计已经迎来了发展的春天。

理论是行动的先导，要实现管理会计的跨越式发展，需要科学的理论作为指导。虽然总体而言，我国的管理会计理论不断有所进步，但仍滞后于实践需要，既没有形成系统的理论，也没有形成统一、公认的管理会计概念框架，阻碍了管理会计的全面推进。

因此，要大力发展管理会计，当务之急就是要构建被各界广泛认可的管理会计概念框架，形成关于管理会计公认的“话语基础”，这既是《指导意见》[2]中所规划的管理会计理论体系建设的首要任务，也是管理会计指引体系建设中基本指引的基础。

概念框架是一个完整的体系，要构建概念框架，首先要确定其逻辑起点，在该起点的基础上，逐步构建出系统合理、完整严密的整体框架。逻辑起点是概念框架搭建的出发点，是概念框架的重要组成部分和具有决定性作用的前提理论。

基于此，本文对已有的管理会计概念框架的逻辑起点进行了重新梳理和辨析，指出管理会计概念框架应以目标为起点，并对管理会计基本目标提出了建议，以期对管理会计发展有所借鉴。

二、文献综述

管理会计概念框架是由一系列解释、指导和完善管理会计实务的基本概念所组成的理论体系，它可用来评估现有的管理会计、指导并发展未来的管理会计和解决现有的管理会计未曾涉及到的新问题。

综观管理会计概念框架的研究，多数学者都是从管理会计的历史发展回顾开始，来归纳演绎管理会计概念框架的逻辑起点及其层次和内容。

（一） 管理会计发展阶段的探讨

管理会计始于19世纪的工业成本会计。工业革命不仅大幅提高了企业的生产效率和生产规模，也大大增加了管理费用和折旧金额，为了更准确地核算成本，会计人员开始使用复式记账的方法记录成本账户。20世纪20年代后，管理者逐渐认识到成本信息在企业决策、成本控制方面的重要性，使得成本会计从单纯的计算逐步发展到成本计算与控制相结合，并最后与对外报告的财务会计剥离，形成了以服务于内部管理为导向的管理会计。从发展历程来看，管理会计大致经历了成本确定与财务控制、管理规划与控制、流程优化与资源节约、资源利用与价值创造四个阶段（IFAC，1998）。财政部会计司[2]认为管理会计发展阶段也可以划分为成本与财务控制、管理控制与决策、强调价值创造三个A段。每个发展阶段都与外部环境的不确定性、管理者责任等息息相关。

（二）管理会计概念框架的逻辑起点综述

西方学术界对管理会计概念框架逻辑起点的研究并不多。西方管理会计的教科书除涉及管理会计的概念和属性等理论问题外，很少涉及其他理论研究，主要原因是西方国家认为管理会计是一门将各种专门技术应用于实践的学科。我国的会计学者已围绕管理会计概念框架的逻辑起点这一问题展开研究并取得了一些成果。本文收集并整理了国内外关于管理会计逻辑起点的主要研究，列示在表1中。

三、管理会计概念框架的逻辑起点评价

本文认为，管理会计的逻辑起点必须符合以下三个基本条件：第一，其必须能够将管理会计的理论和实践联系起来。虽然本文在建立逻辑起点时主要采用的是规范演绎法，但它还需要运用到实践中去加以验证。实践可检验理论的正确性，也只有在实践中不断加以论证，才能进一步推动管理会计理论的发展和进步。第二，其是管理会计的本源问题。管理会计是一个发展的系统，逻辑起点应成为联系管理会计系统和社会发展之间的桥梁和纽带。满足这样的条件，管理会计才能根据社会发展做出适时调整，才能具有长久的生命力。第三，其能够对其他抽象范围进行逻辑推理和论证，这是对一个逻辑严谨、内容完整的管理会计概念框架的最起码要求。

根据前述三个条件，表1中关于管理会计的逻辑起点的各项观点虽然都有合理之处，但本文认为以管理会计的目标起点论更加符合上述条件。

本文对其他的管理会计逻辑起点按照前述条件逐一进行评价。

Atkinson et al.[4]在《管理会计》一书中将管理会计定位于：为决策和战略的顺利执行提供信息，并着重解释和讨论了管理者如何估计和管理产品、成本和盈利，如何利用各种财务和非财务信息提高业绩。这种典型的西方观点将管理会计定位于一门实践的学科，缺乏对管理会计理论根源的深入思考和探讨，无法解决管理会计的本源问题。

有学者根据管理会计发展中成本管理的重要地位和作用，提出了成本起点论[5]，不过，从管理会计的发展阶段可以看出，成本起点论根本无法涵盖目前管理会计的范畴（例如综合绩效评价、战略管理会计等），因此，成本起点论无法满足管理会计理论联系实践的要求。其次，成本起点论中的成本，并非管理会计最本源的问题，从实践中可以归纳出来，管理会计最本源的问题应该是价值创造，只不过不同阶段、不同企业其价值创造的重点不同而已，成本只是价值创造的一个方面。最后，由于上述原因，根据成本起点论很难建立内容完整、逻辑严谨的管理会计概念框架。

部分学者鉴于管理会计的不同发展阶段有不同的管理会计工具和重点内容，提出应当以环境和动因作为管理会计概念框架的逻辑起点[6-7]。诚然这一逻辑起点可以解决管理会计理论联系实践的问题，但同时可以推理出的一个结论是：不同发展阶段应该有不同的管理会计概念框架。环境和动因并非管理会计的最本源问题，也不是管理会计产生和发展的根本原因，不具有长久的生命力。以此为出发点建立概念框架显然会与概念框架“评估现有的管理会计、指导并发展未来的管理会计和解决现有的管理会计未曾涉及到的新问题”的定义相违背。本文认为，概念框架应该具有持久的解释、评估、指导作用，否则就不是概念框架。因此，以环境和动因为起点，由于环境和动因的不断变化，也很难建立一个逻辑严密的完整概念框架。

有学者提出，应当以管理会计的本质作为管理会计概念框架的逻辑起点[8-9]。这一逻辑起点的好处是可以探讨管理会计的本源问题，但是其缺陷也非常明显，因为从管理会计的本质出发，由于本质过于抽象而很难很好地进行管理会计理论和实践之间的结合，在实践中也很难对管理会计的本质进行验证。在建立管理会计概念框架的过程中，到底是本质决定目标，还是目标决定本质，这类似于“先有鸡还是先有蛋”的问题，从而陷入无休止的争议之中。

有学者提出的企业核心能力作为管理会计的逻辑起点[10]，虽然符合企业管理的发展方向，可以将管理会计理论和实践进行较好的结合，但是本文认为企业核心能力并非管理会计的最本源问题，如果将企业核心能力作为管理会计最本源的问题，很容易将管理会计与企业的其他专业管理例如人力资源管理、研究开发管理等混淆，管理会计最本源的问题应该是价值，具体到企业核心能力问题，管理会计与其他专业管理的不同之处是可以将企业核心能力进行价值量化从而正确地提升企业核心能力。还有，企业核心能力起点其实只是环境和动因逻辑起点在现阶段的具体化，因此，具有与环境和动因起点相同的缺陷。不同企业的核心能力不尽相同，同一企业不同阶段的核心能力可能也不一样，比如宝钢股份在产品供不应求的情况下，核心能力是生产效率，而在产能过剩的情况下核心能力可能是研究开发带来的产品差异化。因此，以核心能力为起点构建管理会计框架很难具有普遍意义的指导作用。

有学者提出以管理会计假设作为管理会计的逻辑起点[11]，首先，会计假设难以满足理论和实践相结合的条件，此外，管理会计的本源问题并不是管理会计假设，并非是管理会计假设推进了管理会计的发展，相反管理会计假设是从管理会计的产生和发展中总结归纳而来的，因此管理会计假设无法满足管理会计逻辑起点的要求。

有学者提出了层次理论起点论[12]，认为企业的管理具有层次性，因此管理会计也具有层次性，按照这一理论，则不同的管理层次需要建立多个不同的管理会计概念框架，虽然这貌似可以很好地将理论用于指导不同层次的管理实践，但是层次理论显然不是管理会计的本源问题，而且由于要同时建立多个管理会计概念框架，很难做到逻辑严密、内容完整。

有学者提出以管理会计目标作为管理会计的逻辑起点[13-14]。本文比较赞成以管理会计的目标为管理会计概念框架的逻辑起点，因为不论哪一个发展阶段，也不论处于什么具体环境，管理会计的意义在于帮助一个单位实现其目标，否则管理会计将失去其存在和发展的基础。从本文前述的条件来看，管理会计目标可以很好地联系管理会计理论和实践，并不断推动管理会计随着社会的发展做出调整；此外，以管理会计目标为起点，可以将上述学者所提到的管理会计的环境与动因、管理会计的假设和管理会计的本质相结合起来，建立一个逻辑严密、内容完整的管理会计概念框架，从而可以解释、指导并应用于管理会计实践，最大限度地发挥管理会计在实践中的作用。

四、管理会计目标分析

既然以管理会计目标作为管理会计的逻辑起点，就需要对管理会计的目标进行明确。从已有文献看，管理会计目标大致可分为两类：一是管理会计目标的内部观，这种观点将企业管理者作为管理会计的主要服务对象，管理会计作为企业内部的实用管理工具，其主要职责是为管理者提供有用的财务信息。罗伯特（Robert）认为管理会计是一个信息系统，其目标是帮助管理者决策和对企业实施有效控制。二是管理会计目标的综合观，认为除了企业管理者之外，管理会计还应该服务于外部股东、债权人和政府监管部门等，如美国全国会计师联合会NAA（美国管理会计师协会IMA的前身）在1981年的首个管理会计公告――《管理会计定义》中，指出管理会计包括为股东、债权人、监管机构和税务机构等非管理群体编制财务报告。

本文认为，无论是管理会计目标的内部观，还是综合观，其共同之处在于都认为管理会计的目标是提升企业的价值。内部观倾向于一组织内部价值，而综合观则倾向于利益相关者价值。管理会计目标的综合观显然其范围过于扩大，显得无所不包，很难开展理论研究，在实务中也很难指导实践；而且不论从管理会计的实践还是多数学者的研究来看，管理会计目标的综合观都有失偏颇。此外，IMA也在2008年版的《管理会计定义》中重新修订了对管理会计的表述，由管理会计的综合观转向内部观。因此，笔者认为，管理会计目标应当采用内部观，落脚到推动单位实现战略，为单位创造价值服务。

五、结论和建议

本文通过回顾管理会计的发展历程，总结梳理了管理会计概念框架逻辑起点的各项研究，并对成本起点论、环境动因起点论、本质起点论、核心能力起点论、假设起点论、层次理论起点论和目标起点论等各种研究观点进行了系统评价。研究认为，以管理会计目标为逻辑起点，更能体现管理会计的意义所在，也更能够揭示管理会计的本源问题，是构建管理会计概念框架的最佳选择。

本文的研究为构建管理会计概念框架，形成关于管理会计公认的“话语基础”，推动管理会计理论的系统发展，提供了参考借鉴。当前，随着我国经济转型升级步伐的加快以及政府对管理会计的大力推动，管理会计迎来了大发展的机遇。建议抓紧贯彻落实《指导意见》[2]，以管理会计目标为逻辑起点，参考借鉴财政部于2016年6月27日印发的《管理会计基本指引》[3]，以推动单位实现战略为落脚，以价值创造为核心，构建管理会计概念框架，推动管理会计的系统发展和有效应用。

【参考文献】

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[12] 劳秦汉.论管理会计[J].财会审计论坛，1995（4）： 16-18.

第2篇：管理会计发展的根本原因范文

【关键词】 政府管理会计； 概念框架体系； 业务与技术体系； 应用指引体系

【中图分类号】 F235.99 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）02-0020-05

一、引言

建立高效廉洁政府是我党执政的核心理念与重大改革部署。党的十突出强调从严治党，不断提升党员干部拒腐防变的能力和我党抵御风险的能力，增强自我净化、自我完善、自我革新、自我提高能力。党的十八届三中全会明确提出，加快转变政府职能，全面正确履行政府职能，简政放权，提高效率，优化政府组织结构，绩效管理，落实责任。政府管理会计作为提升国家治理体系和治理能力的重要工具，内嵌于政府活动之中，对于推进建立高效廉洁政府发挥着独特的功能与作用。为此，财政部于2014年颁布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（下文简称《指导意见》），该文明确指出“管理会计服务于行政事业单位内部管理需要”。全面推进政府管理会计体系建设有其现实的重要性和紧迫性，是推进国家治理体系和治理能力现代化的重要举措，是提升政府部门效率效能、预防腐败的重要手段，是建立健全财政制度、推动行政事业单位加强治理的重要保障。

此外，党的十八届三中全会提出了要建立“政府财务会计”体系，即“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”；而目前我国实行的主要是以收付实现制为基础的“政府预算会计”体系，这将导致我国出现政府管理会计、政府财务会计和政府预算会计体系“三足鼎立”的状况。这样的局面让我们不禁要思索以下重大基础性问题：在高效廉洁新常态下如何构建政府管理会计；如何运用政府管理会计；政府管理会计特色在哪里；三大政府会计体系如何整合等。毋庸置疑，从当前及未来发展趋势看，管理会计与财务会计已相对成熟，是现代会计并驾齐驱的中流砥柱。构建政府管理会计，发挥其价值创造与决策支持功能，必须植根于中国特色的政治、经济大环境提供的土壤与条件，并紧扣建立高效廉洁新型政府需求。

二、国内外研究现状与评析

（一）国内外研究现状

1.关于政府管理会计的内涵

“政府管理会计”表述出现在1954年Lawrence W.Robson的“Management Accounting for Public Administration”一文[ 1 ]，可将管理会计运用到公共领域进行成本控制，加强预算管理。财政部出台的《指导意见》提法是“管理会计服务于行政事业单位内部管理需要”。罗辉提出“公共部门管理会计”的概念，将其定义为公共部门会计信息系统的重要组成部分，认为其主要目标是提高公共管理效率、效益与效果，并为公共部门经济与管理活动全过程的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等提供会计信息服务。

2.关于政府管理会计的理论动因

（1）权变理论。“不同类型组织需要应对不同环境条件”，权变理论（Contingency Theory）使得人们对“内部组织状态和过程与外部环境需求之间一套复杂的相互关系”有了更好的理解（Lawrence and Lorsch，1967）。在政府管理会计的研究方面主要体现在单环境因素政治竞争强度（Ingram，1984；Evans and Patton，1987）、会计官员选拔制度（Ingram，1984）、政府机构臃肿程度（Baber，1983；Evans and Patton，1987）、环境稳定性（Green wood et al，1980）、组织要素、管理理念和政府会计人员职业化水平（Evans and Patton，1984；In-gram，1984）等与政府管理会计变革相关的研究。“国家会计生态”模型（Gernon and Wallace，1995）是一个初步的综合影响因素模型，“修正的国家会计生态”模型（PG.Gerhardy，2002）表明社会环境、专业环境、组织环境、主体环境、会计环境五大方面影响国家会计系统变革，而“国家会计发展的扩展权变模型”（PG.Gerhardy，2002）则是综合因素影响模型的集大成。

（2）新公共管理理论。20世纪80年代，发达国家推动行政改革的主体思想是发端于英、美的新公共管理（New Public Management，NPM），且这种新模式日趋被世界上越来越多的拥有不同传统和经济发展水平的国家所接受[ 2 ]。NPM理念包括权力下放、职业化、目标管理、绩效测量、产出控制、部门分化、积极竞争、合同外包、消费者导向等内涵与特征[ 3-4 ]。调查表明，欧盟成员国已经使用了各种先进的公共管理工具[ 5 ]，欧盟希望能借此改革治理、改善公共管理，建立国家和公民之间的一种新型关系，以及实现更加“灵活”的决策目标（European Commission，2007）。

（3）公共受托责任理论。受托责任的存在是人们之所以要会计的根本原因（杨时展，1995），而政府会计在全球的发展是由于民主社会和市场经济的发展和完善对受托责任的巨大需求（陈立齐和李建发，2003）。公共受托责任理念的日趋受重视和革新，进而又推动了全世界范围的政府会计变革，二者的协同性表现在：效果上的绩效性受托责任；报告及报告对象的受托责任；长期持续的受托责任与全面的公共资源受托责任（路军伟和李建发，2006）。

3.P于政府管理会计的概念框架

政府管理会计概念框架（Conceptual Framework，CF）包括主体、目标、假设、对象、要素、职能、原则、确认、计量等基本概念。政府管理会计主体包括政府部门和公立非营利组织，可以划分为各级政府主体、各级政府部门主体以及独立核算的预算单位和政府基金单位主体等层面[ 6-7 ]。政府会计目标分为基本目标、中级目标和最高层次目标（陈立齐和李建发，2003），政府管理会计的主要目标是实现以绩效为导向的受托责任，为中级和高级两个层面提供信息支持（路军伟，2007）。政府管理会计假设含七方面：一是空间范围假设，二是可持续发展假设，三是时间范围假设，四是货币与非货币计量的混合计量假设，五是成本性态可分假设，六是预算控制假设，七是风险价值可计量假设（张曾莲，2009）。政府管理会计以资金运动或价值运动为研究对象（牛彦秀，2002），指向政府部门与人员的活动（公共服务与管理），以及管理的公共资源（自然资源、公共品）（田冠军，2012）。政府管理会计要素含资产与负债要素、预算要素、成本与作业要素、收入与支出要素、项目管理与责任会计要素、人力资源要素和绩效要素（张曾莲，2009）。政府管理会计职能包括预测宏观经济前景、参与微观经济决策、控制经济发展过程、规划经济发展目标、考核评价经济绩效、分析经济效益、考核经济责任、反馈经济信息和参与组织协调等（蒋占华，2014；张曾莲，2009）。关于政府管理会计原则，AICPA和CIMA（2014）联合提出通过沟通提供对政府决策有影响力的建议（影响力）、提供与政府管理相关性的信息（相关性）、分析对价值的影响（价值量）、履行受托责任与建立相互信任（信任度）四项原则。

4.关于政府管理会计的专门应用

行政事业单位管理会计基本内容包括预测系统、管理决策系统、全面预算系统、预算管控系统、项目管理与责任会计、业绩评价系统和内部报告系统[ 8 ]。罗辉（2006）提出公共部门管理会计框架包括：公共部门管理决策分析，公共部门预算与会计基础，公共部门收入与支出分析，公共部门成本分析与成本控制，公共部门项目管理与责任会计，公共部门人力资源、信息资源及Y产与负债会计，公共部门绩效与评价。

管理会计技术与方法始终保持“灵活和创造性”，不同的情境不能采用“一成不变”的方法（National Audit Office of UK，2003）。在西方公共管理改革实践中，企业管理会计方法亦被广泛应用[ 9 ]。行政事业单位管理会计实务“首要目标是缩小预决算差异”（邹平，2015）。铁道部从1989年开始采取的一系列举措，如本量利分析、清算办法改革、运用作业成本法和标准成本法进行测算、开展全面预算管理、实行资产经营责任制考核等（楼继伟，2014），是政府管理会计运用成功的典范。

平衡计分卡最初是以营利性企业为对象提出的，但其思想和方法也适用于非企业组织。彭韶兵（2015）考察了云南大理学院附属医院利用平衡计分卡提升组织绩效水平的情况。平衡计分卡技术亦是博士研究论题关注的焦点，可将其应用于地方政府（省、市、县）（韩学义，2010）、县级政府（周省时，2013）、政府部门（李伟成，2012）、政府管理领域（齐越，2008）的绩效评价问题。

5.关于政府管理会计的整合

整合政府管理会计、政府财务会计和政府预算会计的原则是“适度分离并相互衔接”（财政部，2015）。管理会计是传统财务会计与其他领域方法技术和发展的结合，政府管理会计是政府财务会计逻辑上的延伸（王光远，2004）。二者能有效地使用同一数据库；财务会计准则与管理会计概念需同时确定，尽量缩小差异；二者报告基础基本一致（张曾莲，2011）。政府管理会计与政府预算会计管理对象都是单位资金活动和经费收支情况，可以共用许多原始资料，都是为信息使用者提供信息且满足管理的需要（刘永泽，2014）。在政府公共受托责任的信息披露过程中，财务会计系统与预算会计系统能够互相补充，两者的信息披露方式与报告模式能够协调与整合，两类会计系统中收支类账户能够协调，电算化系统对两类会计系统能够整合支持[ 10 ]。

（二）对现有研究动态的评析

总结上述学术史，政府管理会计研究表现出三个明显特征：（1）相对于企业管理会计，政府管理会计研究关注度不够，投入力量不足；（2）政府管理会计理论根基不牢，系统性、一贯性、逻辑性薄弱；（3）政府管理会计“不知在做”，“实践处于自发无序状态”，政府管理会计基本理论与方法分散在行政事业单位实践中，欠缺归纳、提炼与升华。另外，从现实和理论两个层面来看，行政事业单位对政府管理会计具有强烈的需求，政府管理会计作为一种治理工具在公共部门领域具有广阔的应用空间，能够创造巨大的效益与价值。

同时，政府管理会计实践走在了政府管理会计理论前头，理论建设滞后于实践应用。我国政府管理会计研究还有大片“留白”，是一片广阔的“蓝海”，需要深入挖掘、探索。这正是本文努力之方向，尽全力达成的目标，即将政府管理会计理论化、体系化、逻辑化、科学化，将政府管理会计基本原理与方法应用到行政事业单位实践，提升治理水平，产生价值效益，提炼政府管理会计最佳实践。

三、中国政府管理会计体系的构建

（一）中国政府管理会计体系的研究内容

本文的研究对象是政府管理会计的构建、运用与整合。根据前文述评，本文认为中国政府管理会计体系研究的具体内容包括：（1）政府管理会计的概念框架体系构建（CF），包括环境、定义、目标、对象、要素、职能、原则、确认、计量、信息报告等重大基础性概念。（2）政府管理会计业务与技术体系构建。业务上，包括六个方面，分别是政府预算管理会计、成本管理会计、项目管理会计、资产管理会计、收支管理会计和廉政问责管理会计；方法上，综合交叉运用各种方法，既吸收现代企业管理会计的方法，又运用传统的政府管理会计方法。（3）政府管理会计应用体系的构建。运用于行政事业单位，指导实践，构建基本指引和应用指引，建设案例库。将政府管理会计基本原理与方法运用到行政事业单位，提升治理水平；提炼政府管理会计最佳实践，推广示范。（4）政府管理会计、政府财务会计、政府预算会计的整合，三者适度分离、有效衔接。

（二）中国政府管理会计体系的总体框架

从整体逻辑观察，本文将政府管理会计体系划分为政府管理会计概念框架体系、政府管理会计业务与技术体系、政府管理会计应用体系三大板块，并进一步延伸研究政府管理会计、政府财务会计和政府预算会计整合问题，合计四大子体系，整体框架如图1所示。

四、中国政府管理会计体系构建思路和方法

（一）基本思路

本文的研究围绕政府管理会计的“构建”、“运用”与“整合”展开，具有严谨的内生逻辑一致性，结构严密，前后一贯。力求回答四大基本问题：（1）政府管理会计概念框架是什么？（2）在包罗万象的政府行为和技术方法中，政府管理会计应关注并选取哪些业务？适用哪些技术方法？（3）运用上述政府管理会计原理与方法如何构建应用体系（基本指引、应用指引和案例库）来指导实践，创造价值，提高效益？（4）政府管理会计、政府财务会计、政府预算会计是什么关系？如何整合？经过长期的积累观察和团队的思想碰撞，课题组形成图2所示思路。

（二）政府管理会计概念框架体系构建

政府管理会计概念框架体系包含环境、定义、目标、对象、要素、职能、原则、确认、计量、信息报告等基本理论。概念框架应充分反映政府管理会计的四方面特征：（1）政府管理会计是一种服务职能，本身不是目的，即主要发挥其作为一个信息系统或者提供信息的工具的作用，为政府价值创造和公共决策提供支持。（2）政府管理会计决策过程最终是为了实现提高财政资金使用效率、降低行政运营成本、审查考核政府官员责任以及政府工程项目创造价值等政府目标，并防止以上目标在实施过程中的偏离。（3）政府管理会计要成为管理信息提供的手段，并能通过沟通提供有价值的建议，即它能够处理不同部门信息，消除组织障碍，像粘合剂把各个部门整合成为一个整体，通过一定的方式能够为管理者提供满足其属性的有影响力、相关性的建议和信息。（4）政府管理会计应该具有前瞻性，即它应当具备规划、预算、预测、考核、控制、风险防范等主要功能。政府管理会计概念框架体系如图3所示。

（三）政府管理会计业务与技术体系构建

政府管理会计业务与技术体系论述选取哪些业务，适用什么技术方法，一个核心思想是要坚持“灵活”和“创造性”。在业务和技术上重点考虑四个方面：第一，热点与重点业务，如创造巨大经济效益、社会效益、部门效益的业务；第二，重大举措和业务，如有关重大改革实施、政府政策落的业务等；第三，能提升政府服务能力的业务，如提升政府与部门治理水平、治理能力和治理效能的业务；第四，不应过分注重“神秘”的技术方法，避免使用复杂的系数、量化实证方法。

本文提出的政府管理会计核心业务包含政府预算管理会计、政府成本管理会计、政府项目管理会计、政府资产管理会计、政府收支管理会计、政府廉政问责管理会计六大方面，分部分、分模块加以阐述。具体方法组合交叉运用，一方面，吸收企业先进管理会计技术方法，包含作业基础预算、战略计分卡、价值链分析、平衡计分卡、作业成本法和风险管理等；另一方面，运用政府传统成熟的管理会计技术方法，包含预算配置―执行―决算分析评价技术，投入―产出―效益模型分析技术，公众满意度定性分析等。政府管理会计核心业务与技术体系如图4所示。

（四）政府管理会计应用体系的构建

政府管理会计应用体系是运用前两个专题的基本原理与基本方法指导最佳实践，创造应用价值，产生实践效益。包含两个方面：一是将政府管理会计基本原理与方法应用到行政事业单位实践，服务管理，将前两个专题的研究落到实处，构建基本指引和应用指引体系，创造价值，产生效益；二是梳理总结当前行政事业单位已经运用的政府管理会计，提炼优化，生成最佳实践示范，并进行推广，最终整合生成具有现实指导意义的案例库。政府管理会计案例库应满足三个要求：第一，能够实现最佳实践示范，并确实对实践具有普遍参考意义、垂范作用；第二，能够与前两部分的概念框架体系、业务技术体系实现诠释和契合，先后呼应、前后一贯；第三，具有时效性、代表性，丰富多样，并持续动态更新。政府管理会计应用体系如图5所示。

（五）政府管理会计、政府财务会计、政府预算会计的有机整合和适度分离

本文提出双整合模式――“理论层面整合+应用层面整合”，具体来说，在制度上分离、在报告上分离、在计量基础上分离，在账务处理系统上衔接、在会计科目上衔接、在信息化系统上衔接、在人才队伍上衔接。整合的根基在于充分利用大数据、云会计现代信息技术平台，引入整合信息化研究。整合思路如图6所示。

五、结束语

综上所述，全面推进政府管理会计体系建设有其现实的重要性和紧迫性，是推进国家治理体系和治理能力现代化的重要举措，是提升政府部门效率效能、预防腐败的重要手段，是建立健全财政制度、推动行政事业单位加强治理的重要保障。面对我国政府管理会计、政府财务会计和政府预算会计体系“三足鼎立”的局面，构建政府管理会计体系的关键是将政府管理会计、政府财务会计、政府预算会计进行有机整合和衔接，并做到适度分离。这也是改变以往政府管理会计学术研究体系匮乏，系统性、一贯性缺失，满足当前政府管理会计改革的理论与实践需求。

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第3篇：管理会计发展的根本原因范文

【关键词】管理会计；变迁管理；环境

一、引言

从管理会计角度考察，变迁管理是由影响管理会计发展的内外部环境变化引发的一种自我调节机制。20世纪80年代，因管理会计对实践的相关性消失，以约翰逊与卡普兰教授于1987年出版的《相关性消失了———管理会计的兴衰》一书为代表，学者们开始围绕管理会计展开了一系列的变迁研究（BurnsandVaivio，2001；Scapens，2006），并积极围绕企业实践的需要，开发出了诸如作业成本/管理（ABC/ABM）、平衡计分卡（BSC），以及目标成本与利润规划（如JIT、EVA）等管理会计工具。近年来，随着中国经济进入新常态，全球经济发展出现了趋缓的态势。从企业角度来看，现行的经营模式与产业结构的优化升级以及互联网新经济发展的要求等出现了不适应的现象，管理会计的信息支持系统与管理控制系统亟需结合经济新常态的要求进行规范、协调与扩展。因此，从全球经济的复杂性和我国经济发展的内外部环境特征出发，充分认识管理会计变迁及变迁管理的内在动机，积极思考环境变化条件下企业追求价值创造的理性抉择与路径选择，已经或正在成为管理会计研究的一项重要课题。

二、对管理会计变迁及变迁管理的认识

环境的推动与变迁管理自身的需要，是管理会计变迁管理形成的动因。影响管理会计的环境因素有经济方面的，如全球化的经济波动、市场开放和企业竞争，以及生产技术和信息技术进步等；也有制度方面的，如制度的强制力、规范力和模仿力，其中制度方面的强制力是指管理会计推广与普及在政策效果上的执行能力与具体效果。

（一）管理会计变迁的客观必然性

管理会计变迁是对管理会计体系中理论与方法的形成、发展及其变更和终止的过程与原因所作的研究（冯巧根，2006）。企业生存与发展的内外部环境的变化是引起管理会计变迁的根本原因；企业管理实践表明，变迁管理正在成为企业管理的一项重要内容。一方面，中国经济进入新常态，对经济增长的速度、经济结构的调整以及经济发展的驱动机制等提出新的要求；另一方面，以移动互联网为代表的新技术的持续推进，对产业、企业的发展带来巨大的冲击，企业的资源配置方式以及面临的技术、市场、资本等条件将发生新的变化，进一步加剧了企业的生存压力（冯巧根，2015）。管理会计作为企业管理的战略信息提供者，如何在新环境下帮助企业管理当局作出明智的决策，实现企业的价值增值，以及确保企业的持续性成功，其关键就是加快管理会计自身的变革，并实施科学有效的变迁管理。2014年10月，财政部颁布的《全面推进管理会计体系建设的指导意见》说明管理会计变迁已进入一种“新常态”，管理会计的变迁管理将成为企业发展的必然选择。即，当企业发展到一定阶段之后，客观上要求对管理会计进行规律与经验的总结与提高，并且希望能够使管理会计经验（通过案例研究为主的方式进行）转化为理论与方法体系。换言之，管理会计的变迁管理就是要适应经济稳定增长、产品结构优化升级，以及经济发展创新驱动的客观需要，寻求价值创造与价值增值的新路径。

（二）管理会计变迁管理的意义

管理会计变迁受组织、制度、技术，以及文化及其行为特征等因素的影响，管理会计变迁管理则是对变迁过程中涉及的变迁成因、过程及其后果的管理。管理会计的发展已经走过了执行性与决策性的管理阶段，并进入权变性的管理阶段。管理会计变迁管理既要考虑会计属性的需要，也要满足经济社会发展的信息需求与控制需要。在企业的实践活动中，管理者的改革与创新离不开变迁管理的引导与规范。“变迁管理理论认为，变迁带来的管理理念、经营模式以及文化价值与技术创新等内容，需要通过引导、规范等才能使其进入制度化的层面，并成为管理会计体系的新常态（冯巧根，2015）。”我国管理会计的变迁管理强调政府的导向性与市场的自主性高度融合，它需要对不同组织采纳或拒绝某种或多种管理工具和方法的现象、动因和效果进行深层次的理论诠释，并结合企业实践的演进判断管理会计改革与创新的效率与效果。历史经验表明，实践中宣称“获得重大成功”的变革（Taylor-BiancoSchemerhorn，2006；高静美，2014），其数量极为有限。研究动态复杂环境下的管理会计变迁及变迁管理有着深刻的理论和现实意义。首先，它是提高管理会计相关性的需要。全球经济一体化步伐的加快，使全球步入了经济的“新常态”，并导致管理会计的外部环境与内部条件发生改变，传统的管理会计理论与方法体系亟需升级与转型。如何引导、规范和发展管理会计，并使其在企业实践中发挥更积极的作用，离不开管理会计的变迁管理。管理会计变迁与变迁管理不仅有助于促进管理会计理论与方法体系的形成与发展，也有助于产业的转型升级和企业经营模式的创新与发展。面对激烈的市场竞争等外部环境，企业只有求新、求变才能获得生存。有的企业家甚至说“中国企业不变革就不能活”，这一点从各种层出不穷的兼并收购活动中即可见一斑（冯巧根，2014）。其次，管理会计变迁管理是理论发展的需要。人们所处的管理会计变迁的观察角度不同，其形成的管理会计变迁理论就会有差异。影响管理会计变迁的理论主要有两种：一是制度变迁理论。制度变迁有两种路径，一种是渐进式，另一种是激进式。管理会计变迁作为一种渐进式的路径，其好处是过渡平衡，波动小，但由此引起的许多问题一时难以解决，有时可能会成为阻碍管理会计发展的重大问题。对此，有学者提出“有必要结合激进式变迁，对各种管理会计技术方法进行全面、系统的总结与提炼，以寻求有效的变迁策略”。此外，从管理会计变迁环节着眼，必须克服那些“后进的变迁”，即难以摆脱路径依赖、偏重于以往的惯例，并对制度变迁产生阻碍的情况；强化“进步的变迁”，即依据有效的手段来置换惯例的行为及其过程的情况（BurnsScapens，2000）。从制度视角研究管理会计变迁有助于推进管理会计的信息化、系统化和国际化，进而为管理会计研究开辟一条新的发展道路。二是普及创新理论。在企业实践中，管理者需要倡导一种新起点或路径，诸如组织解释意象（Labiancaetal.，2000）之类的创新理念，并通过变迁管理加以普及与推广。管理会计变迁往往经过三个阶段：

（1）初始阶段，它从某个地方形成管理会计的新理念，并由此形成新思想，构造它的初始版本，以及尝试去推销这个新理念或概念给相关的受众（管理会计理论与实务工作者）。若是有了管理会计理论或概念的情况（如ABC），那么这一阶段将引起最初真实世界的实施。

（2）策划阶段，这一阶段包括对新理论或概念的进一步分析（如它的组织含义），以便深刻地描述、理解和解释它（如变迁的成因、发展与创新的状况等）。

（3）概化阶段，这一阶段的特征是管理会计变迁的成果（新的理论或概念）或迟或早会被人们用作基础性评价（基础理论评价）的对象，在这个过程中，这种理论或概念会被放进更广泛的组织和社会环境之中，以便剖析和评判它反映的核心价值以及它真正提倡的目标。譬如，通过管理会计的变迁管理，努力构建中国特色的管理会计理论与方法体系，进而为全球管理会计体系作出积极的贡献。加强管理会计的变迁管理是提高管理会计变迁效率与效果的重要手段。从管理会计工具角度上探讨，变迁管理的功能作用是：

（1）提高管理会计工具的应用效率与效果。这方面主要是提高管理会计工具与其他管理工具的整合与匹配运用的能力。即，在向其他企业或主体普及与推广应用时，能够让使用者用较少的工作量或较低的成本将管理会计工具转化为本土化所需要的管理工具或技术方法的能力。只有这样，才能真正发挥管理会计变迁管理的效率与效果。

（2）形成一个共同的规范体系。管理会计变迁管理要遵循共同的规范与原则要求。即，在路径与规则上寻求共生性与规律性，进而形成一种全球管理会计文化与知识体系的生态圈。

三、管理会计变迁管理的路径选择

管理会计的变迁管理主要有三个路径：一是引导；二是规范；三是制度创新。在具体的变迁管理手段与方法上，往往是分层次进行的，如基于公司治理层面的变迁管理，包括管理层面的变迁管理、基础层面的变迁管理等。

（一）管理会计变迁管理的路径

管理会计变迁管理是在顾客价值创造经营（CustomerValueAddedManagement：CVAM）的基础上提升企业价值增值的核心竞争力，具体措施表现为两个方面：一是提高管理会计信息支持系统的科学性与有效性；二是发挥管理会计控制系统的合理性和先进性。然而，不同企业的管理会计变迁存在各自的情境特征与规律，管理会计的变迁管理需要结合自身情境进行路径的选择。实践表明，管理会计变迁往往不会按照既定的轨迹自我实现。管理会计变迁及变迁管理过程中会遇到许多新的困难和问题，如管理会计的边界、管理会计工具的适用性与会计人员的主动性与积极性等。从理论上讲，构建一个管理会计变迁的基本框架是管理会计变迁管理成功与否的基础与保证。譬如，依据情境理论，企业要实现满意的“情境组合”，需要调动行为主体的内在动机。管理会计变迁管理的内在动机是在引导与规范的基础上，形成一种制度创新模式。这种制度创新一般有两种方式可供选择，即情境嵌入与情境依赖。情境嵌入是将某种方法应用于企业中，并加以消化、吸收与提高；情境依赖则是从企业中提炼出原创性的管理会计方法，并形成有效的管理工具。从中国特色管理会计理论与方法体系的形成与发展要求出发，选择后一种制度形式的意义更大，即情境依赖。这种方式的优点是容易切合实际，可操作性强，但它也有缺点，如典型性差，可能不具备推广价值等。如何应用管理会计案例研究，引导和规范中国情境特征下的管理会计研究，需要借助于管理会计的变迁管理解决上述问题。譬如，对企业或案例研究对象如何进行遴选。笔者认为，可以通过管理会计变迁管理构建一个标准，确立一些基本的判断依据。比如，案例研究的对象或企业是否：

（1）属于行业龙头；

（2）能够创造价值并带来价值增值；

（3）具有情境中性特征，便于在其他企业推广应用；

（4）实施方法简单，操作易行；

（5）能够实现企业管理效益与效率的提高等。

（二）提高管理会计变迁管理的效应

管理会计变迁管理将成为管理会计的“新常态”。从路径优化的层面看，管理会计变迁管理为管理会计发展提供了一个新的平台，要充分发挥管理会计“管理控制”与“信息支持”两大系统的功能作用，并使其在企业管理中产生积极的效应。总体来看，管理会计变迁体现了管理会计全球趋同的态势，各种创新的管理会计工具和技术方法能够迅速从其发源地向世界各国传播。其中，包括20世纪70年代源自日本的全面质量管理（TQM）、适时制（JIT）和目标成本管理等，80年代源自美国的作业成本法和90年代的平衡计分卡，以及20世纪后的物料流量成本法与资源消耗成本法等管理会计新工具与新方法。这种由管理会计变迁而诱发的管理会计工具或技术方法对本土企业的实践是否有用，能否为企业创造价值，或者说企业是否愿意主动采用这些方法等，成为管理会计变迁管理的主要工作内容。从管理会计工具的变迁管理来看，通常采用比较研究的方法来测试工具变迁的效应。苏文兵等（2013）研究认为，管理会计比较研究的方法主要有三种：第一种是同一组研究者共同或分别在不同国家（或地区）进行同一主题的调查研究，然后作出比较；第二种是一些学者针对某个问题利用已经发表的研究成果在不同国家之间进行综合和比较；第三种是在前人研究基础上，采用类似的研究设计，观察在他国得到的研究结论在本国是否成立，从而寻找不同研究背景下的共性和差异。考察管理会计的变迁管理效应必须立足于企业的情境特征，即只有那些能够为企业带来明显的经济效益，并且有助于帮助管理当局作出明智决策，维护企业可持续发展的管理会计路径才是“变迁管理”的正确选择。

四、管理会计变迁管理的动因分析

管理会计中的动因分析一般包括结构性动因与执行性动因。管理会计变迁管理的结构性动因，主要是认识管理会计变迁管理的构成要素；执行性动因主要是提高管理会计变迁管理的效率与效果。通过管理会计的变迁管理，确立管理会计在企业中的地位，使利益相关者更好地认识管理会计，并促进管理会计与财务管理、内部控制的协调发展。

（一）加深人们对管理会计构成要素的认识

这是从管理会计变迁管理的结构性动因视角观察的。通常，人们认识财务会计，主要是从财务会计的两大“构成要素”入手，即财务会计是由“财务状况”与“经营成果”构成的理论体系，所以只要抓住这两个要素就能够对财务会计的功能作用等作出大体的判断。相应地，人们理解财务管理，也主要据以“财务活动”与“财务关系”这两大构成要素来把握。管理会计同样具有自身的构成要素，这就是“信息支持”与“管理控制”。由于财务会计、财务管理与管理会计具有同源性的特征，所以，这三门学科的目标是一致的，即都要实现企业的价值增值；如果说有所区别的话，主要表现在实现价值增值的具体路径上略有差异。从管理会计变迁管理视角总结管理会计实践的效果，其评价标准主要有三个方面：

（1）与管理会计目标的一致性，即是否为企业的价值增值发挥了自身的功能作用；

（2）完善了管理会计的信息支持系统，管理会计的信息系统对企业实践是否具有积极的效应；

（3）加强了管理会计的控制系统，即能否在企业战略规划、经营控制和绩效评价中提供有益的帮助。

（二）有助于寻求管理会计的发展规律

管理会计变迁表现出的是“概念扩展”还是“制度建设”的规律性，或者是从概念扩展向制度建设转变的发展规律，体现了管理会计内在动机的情境映射。制度建设是管理会计变迁管理的方向，但是制度本身是动态发展的，管理会计制度建设需要变迁管理加以引导、规范，使制度建设的“成本/效益”达到最佳。一方面，通过管理会计的变迁管理寻求管理会计发展的计量基础。一种新制度的建立，一般会产生一系列制度成本（交易费用），具体包括：

（1）设计费用；

（2）执行费用（如宣传、培训费用、试点费用）；

（3）调整费用（制度的修改、完善）；

（4）新制度施行初期各方面不适应造成的机会成本（如抵触成本、摩擦成本等）等。相应地，新的制度安排也会带来一系列制度收益，如制度激励（调动各方面积极性）所形成的增收节支额和约束不良行为以及制度实施而减少的损失（如资产流失的减少）等的机会收益。另一方面，通过管理会计的变迁管理使“概念扩展”形成一个共同的框架。如作为管理会计变迁的一种重要手段，即管理会计工具整合，长期以来缺乏理论的指引，通过管理会计的变迁管理，则可以形成一种基本的框架，如将管理会计工具的整合规范为以下几种形式：

（1）来自实践或工具自身的创新，如实践中的情境依赖成果，就是由管理会计工作者率先创立的，主要体现为原创性的成果；

（2）工具的整合与扩展，如资源消耗成本管理（作业成本与弹性成本法的整合）和作业成本管理（作业成本法的扩展）等；

（3）其他管理工具的导入与发展，如清单管理等（冯巧根，2015）。

（三）提高管理会计实践的效率与效果

变迁管理表明，当今的变迁已不再是从一个状态到另一个状态的间歇性改变。譬如，在互联网经济下，企业的变革往往是颠覆式的革命。具体可以从以下几个方面加以体现。

1.在管理会计变迁的职能设计方面针对管理会计的信息支持系统，引导其向高效的决策机制等方面转变。譬如，管理会计数据要能够转化为有用的信息，这些信息能够为企业决策提供有益的支持和帮助；同时，有了正确的决策还需要有高效的执行力加以保障，即决策必须转化为正确的行动。只有这样，管理会计变迁行为才能够转化为具体的企业绩效。它带来的管理会计效果就是要扩展管理会计的功能边界与射程。

2.在管理会计变迁的功能运行方面通过强化“会计沟通（AccountingTalk）”，转变信息交流通道。由传统垂直的沟通渠道转向基于互联网的网络式信息的交互平台，其明显的效率与效果是员工能够实时地获取用户和市场的信息，主动、快速地响应和满足用户需求，为顾客创造价值，实现企业的价值增值。

3.在管理会计变迁的机制安排方面要突出前馈机制的重要性，将前馈机制嵌入到管理会计工具或方法的创新与发展过程之中，使前馈与反馈相互匹配，提高管理会计的效率与效果。以预算为例，即将静态的预算反馈、控制和评价转变为基于互联网的实时滚动预测和决策，构建资源柔性优化、绩效持续改进的有效体系。

4.在管理会计变迁的数据处理方面既重视与管理会计相关的大数据，也要强调大数据中的小数据，实现管理会计信息支持系统与企业管理信息系统和财务会计信息系统的相互协调与配合，提高各项数据的运行效率与效益。换言之，在当今社会，数据多少并不能代表企业的竞争能力，只有充分利用数据并发挥其积极作用的“数据能力”才是真正的核心竞争力。大数据和信息平台只是手段，是为战略目标实现而服务的，要倡导管理会计信息与其他信息的共享共用，并据此推进企业决策行为的科学化与高效化。

五、结束语：

管理会计变迁管理的发展方向随着信息技术的发展与企业经营的全球化推进，企业必须强化管理会计的变迁管理，积极应对环境不确定性的客观现实，并处理好各种环境风险及变迁中遇到的其他问题。唯有如此，企业才能保持控制的高效率，以及经营的高效益。

（一）通过变迁管理应对企业的环境不确定性

从经济学角度讲，信息不对称是产生不确定性的原因之一。即由于缺乏足够的信息，决策人进行决策时往往对外部环境的认知不足，很难针对不确定性的环境作出准确的判断。环境不确定性增加了企业各种战略失败的风险，使企业计算与各种战略选择方案有关的成本和概率发生困难（冯巧根，2014）。美国学者Duncan（1968）认为，应该从两个维度来确定企业所面临的环境不确定性：一是企业所面临环境的动态性，二是企业所面临环境的复杂性。管理会计变迁管理的对策是：

（1）组织结构的调整，一是设置对应于外部环境的缓冲部门，二是将传统机械的组织结构转为权变灵活性的组织结构。

（2）提高内部报告的功能定位，增大信息含量并据此开展预测。

（3）加强组织间关系管理。组织间关系管理要求对传统的职能管理系统进行拓展与集成，提高管理会计的权变性。譬如，延伸管理会计控制系统的时间坐标，扩展管理会计控制手段与方式的空间范围，以及加深组织经营与投资过程中的管理会计功能与结构等。

（4）明确责任机构或人员的职责与奖惩，促进管理会计控制系统作用的充分发挥。

（二）优化管理会计变迁管理，积极制定管理会计的行为指南

一般认为，文化与行为特征是对管理会计变迁影响的主要因素，但也有学者对此提出相反的观点。尽管传统观点认为国家文化和企业文化是导致管理会计实务差异的重要因素，但是在全球化的今天，国家文化对管理会计实务的影响正在减弱。即虽然企业文化仍对管理会计实务具有影响力，并超过国家文化的影响，但是今天的企业大都承受相似的全球压力，因此企业似乎都愿意接受相似的管理思想和方法（GranlundLukka，1998；苏文兵等，2013）。它表明，管理会计变迁管理必须注重企业的情境特征，并从国家文化与企业文化的视角积极思考管理会计发展的未来方向。换言之，依据管理会计变迁的情境特征，加快管理会计的变迁管理，通过制定管理会计指南或指引来引导或规范企业具体的管理会计实践，是现阶段一项十分重要的任务。此外，从制度变迁角度来认识管理会计的变迁管理，还需要对制度与组织共生关系引发的结构性变迁因素进行客观的分析，同时加强对制度集合的选择。换言之，一种新的制度如果用与之背道而驰的老的组织来执行，显然会适得其反。对此，必须积极构建与管理会计变迁管理相适应的新制度及其相配套的管理会计组织体系。

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第4篇：管理会计发展的根本原因范文

［论文摘要］会计的创新和发展有着内在的规律。会计环境、会计目标、会计对象、会计信息技术等要素对会计理论和信息系统的变革、完善有着决定性的功能。本文透过这些要素变化分析，揭示会计创新的内在联系。

会计环境是左右会计发展的外在因素；而会计目标、会计对象和会计信息技术等要素变化是推动会计发展的内在动力。而今会计环境和20世纪相比，已发生诸多变化。在当今环境中，会计提出了更高的发展目标；要求关注会计对象中过去曾经疏漏的具体元素；而会计信息技术的发展也在不同角度引发了会计理论和实践方面的诸多新问题。所有这些正在推动着会计系统的演变和变革。

会计创新，又称会计再造，是依据当今知识经济、全球经济、信息经济的客观需要，通过对传统会计的扬弃，构建现代会计理论体系，并以此为基础形成和信息化相匹配的数据处理、存储，以及信息应用机制，以实现会计工作的重心转移和管理工作更进一步的深入和精细化。笔者曾在相关论文中探索了会计创新的内涵和基本取向［1］，而本文则从会计环境、会计目标、会计对象和会计信息技术4个方面剖析会计创新的基本推动力。

一、会计环境变化推动会计创新

会计系统的发展是一个由低到高、由简单到复杂的过程。在这一过程中，它不仅有自身内在的发展动力和轨迹，而且“遵从”、“趋同”环境的发展变化，以便和所处环境保持“协调”［2］。

会计环境“是指会计所处的具体时空的情况和条件”［3］。而这些具体时空下的“情况和条件”又可从“宏观”和“微观”两个方面进行分析，即会计环境具体可分为宏观环境和微观环境。“宏观环境”影响会计系统的主要因素包括科学技术水平、社会经济发展状况、国家法规及人文意识等；“微观环境”影响会计的主要因素有企业经营规模、管理水平、组织形式等。

目前会计划分为财务会计和管理会计两大领域。就财务会计而言，其原则、假设、方法，以及凭证、账簿和报表的模式成熟于“工业时代”；就管理会计而言，产生于20世纪初期，是会计方法和“科学管理”结合的产物，随着“量化管理”的发展而不断完善。而当今社会已步入“后工业时代”，这种时代背景变迁，使会计的“宏观环境”、“微观环境”无不发生跨越式的变革。

如今会计的宏观环境和“工业时代”相比，呈现出“知识经济”、“全球经济”和“信息经济”等多元化的特征。这种变化至少在3个方面推动会计创新。第一，会计和企业以外其他单位进行“资金”和“信息”交流的方式发生变化，如电子商务、电子税务、电子政务等方面的变化，要求改变会计现有的数据采集、存储、加工、传递和输出模式，以适应社会信息化发展的需要。第二，当今社会引发了会计对象的内在结构发生变化、对会计提出了更为精准的目标、产生了全新的会计信息技术（电子信息技术），所有这些，要求突破现有的会计原则、假设，创新会计计量、确认和会计报告模式，构建全新的会计信息机制，以便在经营管理和社会发展中发挥更大的功能。第三，当今社会会计工作者规模扩大，素质提高，尤其是会计探究工作者的变化，将助推会计创新。

会计微观环境的变化，有两个方面较为突出。首先，由于国际市场的发展，引发企业生存、竞争的模式变化，促使企业不断兼并扩张，刺激了价值链企业同盟及“虚拟企业”的出现。这些新的趋向，给企业组织和管理带来了诸多新的情况，引发了一系列新的会计新问题。其次，自动化、信息化的发展刺激了企业流程再造，推动以部门职能分工为基础的管理转化为面向流程的管理；促使企业通过信息技术将流程中各项具体分工集成为有机的系统，以达到提高管理效率之目的。

二、会计目标变化拉动会计创新

“会计目标是会计理论体系的基石”，发挥着连接会计理论和会计实务的纽带功能。会计目标的变化左右着会计理论和会计方法。而会计目标和会计环境协同，随社会发展而变化。会计目标由“受托责任观”，到“决策有用观”，再到“目标体系观”，直至现在，仍然在求索之中［4］。

就“决策有用观”而论，如今对决策的认知和理解也发生了显著的变化。

“决策有用观”探究的出发点是财务会计。财务会计遵循“公认会计原则”向企业外部相关的组织和个人提供会计报表。“公认会计原则”在确保会计信息的真实性、可比性方面发挥着重要功能，但由此产生的负面效应是形成了“死板”的标准化信息提供模式。

标准化的会计报告模式，忽略了不同决策的差异性，反映了在特定技术条件下不能顾及决策个性的思维定式。而如今，决策的非结构性、不同决策的差异性得到更多的关注；为不同会计信息使用者提供不同信息，为不同决策提供不同信息，成为会计的主要目标之一。从信息技术发展迅速，信息处理能力不断提高，传输速度不断加快的趋向分析，有能力也有必要突破现有的标准化会计报告模式，而依据不同决策需要不同会计信息的客观事实来构建全新的会计信息报告机制。

尽管“决策有用观”的理念有所突破，但有关“决策有用观”质疑仍然不断，说明这一观点尚存纰漏，仍然无法准确表达现代会计的目标，需要进一步丰富和完善。对于会计目标熟悉至少应该从3个方面超越思维定式。

首先，超越会计仅向企业外部提供信息的思维定式，正视管理会计是企业经营管理的有机组成部分的客观现实。有关“决策有用观”的会计目标，多数是从“所有权和经营权分离”、“社会资源的优化配置”角度，通过企业信息和企业外部信息使用者的关系来进行探索的。这一思维定式探究的是财务会计的目标，不包含管理会计的目标，所以，不能称其为完整的会计目标。

其次，在准确把握管理会计的基础上，探究会计目标。管理会计是会计方法和科学管理结合的产物，“是在追求组织机构的目标中辨认、计量、分析、解释和交流信息的过程。管理会计是管理过程的整体组成部分之一”［5］，其中“会计”是方法，“管理”是核心。管理会计的管理活动需要企业许多职能部门共同参和，相互合作，并非会计部门能够独立完成。这是探索会计目标不容忽视的客观现实。

再次，对会计目标的探究，应超越“会计信息系统论”。会计不仅是一个信息系统，更是企业管理中量化管理子系统。会计“信息系统论”的观点无法得到“管理系统论”、“控制系统论”认可的事实，就说明会计信息系统仅是会计的一个重要方面，而不能涵盖“会计”的全部。

假如能够拓展思维空间，从不同角度来探究会计目标将会使结论更接近客观实际，也将对会计发展、创新产生重大影响。

三、会计对象变化需要会计创新

会计对象和会计学科密切相关，在一定程度上左右会计理论和会计方法的发展和演变，不少学者认为会计对象是会计学的理论逻辑起点。人们有关会计对象的熟悉，由“财产”、“劳动量”，到“资金运动”，以至现在的“资源运动”等各种学说的变化，不仅体现出“熟悉”的变化和会计理论的发展，而且体现出会计对象具体内容的变化［6］。

由“会计对象—会计对象要素—会计报表项目”的会计对象观分析，会计对象要素包括摘要：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润6方面的要素。社会经济环境的变化使会计对象要素的变化错综复杂，相互影响，主要表现在3个方面。

第一，知识经济改变了“经济资源”实际意义，对传统意义上的会计要素产生重要影响。目前，企业拥有“人力资源”的优劣成为企业成败的关键，“先进技术”成为企业获取超额垄断利润的重要手段，“信息资源”的价值备受关注。如此等等的变化不仅对“资产”要素产生影响，而且间接影响其他会计要素。

第二，资本市场、金融市场的发展、成熟，以及商业信用形式多样化，为企业融资提供了便利，缓解了企业的各种责权、债务之间的矛盾，但也使企业和所有者的关系，企业和债权、债务人的关系复杂化，直接引发企业相关费用、利润的确认和计量等新问题。

第三，市场经济的发展和国际化，使企业的筹资、投资、生产、经营和市场呈多环节、多渠道的复杂连接状态。企业全方位受市场左右，放大了企业经营的风险，使企业经营风险估计成为重要课题。此外企业内部物资存储和生产管理的诸多变化，也产生了一系列的会计新问题。

尽管从上述3个方面分析，可以熟悉会计对象的变化。然而这种会计对象探究出发点，仍然仅只是停留在“会计对象—会计对象要素—会计报表项目”思维模式，仍然局限在财务会计的“确认、计量、记录”的职能范围之内。

有关会计对象的探究至少应作3个方面的超越思维定式。

首先，从财务会计和管理会计统一体的角度探究会计对象。会计对象是会计实践活动中的完整对象，既包括财务会计处理的业务对象，又包括管理会计处理的业务对象。会计对象应是会计猜测、决策、预算、反映、分析、评价整个过程中所涉及对象，而不应只是财务会计的对象，仅局限于当前的“会计要素”。

其次，把会计作为企业管理的一个有机组成子系统，从企业管理的角度探究会计对象，从企业管理需求以及发展变化的趋向来探究会计对象，而不是仅就会计实践活动探索会计对象。

再次，超越以赢利评价企业经营成败的思维定式，从企业经营所肩负全部责任的角度探究会计对象。企业要向所有者负责，但也应对社会负责，对员工负责。因此，单以“利润”或“现金净流量”来评判企业经营就很有局限性，因而，会计需要提供更为丰富的信息，“会计对象”有更丰富的内容。

一旦拓宽了会计对象的探究视野，改变了会计的空间观、时间观，有关会计对象熟悉将会产生突破性的变化，会计的发展将会有更为广阔的空间。

四、会计信息新技术加速会计创新

电子化会计信息技术相对于传统财务会计和管理会计而言，是全新的会计信息技术。

电子化会计信息技术在实际工作的应用、完善和创新，是众多科研工作者艰辛劳动的成果。电子信息技术对会计理论和会计实践活动的影响，也不言而喻。但在理论上，更多的表述是“会计电算化对会计的影响”，专项探究会计信息技术和会计理论体系之间关系的理论相对较少。

在此，笔者就会计信息技术对会计理论体系的影响作以简要梳理。

首先，电子化会计信息技术应用、发展，催生了新的会计学科（会计信息技术学），改变了会计学的学科体系结构。当前，有关这一新学科的命名，有的称之为“会计电算化”，有的称之为“会计信息系统”，有的称之为“计算机会计学”，但各自探究的内容大同小异，没有本质差别，其实质探究的是电子化会计信息技术。形成这种同一学科、多种命名的现象的原因众多，但根本原因是忽略了这一新学科本质。

其次，对会计方法、技术理论产生重要影响。会计从某种意义上讲，可称之为方法学、技术学。技术手段由手工转向电子化后，财务会计的技术理论已经发生重要变化。第一，凭证、账簿的功能和意义发生变化，如，记账凭证信息得以扩充、明细账不再依据原始凭证登记、凭证和账簿作为存储会计数据的手段和方法的意义正逐渐消失。第二，淘汰和新技术不相容的理论，如，“账务处理程序”为“数据处理流程模式”取代。第三，派生电子化会计信息技术所需要的新技术、新方法，如，会计数据备份、数据恢复技术。

再次，引发会计数据处理机制发生革命性的改变。有关会计数据处理机制可以理解为会计数据处理定式。据此而论会计数据处理机制，将会在多方面发生变化。第一，会计数据处理将突破单独由会计部门处理定式，代之以企业内多部门参和会计数据处理，即，会计数据库和企业信息数据库集成，成为“共享数据库”，网络成为各部门参和数据处理纽带。第二，“原始凭证—记账凭证—会计账簿—会计报表”信息机制受到挑战，“数据源—会计信息加工方法—适合个性需要的信息”将成为构建会计信息系统的基本构架。

可见，电子化会计信息技术的发展是会计重构的动力，也是会计创新的技术支撑。

参考文献

[1杜天宇.价值链会计和网络会计比较[J.会计之友,2007(10,下)摘要:67-68.

[2于玉林.现代会计理论——会计系统论%26#65380;会计信息论和会计控制论[M.北京摘要:经济科学出版社,2004摘要:32-40.

[3王开田.会计进化论——科技革命和会计管理范式创新[M.北京摘要:中国财政经济出版社,2003摘要:20.

[4王胜利.论我国会计目标体系[J.中国农业会计,2005(12)摘要:22-24.

第5篇：管理会计发展的根本原因范文

企业的发展离不开成本会计，它对企业的发展能够起到关键的作用。传统的会计成本核算基础是历史成本，但它与日益发展的经济社会不相契合。时代的发展进步，要求成本会计也要与时俱进。文章首先分析了成本会计发展中存在的问题，然后展望了成本会计的发展趋势，最后提出了促进成本会计发展的措施，旨在为成本会计的更好发展献计献策。

关键词：

市场经济；成本会计；理论研究；发展趋势

引言

成本会计是企业成本核算与生产经营有机结合的产物，其产生的根本原因在于现代化进程的深入。随着改革开放的持续推进，市场的竞争将会表现得更加明显，成本会计将在企业发展中担当更为重要的角色，发挥更多的作用，文章将对成本会计的相关问题进行一系列的分析和探讨。

1成本会计发展中存在的问题

改革开放以来，我国的市场经济得到了快速发展，变得更加完善和规范。在新的发展阶段，我国将继续推进其发展，但这也使企业所要面对的竞争更为激烈，很多产品均产生了供大于求的情况，新工艺、新产品的更新速度越来越快，企业的运营周期逐渐缩短，这也在一定程度上增加了成本核算工作的难度系数，企业纷纷以降低成本的方式来获得竞争优势。企业管理者需要对成本会计有更为深入的研究，也要更加重视。知识经济对市场经济所产生的影响是极大的，成本会计受到多样化、个性化产品的需求、企业ERP集成系统等的冲击很大，具体表现在如下方面。

1.1关于成本会计理论的研究不足

仅就现阶段的发展来看，我国企业成本会计理论的研究还不十分充分，不仅表现在对成本会计理论研究不足，独立性和系统性都相对缺乏。同时，很多成本会计的专家和学者还局限在传统成本会计思维中，虽然有将管理会计、财务管理等学科融汇到成本会计中的趋势，但是还很不够，远远落后于发达国家。

1.2没有建立完善的成本会计体系

有关成本会计的论文或是专著，多停留在介绍成本核算方法和分析案例上，而对于成本会计的核算流程提得很少，也没有一个统一的标准，没有对成本会计的基本理论知识进行系统性详解。同时也只是大概介绍成本会计报表与分析的内容，实践性和可操作性都是相对比较缺乏的。

1.3成本会计信息真实性不高

传统成本管理还是目前我国成本会计发展与管理的主要阶段，就算在成本核算上已经更加注重成本管控，控制方法和控制制度还是远远不够的，这就使得企业的成本会计信息经常出现失真的问题，会影响到企业的重大决策。成本管理大致可以分为事前管理、事中管理和事后管理三个阶段，我国的成本管理中事后管理比较多，但是事后管理的作用在于为今后的工作做参考，而难以起到预防的作用。成本分析和成本控制的缺失，大大削弱了企业成本核算信息的真实性和可靠性。

2成本会计的发展趋势

近年来我国的各项经济制度处于不断的完善中，企业的发展也趋于现代化。不断变化的外部经济环境，促使企业始终保持与时展同步，在保证了产品质量的基础上，通过成本会计来降低成本，使企业更具有竞争力。

2.1成本会计电算化

计算机技术的普及，开启了成本会计电算化的发展模式，计算机成为了成本会计工作的重要工具，大量实践证明有了计算机的辅助，信息反馈速度明显加快，管理者处理业务的能力也有了相应的提高，企业可以更加准确地进行成本预算、核算与决策。通常情况下，成本会计信息的服务对象有高、低两种，服务对象的层次越高，则表明其要求的成本会计信息越全面、具体。这就要求进行分类组合的过程中要根据不同的角度，形成不同的成本信息来满足不同层次的要求。

2.2成本会计核算统一化

全世界各地出现了很多跨行业、跨地域的企业，主要由于经济一体化的发展，这也要求产品在生产和销售的过程中要融入成本会计，降低环节间的摩擦。对企业内部各级单位进行分级辅助核算，分别核算本单位的生产经营过程，使每一个工作人员的积极性能够被积极调动。同时，还要进一步拓展成本会计的核算内容，还要保证使用的成本核算方法与企业的发展相契合。

2.3成本会计绿色化

受到全球经济发展和贸易壁垒的影响，企业间的竞争是明显增大了，企业必须对产品质量、安全进行高度重视。现如今可持续发展的理念已经深入人心，发展绿色产品、无污染产品以及保护环境被提到议事日程上来，在这样的发展背景下，企业的成本会计要实现绿色化发展，也就是近年来被广泛提及的环境会计。将外部环境因素纳入到环境成本计量中，企业会计成本效益中包括环境污染、质量与开发的成本费用和对周边环境的维护费用，将社会经济学、环境经济学与会计学进行有机结合，形成社会、环境、经济三个方面协调统一的发展。

3促进成本会计发展的措施

3.1深入研究成本理论

（1）成本会计的专家要进一步加大对成本理论的研究，使成本会计体系更加完善，将最新研究成果融入到现论体系中，积极吸收现代成本元素，创新管理方法。（2）还要有打破传统思维的模式，寻求新的成本会计理念，使我们与发达国家的距离得到缩小。（3）拓展成本会计的理论研究范围，将理论与实践有机的结合起来，提升成本会计的水平。

3.2构建完善的成本会计体系

要以自身的发展情况为根本出发点，通过一系列措施来监管成本会计。（1）进行成本会计核算流程的标准化、统一化，使企业发展的各个环节中都能体现出成本会计核算。（2）尽量充实会计成本的理论实践内容，加强对财务会计报表和会计成本的分析。（3）正所谓“实践是检验真理的唯一标准”，要努力将成本会计的理论成果应用于实践中，使理论转换为生产力，从而使成本会计体系更加完善。

3.3积极引进新技术

要加大对计算机技术的应用力度，使企业能够实现成本会计电算化，这不仅能够提高信息处理的速度和准确度，还能有效解决很多难度系数高的问题。值得高兴的是目前很多企业已经实现了成本会计电算化。海尔集团就是一个典型的例子。它将过去人工的成本会计预算工作成功替换为计算机，将相关信息数据输入到系统中，计算机能够迅速的做出反应，并能够将企业现阶段的成本准确的计算出来。这样看来，高新技术的广泛应用，能够为企业的管理工作带来意想不到的效果和作用。

3.4提高会计人员的成本管理意识和能力

很多企业都是用在职会计人员担当成本会计核算工作，聘用具有专业资质的成本核算人员的很少。这就存在一个弊端，那就是在职会计人员很多都缺少成本会计管理意识，往往将财务管理与会计信息混为一谈。所以要不断加强会计人员的成本意识，并定期组织相关的培训，不断进行知识的更新，保证财务人员能够真正使成本管理方法在实际工作中得到体现。

作者：王桂芬 单位：中移铁通有限公司黑龙江分公司

参考文献

[1]袁文娟.中小企业现代成本会计现状分析[J].中小企业管理与科技（下旬刊），2014（33）.

[2]彭东霞，殷鸿峰.对成本会计理论的相关思考[J].中小企业管理与科技，2010（28）.

[3]吴丽丽.改善企业成本会计管理的对策[J].网友世界，2014（15）.

第6篇：管理会计发展的根本原因范文

关键词：工业会计准则 工业会计 应用

一、工业企业会计发展现状

工业企业要完成低耗、优质、高效益的社会要求，实现再生产过程中资金运动的科学管理，必须完善和开拓价值管理系统，明确作出职责分工、任职人员的素质水平以及当前切实适用的机构设置规划，使之呈现出生机盎然的崭新面貌。

首先，为保持企业经济活动的雄厚实力和资金运行的活跃松动，应当把企业财务从会计中分离出来，设置独立的职能机构。在当前产品经济向商品经济、市场经济转化并逐步放开搞活的社会主义初级阶段，资金流动滞缓或停止，即宣告企业陷入危险或破产境地。企业经营中重要的问题是货币资金的筹措、投放、调度、积累等融资实务，而融资实务应研究的课题是：考虑货币的时间价值，预定现金收支，维持适度余额及研究规律，收集信息和把握时机。在工业企业承担着日渐增加的效益要求和投放风险、金融市场逐日多赞和企业内部关系日趋复杂的当今社会里，财务决策的重要性复杂性客观要求，应尽快设置财务专职机构，并同时设立达到以上目的所需要的补充和保证体系。

其次，市场经济下工业企业日渐增加的期望效益，要求财务会计工作不仅详细地分析过去，更重要的是能够科学地筹化未来，并有效地控制企业的经济活动，使它朝既定的目标进行。因而引进现代管理会计是目前企业的当务之急。

企业面临着经营条件和需求状况多变，外部角逐战略和内部竞争机制日益完善的严峻的挑战，为正确规划生产经营，实现卓有成效的价值管理，仅仅依靠固有的体制已不能适应现实的需要，引进管理会计，结合我国国情和企业实践设置与企业状况相适应的管理会计机构或岗位，是使企业尽快取胜的有力措施。合格的管理会计人员，应具有管理经济学、财务会计学、计划统计学、高等数学、运筹学、行为科学及电子计算机技术等多种学科的专业知识，并熟悉本企业的工艺过程和技术常识，善于分析探索，具备控制协调和开拓创新的能力，能够胜利科学管理的较高要求。

二、工业企业会计准则的发展

（一）财务报告的变化

工业企业会计准则明确指出，财务报告包括财务报表和其他应在财务报告中披露的相关信息和资料，财务报表至少包括资产负债表、利润表、现金流量表及其附注，取消了旧准则的财务情况说明书。资产负债表取消了“待摊费用”和“预提费用”两项目，而是将“待摊费用”列在“预付款项”中，“预提费用”列在“预收款项”中；资产分类分为流动资产和非流动资产，负债分类分为流动负债和非流动负债，增加了“应付职工薪酬”、“库存股”等项目。利润表变化较大，取消了主营业务收入和其他业务收入、主营业务成本和其他业务成本的划分，全部归类为营业收入和营业成本，相应地将主营业务税金及附加改为营业税金。

现金流量表增加了“上期金额”一列，增加了“公允价值变动损益”和“取得或处置子公司及其他营业单位现金流量”项目的列报，补充资料中“递延税款”项目变更为“递延所得税资产和递延所得税负债”项目。

（二）企业合并

对于同一控制下的企业合并采用账面价值；对于非同一控制下的企业合并采用公允价值。工业企业会计准则规定，参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的，一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

（三）更体现谨慎性

在市场经济条件下，由于竞争和风险的日益加剧，会计所处的客观经济环境的不稳定性程序越来越高。财政部相继颁布了十几个具体会计准则，在这些新的准则和制度中，谨慎性原则在工业企业会计中尤为体现，全面计提资产减值准备。在《企业会计准则——借款费用》准则中，改变了借款费用资本化的标准，以“固定资产达到预定可使用状态”作为借款费用停止资本化的标准，并明确了暂停资本化的条件，避免固定资产价值虚计。在《无形资产》准则中，要求企业管理部门在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业时，应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素做出谨慎的估计，谨慎性原则在我国工业企业会计实务中，有以下几种情况应予以注意：第一，部分企业无视现状，与谨慎性原则背道而驰，甚至将各种“准备”的计提与年度间的转移作为新的粉饰手段。第二，谨慎性原则的运用程度不均衡，由于每个企业的具体情况不同，应允许企业在计提比例、数额等方面存在差异，但从实际情况看利益最大化才是造成这种状况的根本原因。第三，会计人员的职业判断有待于提高。

谨慎性原则从产生之初即带有明显的两面性，一方面它能够避免虚计资产和浮夸利润，保护投资者和债权人的利益；另一方面在运用该原则时，不可避免地会带有主观随意的色彩，甚至为报表粉饰留下空间。从以上分析中我们看到：谨慎性远在在我国会计规范提下中得到了进一步的体现，但鉴于我国会计实务的现状，正确运用谨慎性原则成为当前贯彻实施新的会计准则和企业会计制度的关键因素。

1、体现谨慎性原则的会计准则和制度的相关条款应尽量具有可操作性

从我国现有会计规范来看，有些体现谨慎性原则的具体方法操作性是比较强的，如后进先出法、加速折旧的方法等。但企业会计制度中关于资产发生减值的判断标准不够明确，特别是存货、固定资产、无形资产等资产由于受多种因素的影响，使得作为决定资产减值准备数额决定因素的“可变现净值”的确定较为困难，这为企业利用谨慎性原则进行操作留下了一定的空间。因此，笔者建议，应就“可变现净值”的确定问题制定具有可操作性的具体标准，以指导企业的会计实践。

2、提高会计人员的职业判断能力，为谨慎性原则的正确运用奠定基础

任何会计原则、会计方法在会计实务中的贯彻和运用都离不开会计行为的主体——会计人员。鉴于会计准则和会计制度中“可选择性”的范围日益扩大，尤其是如何保证会计人员在应用谨慎性原则时把握好“度”，这就要求会计人员必须提高职业判断能力，使其能够准确把握谨慎性原则的实质，在对不确定性的事项进行估计和判断时，力求客观和公正，避免主观随意性。

3、充分发挥独立审计的外部监督作用，为谨慎性原则的正确运用构造“防御”体系

为防止企业急于自身利益的考虑不用或滥用谨慎性原则，应加强以独立审计为核心的外部监督体系，确保会计信息的公允性和谨慎性原则的合理运用。

4、将谨慎性原则的运用与会计信息的充分披露有机地结合起来

谨慎性原则的运用首先是对会计领域中存在的不确定性事项进行判断时所体现的一种态度；其次，才表现为一系列的具体会计处理方法。不同的判断会导致其对方法的选择，当然也会导致不同的财务状况和经营成果，其结果最终会影响到信息使用者特别是外部信息使用者的决策。因此，凡是与谨慎性原则运用有关的、会影响投资人和债权人等信息使用者对目前和未来理性判断的信息，都应在财务报告中做出全面陈述，包括体现谨慎性原则的若干具体会计处理方法应用的背景、产生的影响等。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006

[2]财政部.企业会计准则应用指南[M].北京：经济科学出版社，2006

[3]IASB.国际会计准则[M].北京：中国财政经济出版社，2008

[4]新企业会计准则重点难点解析编写组.新企业会计准则重点难点解析[M].企业管理出版社，2010

第7篇：管理会计发展的根本原因范文

[关键词]内部审计；公司治理；浙江民营企业；现状；对策

[中图分类号]F276.6[文献标识码]A[文章编号]1006-5024(2008)05-0181-03

[作者简介]孙伟龙，浙江万里学院商学院副教授，管理学硕士，宁波市审计研究所副所长，研究方向为审计理论与实务。

(浙江宁波315100)

一、引言

内部审计是现代企业公司治理的重要组成部分。内部审计在推行有效的治理和控制并评估管理控制实务的有效性方面发挥着积极的作用(Bailey，2006)。Carcello，Hermanson和Raghunandan(2005)认为，美国证监会(SEC)近年来的指引和强制性动作都反映出这样一种倾向：内部审计是公司治理和公司内部控制程序的有机组成部分。陈艳利、刘英明(2004)认为内部审计作为实现内部控制的关键因素，是公司治理结构的有机组成部分，内部控制的发展离不开公司治理的推动，公司治理的优化也离不开有效的内部控制作为保证。张伟(2004)认为内部审计是降低委托问题中成本的一种手段，现代内部审计已提升到治理层次，应定位于第一层委托关系(即管理者对所有者的受托责任)，内部审计正是通过战略管理审计和业务管理审计来满足所有者监督的需要。

二、浙江民营企业公司治理中内部审计发挥作用的现状分析

(一)被调查企业开展内部审计的基本情况分析

1.内部审计的设立部门分析。内部审计部门的设立是其发挥公司治理作用的客观基础，而内部审计的设立部门形式则反映了内部审计在公司治理中是对决策层(董事会、股东大会)负责，还是对执行层(总经理)负责，直接决定了内部审计在公司治理中的身份或角色，也就决定了内部审计不同作用的发挥。从理论上来说，内部审计在公司治理中发挥作用的前提是，要进入股东、董事会和高级管理层这一层次的受托责任关系。如果内部审计只是在较低层次的受托责任关系中发挥作用，那么就不属于公司治理的范围，内部审计也无法在治理中发挥作用。实务中，这体现在内部审计的报告关系上，如果是向董事会及其所属的审计委员会或CEO负责并向其报告，内部审计显然进入了公司治理的受托责任关系中，如果是受财务部门或组织其他中层部门领导，内部审计则很可能排除在公司治理之外，无法发挥应有的作用。Hermanson(2002)甚至认为，向审计委员会报告这种结构，才最有利于改善治理，才能使内部审计真正成为公司治理结构的一部分。根据笔者对169家民营企业内部审计的调查结果显示，设置了独立专职审计部门的企业占被调查企业总数的34.9%，没有专职审计部门但有专职审计人员的企业占被调查企业总数的44.4%，只有兼职审计人员的企业占被调查企业的20.7%，对于没有设立专职内部审计部门或只有兼职审计人员的企业，大多数将审计人员归属财务部门领导；而内部审计的部门设置形式多样，有9.5%在审计委员会和总经理双重领导下，4.1%在董事会领导下，13.0%在监事会领导下，23.1%在总经理或总裁领导下，7.7%在主管财务的副总领导下，27.2%在财务总监或财务经理领导下，15.4%在其他模式下(主要是外包给中介组织)。可见，内部审计在民营企业公司治理中发挥作用有了一定的客观基础。

2.内部审计工作主要内容分析。审计职能作用的发挥是通过开展相应的审计工作，完成相应的审计项目来实现的。在被调查企业中，开展财务收支审计的企业占总数的100%，开展经济责任审计的企业占总数的90.5%，开展经济效益审计的企业占总数的56.8%；此外，企业还开展了基建审计、内部控制评审、专项审计调查、管理审计等。可以看出，当前浙江民营企业内部审计涉及的范围相当广泛，除了开展传统的财务审计外，还涉及到经济效益审计、内部控制评审、管理审计等现代审计内容，但开展这些审计工作的企业所占比例不高。

3.采用的内部审计方式情况分析。内部审计方式主要有账项导向审计、制度导向审计、风险导向审计三种方式。在被调查企业中，74.6%的企业采用账项导向审计，25.4%的企业采用系统导向审计，没有一家企业采用风险导向审计。这说明民营企业内部审计方式还停留在以账项导向审计为主的阶段。因此，采用先进的审计手段(尤其是采用风险导向审计)改变传统的审计方式是今后的努力方向。

(二)被调查企业对内部审计在公司治理中作用认识的总体分析

由于公司治理这个概念较为抽象，笔者在实际调查中将其细化为以下这些方面来衡量：内部审计在企业日常经营中的重要性、内部审计结论对企业重要决策的影响、内部审计对健全企业内部管理的影响、内部审计对公司的作用表现形式等方面。调查结果显示：(1)大部分企业(占89.4%)认为内部审计在生产经营活动中的作用很重要或者重要；少数(10.6%)认为内部审计在日常经营活动中的作用不太重要。这说明被调查企业对内部审计在企业日常经营活动中的作用的评价是相当高的。(2)认为内部审计结论对企业重要决策的影响比较显著的占62.7%，不太显著的仅占37.3%。这说明被调查企业对内部审计结论之于本企业重大决策的影响的评价是比较高的。(3)认为内部审计对健全企业内部管理影响很大或者大的占总数的74%；认为影响不大或者小的仅占总数的26%。这说明被调查企业对内部审计之于健全本企业内部管理的影响的评价也是比较高的。(4)认为内部审计的作用表现在“审查财务收支，查错纠弊”方面的占95.3%，表现在“审查内部控制，加强制度建设，提高管理水平”方面的占85.2%，表现在“提高公司绩效及增加公司价值”方面的占81.7%；此外，还认为内部审计在“加强风险管理”、“提供咨询，改善组织运营效果”、“改善公司治理结构和治理机制”等方面都具有一定的作用。可以看出，当前民营企业已经认识到了内部审计的多方面作用，除了查错纠弊和加强内部控制及增加公司价值这种传统上已经认识到的作用外，还认识到了内部审计在“加强风险管理”、“提供咨询，改善组织运营效果”、“改善公司治理结构和治理机制”等方面的作用。

三、制约民营企业内部审计在公司治理中发挥作用的主要因素及原因分析

我们同时在问卷调查中设计了这样一个问题：“您认为制约贵公司内部审计在公司治理中发挥作用的主要决定因素是什么?(多选题)”按调查结果依次排序为：公司最高领导层对内部审计不重视、认识不到位(81.5%)、内部审计定位不准、对内部审计职能的认识模糊、未能处理好监督与服务的关系(76.0%)、内部审计机构设置无保障、不科学、不合理、独立性差(72.4%)、企业内部控制制度、管理会计制度等管理制度不健全影响内部审计的深度发展(69.3%)、内部审计法规与制度建设严重滞后(47.3%)。

可见，“公司最高领导层对内部审计不重视、认识不到位”是目前制约民营企业内部审计在公司治理中发挥作用的最为严重的问题，说明民营企业最高领导层对内部审计还没有引起高度的重视，对内部审计的认识还存在很大的差异，导致民营企业内部审计发展缓慢。笔者针对这个问题与部分内部审计人员进行了座谈，大家普遍感叹：在目前无国家强制规定的情况下，内部审计在民营企业中的生死存亡直接取决于企业所有者，企业要不要实行内部审计，实行什么样的内部审计，其内部审计机构在企业中的地位、组织模式、职能是怎样的，均来自企业所有者的重视程度!我们在实地走访中还得知，有些民营企业领导不知道内部审计是怎么回事，认为企业是私营的，财产是私有的，设立内部审计干什么?有的甚至认为内部审计是自找麻烦。根据我们的实地调查，浙江省民营企业内部审计的发展也不均衡，反差比较大。虽然规范的、独立的、权威的内部审计机构有不少，但企业规模大，下属企业多的民营企业集团尚未建立内部审计机构的也为数不少，发展不平衡。笔者认为，产生这一问题的根本原因是民营企业股权结构单一。在这种单一的股权结构下，所有者和经营权都集中于企业少数几个内部人手中，企业缺少社会化的监督机制，企业处于一种决策、执行、监督三权合一的状态，当他们的素质和喜好不同时，受个人意志的影响，往往导致在内部审计制度建设上的随意性，使内部审计的发展受阻。单一产权下形成的家族制公司治理结构对企业的发展极为不利，一股独大，“内部人说了算”，缺乏专业背景的家族成员成了企业的特殊阶层，他们占据企业管理岗位，左右企业的管理决策，使内部审计独立性受到干扰、审计效率和效果大打折扣。

“内部审计定位不准、对内部审计职能的认识模糊、未能处理好监督与服务的关系”是造成内部审计不能充分有效发挥职能作用的重要原因。民营企业内部审计对于大多数民营企业领导来说还是一个新生事物，有的企业领导认为审计代表监督，而对其服务企业的职能知之甚少。有的民营企业虽然设立了内部审计机构，但其审计职能仅仅局限在单一的监督职能上。民营企业内部审计在成立之初如何进行操作，并没有现成的理论和准则作指导，如何借鉴国际内部审计的经验对民营企业来说似乎比较遥远，因此，民营企业内部审计只能效仿当时国有企业内部审计的做法进行操作。

“内部审计机构设置无保障、不科学、不合理、独立性差”反映了民营企业内部审计机构的设置缺乏制度保障，独立性受到严重损害，大大降低了审计的效率和效果。在我国，民营企业是否需要建立内部审计制度，国家并没有明确的要求。民营企业的特殊性质和经营环境决定了其内部审计，无论是机构设置还是人员安排都受制于企业主。调查显示，有些民营企业在组织制度中根本没有内部审计制度；有些虽然有内部审计制度，但没有独立设置的内部审计机构，人员兼职现象也比较严重；有的虽然设立了内部审计机构，但与财务部或其他部门合署办公，缺乏审计的独立性和权威性。

“企业内部控制制度、管理会计制度等管理制度不健全影响内部审计的深度发展”反映了民营企业内部审计从传统财务审计向现代内部管理审计转变缺乏工作基础和前提条件，制约了内部审计作用的充分发挥。内部控制是进行内部审计的前提，对内部控制系统的评价结果是内部审计人员确定审计范围、审计内容、审计方法和审计程序的重要依据，内部控制制度的健全程度和遵守情况，决定了内部审计工作的难度和广度。同时，内部审计要开展管理审计和效益审计就必须以企业内部控制制度、管理会计制度等管理制度为审计判断标准，才能对企业经营管理活动的经济性、效率性和效果性做出评价。因此，现阶段民营企业内部控制制度、管理会计制度等管理制度不健全影响制约了内部审计的深度发展。

“内部审计法规与制度建设严重滞后”这一问题反映了民营企业面临的内部审计法规与制度建设不足对民营企业内部审计工作开展所造成的困难。内部审计法规与制度建设严重滞后是导致民营企业内部审计制度不尽完善，内部审计工作成效不大的重要原因。从我国已颁布的审计法律来看，有关内部审计的法律依据主要是为搞好国家审计监督服务的，范围也仅限于国有企业和行政事业单位，并没有将民营企业内部审计纳入其中。这导致民营企业内部审计长期没有统一的执业标准，从而使审计工作凭经验、按习惯行事，严重削弱了内部审计的权威性。

四、进一步发挥内部审计在民营企业公司治理中作用的对策建议

(1)改善民营企业公司治理。一是优化企业产权结构，实现产权多元化。企业产权结构的多元化，使得企业融资渠道不再封闭，并开始逐渐摆脱企业主家族的全权控制。企业产权结构多元化的过程同时也是企业主与投资者进行博弈的过程。投资者入股企业后为了规避风险、获取利润，必然会在财务、管理上进行监督，这一压力有利于民营企业内部组织结构及经营运行机制规范化，这必将对内部审计机构提出更高要求，从而推动内部审计的发展。二是建立和完善现代企业制度。现代企业制度要求规范的法人治理结构，就是要实行所有权与经营权分离及两权分离下的委托。在规范的法人治理结构下，股东会和董事会、董事会和管理层之间形成了明确的经济责任关系，使得股东和其他利益相关者对内部审计产生了真正的需求，以确认受托经济责任的履行情况。同时，在规范的法人治理结构下，股东和其他利益相关者要求决策科学化、民主化，从而使内部审计成为公司管理信息的一个重要来源，成为董事会实现管理目标的一项重要手段，有效地解决守约责任双方信息不对称的问题。三是健全民营企业内部控制。通过健全企业内部控制，可以使企业的各项管理工作按制度来进行，避免企业只听命于个别人的安排，可以有效地保证企业提高经营的效率和效果，实现企业经营目标。

(2)构建基于公司治理的内部审计运作框架。根据笔者设计，该框架分三个层次，第一层次是审计目标，第二层次是审计职能和审计内容，第三层次是内部审计组织机构和人员，这三个层次应统一于民营企业公司治理框架中。其中，内部审计目标决定内部审计职能和具体的审计内容。而设计良好的民营企业内部审计组织机构并配备高素质的审计人员为完成审计内容、执行审计职能以及最终实现审计目标提供组织支持和保证。公司治理则提供了内部审计有效运作的环境系统。①民营企业内部审计的目标应当与公司治理的目标(企业的目标)保持一致，即实现企业的价值最大化。②民营企业内部审计主要是服务自身，应充分发挥审计的服务职能。③审计内容上，除了传统的财务审计之外，要拓展非财务领域的内容如内控制度审计、风险管理审计、战略审计等。④内部审计组织机构设置应与公司治理要求相适应，既要保证可以及时向股东提供治理所需的信息，又要保证能够协助经营管理部门加强内部控制、提高管理水平。⑤审计人员要掌握多元化知识，人员配备上专业结构合理。

(3)加快内部审计制度化、规范化建设。一方面，国家应完善相应的法律，明确民营企业内部审计的法律地位。另一方面，民营企业内部审计必须建立内部审计规章制度，规范内部审计程序，加强规范化建设。

(4)加强民营企业内部审计理论研究。西方发达国家内部审计理论研究和审计实践，都远远地走在了我国的前面，我们可以借鉴，但不能照搬。在我国民营企业公司制逐步走向成熟和公司利益相关者对公司治理的要求越来越高之时，我们应该花大力气对这个课题进行研究，以为其健康发展提供理论上的指导。

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