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关键词:环境管理;审计程序;审计方法
(一)调查了解
在环境管理控制审计中,审计人员为了确认被审计单位的环境管理风险,考虑这一风险对被审计单位环境管理的影响,应当设计适当的审计程序,关注环境管理控制与具体环境管理事项相关的政策和程序,把对环境管理控制的了解同被审计单位的环境管理风险评价有机地结合起来。
(二)初步测评
审计人员在对环境管理控制进行了解之后,应对环境管理控制的健全和运行状况进行评价,以确定环境管理控制在防止环境事故、发现和纠正环境管理重大错误中的可信性。
初步评价环境管理控制可以按照被审计单位主要环境管理活动的内容来进行,即审计人员根据被审计单位的业务和经营管理特点,对相关环境管理活动进行分类,针对各类环境管理活动分别评估相关的控制状况,以此来对环境管理控制进行整体评价。
对被审计单位环境管理风险进行初步测评时,主要针对环境管理控制的两个方面进行,即环境管理控制的健全性与合理性。审计人员对健全性的评价主要分析被审计单位环境管理控制是否建立了强有力的关键控制点,是否存在薄弱环节。对合理性评价时,要分析环境管理控制的布局是否合理,有无多余或不必要的控制,是否区别一般控制点和关键控制点,是否划分了控制职能,人员分工和牵制是否恰当等。
(三)控制测试
控制测试是在了解被审计单位环境管理控制的基础上,对环境管理控制运行的有效性进行测试。控制测试关注三点:第一,该项控制是否切实应用;第二,该项控制是否在被审计期间一贯地应用;第三,该项控制是由谁来应用。如果某项控制测试在被审计期间是由被授权的人员适当且一贯应用的,那该项控制政策或措施就得到了有效的运行。相反,如果未能适当和一贯地应用或由未被授权人来应用,则说明控制执行失效。
控制测试包括功能测试和业务测试两种方式:第一,功能测试,功能测试是对环境管理控制的实施情况和有效性进行的测试,也是审计人员针对环境管理活动中的关键控制点,选择若干时期的同类环境管理活动处理程序进行测试,检查其是否真正发挥作用,效果如何;第二,活动测试,即审计人员选择若干典型的环境管理活动,根据环境管理的处理过程检查处理程序中所规定的控制点是否得到执行,以判断控制措施遵循情况。
二、环境管理审计中运用的主要审计方法
(一)一般审计方法
无论哪种审计,审计目的、程序、要求大体是一致的。因此,许多审计方法是可以用于各种不同类型的审计,在此,我们把一般的审计方法在环境管理审计中的应用做一简单介绍。
1.检查记录或文件
在环境管理审计中,审计人员通过检查其环境管理相关文件,获取环境管理信息的一种审计方法。审计人员应当检查相关的文件或记录的内容包括环境管理部门组织文件、会议记录、环境事故紧急预防措施、环境事项处理记录、具体环境管理活动相关记录、环境管理审批文件、环境专家报告、环境事项公开信息文件、内部审计报告、环境事项相关往来函件等,通过检查这些文件对被审计单位的环境管理事项进行验证。
2.检查有形资产
对有形资产的检查主要针对被审计单位污染处理设施、排废装置、环境监测设备、大气污染治理设备、水污染治理设备、固体废弃物处理设备、噪音控制设备、环保监测分析仪器等进行检查,通过检查对这些环境管理相关设备的性能、运行状况进行评价。与被审计单位环境管理有关的设备是被审计单位进行环境管理的关键,是判断环境管理效率和效果的关键指标,在检查被审计单位环境管理相关资产时审计人员可以借助于环境专家对相关资产的性能进行评价,以使评价结果更具有可信性。
3.观察
通过观察环境管理相关人员正在从事的活动、正在进行的环境管理工作以及环境管理部门的运作,对被审计单位环境管理部门的工作效率做出初步的判断。审计人员在运用观察程序获取相关证据时,应当注意事件发生的时点,因为在相关人员已知被观察时,相关人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同,从而影响审计人员对真实情况的了解。
4.重新执行
针对环境管理活动,审计人员以人工的方式,重新独立地执行相关的环境管理程序,比如,被审计单位生产过程中出现废水、废气、废渣时,审计人员可以按照被审计单位对废水、废气、废渣的处理程序,逐步对这些废弃物进行处理,考察每一步的处理环节,并最终对排放物进行测试,与被审计单位的相关记录进行比较,判别被审计单位环境管理程序的执行情况。
5.分析程序
分析程序是财务审计中一个重要的程序,可以利用分析程序对被审计单位情况进行判断。在环境管理审计中,审计人员可以研究不同时期被审计单位环境管理相关记录、排污处理记录、污染治理记录等数据,分析被审计单位环境管理状况的变化,对数据出现波动的地方给子特别的关注,结合被审计单位的环境管理状况对数据出现波动的原因进行分析,判断波动是否符合被审计单位的实际情况。
(二)特殊审计方法
环境管理审计不同于传统的审计,在进行取证和搜集资料时除了采用一般的审计方法外,审计人员可以根据环境管理审计的特点设计不同的取证和分析方法以满足环境管理审计的需要。
1.调查表法
对环境管理控制制度进行审计,可以采用调查表法。这种方法的最大优点就是简便易行,调杳范围明确,可以通过列表形象、直观地反映企业在环境管理控制方而的情况。审计人员可按照调杳表中所列问题,逐一对环境管理控制制度进行调查,据以评价企业环境管理控制的有效性,发现存在的缺陷,提出相应的改进建议。
2.“参与式”审计法
“参与式”审计法是在整个审计过程中努力保持与被审计部门和人员良好的人际关系,共同分析错误和问题及潜在影响,探讨改进的可行性和应采取的措施,从而充当管理人员的参谋和助手。在环境管理审计中采用该方法需要注意:第一,审计时即与被审计单位相关人员讨论审计目标、审计内容及相关审计程序,争取工作中得到他们的支持与理解;第二,鼓励被审计单位相关人员参与审计过程;第三,对审计初步认定的事项和拟做出的结论征求他们的意见,寻求其合作。“参与式”审计法可以使审计人员在审计过程中更清楚地了解被审计单位的状况,管理建议也更容易被接受。
3.环境分析法
环境分析对一些基本化学物质的污染指标进行定性、定量分析,其主要对象是企业生产活动过程中各种排放物。在环境管理审计中,审计人员在对被审计单位进行审计之前可以在较长的时间内对企业的排放物进行不连续采样,在现场或实验室测定分析样。记录相关数据,通过对前后期数据的比较分析,判断被审计单位环境管理状况的变化,分析原因,在审计时做出恰当的评价。
为保证前述审计程序和审计方法的有效应用,审计人员在进行审计工作时应注意以下几点:第一,根据项目组成员素质和专业胜任能力安排实施可胜任的审计程序;第二,确保审计人员在实施审计之前正确理解即将采用的审计程序和审计方法;第三,审计人员应根据对被审计单位环境状况的了解考虑采纳不同的审计方法;第四,项目组负责人应通过亲临外勤现场、定期召开全体成员会议、复核工作底稿等方式,了解各审计程序的执行情况及执行结果,及时发现问题子以解决;第五,对审计程序及审计方法应用过程中需要咨询的事项建立适当的咨询程序,以使审计程序和审计方法得到恰当应用,顺利完成审计工作。
参考文献:
[1]陈钰泓.环境绩效审计问题研究[D].成都:西南财经大学会计系,2006.
关键词:建筑工程造价预结算 审核内容方法
中图分类号:TU723.3 文献标识码:A 文章编号:
近年来,各个单位对于建筑工程的造价管理越来越重视,建筑工程造价的预结算审核已经成为合理确定工程造价的必要程序及重要手段。因此研究建筑工程造价预结算审核的工作方法有较强的现实意义。并且在利益的驱动下,不少单位以多计工程量、高套定额单价、巧立名目等各种手段提高工程造价,不仅容易造成资金浪费,也容易为建筑工程的质量留下隐患,因此必须加强对建筑工程造价的预结算审核方法的研究。
1 建筑工程预结算审核的基本内容
建筑工程造价的预结算审核主要是针对建筑工程的工程范围工程量、定额套用和费用计取进行的审核,在建筑工程施工图纸的基础上,参照项目合同、招投标文件、协议、会议纪要、工程变更签证、材料设备的价格签证、隐蔽工程的验收记录等相关资料,按照国家相关规定或者项目具体要求进行的审核工作。具体的内容包括以下几个方面:
1.1 对工程数量的审核
工程数量计算一般可能会出现正误差与负误差。正误差一般是在土方进行开挖的时侯高度小于设计图纸高度,还继续按照工程图纸进行计算从而产生的误差,一般表现为楼地面空洞、过梁与圈梁所占据的未知体积和钢筋保护层的一些计算等。负误差一般是由于尺寸的计算方面不能够按照图纸进行设计而产生的,因此,从预结算审核的主要内容当中对与施工图纸的工程数量的审核,主要表现在以下的几个方面:
(1)对计算数量范围的确定,例如在工程建设当中,地基基础和墙身的划分、梁与柱的划分、主梁与次梁的划分等;
(2)对于限定的范围实行划分,例如当所施工对象的楼层层高高于3.6m的时侯,就要对它的脚手架的费用和混凝土构件的支模过高费用等实行预算;
(3)对于实际施工建筑的尺寸和设计图纸的尺寸实行核对,避免出现预算错误。而且对于签证凭证的审核,一般是核对签证审核以及设计变更通知书和实际施工情况是否符合规定,对于其中出现的问题能够及时准确的纠正,从而确保审核的有效性以及合理性。
1.2 对工程套用单价的审核
套用单价的审核应该具有权威性和科学性,其中应该注意的是:
(1)对于直接套使用定额单价的审核,对于建设项目的一些内容和设计图纸能否统一应该作为主要进行审核;
(2)对于换算时候的定额单价,应该在直接套用单价的时候,对于允许换算的一些内容当中的规则条款进行审核,同时对于换算的方法是否符合规定和时候能够准确的进行审核,因此这些原因都将直接影响施工单价的准确性;
(3)对于补充定额实行审核,主要是针对人员和机器单价的编制的依据以及合理性和方法能否准确实行审核。
2 建筑工程造价预结算审核的方法
建筑工程施工是一个金额大、周期长的消费和生产的过程,在这样的过程当中,会涉及很多次的价格设计以及确认,因此,使用合理的工程施工造价审核方法,在改善审核真实性的同时,还能够提高其审核的速度和质量,达到工程施工造价预结算审核的目的。通常的工程预结算审核方法有:
(1)全面审核法。全面审核法是指依据工程施工图纸的各项要求,了解目前市场的各项价格、工程施工定额和工程施工组织承包等项目,对于工程施工的单价和数量等费用进行全面的审核和计算。
(2)重点审核法。重点审核法是针对工程预结算当中的一些重点内容实行审核,这种审核方法和全面审核法不同的方面就是审核范围有方向的不同,针对于全面审核来讲,重点审核法比全面审核更具有侧重点和针对性,常常是选定工程量较大而且费用又相对比较高的施工项目实行审核,例如钢筋混凝土工程和基础工程等。对于高层建筑实行审核的时侯,还应当对建筑物的内外侧装饰工程进行审核。
(3)对比审核法。在对于同一地区的工程施工项目实行预结算审核的时侯,如果其工程项目的结构和用途基本一致,那么工程价格也应该基本相同,因为在对几个工程预结算一起审核的资料实行统计的时侯,这样同类工程价格以及材料使用的规律性,会具有相对明显的近似的地方。但是如果同类工程在价格方面发生了很大的差异,也可以依据价格指标、功能用途、结构方式等单方面的工程价格实行对比,从而找到与正常情况投资规律不相符的工程部分,对于这些工程实行重点审核。
(4)分组计算审核法。这个审核法主要是将预结算当中相关的工程项目进行分组,划分出若干个小项目组,对于类似的或者有关的几个项目组分别实行审核,同时能够判断出同一个小项目组当中不同的工程项目审核之间所存在的差异,这样审核方法具有很强的针对性,它的检查速度快、工作量小、范围小。
(5)筛选法。此方法作为统筹法当中的一种常用审核方法,其方式是通过对各个部分工程在单位施工面积上的工程价格和数量等方面实行的审核,统筹出关于工程数量、价格以及用工三个方面的成本价格的标准表,在工程施工的过程当中,但是所要审查的有关内容与该标准不相符时,对其单方面实行调整,这种审核办法简单容易掌握。
3 建筑工程造价预结算审核中注意要点
根据上述分析,工程造价预结算的审核的方法有多种,无论采取哪种审核方法,都会存在一定的优缺点,如全面审核法优点在于全面细致,审核的质量高,效果较好;但是工作量大,且存在一定的重复劳动 但是无论采取何种审核方法,在审核中都必须注意以下几点:
(1)在审核工程量清单时,必须要熟练掌握清单计价规范的计算原则和要求,熟悉全部施工图纸,了解施工现场的实际情况,同时在计算工程量时还要注意保持与招标文件的一致性。在审核招标控制价时,应力求做到与市场实际情况吻合,坚持按照既要有利于竞争,也要能够保证工程质量的原则进行。因此,一方面要熟练掌握定额和费率的套用方法,同时也要充分了解市场信息,尤其是对主要的材料 部件的价格做到心中有数,要综合考虑市场价格进行计算。
(2)对于中期付款的审核,要注意按照合同要求进行审核,严格按照合同付款方式,合同付款节点,合同付款比例进行工程款的批付,并做好现场签证。设计变更的审核和控制,避免签证和变更的随意性,做好工程造价的事中控制,这就要求我们必须重视合同管理,重视合同的起草、谈判、签订等过程,合同条款尽量全面,为结算打下良好基础。
(3)进行结算审核时应着重审查工程结算是否符合工程施工合同、招投标文件的相关条款。施工单位报送的资料是否完整、准确真实,工程量及费用计算是否准确,原图纸中未做项目是否全部扣除,甲供材料的领用数量有无超欠供现象,施工现场发生的各类配合费用有无按规定计算等。尤其对于工程变更应该作为审核的重点。
(4)积极运用计算机系统辅助建筑工程造价的预结算审核,提高审核的效率和质量。工程造价的主要影响因素是工程量和单价,人工计算工程量存在误差是难免的,近年来,随着信息技术的发展,计算机系统可以将工程量的误差减少到最少。同时,计算机系统也可以及时了解国家最新标准、相关价格信息,可以有效的提高审核效率和质量。
(5)努力提高建筑工程造价预结算审核人员的素质。建筑工程的预结算审核不仅与经济有关,与建筑技术也有直接关系,因此这就要求审核人员必须有良好的职业道德和专业技能,在专业技能方面,对于工程变更单价的定价方法非常熟悉,能够准确确定工程变更的类型,了解各种材料的市场价格,熟悉建筑工程的施工图纸和现场施工工艺。在审核过程中能够深入工地,实事求是的掌握现场的各项信息。
4 结束语
总之,建筑工程造价的预结算审核项目是一项专业性的工作,需要我们在实际的工作当中不断地进行学习和积累,不仅要熟悉掌握审核的具体内容,而且要不断地总结工作中实践的经验,总结起存在的不足及问题所在,这样才能在面对不断变化的市场经济大环境和工程建筑行业的发展。
参考文献
近些年,伴随我国经济体制的不断改革,逐步提高企业的经济效益成为各个行业的工作重心,特别是国有企业的工作重点。审计工作是管理与监督经济活动的一种形式,目前审计工作的重点正在向效益审计方面转移,因此,正确的认识与理解效益审计与财务审计的区别与联系就显得尤为重要,本文就对企业中效益审计与财务审计的关系进行一定的分析,期望可以有效的推进企业审计工作的顺利开展。
一、效益审计与财务审计的含义
1.经济效益审计
效益审计具体是指独立的审计机构或审计人员,运用专门的审计方法,按照一定的审计标准,对审计单位的业务经营活动与管理活动进行审查,收集、整理相关审计证据,以判断经营管理活动的经济性、效率性和效果性,评价经济效益的开发和利用途径及其实现程度所实施的审计。
3.企业财务审计
企业财务审计具体指审计机关按照《中华人民共和国审计法》及其实施条例和国家企业财务审计准则规定的程序与方法对国有企业(包括国有控股企业)资产、负债、损益的真实、合法、效益进行审计监督,对被审计企业会计报表反映的会计信息依法作出客观、公正的评价,形成审计报告,出具审计意见和决定。具体的财务收支审计流程图如图1所示。
图1 财务收支审计流程图
二、效益审计与财务审计的区别
1.效益审计与财务审计对审计人员的要求有不同之处
效益审计对审计人员的要求较高,不仅需要审计人员具备相应的财会专业的知识,而且同时还应掌握相应的法律、技术、经济管理方面的知识,还应具备较强的综合分析能力,可以能够在比较繁琐的业务中分析生产经营的得失,能够提出不同的改进与修改的意见。财务审计对审计人员的要求就相对较低,仅仅需要审计人员具备相应的财务知识与财经法规就可以进行工作。
2.效益审计与财务审计对审计的方法、审计时间有不同之处
效益审计的方法除了需要财务审计的方法外,还需要同时运用价值工程、管理会计、数理统计、经济分析等多种方法。效益审计的时间上分为事前、事中、事后,而且特别强调事后审计,并且需要经常检查、监督被单位采纳审计建议后的进展情况与取得的效果。财务审计多数使用核对账簿的方法判断财务收支有无差错,而且财务审计主要是针对事后审计。
3.效益审计与财务审计两者的职能存在差异
效益审计的评价现在已经发展为主要是审查经济活动的有效性,侧重于提高效益与强化管理。财务审计主要是查错防弊,侧重于监督机制。
4.效益审计与财务审计两者的依据存在差异
效益审计的依据是经济效益原则,由效果与支出评价经济活动的合理性。审计人员进行效益审计,需要审查该项活动的必要性,判断效益目标实现与否与提高该项活动效益的方法等问题。财务审计的依据是有关财经法规与会计制度,而且是审计人员评价与检查财务收支、会计资料真实性、合法性的准则。因审计的依据存在差异,效益审计的结论与财务审计的结论就会有所不同。效益审计是以建设性原则为主,而财务审计是以保护性原则为主。
5.效益审计与财务审计两者的着眼点不同
效益审计的着眼点主要是强调未来经济活动的发展,促进未来经济效益的提高。经济效益审计主要包括经济活动的决策过程、方针与计划,而且多数情况在决策计划与方针实施之前就对其效益性与可行性进行了评价与分析,同时也可以对审计外发生的经济活动进行分析,用于优化未来的经济活动。财务审计主要是关注过去财务收支活动的合规性与真实性,其着眼点主要是检查、评价企业发生的财务收支活动。
6.效益审计与财务审计两者的审计范围不同
效益审计的范围比较广泛,可以涉及到经济领域的多个方面。效益审计的范围已经由过去主要是检查财务活动,扩展为检查被查单位的经济活动的有效性与效益。效益审计评价效益不仅包括近期效益,还包括远期效益、社会效益与宏观效益。财务审计的目的主要是评价财务收支与查错防弊,财务审计的范围相对比较狭窄,主要针对被审单位的会计资料及其反映的财务收支的经济活动。
7.效益审计与财务审计两者的目的不同
效益审计打破了过去的审计的范围,其主要目的是提高经济效益。经济效益审计首先是对被审单位的经济活动进行效果性、效率性与经济性检查与评价;其次,分析不合效果性、效率性与经济性要求的多种原因,找寻提高经济效益的途径与方法;第三,将审计的结果与提高经济效益的建议报告给决策部门;第四,进行后续的审计工作,对被审单位改善经营与管理、提高效益的具体措施进行二次的评价与检查。财务审计是比较传统的审计方法,其主要是检查被审单位的财务状况。财务审计的主要目的是保护财产安全完整、查错防弊,有利于提高经济效益,是一种间接的作用与效果。
8.效益审计与财务审计两者审计的对象不同
效益审计以经济效益为对象,主要依据财务审计提供的数据情况对被查单位的经济效益进行评价、分析、检查,同时提出提高经济效益的建议。效益审计不仅对过去的经济活动进行评价与分析,同时需要对提高经济效益的可能因素进行分析与评价。财务审计主要是以财务会计为对象,按照被审单位的会计报表、账簿、凭证等会计资料进行审查分析,掌握企业财务状况与有无违纪、作弊情况,同时对会计数据的可靠性、真实性与正确性做出客观公正的鉴证。
三、效益审计与财务审计的联系
1.效益审计与财务审计两者有一定的兼容性
企业财务审计中包含有企业效益审计的内容与行为,例如在审查生产成本的合法性与真实性的时候,如果出现效益下降、成本超支的现象,就包含了企业效益设计的内容。而且大部分审计机关并没有把企业效益审计单独列出,而多数仍然是在进行财务审计的同时进行企业经营效益与管理方面中存在的问题进行审计,只是按照财务审计的方法进行审计,没有单独列出。财务审计报告中只是简单提到相应的效益评价与管理的建议,企业效益审计与财务审计仍然是混在一起进行的,没有处理好两者的关系。
2.财务审计是基础,企业效益审计是最终目标
任何企业都是为了获得经济利益而存在的,企业的效益审计是企业的最终目标,而财务审计是企业中必须存在的,企业财务资料是否有序、正确,是企业效益审计的前提。企业的效益审计工作多数应从企业财务审计切入,而且当企业的财务收支审计不能满足评价经济责任的需要的时候,企业审计就会自行向企业效益审计发展。
关键词:高校审计学;教学改革
一、当前高校审计学教学中存在不足
当前高校审计学教学仍是以讲授为主要方式,在内容上局限于财务审计范畴,未能与相关行业知识相结合,导致学生的知识结构和业务水平难以满足新形势下审计职业发展的需要。虽然很多高校对审计学教学方式进行了有效改革,但始终未能完全脱离原有审计学教学模式,与审计实务联系不紧密。
(一)教学内容单一。政府审计是由政府审计机关依法进行的审计,在我国一般称为国家审计。独立审计是指注册会计师受托有偿进行的审计活动,也称为民间审计、社会审计。内部审计是本单位内部专门的审计机构和审计人员对本单位财务收支和经济活动实施的独立审查和评价,审计结果向本单位主要负责人报告。由于审计功能不同,三种审计类型的技术方法与报告内容也有明显区别。然而,当前高校审计学教材,在内容上以注册会计师审计为主,政府审计、内部审计在教材中均为辅助章节,比重较小,这与当前政府审计、内部审计蓬勃发展之势不符。有关财务报表审计的内容如:审计方法、销售与收款循环审计、采购与付款循环审计、生产与存货循环审计、筹资与投资循环审计、货币资金审计等审计内容,多数都是从国外教材上翻译过来的,对于政府审计、内部审计而言通用性差。
(二)教学模式重理论,轻实践。审计学是一门实践性很强的学科,学生除了学习审计理论与方法,还应学习相关的审计实务操作流程与技能,以适应审计职业的需要。然而,当前高校审计学教材内容仍以审计学理论知识体系为主,审计实务知识比重较小,使得学生重理论,轻实践。
(三)教学方法“满堂灌”。审计人员在从事具体审计工作时,从获取审计证据、评价审计证据、得到审计结论、到最终发表审计意见都需充分展开职业判断,而职业判断来源于丰富的实践经验。当前,学生获取知识的途径主要来源于教材,教师的教学方法也基本限于讲授。由于缺少丰富的案例分析、模拟实验等情境训练,学生被动地接受理论知识“灌输”,对审计实务缺乏感性认识,缺乏主动探索的兴趣,难以达到积累职业经验的目的。
二、具体建议
(一)充实审计教学内容。审计学教材应改变社会审计内容独大的现象,将教学内容在社会审计、政府审计、内部审计进行均分,分章节详细介绍政府审计中的财政审计、企业审计、金融审计、经济责任审计和内部审计中的管理审计等内容。尤其要介绍,中国特色社会主主义政府审计理论体系,讲述政府审计的本质、职能、特征,以及完整的政府审计方法。
(二)构建多层次的教学模式。审计教学模式应由审计理
论、审计实务指南、审计案例三个层次组成。审计理论主要讲解审计基本理论与方法,使学生通晓审计概念方法体系,夯实审计理论基础。审计实务指南由审计组织编制的行业审计实务指南组成,将行业知识与审计技能相结合,如《财政预算执行审计指南》、《企业审计指南》、《投资项目审计指南》、《商业银行审计指南》、《人身保险公司审计指南》、《城乡基本医疗保险审计指南》、《企业财务报表审计指南》等。审计实务指南主要讲解各行业的审计程序、方法和依据的法规,使学生达到熟悉各行业审计实务操作的目的。审计案例部分由社会审计、政府审计和内部审计的案例解析组成,使学生通过案例解析,进入具体的审计案例场景中去思考、分析,掌握审计技巧,触类旁通,提高动手操作能力。以上三个层次的教学体系,涵盖了审计理论方法、实务操作、具体案例,将理论与实务相结合,将感性认识与理性认识相结合,强化学生的复合型的知识结构与审计专业技能。
(三)实施多样化的教学方法。在传统课堂讲授的基础上,探索案例教学法、情境模拟实验法、问题教学法等方法。如案例教学法,由教师精选真实的审计案例,并对案例进行设计和拓宽,设计角色与审计难点,由学生组成学习小组,模仿案例进行探索并取得成果,自行对案例进行理解、分析和处理,最后进行总结与评价。教师作为角色扮演设计者与引导者,不预设标准答案,层层设疑,鼓励学生独立思考,引导学生运用各种方法与技巧来处理问题。情境模拟实验法是教师设计审计现场,让学生组成一个审计小组,进行角色扮演,让学生扮演审计小组组长、主审、成员,自行进行任务分工,学生根据教师给定的资料与场景,从了解被审计单位内外环境到风险识别,从制订审计计划到进行审计取证,从实施控制测试到实施实质性测试,从填写审计工作底稿到出具审计报告,直至审计工作底稿归档成审计档案。
审计实践教学的目标包括:首先,通过审计实践教学使学生能够运用理论教学中所学的知识分析具体的案例。学生应能够综合运用财务会计、管理会计、财务管理和审计学的知识来制定审计计划、制作审计工作底稿、发现问题、得出审计结论并编制审计报告。其次,通过审计实践教学使学生学会审计的手工操作。懂得实际运用各种收集审计证据的方法,如抽查凭证、审阅凭证等。再次,通过审计实践教学使学生能够操作审计软件。能够懂得使用审计软件进行审计测试、发现问题等。最后,通过审计实践教学培养学生解决问题的能力、团队合作能力、人际交往能力和良好的心理素质。
审计实践教学策略
(1)审计实践教学的内容。具体包括课程实验、集中模拟实验、暑期社会实践。审计课程实验要求讲授理论课程的老师在讲完每一个知识点之后,对学生进行实验指导。例如,在讲授完审计证据之后,指导学生进行收集审计证据的实验。课程实验的主要内容包括:指导学生制定审计计划,即审计策略和具体审计计划;指导学生收集审计证据和分析审计证据;指导学生制定审计工作底稿;指导学生撰写审计报告;指导学生撰写审计工作总结;指导学生进行简单的审计软件操作。审计集中模拟实验就是在审计理论课程讲授完之后,专门安排一段时间在审计实验室中指导学生进行综合的审计模拟实验,解决理论与实践相脱节的问题。这是一种校内实习。集中模拟实验的主要内容包括分析复杂的审计案例;审计全过程的操作,熟悉运用审计软件;对被审计单位进行风险评估;设计控制测试和实质性程序。在暑假期间,安排学生进行各种与审计有关的社会实践,例如到审计机关、会计师事务所和公司的审计部门实践。学生也可自己找实习单位。这样学生便能真正地步入审计环境,接触真实的审计活动,在实习中学习审计。
(2)审计实践教学的形式。教学形式是指教育活动的存在与教育活动得以运行的表现形式(胡海德,2006)。美国教学设计专家肯普(J.E.Kemp)提出了三种教学形式:集体教,学的形式、个别学习的形式和小组教,学的形式(袁振国,2005)。审计实践教学的教学形式应为小班教学、小组讨论、个别指导、学生动手。审计实践教学要求学生自己动手,这与理论教学完全不同,理论教学主要是老师讲、学生听,在审计实践教学中主要是学生动手,老师只是在旁边指导,或者在进行实验前做一些指导,之后完全由学生自己安排时间做实验。个别指导在审计实践教学中很重要,老师应给予学生充分的指导。一位老师指导学生做审计实验的学生人数直控制在20人以下。
(3)审计实践教学的方法。法国的德雷维伦(Drevillon)对教学方法进行了严格的科学研究,提出了五种教学方法:灵活而主动的方法、系统而主动的方法、灵活而强制的方法、系统而强制的方法和混合方法(袁振国,2005)。审计实践教学的教学方法灵活、多样,不同的教学对象、不同的实验内容会有不同的教学方法。在审计实践教学的教学方法上。教师应不断的研究、尝试和创新,让学生在审计实践教学环节充分地掌握审计的实际操作和分析实际问题的技能。在审计模拟实验中要运用演示法、观摩法和案例分析法等。要以案例、真实数据为基础进行演示、分析,让学生积极参与、积极讨论,并在此基础上进行演绎、推理、归纳、渗透、分析和综合,训练学生的思维。
(4)审计实践教学的手段。教学手段就是教师通过何种载体将自己的意识传达给学生。一般来说,教学手段有听觉、视觉和触觉手段等。听觉、视觉和触觉手段又各自有不同的具体手段,随着社会的发展,人们不断发明新的教学手段。在教学中可运用不同的教学手段,以达到最有效地传达教师的意识。在选择教学手段时,要考虑该种教学手段传输信息量的大小、信息保真度和易接收程度。教学手段有很多,传统的如各种非言语符号系统、语言文字符号系统、黑板和各种活页资料等;现代的如幻灯机、录音机、投影仪和计算机等。审计实践教学采用的教学手段主要是手工资料、计算机和投影仪。手工资料如一些模拟的公司账本、会计凭证和审计工作底稿等等,计算机主要是用于操作一些审计软件,投影仪用于演示审计软件的操作。当然,审计实践教学也用到语言文字符号系统和黑板,但这不是主要手段。审计实践教学也可使用电视机和录像带来传达审计的具体操作程序,如通过电视机观看现实中审计人员的操作过程。总之,审计实践教学的教学手段多种多样,教师应根据教学的内容和教授对象等因素选择最优最有效的教学手段。
(5)审计实践教学的考核方法。审计实践教学考核方法是教学策略中不可或缺的一部分。没有考核就无法了解学生掌握知识的情况;没有考核就无法知道教师的教学效果;没有考核学生就不会认真地对待学习。科学的考核方法能够使学生巩固知识,能够使学生学得更好。审计实践教学的考核应该从一元的价值认知发展到多元的价值评价,应该注重考核学生掌握知识和运用知识的能力。考核内容主要有审计计划的制定、审计重要性水平的确定、审计证据收集计划、审计报告和审计软件的使用等。审计实践教学的考核方式可采用以下方式:重点考核实践成绩,卷面理论考试成绩与实践考核成绩的比例为3:7。或者完全采用实践考核;平时实验的考核,要求学生平时多做审计实验,教师定期检查学生平时的实验情况,作为平时成绩的打分依据;上机考试,要求学生使用审计软件完成某些审计活动;口试,针对学生的实验结果进行质疑,要求学生当即回答,考核学生对实验的熟悉程度和理解程度;暑期社会实践考核,要求学生在暑期进行审计社会实践,如到会计师事务所、公司内部审计部门实习,或做一些调查,结束后将实践内容向老师报告,老师根据学生实践情况打分。
环境绩效审计历史发展
1995年,世界审计组织(INTOSAI)在第15届开罗会议中将“环境审计”作为会议的重要议题,提出环境审计应该包括财务、合规以及绩效审计三个方面,并在其2001年的《从环境视角执行审计活动的指南》中对常规审计(财务、合规审计的统称)以及绩效审计进行了进一步阐述。在实务方面,国际标准化组织(ISO)于1999年10月正式了《环境绩效评估-ISO14031》,对环境绩效评价提供了指标。随后,INTOSAI、联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(ISAR)、世界经济合作与发展组织(OECD)等机构以及国外的专家学者不断对环境绩效审计的含义、标准、指标以及技术方法等内容进行研究,并取得了一系列成果。
我国环境绩效审计作为环境审计的一个分支,研究较晚。以王光金1998年发表的《要重视城建环保审计》为始,我国学者开始了对环境审计的研究。而对环境绩效审计的研究从1999王琼《环境绩效审计和合规性审计》开始,研究成果成逐年递增趋势,并在“近些年迅速增加”(张长江等,2011)。从我国环境审计实务来看,我国审计部门对环境绩效审计的研究内容所占比例逐年增大。
我国环境绩效审计研究现状
近年来我国审计机构、专家学者对环境审计的研究迅速增加,从研究的的成果来看,研究主要在基础理论和实务应用方面。
(一)基础理论研究
关于环境绩效审计定义的研究。陈正兴(2001)、陈希晖(2004)、王恩山(2005)杨智慧(2009)等学者从不同方面对环境绩效审计的定义进行了探讨。综合各学者讨论的结果,环境绩效审计作为环境审计的一个分支,应该具备审计“鉴证、评价”的本质,从其本质、定位、目标、对象以及要素等方面并结合环境问题特殊的外部性综合考虑,环境绩效审计应该是由国家授权或者其他专职机构、人员,依照环境法律法规、相关环境绩效审计准则以及企业的环境管理政策,运用特定的方法技术对被审计单位的环境保护活动的相关资料的真实、合规、效益进行审查和监督,以评价其环境保护责任、鉴证其环境保护相关活动,从而提高环境保护经济、效率、效果的一种鉴证活动。
关于环境绩效审计的内容。从目前我国开展的环境绩效审计来看,环境绩效审计的内容主要是对政府环境保护专项资金的绩效审计,对环境保护管理系统的合法合规以及环境建设项目的效益性审计等内容。而对于企业环境绩效审计研究的内容较少,审计的主体也主要由政府审计部门承担,由社会审计CPA审计的项目较少。从研究成果来看,CPA主导的环境审计乃至环境绩效审计将是未来发展的方向。
关于环境绩效审计方法的研究,并没有形成像传统审计那样一套科学、完整的审计方法,但是一般认为传统审计方法同样适用于环境绩效审计,但鉴于环境绩效审计的特殊性,许多学者提出了一些特殊方法。综合其研究成果,主要有:财务导向的环境绩效审计方法(西南科技大学课题组,2001);数据和信息收集方法,数据和信息分析方法(王恩山,2005)主要是将原有的一些审计方法运用于环境绩效审计中;目标导向法、环境费用效益分析法、环境费用效果分析法(王春萍,2006);由于环境的特殊性,又有学者提出了实施在线监测分析法(高翔2011),利用高科技手段来监测环境数据,从而进行评价;还有学者提出了分析性复合法(张清清,2012)。这些方法是在原有审计方法的基础上,结合环境学、生态学、经济学的一些方法来对环境绩效进行审计,已达到经济、效率和效果的目的。
(二)实务应用研究
对于环境绩效审计的实务应用,学者研究针对某项具体的审计通过确立环境绩效审计的原则,如经济效益、环境效益和社会效益等原则,从而制定具体的评价指标体系。林逢春、陈静(2006)建立了企业环境指标评价体系,包括环保法规、环境管理、先进性以及生命周期环境影响等四个层面的指标并形成了“模糊综合指数评价模型”。
时毅(2008)针对公共环境项目运用平衡计分卡的原理建立了财务、公众、内部流程和学习与成长四个环境绩效审计评价指标体系。江苏省审计厅课题组(2013)从项目层、准则层、以及指标层三个层次建立了农村环境绩效审计评价指标体系。
综合学者研究成果来看,关于环境绩效审计理论的研究主要集中在环境绩效审计的定义、内容以审计方法,对于环境绩效审计的概念框架、理论体系方面的研究比较缺乏,而且研究多集中于规范研究,实证研究较少。
研究结果评述及未来展望
从我国机构、学者研究的成果来看,我国环境绩效审计的研究尚停留在细节问题的探讨上,讨论仍初步阶段,并未上升到整个理论体系研究的高度。国家审计署的《2008年2012年审计工作发展规划》要求在2012年变逐步建立资源环境审计评价体系,这对环境绩效审计整体概念框架、评价指标体系的建立起到促进作用,但两年以来,环境绩效审计并未取得应有的成果。为此,笔者提出以下几点建议:
(1)结合多学科的研究成果。环境问题具有特殊性,因此我国的环境绩效审计研究应该以审计学为基础,结合环境学、环境管理学、生态学、经济学、会计学以及财务管理学的研究成果,构建环境绩效审计的研究体系和整体框架(如图1所示)。
(2)加强环境绩效审计研究的系统性。环境绩效审计的研究应该具有系统性,将其理论研究和实务研究作为一个完整的整体,同时考虑各研究因素之间的关系和相互影响。从目前的研究成果来看,我国对于环境绩效审计研究只是关注其中的某一个方面,甚少对其整体进行系统的研究。
关键词:5M1E分析法;内部审计;质量控制
中图分类号:F830.31 文献标识码:B 文章编号:1674-0017-2017(1)-0089-03
内部审计质量是内审工作的生命线,决定内审的公信力,决定内审职能作用的发挥。国际内部审计准则和国外先进内部审计实务,都十分注重内部审计质量控制、评估和改进工作,中国内部审计协会2014年1月1日施行的《第2306号内部审计具体准则――内部审计质量控制》,是对内部审计机构建立并实施内部审计质量控制制度、程序和方法的规范。5M1E分析法是产品工序质量控制的方法之一,越来越被产品生产企业所认可,我们可以将内部审计视为一种“产品”,产品质量控制5M1E分析法对内部审计质量控制具有一定的借鉴意义。
一、5M1E分析法的介绍
(一)5M1E分析法的定义。5M1E分析法是指通过分析和控制产品制造生产过程中造成质量波动的六个因素:人员(Man/Manpower)、机器(Machine)、材料(Material)、方法(Method)、环境(Environment)以及测量(Measurement),从而更好地进行标准化和规范化管理。由于这六个因素英文名称的第一个字母是M和E,所以通常简称5M1E分析法。
(二)5M1E分析法的内容。人员(Man/Manpower):包括操作者χ柿康娜鲜丁⒓际跫寄堋⑸硖遄纯觥⑿愿裉氐愕龋人在产品质量控制中起主导作用。
机器(Machine):包含所使用的设备工具、精确程度、对设备工具的保修和保养等,机器能否正常运作以及工具的好坏都影响着生产进度和产品质量。
材料(Material):包含材料的成份、物理性能和化学性能等,是决定产品质量的基础要素。
方法(Method):包括工装选择、加工工艺、操作的规章程序等,其能及时准确的反映产品的生产和产品质量的要求。
环境(Environment):包含环境的温度、湿度、照明和清洁条件等,为持久生产优质产品创造条件。
测量(Measurement):包含测量的设备、标准、技术、方法等,测量结果的有效性决定着产品质量水平。
以上人、机、料、法、环、测(5M1E)既是影响产品质量的六个主要因素,也是分析和控制质量问题产生的主要方向。借助“鱼刺图”工具,通过系统地识别和消除影响产品质量的根本原因,形成产品质量控制5M1E分析法鱼刺图(见图1)。
二、通过5M1E分析法审视内部审计质量控制存在的缺陷
为了能更加直观地通过5M1E分析法审视内部审计质量控制存在的缺陷,以人民银行内部审计为例,通过人、机、料、法、环、测5M1E六要素来分析人民银行内部审计质量控制存在的问题。
(一)“人”――人民银行基层行内审人员知识结构单一,成为影响内审质量的重要因素。当前,人民银行基层行内审人员知识结构较为单一,内审队伍整体素质与履职及管理层多样化需求存在较大差距。意识层面上,主动作为、敢于担当的责任意识有所不足,动脑筋、想点子、找对策的主动性不强;知识层面上,对人民银行新业务、新系统、新职能的发展知识储备不足,信息获取和综合评价的基础不牢;在技能层面上,风险评估、绩效评价、信息技术辅助审计工具的运用能力还难以满足内审工作的要求。
(二)“机”――审计标准缺乏系统性,正确理解和运用难度较大。人民银行在探索风险管理审计、绩效审计过程中,如何正确理解和运用审计标准一直是困扰内审人员的难题。从实践看来,审计标准可以分为规章制度、市场标准、案例标准、职业判断四个大类。审计标准是内审人员做出审计判断的依据,只有审计标准可靠、客观、公允,才能够被审计对象所接受。由于审计标准本身具有开放性的特点,在审计实践中正确理解和运用四大类审计标准对内审人员提出了很大的挑战。
(三)“料”――审计证据证明力不足,审计证据的相关性不突出。审计证据是内审人员获取的能够为审计结论提供合理基础的全部事实,是形成正确审计结论、提出恰当审计意见、做出合理处理处罚的基础。内审人员受惯性思维影响,较多地关注书面证据和内部证据的取证,忽略其他的取证方式,导致审计证据证明力不足。另外,内审人员往往重视对问题类的取证,忽视对基本情况和审计评价意见等重大事项的取证,造成这类审计证据资料不充分。审计证据与审计具体目标及审计事项缺乏联系,与最终形成的审计意见之间缺少内在的逻辑关系。
(四)“法”――传统审计方法仍是主流,难以适应大数据、云计算时代的需要。运用计算机辅助审计有效提高审计质量和效率,既是顺应人民银行业务信息化的现实需要,也是现代审计的发展方向。近年来,人民银行不断推动内审深化发展,在改进审计方法手段上有了长足的进步,计算机辅助审计在部分业务领域开始崭露头角。但从现实情况看,人民银行内审人员仍习惯于事后的、现场的、手工式的传统审计方法,掌握计算机辅助审计技术的内审人员相对较少,与人民银行各项业务信息化发展水平还有很大的差距,对“大数据”审计方法的探索研究还远远不足。
(五)“环”――内部审计的独立性尚未有效落实,良好的审计氛围尚未形成。内审的独立性要求内审人员在开展审计时,应保持形式上和实质上的独立操作,不受到可能影响审计判断公允性的因素干扰。但内审的独立性不是孤立的工作,而是需要各级领导、有关部门和内审部门协力共为,共同营造“重视内审、支持内审、自觉接受审计”的良好氛围,才能有效地发挥内审职能作用。就目前人民银行内部审计职能定位来看,人民银行基层行内审部门独立性是相对的,难以处于超脱地位。
(六)“测”――审计评价流于形式,审计报告质量不高。审计评价是审计报告的重要组成部分,审计评价水平的高低,是审计质量的最终体现。但在具体的审计中,内审人员却对审计评价重要性认识不足,审计评价单一笼统、主观片面等较为普遍,没有遵循“依法依规、实事求是、客观公正”的审计评价原则。
三、基于5M1E分析法的内部审计质量控制体系的构建
从内审人员、审计标准、审计证据、审计方法、审计环境和审计结论六要素入手,把握内部审计质量控制,最终形成基于5M1E分析法的内部审计质量控制“鱼刺图”(见图2)。
(一)内审人员方面。主要包含内审人员素质、内审责任制、内审人员人际关系等。具体控制措施有:
1.加大内审人员素质培养和锻炼。内审人员不仅应具备一定专业和业务胜任能力,还应具备良好的职业道德和优良团队意识以及把握审计风险的能力等,有利于进行全面质量控制。主要体现在内审人员选用以及对内审人员后续业务培训等方面。
2.明确内部审计责任制。建立审计组成员职责规范,促使内审人员保持职业谨慎,执行内审准则和操作规程,有利于提高审计质量。
3.掌握内审人员的人际关系。内审人员在一定时期、一定范围中,难免会形成各种人际关系。为保证审计事项充分公允揭示,在内审部门内部实行岗位轮换制,以避免舞弊风险,保证审计的质量。
(二)审计标准方面。主要包括审计适用的规章制度、市场标准、案例标准、职业判断等。具体控制措施:
1.学习掌握规章制度。规章制度是合规性审计标准,也是审计工作的基础性标准,是每一个审计人员必须掌握的看家本领,是解决好“对与不对”问题的关键。
2.了解市场标准的适用。市场标准是审计标准的重要形式,利用公认的市场数据进行横向、纵向比较,是很有说服力的审计评价方法,审计过程中要学会加以运用。
3.掌握案例标准和行业惯例。在审计中面对争议和问题时,应先依法依规,若没有相应的法规规章制度,内审人员应具备运用过往的案例或者行业惯例的能力。
4.提高职业判断能力。内审人员应在熟悉规章制度、市场标准、行业惯例的基础上,依据充分的审计证据做出客观判断,以展现内审的专业性和权威性。
(三)审计证据方面。主要包含对审计证据的相关性、可靠性和充分性等。具体控制措施有:
1.审计证据要与审计事项相关。有针对性地收集与审计事项及其具体审计目标之间具有实质性联系的审计证据。
2.审计证据要真实可靠。审计取证应坚持事实求是、严谨的态度,确保审计证据真实、可信,具有说服力。
3.审计证据要能支持审计结论。审计证据在数量上足以支持审计结论、意见和建议。
(四)审计方法方面。主要包括传统审计方法、计算机辅助审计等。具体控制措施有:
1.对传统审计方法要熟知。传统审计方法包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等,内审人员要能熟练运用传统审计方法,并使用得当。
2.对计算机辅助审计技术要掌握。内审人员要能够利用辅助审计工具开展审计,降低审计抽样风险,提高审计工作效率。
(五)审计环境方面。主要包括管理层、被审计对象和内审自身对内审工作的认识等。具体控制措施有:
1.赢得管理层的重视。对管理层,内审不能局限于被动服务、被动参谋,而要传导理念、营造氛围,寻求领导层的支持、理解和帮助,以更好地履行内审职能。
2.得到被审计对象的理解。对被审计对象,内审要加大交流和磋商力度,与被审计对象就风险分析、问题整改和业务改进意见达成共识,这也是促进问题有效整改的必要前提。
3.内审人员要学会换位思考。在审计中,内审人员要多从审计对象的实际情况出发,注重向审计对象学习借鉴,不断更新业务知识储备,促使审计思路和工作成果更加贴合业务管理需要。
(六)审计结论方面。主要涵盖审计评价的客观性、审计发现的准确性、审计意见的恰当性、审计建议的可操作性等。具体控制措施有:
1.审计评价要做到客观公正。审计评价应遵循“依法依规、实事求是、客观公正”的审计评价原则。
2.审计发现要真实准确。本着“以事实为依据、以法律为准绳”的原则提出审计发现的问题,不做没有依据或根据不足的判断。
3.审计意见及处理决定要恰当。审计意见应充分考虑审计项目的风险水平和重要性,处理决定应符合法律法规规章等,力求恰当、具体、明确。
4.审计建议要切实可行。应当依据审计情况,对被审计对象内部控制、业务活动等方面存在的缺陷提出建设性的改进建议,要具有可操作性。
参考文献
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关键词:高校专项资金;绩效审计;审计方法
中图分类号:F23 文献标识码:A doi:10.19311/ki.1672-3198.2016.06.045
1引言
目前,我国正处于绩效审计全面推进阶段,经过前一段时期的探索,对绩效审计的国际惯例和中国特色都有了一定程度的理解,也积累了一些成功的经验。从2012年以后,所有的审计项目都必须进行绩效审计,由此可以看出国家审计署对于全面推进绩效审计的决心。我国大力发展基础教育的同时,对高等教育的发展也尤为重视。
大学是国家高等教育的学府,我们应该对其进行必要的审计,而绩效审计是一个对资源的利用效率,经济、管理的有效性和创新程度综合性进行的分析评价,所以我们可以说,高校专项资金绩效审计必定成为高校审计的发展趋势。很多高校的绩效审计手段非常落后,审计方法也很单一。据了解,在广西地区的22所大学,在使用审计软件使用的大学只有不到10%,而且大多数大学的审计人员思想很落后,他们依然保留着传统的审计方法和思路,甚至出现在一些人中,审计的目标仍然是在审计手工操作下进行查账找错。关于审计软件和在线服务,在线管理,网上办公,网上教学等信息整合的“数字校园”还处在似懂非懂的阶段,就更别说与审计有关的数据收集、内控评估、管理规定、数据库巡检报告等先进技术了。传统的手工审计将影响审计工作的效率和效果,这些不足恰是目前绩效审计和本课题亟待研究解决的基本任务与研究问题。
绩效审计的定义并不是固定的,在世界上的多个国际组织中或者在绩效审计方面比较发达的国家中都对绩效审计作了不同的定义。本文认为,绩效审计是一种技术性的工具,审计人员先经过采集、分析、评估审计证据,分析审计对象在经济、效率和效果等方面存在的问题,提出改进建议,审核结果将提交相关部门,并提出进行审查控制。进行高校专项资金绩效审计,可以对高校有关资金的经济性、效率性和效果性进行评估,然后可以为负责监督或采取纠正措施的有关各方提供建议,从而促进学校不断提高办学质量,增强自己的竞争力,也符合国民经济发展的要求,从而达到经济效益和社会效益的有机统一。目前,许多高校都正在开展绩效审计的探索,一些院校收获很明显的效果,但也有许多地方高校由于缺乏对绩效审计的认识而没有收到理想的效果。
高校专项资金绩效审计是绩效审计内容中的非常重要的一部分,审计人员需监督并评估高校某项资金项目的经济性、效率性和效果性,还要考虑到专项资金投入的项目对利益相关者的公平性以及环保性,并提出相关建议以促进专项资金专款专用、改善管理、提高效益。而要想完成高校专项资金绩效审计目标,审计方法的采取十分重要。本文基于对我国高校绩效审计工作情况的调查研究,又对高校专项资金审计的几种方法进行了剖析,提出了如何加强高校绩效审计效果的一些建议,并对我国高校专项资金审计方法提出建议和做出展望。
2高校专项资金的定义、内容及存在问题
2.1高校专项资金的定义及内容
高校专项资金是高校年度预算计划除基本支出之外的指定项目和用途的专项资金,主要包括基本建设资金,大规模建设和采购资金,科技三项费用(设备购置费、能源材料费、试验外协费、资料印刷费、租赁费、差旅费、鉴定验收费、管理费和其他费用)和三重建设成本(重点科研项目,重点实验室,重点学科)项目,课程建设费用和后勤专项资金等。高校专项资金主要包括以下几项,其中有政府拨款,上级拨款,自筹资金,社会各种捐赠款等。
2.2高校专项资金中存在的问题
因为专项资金来源的多元性和运用的广泛性再加上专项资金具备投入量大,占用时间长的特征从而致使专项资金的管理相对来说比较复杂,容易出现许多的问题,主要有:
(1)专项资金的管理缺乏总体规划。从目前来看,我国国内的许多高校对于科学有效的专项资金管理办法和经费合理使用的详细规则是普遍缺乏的,并且对于本校专项资金的使用上也缺乏系统性和条理性,从而导致了专项资金使用过程中出现了随机性。
(2)专项资金的构成不合理。有些高校为了体现拨款效益,只注重专项经费的安排,忽略正常维持经费的安排。如果这样就比较容易出现公用经费被专项经费所挤占的现象,进而导致学校公用经费更加紧张。
(3)挤占挪用专项资金现象会经常发生。一些高校用财政拨款不足,成本超支作为借口,对办公经费和专项资金的某一部分进行挤占和挪用;或将一些支出直接拨付专项资金,严重的直接影响工程项目的顺利进展和结项验收,扰乱了正常的经济秩序,造成了不良的后果。
(4)重复建设和严重浪费的现象会在专项资金使用过程中经常出现。主要原因是因为专项资金在使用时缺乏与其对应的绩效评价,没有根据,所以就不可避免的出现一些盲目的现象,比如说扩大支出,重复购买等。
(5)绩效评价系统是不完美的,不能有效发挥监督机制的作用。在专项资金的管理中,不能只考虑到审计监督,应该还有财务监督。如果财务高校部门只把审计专项资金支出票据合理合法作为目标,而对资金使用的真实性或业务本身的真实性却无法判别,某些资金的使用者借此机会占小便宜,把不是该项目的,自己使用的合法票据纳入该项目进行报销,这种现象就叫隐形挪用挤占专款。此外,绩效评价机制和监督机制的缺失和校内审计部门不求甚解的例行审计,也都会造成专项资金支出的经济性、效率性和效果性大大降低。
3审计方法的定义及种类
广义上的审计方法,是指审计人员为了完成任务,达成审计目标而采取的各种方式、方法、手段和技术的总称。狭义的审计方法,一般就是指负责审计的人员在收集审计证据过程中而运用的所有技术和手段。审计方法的运用不只是在某个审计阶段中,从审计人员制定审计的计划开始,最后出具审计意见书并且要依据法律法规做出最后的审计决定,然后还要建立审计档案,在这一过程中都需要用到审计方法。
审计绩效可以通过采用新的审计方法来提高,所有的审计理论研究人员和实践工作人员都应致力于研究探索和创新应用新的审计方法,才能使审计的作用不断增强。审计方法多种多样,本文主要分析探讨4种审计方法,以供各高校的审计工作人员作为参考。
3.1平衡记分卡
“无法形容,就无法评估;无法评估,就无法管理。”从美国哈佛大学诺兰诺顿研究所执行长戴维诺顿研究的“未来组织绩效衡量方法”绩效评价体系中而来,平衡计分卡经过近二十年的发展,已经成为集团战略管理工具,起着非常重要的作用,比如在战略规划和公司管理等方面。平衡计分卡的目的是要保证企业的战略能够有效地执行。人们把平衡计分卡叫做企业战略管理和执行的最有效工具,我们把平衡计分卡可以应用到高校专项资金绩效审计中来。
高校专项资金绩效审计评价指标如表1所示。
3.2 SWOT分析法
SWOT分析法,又可称为态势分析法或优劣势分析法,主要是为了确定企业自身的竞争优势(strength)、竞争劣势(weakness)、机会(opportunity)和威胁(threat),从而能够将组织的战略与组织内部资源、组织外部环境有机地结合起来。SWOT分析法在高校专项资金绩效审计中的运用如表1。
(1)通过运用各种审计调查方法,分析出高校内部和外部的环境因素。外部环境因素主要包括机会因素和威胁因素,科教兴国战略、高等教育普及政策以及国家支持西部地区高等教育发展等政策都属机会因素,当地经济社会发展落后从而影响高等教育的办学质量属威胁因素。它们会直接影响高校的发展和专项资金绩效,这些都属于外部环境中的客观因素。在这些因素中又可分为有利因素和不利因素,比如说,国家划拨财政资金来支持高校基础设施和教育平台建设,这就属于有利因素。内部环境因素属于主观因素,包括优势因素和劣势因素。在对这些因素进行审计分析之前,要把控制和风险分析作为出发点,分析每个指标的优劣度,促进在信息技术的支持下形成高校专项资金项目所使用的最优方案。
(2)构建SWOT矩阵,需要依据各种因素的急迫程度或者对项目的影响程度按照大小进行排序。为了促进教育资源的优化配置,可以更好的评估高校专项资金的使用效果,需要优先排列那些对高校发展有重要的、紧急的、直接的影响因素,以实现财政专项资金使用效率的最大化。
(3)在高校绩效审计中运用SWOT分析法有如下作用:一是绩效评价信息更加清晰简明。从目前来看,高校正面临着越来越复杂的投资环境和公共需求。通过SWOT分析法,制定资金资源的使用规划,并列出高校当前的优势、劣势、机会、威胁,使原本复杂的信息清晰明了,从而提高决策的正确性。二是资金的投向更加科学合理。以SWOT分析法构建SWOT矩阵,有利于对项目高校目前实际情况和未来发展趋势进行全面、系统、准确的分析研究。
3.3层次分析法
层次分析法(简称AHP)就是把与做出决策息息相关的各种因素分解成为目标、准则、方案等层次,再此基础上再进行定性与定量的分析,这种方法就叫做决策分析法。AHP方法在高校专项资金绩效审计中的应用如下:
(1)首先设计出高校专项资金绩效审计评价指标的层级和权重,然后建立起层次结构模型和指标体系。专项资金从投入使用到最后产出,是一项复杂的过程。因此我们需要利用层次分析法把复杂问题尽量简单化,把复杂的问题分解为多个因素,利用少量的定量信息尽可能的量化决策的思维过程,再根据这些因素的隶属关系进行进一步的分解,按照各因素的重要性程度来排序,建立一个由总目标、子目标、明细指标构建的层次结构模型。
(2)测试评分。从项目专项资金投入到项目实施到项目产出再到项目结果,按照高校专项资金绩效审计评价这一路线来采用案卷研究、复核法、询问法、比较法等审计证据法,对专项资金投向的项目实施内容、目标、资金管理、项目效益等因素的经济性、效率性、效果性等指标作出评价。
(3)综合评价。根据测试的得分情况,对专项资金绩效进行综合评价,及时发现资金使用过程中出现的问题,并提出审计意见和针对性的建议,促进高校专项资金绩效达到预期目标。
3.4数据包络分析法
简称DEA,该方法是一种专门为了进行效益评价而建构的决策模型,主要针对单输入,单输出下工程效率概念应用到多输入、多输出的相对效率评价中,拥有无需设置权重,不需要设定输入与输出函数关系,评价结果是独立的丰富的透明的等优点,所以该方法被广泛采用。
(1)明确专项资金的投入/产出指标。DEA分析指的是在内容复杂的投入/产出指标体系中寻求具有价值的指标,然后对其进行分析研究并且监督评价其效率、效益和效果。因此,评价指标尤其为关键。就高校专项资金而言,投入指标较单一,主要是用于改善高校基础设施条件或提高教学水平或师资队伍建设的专项资金。产出的指标相对较多,并且受高校类型或者专项资金项目类型的影响,就比如说人才培养、科研成果、社会服务等产出指标。
(2)对专项资金投入/产出指标进行细分和优化。根据专项资金绩效审计评价的目标,对于设计的多个投入/产出指标体系,对各指标进行DEA分析。
4高校专项资金绩效审计方法的选择及运用
4.1高校专项资金绩效审计方法的选择
审计对象、审计类型、审计内容与审计目标不同,其审计方法也不同。但应注意的是,审计的各种方法之间基本没有排他性,没有排他性的意思就是审计人员可以按照审计的对象、审计的类型、审计内容和审计目标的需要,因地制宜地灵活选择与结合多种审计方法。
4.2高校绩效审计方法的运用
在运用审计方法进行高校专项资金绩效审计的过程中,应该要注意以下几点:
(1)每个高校有每个高校各自的运行规律,所以不可能存在适合于每个高校的审计方法,运用审计方法也不一定就会带来正面的效果。这就要求审计人员根据实际情况使用任何该组织的方法和技术,采取行之有效的工作方法。
(2)在运用传统的审计方法时获得的基础信息和资料是高校开展绩效审计的前提和必不可少的条件。所以说,在进行高校专项资金绩效审计时,在运用各种新兴的审计方法的同时,也不能忽视传统审计方法的作用。
(3)高校专项资金绩效审计是一项综合性的工作,再者每个高校的办学特点又各不相同,审计人员在进行高校专项资金绩效审计时就应注意不能仅仅局限于现有的审计方法,还得学习综合运用各种技术,包括管理学、计算机系统分析技术、工程项目管理、统计学、经济学、社会学、组织行为学等在内的必要知识。高校内进行绩效审计既可以提升高校的办学水平和专项资金使用效率,也可以在一定程度上缓解教育投入不足和高教资源短缺这一矛盾。因此,高校绩效审计的发展,对中国高等教育的发展是非常重要的。
与传统的财务审计、经济责任审计等审计模式相比,绩效审计在审计目标、范围、内容和作用等方面都具有独特的特点。
(一)审计目标更高远在审计目标上,第十二届最高审计机关国际组织会议发表的“关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明”提出了绩效审计的四个目标:“①为公营部门改善一切资源的管理打好基础;②使决策者、立法者和公众所利用的公营部门管理成果方面的信息质量得到提高;③促使公营部门管理人员采用一定的程序对绩效作出报告;④确定更适当的经济责任。”因而审计目标显得更为高远。
(二)审计目的更宏观在审计目的上,传统的财务审计主要是查错纠弊,保证财务收支的真实性和合法性;而绩效审计则是为了评估所投入各项资源的经济程度与有效程度,并以此找出进一步提升组织绩效的路径,实现由查错纠弊上升到控制提高的目的。
(三)审计内容更宽泛在审计内容上,传统的财务审计主要是审查组织的财务收支及其有关的经济活动;而绩效审计除传统的财务审计内容外,还包括组织非经济领域的各项管理活动和业务活动
(四)审计方法更多样在审计方法上,传统的财务审计通常采取对会计资料进行检查的方法,如审查、查看、计算、分析,以及顺查法、逆查法、详查法、抽查法、核对法、盘点法等;而绩效审计不仅要采用上述方法,而且还要运用调查研究、统计分析和经济分析技术,并借助计算机和网络技术进行辅助审计,采用业务测试、分析法、系统法、论证评价甚至模糊预测与评估等方法。
(五)审计作用更显著在审计作用上,传统的财务审计主要是保障会计信息的真实、正确和合法,保护组织资产的安全完整,其功能是保护性的,作用有限;而绩效审计不仅要监督组织的财务收支及其有关经济活动的真实性与合法性,更重要的是要从全局的角度,评估组织经营管理活动的经济程度和有效程度,探寻影响组织绩效高低的原因,并提出改进意见与建议,指出进一步提高绩效的路径与方法,其建设性和控制性作用尤为突出,由于这种审计活动已拓展到经济、社会、政治等诸多方面,因而作用是无限的。
二、人民银行开展绩效审计的必要性
(一)顺应审计发展趋势的需要国家审计署在《2008至2012年审计工作发展规划》中明确指出:“全面推进绩效审计,促进转变经济发展方式,提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性,促进建设资源节约型和环境友好型社会,推动建立健全政府绩效管理制度,促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制。”要“着力构建绩效审计评价及方法体系。认真研究,不断摸索和总结绩效审计经验和方法,2009年建立起中央部门预算执行绩效审计评价体系,2010年建立起财政绩效审计评价体系,2012年基本建立起符合我国发展实际的绩效审计方法体系。”可见《规划》已为全面推行绩效审计明确了时间表,其发展趋势将难以阻挡。
(二)提高人民银行履职水平的需要绩效审计通过评估人民银行对公共资金和资源的管理效率与效果,揭示人民银行在履行职责中存在的问题,同时对人民银行资金和资源的管理情况进行全面综合评价,并与预期目标进行对比,分析差距产生的原因,提出改进意见和建议,使各级人民银行能正确、高效地履行职责,充分发挥宏观调控作用,促进国民经济持续、快速、健康地发展。
(三)完善人民银行内控管理的需要绩效审计的一大优势是将审计监督的关口前移,能有效改变目前人民银行内审以事后监督为主的局面,将审计监督的关口前移到事前和事中,使人民银行内审实现从查错纠弊向预防和控制转变,从而促进人民银行不断健全和完善各项内控管理制度,加强内控管理,完善内部控制和监督体系,有利于各级人民银行依法、合规、科学、高效地行使人民银行职能,实现人民银行工作目标。
(四)建设节约型人民银行的需要绩效审计的主要内容是对资源的经济性、管理的效率性和工作的效果性进行审计监督和评价。为响应建设节约型社会的号召,人民银行总行提出了建设节约型人民银行的要求,各级人民银行卓有成效地开展了创建活动。并且从2006年开始,人民银行已实行部门预算管理模式,中央财政削减人民银行系统的经费预算,特别是基层人民银行的经费预算大幅度缩减。因此,适时开展人民银行绩效审计,实现支出节约、支出合理、支出得当的绩效管理目标,既是各级人民银行领导和员工关心关注的热点问题,也是建设节约型人民银行的客观需求。
三、人民银行绩效审计的模式探索
(一)人民银行绩效审计的目标和立项原则
1.人民银行绩效审计的目标。通过审计,对被审计单位履行职责时资源使用的经济性、业务管理的效率性和职责履行的效果性进行审核评价,确定其资源使用是否得当,是否进行了有效管理,是否实现了人民银行的职责目标。
2.人民银行绩效审计的立项原则。在绩效审计立项时,应坚持重要性、时效性和周期性的立项原则。重要性是指选择的项目是否举足轻重,是否与人民银行职责履行息息相关,并且是上级行关注和员工关心的。时效性是指项目的选择时机是否恰当,过早则可能问题尚未显露出来,不利于作出客观评价;过晚则可能时过境迁积重难返,不利于问题的纠正和绩效改进。周期性是指在一定的期间内,对所有应审计的单位进行持续关注,周期性的有计划随机选择绩效审计项目,从而保证审计的覆盖面。
(二)人民银行绩效审计的任务和范围
1.人民银行绩效审计的任务。主要是对各分支机构及其部门财力、人力、物力及其他资源使用的经济性、效率性和效果性进行审计评价,从而促进人民银行持续改进提高履职绩效。
2.人民银行绩效审计的范围。包括对各分支机构履行职责或开展某一专项业务时的经济性、效率性、效果性进行客观、系统的检查和评价。所谓经济性,是指以最低的资源投入取得一定质量履职效果,即资源投入是否节约;效率性,是指以一定的资源投入取得最大的履职效果,即资源投入是否讲究效率;效果性,是指在一定程度上达到预期履职结果,即资源投入是否得当。
(三)人民银行绩效审计方法和技术
1.调查研究法。调查研究也是传统财务审计方法,只不过财务审计中处于从属地位;而在绩效审计中,由于需要大量了解和掌握被审计单位的绩效信息,以及相关的行业资料等,因而调查研究法是绩效审计的主要方法之一。调查研究的方式主要有问卷调查、绩效面谈、电话调查、函证调查等,在绩效审计过程中,上述调查方式通常需要综合运用,单独只运用其中的一种方法不利于全面了解被审计单位的情况。此外,由于调查结果受人为因素的干扰较大,所以抽样调查时一般要保证足够的样本量。
2.统计分析法。统计分析是绩效审计中主要和常用方法,在进行经济性、效率性、效果性评价时,常用的统计分析方法有线性分析、回归分析、相关性分析、假设检验等,用以找出因果关系、目标差距及影响原因。统计分析方法准确性较高,结论相对科学可靠,但相应地要求审计人员必须具备一定的数理统计知识和数学分析能力。
3.经济分析法。除了调查研究和统计分析以外,绩效审计中还要运用经济分析技术方法进行绩效测评,通过分析财务信息和非财务信息,建立其评价指标和评价标准体系,并进行对比分析和总体评价。评价指标和评价标准可以是定性的,也可以是定量的,并且把定性分析和定量评价结合起来,以保证审计结果的客观性和审计评价评价的公正性。
(四)人民银行绩效审计程序
1.准备阶段。一是制定内部审计年度计划时要明确绩效审计项目;二是在开展绩效审计项目前进行审前调查,对被审计单位的基本情况和有关人员、要素指标等进行初步调查,为针对性地制定绩效审计方案打好基础;三是制定绩效审计方案时,要对审计项目的组织架构和业务管理进行审查,确定审计评价指标、评价标准和审计目标。
2.实施阶段。一是制定绩效审计实施方案;二是与被审计单位进行交流;三是收集信息和数据;四是进行分析和评价并得出绩效审计结论。在这一阶段中,审计人员必须依据绩效审计目标,充分收集相关的审计证据,并对其进行归并、汇总、分析和评价,从而得出相应的绩效审计结论。
3.报告阶段。一是撰写绩效审计的内审初步意见并向被审计单位征求意见;二是对被审计单位的反馈意见和审计证据进行综合分析,提出审计结论和加强与改进管理的意见建议,撰写绩效审计报告并向派出行或上级行报告;三是根据相关制度和保密规定在一定范围内实行审计公告;四是跟踪绩效审计报告,及时根据领导的批示意见搞好信息反馈,督促绩效审计报告意见与建议的有效落实。
(五)人民银行绩效审计报告人民银行绩效审计报告应包括引言、主体、附录三个部分。
1.引言。应写明审计依据、审计目标、审计期限、审计内容和范围、审计方法等事项。
2.主体。由5部分内容组成,一是基本情况。主要介绍与绩效相关的基本情况,如被审计单位的机构人员状况、职责履行情况、审计活动的目的或总体目标等。二是主要问题。问题反映应从绩效角度进行定性,详细陈述问题事实、数据及相关分析等,问题排序一般按对绩效的影响程度大小排列。三是反馈意见。陈述被审计单位对审计初步意见的反馈意见。四是审计评价。围绕审计目标,运用相关的绩效评价指标体系,通过定量和定性分析,对被审计单位履行职责时资源使用的绩效进行评价,评价要客观、公正、准确、清楚、易懂。五是审计建议。围绕完善制度、加强管理、解决问题、提升绩效提出审计意见建议,所提意见建议要有针对性、控制性和可操作性。
3.附录。与审计项目有关的资料、数据、文件和具体分析过程与评价结果,如绩效评价分析图表、计算数据等。
(六)人民银行绩效审计注意事项
1.坚持实事求是原则。对于审计发现的问题,审计人员一定要具体问题具体分析,实事求是,要排除一切干扰因素,找准问题的根本原因,以便对症下药。做到事实认定清楚,问题定性准确,原因分析透彻,审计建议可行。
2.坚持独立审慎原则。由于绩效审计较多采用调查、分析、测算、评估等方法,所以审计证据大多数是间接性的,这将导致审计误差难以避免,存在着审计风险。因此,绩效审计应当坚持独立审慎原则,判断不准、把握不稳、关系不清的问题不能轻易作出结论,更不能轻易发表意见和建议。