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现就调整审计人员工作补贴名称、发放范围、发放办法的问题函告如下:
一、根据国家人事部、财政部、审计署人发〔1997〕119号《关于调整审计机关审计人员工作补贴范围和标准的通知》的规定,从1998年1月1日起,我市审计人员外勤工作津贴更名为审计人员工作补贴;
二、从1998年1月1日起,我市审计人员工作补贴的发放范围包括市审计局及各个分局;各区、县审计局在编在册的正式工作人员;
关键词:审计调整分录 会计调整分录 特点
一、引言
被审计单位的会计处理与相关会计准则、会计制度规定不一致的地方被称为审计差异。审计差异可分为核算错误和重分类错误。核算错误是企业对经济业务进行不正确会计核算而引起的错误;重分类错误是因企业未按企业会计准则列报财务报表而引起的错误。对于审计差异应通过审计调整分录进行调整。审计调整分录是审计人员立足审计期间的会计报表,对影响会计报表公允反映的审计差异进行的调整,以审定数对外提供,属于审计调整范围,包括建议调整的不符事项、未调整的不符事项和重分类误差。通常注册会计师是在年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现需要调整事项,此时企业已封上年度会计账簿,是企业期后事项。因此,会计调整分录是被审计单位会计人员按照《企业会计准则第29号――资产负债表日后事项》规定,在被审计会计报表截止日以后会计期间对报表项目、会计账簿进行会计处理编制的调整分录,是被审计单位会计工作的重要环节,是对审计结果的确认。由于多数审计教材未对此做出较为详细、明确的论述,实际审计工作中,往往将审计调整分录与会计调整分录混为一谈,给审计工作带来诸如与客户沟通障碍、审计工作底稿不规范、审计报告不规范等弊端。本文对审计调整分录和会计调整分录的相关问题进行了归纳和探讨,期望能起到抛砖引玉的作用。
二、编制审计调整分录的事项说明
(一)审计调整分录科目设置。审计调整分录由审计人员编制,审计人员把被审计单位提交的财务报表当作未结账对待,不针对经济业务处理过程进行调整,不受会计规范约束,直接针对结果进行调整。根据审计发现的问题,建议被审计单位调整财务报表。一般使用报表项目名称作为审计调整分录科目,如“存货”、“货币资金”等。在实务中,为了清晰辨别一个财务报表项目的多笔错报,在工作底稿中一般都需要列明明细科目。比如“存货”,在工作底稿中就需要区分原材料、生产成本等项目。审计调表不调账,必须熟悉报表项目内容,对于各种准备金错报可用报表项目做一级科目,相应账户做明细,如资产减值损失――坏账准备、应收账款――坏账准备。对于以前年度发生的损益调整事项,审计人员直接将其对财务报表的影响计入“年初未分配利润”或“未分配利润”,不使用会计报表上没有的过渡性结转会计科目“以前年度损益调整”。另外,审计调整除了直接以调整分录的形式表现外,还可用文字表述。
(二)核算错误的审计调整分录编制。核算错误是企业对经济业务进行不正确会计核算而引起的错误,用审计重要性原则来衡量每一项核算错误,又可以把核算错误区分为建议调整的不符事项和未调整不符事项。审计中,如发现生产成本账户错弊,应当调整哪个报表项目应视具体情况而定。如果该批产品在报告日尚未完工,应调整存货项目(生产成本调整);如该批产品已完工,应考虑先进先出法、加权平均法等发出存货计价方法(实际成本法下),决定是调整存货(库存商品调整),或是调整营业成本。与之类似账户还有原材料、制造费用、库存商品等。
(三)重分类错误的审计调整分录编制。重分类错误是指企业账簿记录没有错误,但填列会计报表时出现分类错误,这种错误企业只需对报告年度会计报表所列数字进行重新分类,不需调整下一年的会计报表和账簿。具体有以下情形:
1.流动性的重新分类。这类误差,是由于账项分类与报表分类不一致造成的,因此注册会计师不要求被审计单位调整账簿,而是直接调整财务报表。部分易混淆的项目如所示。
2.往来款项的重新分类。往来款项一般有应收账款、预收账款、应付账款、预付账款等,由于账户设置原因,可能应收账款账户中出现贷方余额,其实质是预收账款;预付账款的贷方余额表示实际采购金额大于预付账款金额的差额,实质为应付账款等。在期末填制资产负债表时,如果这些账户某个明细账出现与正常余额借贷相反记录,而又不是记账错误,就应将这些账户在会计报表上重新归类。企业会计人员最容易犯的错误是直接按其总账科目余额填列,而会计制度要求资产负债表中的应收账款项目,应根据应收账款明细账中的借方余额合计加上预收账款明细账中的借方余额减去已计提坏账准备的余额来填列。应付账款项目应根据应付账款明细账中的贷方余额合计加上预付账款明细账中的贷方余额合计填列。
三、编制会计调整分录的事项说明
会计调整分录主要是针对上年会计问题调整,而上年账簿已结账,不能再增加相关记录,只能在本年度账簿中调整,但调整时不能直接利用审计人员的审计调整分录,这样做可能会影响本年度账簿的恰当反映。
(一)调表不调账事项。一是重分类调整事项。如流动性项目、往来款项的重分类调整,企业账簿记录本身没有错误,但填列会计报表时违反会计的要求而出现分类错误,对于这种错误,企业只需按照审计人员的要求对会计报表所填列数字进行重新分类列示即可,不需要在本年度账簿中调整任何记录。二是损益类会计科目的错记。如企业混淆了营业收入、营业外收入的界限;期间费用与营业外支出界限;不同期间费用界限等。错记只影响被审计年度损益,对本年度及以后年度净损益没有影响,企业只需调整被审计年度会计报表的有关项目,而不需调整下一年的会计报表和账簿。三是审计前已改正的会计事项。错误发生在被审计年度,但在审计人员检查出来以前,企业已在新年度账簿作了恰当调整,在审计人员要求调整时,企业只需调整被审计年度会计报表而不需再调整账簿记录。
(二)调表调账事项。主要涉及到被审计年度未更正的核算错误,对于这类错误,企业在调整被审计年度会计报表的同时,还应在新年度的会计账簿中作出相应的调整。一是只涉及资产负债表项目的调整事项。直接在本年度做相关会计处理,调整被审计年度会计报表相关数据。二是同时涉及资产负债表和利润表项目。属影响被审计年度损益的调整事项,因损益类会计科目在被审计年度末已没有余额,对这类错误账簿调整仅通过“以前年度损益调整”、“利润分配――未分配利润”科目核算。进行实际利润分配时要注意这种分配是按照被审计年度的分配方法进行分配。
(三)处理会计调整事项的步骤和方法。
四、案例分析
例:注册会计师2014年3月审计甲公司2013年度的会计资料,发现如下5笔调整事项(前三笔调表不调账,后两笔调表调账,按前述会计调整分录事项说明顺序介绍)。公司所得税适用税率为25%,法定盈余公积计提比例为10%。具体调整事项处理如表3所示。
五、会计调整分录和审计调整分录的异同点分析
综上所述,会计调整分录与审计调整分录的不同点主要表现在以下方面:一是编制分录的主体不同。会计调整分录的主体是会计人员,审计调整分录的主体是审计人员。二是调整对象不同。会计调整是对报告年度的下一年 (发现时的本年度)会计账簿的调整,故会计调整分录主要涉及的是会计科目。审计调整是对报告年度会计报表相关项目的调整,故审计调整分录主要涉及的是会计报表项目。三是用途不同。会计调整分录是被审计单位调整会计账表的依据,是一种会计记账凭证。会计调整分录既影响有关账户记录,又影响资产负债表和利润表有关项目数额。审计调整分录是确定被审计单位会计报表中汇总的错报和漏报的严重程度,是一种综合的审计证据;审计调整分录既不影响账户的记录,又不会完全影响原已编制的会计报表。四是调整分录范围不同。会计调整分录不包括重分类误差,重分类调整事项仅需调整审计年度报表数,无需调整下一年度的报表和账簿。审计调整分录包括核算误差和重分类误差。五是调整分录表达形式不同。会计调整分录按企业会计准则和相关会计制度的规定使用相关的会计科目。涉及调整上年度利润表项目就用“以前年度损益调整”科目。审计调整分录使用报表项目名称,不使用会计报表上没有的过渡性结转会计科目。
会计调整分录和审计调整分录的相同点有:第一,编制分录有类似情况:一是若属影响资产负债表的会计误差,只对资产负债和所有者权益产生影响,对损益没有影响,且会计科目名称与报表项目名称相同,企业对这类会计调整分录可直接参照审计调整分录。二是当应借应贷的会计科目无误,金额少计且是在年内发现的,审计人员编制审计调整分录方法与会计人员采取补充登记法相同。第二,目的一致。都希望通过账务调整达到信息披露的合法性和公允性目的,都是为了纠正错误的会计事项。第三,认识一致,编制会计调整分录前,审计人员需要与被审计单位管理当局及财务人员沟通,详细解释审计调整分录内容及调整理由,才能实现会计报表审计的目的。
参考文献:
关键词:税务审计;账务调整;调账方法
中图分类号:F810.42 文献标志码:A 文章编号:1673-291X(2009)06-0023-02
税务审计中查出的大量错漏税问题,多属因账务处理错误而形成的。在查补纠正过程中必然涉及到收入、成本、费用、利润和税金的调整问题。如果只办理补(退)税手续,而不将企业错误的账务纠正调整过来,使错误延续下去,势必会导致新的错误和错漏税造成重复补(退)税问题,也使企业的会计核算不能真实反映企业的经营活动状况。因此为了真实反映企业财务状况和经营成果,防止新的、重复的错误发生,必须做好审计后的账务调整工作,使错账得以真正纠正。
一、调账应遵循的基本原则
错账调整根据具体情况虽可采用不同的方法,但不论采取何种调账方法都应遵循一定的基本原则,以保证调账的科学性、严肃性和正确性。
首先,账务调整应与现行法律规范相一致。现行税收法律、法规和国家统一的财务会计制度是企业进行会计核算的法律规范。凡是违反各种法律、法规的核算,只有按照有关法律、法规要求进行调整,才能纠正其错误的核算,反映企业的真实的财务状况,才能保证国家税法的贯彻执行。
其次,账务调整应与会计核算原则相符合。会计核算方法是一个严密的、科学的方法体系,运用科目、编制分录都有具体规则,不仅日常的核算要按照其基本原理进行,而且在纠正错误,作出新的账务处理时也必须符合会计核算原理。只有这样,才使账户之间的勾稽关系得到正确反映,保持上下期之间核算的连续性、完整性,才能保证调账的科学性、正确性。
第三,账务调整要力求简化。调账所采用的方法既要能纠正差错,又要简便易行。调账不是将原错账连同正确的会计分录全部冲销后再重新记账,应尽量采用综合调账法,在纠正错账的同时一并作出正确的账务处理。对需要调整的相同性质的多笔经济业务,调整时应尽量合并为一笔会计业务。对记录经济活动过程的有差错的会计业务,在检查时该项经济过程已经完成的,调账时应只对其结果作出反映,反映经济活动过程的过渡性会计科目应省略。
二、调账的内容
调账内容是指对检查中发现的错漏账项应调整的会计科目。对错账的调整,应根据错账事项的所属时期、问题性质以及会计科目处理的要求进行确定。现行会计制度对有关企业日后调账所运用的会计科目作了规定,在税务稽查后调账应依据执行。但是税务审计调账中涉及的一些具体问题,应灵活掌握。
(一)本期审计的本期纳税差错调账内容的确定
本期审计的本期的纳税差错,应按照会计核算程序的基本要求,调整本期相关账户。
(二)本期审计的以前年度的纳税差错,调账内容的确定
根据现行会计制度规定,企业本年度发生的以前年度的损益的事项,应通过”以前年度损益调整”科目予以调整,企业由于调整以前年度损益影响企业缴纳所得税的,可视为当年损益,按规定进行所得税处理。
(三)对审计查出的增值税的账务调整
根据现行税法规定,增值税审计后的账务调整,应设置“应交税金――增值税检查调整”专门账户。凡检查后应调减账面进项税额或调增销项税额和进项税额转出的数额,借记有关科目,贷记本科目;凡审计应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税转出的数额,借记本科目,贷记有关科目,全部调账事项入账后,应结出本科目的余额并对该余额进行如下处理:
1.若余额在借方,全部视同留抵进项税额,按借方余额数,借记“应交税金――应交增值税(进项税项)”科目,贷记本科目。
2.若余额在贷方,且“应交税金――应交增值税”账户无余额,按贷方余额数,借记本科目,贷记”应交税金――未交增值税”科目。
3.若余额在贷方,且“应交税金――应交增值税”账户有借方余额并大于或等于这个贷方余额,按贷方余额数,借记本科目,贷记“应交税金――应交增值税”科目。
4.若余额在贷方,且“应交税金――应交增值税”账户有借方余额但小于这个贷方余额,应将这两个账户的余额冲出,其差额贷记“应交税金――未交增值税”科目。
(四)符合财务会计制度的账项,但未按税收规定进行的纳税调整的调账内容的确定
根据现行税法和会计制度规定,对符合财务会计制度的账务处理,但未按税法规定调整有关项目而少纳的税款,只作补提税金的账务处理,不调整其他会计账项。
三、调账的基本方法
(一)冲销更正法
冲销更正法,是指对企业原错误的会计分录,先用“红字”编制一套相同内容的分录,或作内容相同方向相反的分录予以冲销,再通过编制正确的会计分录,以反映账务真实情况的一种调账方法。这种方法:主要是用于原错账所反映的会计科目对应关系不正确或重复记账的经济事项的账务调整。需要注意的是,如需要调整的错误会计分录的账户是多栏式明细账只能用红字冲销更正法。
(二)补充更正法
补充更正法,是指通过作补充会计分录直接进行更正的一种调账方法。这种方法一般适用于原错账涉及的会计科目没有错误,只是数额有误或分录有遗漏,或发生的经济事项未作账务处理,不需冲销原分录,而用补充分录直接予以更正的一种账务调整方法。
(三)综合更正法
综合更正法,是指将冲销更正法和补充更正法两种方法结合并用进行调账的一种方法。它适用于查出的同一笔错账只是借贷一方科目错误,或者错误问题较多,涉及错误分录较复杂的账务调整。
例如,某工业企业销售产品一批按售价计10000元,成本价为8000元,价税合计11700元,收入存入银行。作如下账务处理。
借:银行存款11700
贷:产成品11700
审计人员审计发现后如果属于本年度事项应作如下调账处理:
借:产品销售成本8000
借:产成品3700
贷:产品销售收入10000
贷:应交税金――增值税检查调整1700
如果属于以前年度事项应作如下调账处理:
借:产成品3700
贷:以前年度损溢调整2000
贷:应交税金――增值税检查调整1700
补提企业所得税
借:所得税660
贷:应交税金――应交所得税660
(一) 关于股份制改组审计经营业绩模拟问题
对于股份制改组前三年经营业绩审计,总的要求和做法应当是:分年审计,先近后远;实事求是,严守制度;统一调整,前后可比;工作底稿,翔实可信;审计报告,依据严密;对外公布,无懈可击。其审计分为符合性、实质性审计(第一步审计或称合法性、真实性审计)和可比性审计(第二步审计或模拟性审计)。符合性、实质性类同于一般年度会计报表审计,即注册会计师以原企业执行的财务会计制度为审计基准,按照《注册会计师独立审计准则》规定, 审查原企业近三年的会计报表, 验证其经营业绩和财务状况的合法性、公允性和会计处理的一贯性。在此基础上,还应实施可比性审计(第二步审计),进行会计政策的调整和企业资产重组结构调整的审计,使股份制改组企业对外披露的财务资料和会计信息符合《企业准则》和《股份制试点企业会计制度》的要求,以增强财务资料和会计数据的可比性。
因此,股份制改组企业前三年经营业绩模拟内容只能是会计政策的追溯调整和企业资产结构的模拟调整。任何经营业绩的模拟都应当建立在合法合规合理的基础之上,不得为了提高前三年经营业绩作一些不切实际的人为包装,虚置资产,虚拟业绩。
(二) 关于会计误差调整方法问题
对股份制改组企业会计误差调整差异,要否纳入改组建企业先前的会计记录之中,即要否调整当年账簿记录问题,我们主张会计误差变更调整的方法是对前两年调表不调账;对最近一年,要结合资产评估、折股方案和对发起人投入股份公司净资产的验证工作调表又调账。之所以对前两年调表不调账,理由有三:一是企业原有会计报表年度财务决算已经财政或主管部门逐年审批,注册会计师不拥有推翻财政或主管部门财务决算审批之权限。二是前两年账簿记录均已结清,现时再作调整,实务操作上不具有可行性。三是以前年度会计误差通过列入最近年度的未分配利润科目,调整计入最近一个年度的账上,事实上也作了追溯调整。
(三)关于政策性调整的内容问题
政策性调整,应当理解为会计政策变更调整。会计政策变更调整的主要内容是有以下几点:外币折算汇率的选用,坏账准备的计提,发出存货的计价方法,对外长期投资的核算方法,合并会计报表的方法,固定资产折旧政策,无形和递延资产的摊销政策,利润分配方案等。上述会计政策的厘定,改组企业必须在报告期(三年或三年又一期)内一致地采用, 并符合《企业会计准则》和《股份制试点企业会计制度》的规定。 关于股份制改组企业(例如电厂)原来只作为一个内部核算单位,在一些主要产品、原材料实行内部计划价格或成本价核算的情况下,其经营业绩如何确认的问题。我们认为,对这类情况可以按照当时购销市场价格,调整主要原材料进价和主要产品售价,重新核定其经营业绩,以增强财务资料和会计数据的可比性。
(四)关于结构性调整问题
在企业新设重组的情况下,应当对前三年的资产负债表和利润表按相同资产结构口径进行模拟调整;在企业资产剥离分设的情况下,模拟调整原则同上。
值得讨论的是改组企业最近一期购买一家或几家51%以上股权的控股子公司,其前期会计报表的模拟调整问题,毫无疑问,为增强经营业绩的可比性,在前三年经营业绩中,应当假设这些子公司在该等会计期间业已存在,同口径模拟计入。问题是涉及到对该子公司的投资和少数股权是否模拟,即资产负债表要否进行模拟。笔者认为,资产负债涉及企净资产,在缺乏真实性的情况下,不应模拟。
(五)关于期初余额审计问题
股份制改组企业报告期(三年或三年又一期)内一致采用由企业自已厘定、符合《企业会计准则》和《股份制试点企业会计制度》要求的会计政策,从而作出会计政策变更的调整,以求得财务资料和会计信息的可比性,同时,进行会计误差调整,求得合规性,无疑是正确的。然而,现实问题是这种调整是否应追溯至报告期期初?因为客观上,会计报表报告期期初数到报告期期末数,而报告期期初的资产、负债和权益余额又是企业自成立之日起逐年积累起来的。这就为股份制改组审计出了一道难题:注册会计师是否还要对报告期期初的有关账项按照企业厘定的现行会计政策进行调整?
诚然,这种推理似乎符合逻辑。但是,若真按此执行,就政策性调整而言,显然这种调整是一个怪圈,因为期初之前还有期初,这样追溯起来恐怕要追溯到企业成立之初,所以实务上很难行得通。更何况,这种调整仅仅是假设性的,目有很明确,即为了增强前三年财务资料和会计信息的可比性,尤其是前三年经营业绩的可比性。 国际审计准则第28号《初次接受委托--期初余额》中规定:"审计人员将需要考虑期初余额是否能反映恰当的会计政策的运用,以及这些会计政策在当期财务报表中得到一贯的遵循。当会计政策或对它的运用存在任何变更时,审计人员应该考虑这是否合适以及是否得到适当的说明和充分的披露"。据此, 我们认为,从简计议,政策性调整审计中不应追溯报告期期初(三年前),只要将这种变更调整在审计报告中予以说明和充分披露即可。当然,在会计误差调整审计中,按照已掌握的审计重点领域,期初余额仍应作适当的有限度的审阅或审核。
(六)关于审计调整重要性原则的运用
注册师审计一般采取抽查而不是详查的。对于抽查范围和抽查标准的确定,以及查出问题是否进行调整或披露的决定,常常取决于其对被审计单位财务状况和经营成果的程度。财务状况和经营成果反映的是继续经营能力、偿债能力以及获利能力,这些通过资产、负债、权益和收益的总量来反映,而不在于所记录和报告的会计数据是否分厘不差。这就要求注册会计师对调整项目的判定应根据重要性原则。审计上所谓重要性原则,是指在会计报表所提供的信息中存在可能导致报表使用者改变其决策的重大遗漏或错误。因此,审计中不是看一项业务或一个报表项目的绝对数的大小来决定是否要对其查验或调整,而是看其占资产总额或净利润的百分比来确定其重要性。在会计误差调整、会计政策变更调整和资产结构调整审计中,注册会计师应遵守重要性原则,以减少审计成本,提高审计效率。
(七)关于以前年度所得税列示问题
1.前三年重大会计误差调整影响利润额, 对当年应交所得税是否调整。如应调整,则企业各该年度的所得税已经税务机关核定汇算清交完毕,并不需要补交这笔税款(或退回多交税款),有背真实性原则,而且也不易被公司接受;如果不予调整,则报表反映各该年度的所得税率可能偏高或偏低,影响前后期净利润的可比性。笔者认为,对前几年的重大误差而引起的重大差异如偷漏税等,为稳妥起见,应当向税务部门请示裁定,并取得书面证据,或调整计税,或不调整计税。
2.由于政策性调整影响的利润额, 对各该年度的所得税一般均不作调整,以维护所得税的真实性。前已述及,税收政策并非会计政策,对企业而言不具有可选择性,因此不存在模拟调整问题。
至于拟发行股票公司按前三年每股净利乘以一定市盈率核定发行价时,按照证监会现行政策规定,前三年每股净利要按公司上市后之税收政策(例如税率为15%)重新各年净利,对此可在会计报表附注重要事项中予以揭示。
(八)关于股份制改组审计会计报表体系问题
《招股说明书的与格式》规定, "发行人在招股说明书财务会计资料一节中应提供其不少于最近三年的利润表,不少于最近两年末的资产负债表以及不少于最近一年的财产状况变动表或现金流量表数据。最近一期会计数据的有效期为六个月。
关于利润表,应提供三年或三年又一期的数据,如该等公司原已为股份公司的,则还应提供利润分配表;如该等公司由其他企业改组而来,由于会计调整包括了会计误差调整、会计政策调整和资产结构调整因素,利润分配表就失去了编制的真实基础,在这种情况下应只编制利润表,不编利润分配表。
关于资产负债表,在三年又一期的情况下,由于审计不仅对损益项目作了三年又一期的审计,而且对资产负债项目也作了三年又一期的审计,因此所附资产负债表既可以三年又一期,也可以两年又一期。在实务工作中,多与利润表时期相匹配。
关于财务状况变动表,在三年又一期的情况下,我们认为也只要编制最近一个年度的财务状况变动表,至于最近又一期,则不需要编制财务状况变动表。因为财务状况变动表系一张年度报表,又一期(不足一年)编制财务状况变动表失去编制的合法基础,如果最近又一期也要编制财务状况变动表的,则至少同时附送最近年度的财务状况变动表。
关键词:内控;财务审计;建设;预算;付款审计;存货审计;成本审计
会计信息作为一种社会经济信息资源,存在较大的需求群体。错误的会计信息,会误导经济行为,扰乱经济秩序,诱发经济犯罪,萌生政治、经济、社会和管理风险,更损害了国家财经法规和会计制度的严肃性和权威性,具有极其严重的危害性。当今财务审计正在向管理审计逐渐延伸;管理审计以财务收支审计为基础,涉及企业所有经营活动和企业管理的全过程。文章通过对企业经营流程和内部控制状况的调查分析,提出深化审计的建议。
一、企业预算审计
1.审计内容。及r了解年度、月度预算执行情况,发现异常情况及时询问和检查;付款及预算外费用支出是否按照规定程序进行审批;预算、计划是否根据环境变化进行及时调整,调整审批是否到位。
2.审计涉及的报表和审计方法。预算分析报表以及付款类会计科目,检查月度预算分析、月度付款预算执行情况、预算外审批情况以及预算调整审批情况。
二、销售与收款审计
1.审计内容。销售定价是否依据成本传导机制进行,特价是否经过特批流程;销售收款是否进行限制,是否不允许收取现金,利用个人银行卡收款管理和风险控制是否到位,是否存在业务员个人代收现金或委托他人代收行为;是否及时进行应收账款对账,是否存在业务员收取客户银行承兑汇票未开具收据、已收款挪用情况(包括承兑汇票);是否存在未开票差异,检查未开票原因;业务费核算是否按照营销政策计算发放;坏账准备是否按照公司规定进行计提,是否存在调节利润情况;坏账审批是否符合制度规定,依据是否充分、审批是否到位。
2.审计涉及的会计科目及审计方法举例。(1)主营业务收入:检查是否存在已销售未开票现象,是否存在税务风险;检查销售退回与折让手续是否符合规定,是否按规定进行了会计处理。(2)现金业务员不得直接收取现金货款,必须由客户直接打到公司账号。原则上不得使用个人卡作结算,如果使用必须与个人签订合同协议,规避风险;如果现金账本记录出现负数,就要小心有可能有“小金库”;对大额现金支付的审批是否授权审批。(3)银行存款:印章管理情况,法人章和财务专用章必须分开管理,如果没有分开管理或形同虚设,就要对现金、银行存款科目重点详查;是否每月与银行对账单核对,是否由会计编制银行余额调节表。(4)应收票据:检查是否建立应收票据台账,是否逐笔登记每一商业汇票的种类、号数和出票日、票面金额、交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、背书转让日、贴现日、贴现率和贴现净额以及收款日和收回金额、退票情况等资料,商业汇票到期结清票款或退票后,应当在备查簿内逐笔注销;应收票据背书是否规范,背书单位公章与手写单位名称是否一致,是否加盖了骑缝章;业务员收到承兑汇票后有无移作他用赚取利息,有无收款单位背书等。
三、资产与存货审计
1.审计内容。固定资产采购是否在规定的权限范围内审批,是否根据发票和经审批的“固定资产领用审批单”入账。固定资产处置是否上报审批;固定资产是否定期盘点,有无盘点记录,必要时进行抽盘或全面盘点;是否根据资产现状及时调整资产卡片信息,重点关注个人电脑、部门摄像机以及相机、录音笔等;低值易耗品是否建立台账管理,是否及时进行动态调整,是否定期盘点,人员变动是否及时办理移交,重点关注个人电子数码产品,如移动硬盘、U盘、个人计算器等;存货资产是否定期盘点,盘盈盘亏资产是否及时分析原因进行处理,处理是否按照制度流程进行报批;存货中的积压物资是否及时进行处理,处理过程中是否按照规定流程报批;检查仓库入库及领用票据,是否存在跨月现象。
2.审计涉及会计科目及审计方法举例。(1)原材料:审查原材料实际采购成本中是否包含运费;存货资产是否定期盘点,盘盈盘亏是否及时分析原因进行处理,处理是否按照制度流程进行报批;查询材料余额,是否存在负库存现象;积压物资是否及时进行处理,处理过程中是否按照规定流程报批。(2)库存商品:是否进行盘点,是否账实相符,盘盈盘亏是否进行审批后的账务处理;是否存在负库存现象并查找原因;重点关注“成本调整单”,是否存在人为调节利润现象。(3)固定资产:检查固定资产分类是否正确,固定资产折旧年限是否符合制度规定;是否及时进行固定资产报废处理;当年增加固定资产是否经过分级审批;固定资产处置是否上报审批;电子设备是否及时进行转移,人员离职时是否交回。(4)累计折旧:检查折旧计提方法是否正确。(5)固定资产清理:检查固定资产清理的发生是否有正当理由,是否经技术部门鉴定;固定资产清理的转销是否查明原因并按程序审批;固定资产清理是否长期挂账。(6)低值易耗品:检查是否建立台账管理;是否及时进行动态调整;是否定期盘点;人员变动是否及时办理移交,特别是个人电子产品如U盘、移动硬盘及计算器等;低值易耗品摊销方法是否按照公司规定。(7)在建工程:检查是否建立在建工程台账;是否存在完工工程长期不转入固定资产现象;检查在建工程归集是否规范,工程与工程间的费用分摊采取的方法是否合理;检查工程付款是否按照合同附工程审批单和工程量确认单以及发票,必要时全面抽查。(8)无形资产:检查摊销是否真实、合理。
四、生产与成本审计
1.审计内容。检查销售成本结转产品数量是否和销售数量一致,检查不一致的原因;检查是否存在手工调整成本情况;检查存货科目是否存在负数余额,是否影响当期成本;检查包装物回收的账务处理是否规范,对成本核算是否存在影响。
2.审计涉及会计科目及审计方法举例。(1)生产成本:检查成本计算单是否根据成本计算方法正确归集;重点检查包装物核算,是否存在包装物回收情况中的税务风险;是否建立包装物台账,管理流程是否规范;成本费用分配方法是否恰当,技术开发费对成本是否存在影响。(2)制造费用:检查费用归集是否正确;审阅制造费用的明细账,检查其核算内容及范围是否正确,是否存在异常会计事项;检查有无跨期入账的情况;对于采用标准成本法的,应抽查标准制造费用的确定是否合理,计入成本计算单的数额是否正确,制造费用差异的计算、分配与会计处理是否正确,并查明标准制造费用在本年度内有无重大变动。(3)主营业务成本:检查成本结转是否与收入匹配;检查有无人为调整成本现象。
结语:
财务审计是开展其他审计的切入点和突破口,通过财务审计,能够发现财务核算的薄弱点,找到管理的漏洞,提出意见和建议,从而协助改善经营管理,确保提高经济效益,促进企业战略目标完成。内部控制是企业自我调节、自我约束、自我监督的一种管理控制系统,随着《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制配套指引》的实施,财务审计不能局限于财务收支、经济效益等方面,更多的应该关注企业管理中涉及内控的方方面面。
参考文献:
关键词:土建工程;造价审计;方法研究
随着社会的发展,国家内需的扩大,政府采取了保增长、促发展的经济政策。对建设项目的投资力度加大。土建工程的比重不断加大,为了对工程造价进行合理地规划,施工单位应对土建工程预算进行审计。审计已成为单位工程施工预算审计的重中之重,根据施工预算审计的对象不同,要求进度不同,投资规模不同,对其审核的方法、步骤也不一样,故需要采取有针对性的审核方法。
一、土建工程造价审计概述
1、土建工程造价审计的内涵
土建工程的造价审计是独立于建设单位的,从工程的技术层面而言,是对固有资产投资活动的合法性、真实性与效益型进行评价、检查和公证的一种监督活动。具体而言,则是指通过独立的审计机构,并按照相应的法律、法规和各项经济指标,对土建工程固定资产投资建设项目所花费的所有费用,实施全面的监督与审核。并通过监督审核的功能,确保固定自称投资项目在造价方面的准确性与真实性,以及编制方法的合规合法性。
土建工程的造价审计有广义和狭义概念上的区别,广义上的概念,涵盖了土建工程的全过程,包括了预算阶段造价审计、施工阶段造价审计和竣工结算造价审计;而在狭义上的概念,则特指土建工程的结算造价审计。
2、土建工程造价审计的意义
(1)合法作用。土建工程的造价审计可以对工程造价方案是否真实可靠进行审查,并审查出建设资金使用情况,以及招投标过程中是否合规与合法。
(2)提高作用。土建工程的造价审计,可以对建设项目效益进行客观评价,并促进建设单位总结建设经验,反思问题进而采取良好的措施对问题进行预防解决,以全面提高建设项目的管理水平。
(3)趋同作用。开展工程造价审计是拓展固定资产投资审计范围,以及丰富审计内涵的客观性要求。在国外尤其是发达国家,都非常重视对工程建设项目的造价审计工作,因此做好土建工程的造价审计,也是与当今与国际形势和国际惯例接轨的必然趋势。
二、土建工程造价审计方法的特点
土建工程造价审计方法的主要特点为动态与静态分析、定性与定量分析,以及预测与统计的分析。
1、动态与静态的分析
在土建工程造价审计的各个环节中与阶段中,尤其是工程项目的决策评价阶段,更需要树立动态的思想观念,对多种客观的因素变化进行考虑,以计算出风险概率、内部收益率和财务净现值等方面的结果。而静态分析则是为了更好的对工程项目企业当前所处的环境状态,以及项目的效益状况等进行评价和分析,进而对工程项目的财务效益能做出初步的判断。
2、预测与统计分析
预测分析是根据分析工程对象过去情况和当前实际情况所采用一定的方法,对事物为了发展趋势而进行推测、分析和判断的方法。而统计分析则是对分析对象在现在和过去的造价信息进行收集、整理、统计与分析。在土建工程造价审计中,经常需要采取多种渠道和方法收集大量的统计数据,包括了区域、行业、企业和技术等的统计资料与造价信息,进而分析、总结和归纳事物的发展规律,并把握住发展的真正动向。
三、工程造价审计方法
审计方法是审计人员为取得审计证据,据以证实被审计事实的性质,作出审计评价而采取的各种专门技术手段的总称。工程造价审计方法有很多,笔者以几种常见的方法为例进行论述。
1、重点审核法
重点审核法是抓住工程预算中的重点进行审查的方法。审核的关键在于:施工图计算部分价值较高或占投资比例较大的分项工程量。如砖石结构、钢筋砼结构和钢结构等。而对价值较低、占投资比例少的分项工程中,如:普通装饰项目、零星项目等,审核者很容易忽略掉,而把重点放在了与工程量相对应的定额单价、砼标号、砌筑、抹灰砂浆的标号等。该方法的优点在于重点突出,审查快捷,工作效率好。
2、全面审核法
全面审核法又叫逐项审查法,其具体计算方法和审查过程基本等同于编制施工图预算,指按照图纸的要求,结合招投标文件、施工合同或协议、施工技术资料、设计变更通知、现场签证以及有关造价计算的规定和文件等,全面地审核工程数量、单价以及费用计算。这种方法常适用于初学者审核施工图预算、投资少的项目、工程内容简单的项目、建设单位审核施工单位的预算等方面。其优点是全面、细致,在审核的预算中很少出现差错,质量标准高,双方的认可度也很高;缺点是工作量大,实质上是重复劳动。建设单位为严格控制工程造价建设单位则多采用该方法。
3、对比审核法
对比审核法是以总结分析工程预结算资料为前提,总结同类工程造价及工料消耗的规律性,并规划出用途、结构形式、地区不一致的工程造价、工料消耗指标,再根据这些指标对审核对象进行分析对比,从中找出不符合投资规律的部分项工程,针对这些项目进行重新审核。在审计工作中,可以将建设和监理单位提供的记录或资料同施工单位提供的资料和记录相比较来分析工程量、造价是否真实、合理。
4、分组计算审核法
分组计算审核法即相关项目、相关数据审核法。将预算中的各项目、各数据进行分组,并把相关的项目规划为一组审查或计算同一组中某个分项工程量,利用工程量具有相同或相似计算数据基础的关系,对同组中其他某个分项工程量计算的准确程度进行判断。这种方式主要运用在工程量计算统筹法中,其优点在于方便地计算出主要工程量,提高审核工程预算的速度。
此外,还有现场观察测量法、市场调查询价法、标准预算审查法,筛选审查法等等,要根据具体问题具体分析,选用适当的审查方法,更好地做好工程预算审计工作。
四、做好土建工程造价审计工作的措施
1、做好准备工作
审核工程造价的准备工作即对施工图预算进行清点、归类、整理,根据图纸说明准备有关图集和施工图册,熟悉并核对相关图纸,参加技术交底,熟悉施工组织设计,必要时到施工现场进行勘测。做好准备工作应做到以下几点:
(1)了解土建工程
土建工程可变性因素较多,部分内容施工图又无法表示。有的施工企业开工前没有编制施工方案,或编了施工方案,但没有和建设单位取得联系;或者有图纸但也没有完全执行。
因此,预算审核人员应经常深入施工现场并及时了解情况,实事求是地调整原编预算。
(2)了解工程预算内容
收到工程预算后,应该根据编制内容,了解预算所包括的范围,如某些配套工程、室外管线、道路、技术交底等,是否包括在所编制的预算中。预算定额是否符合施工合同规定或工程性质。如果该工程预算没有填写编制说明,则应从预算内容中了解本预算所采用的定额。审核人员遇到工程有中有补充单价时,应深入现场,了解所提资料的是否属实,应与施工企业人员一起研究,调整补充单价。
(3)熟悉有关规定
预算审核人员应熟悉国家和地区制定的有关预算定额、工程量计算规则、材料信息价格以及各种费用提取标准的规定,既要审核重复列项或多算了的工程量,也应审核漏项或少算了工程量,还应注意工程量计算单位是否和预算定额一致。
2、把好审计工作的重要关口,做好关键环节审计
(1)工程审计的基础和前提:合同、协议、招投标文件审核
应仔细研究合同、协议、招投标文件,确定工程价款的结算方式。对签订的补充协议。大多数的补充协议都会对合同的结算调价条款进行补充或更改,一般情况下施工单位会进一步让利,但也有个别工程建设单位会给出增加工程价款的条件,特别是政府投资工程。审计工作应严格审计这一部分。
(2)工程审计的根本:工程量的审核
对工程量进行审计,首先要熟悉图纸,再根据工作细致程度的需要、时间的要求和审计人力资源情况,结合工程的大小、图纸的简繁选择审核方法。采用合理的审核方法不仅能达到事半功倍的效果,而且直接关系到审核的质量和效率。审计方法主要全面审核法、重点审核法、对比审核法、分组计算审核法、筛选法等。要特别重视施工组织设计,即技术标准在工程审计中的作用。
(3)审计重点:材料价格和定额子目套用
材料价格是影响工程总造价的敏感因素,是工程造价的重要组成部分,直接影响到工程造价的高低。原则上应根据合同约定方法,再结合甲方现场签证确定材料价格。合同约定不予调整的,审计时不应调整;合同约定按施工期间信息价格调整的,可以根据实际情况调整,审计中要重视市场调查。对施工单位通过高套定额、重复套用定额、调整定额子目、补充定额子目来提高工程造价。在审核时一定要严格审核。
(4)审计成功的保障:签证的审核
关键词:防范工程造价审计风险
工程造价审计是指对工程建设项目投资所进行的审核定价。工程造价审计具有外部敏感性强、专业结构范围广、审计环境复杂等业务特点,因而审计风险也较大。
工程造价审计风险是指审计人员在实施工程造价审计后发表不恰当审计意见的可能性,它贯穿于项目决策、设计、施工、竣工验收和投资运营的全过程。工程造价审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险组成。究其原因,分别来自施工单位、建设单位。应该说,固有风险和控制风险是在审计工作开始前就已存在的。作为对固有风险与控制风险的防范,审计所能做的就是认真做好审前准备工作,调查了解建设项目的内控制度情况和施工单位的诚信度,从而有针对性地开展审计,达到降低风险的目的。在工程造价审计工作中,如何防范审计风险,关键在于降低检查风险。要注重抓好以下五个环节。
一是把好合同协议审核关,这是基础
应重点关注合同条款的合理性,是否存在责权利不平等;关注合同条款的严肃性和合同条款前后的一致性;关注补充合同与招标文件、原合同的一致性,强化对施工合同的规范化管理,真正从质量、进度、造价三方面对建设项目进行有效控制。
二是把好工程量计算关这是工程审计的根本
施工单位一般会通过虚报工程量,改头换面。重复计算工程量来增加工程造价。去伪存真核减工程量是降低工程造价的基本手段。工程量审计方法主要有全面审核法、重点审核法、对比审核法、分组计算审核法、筛选法等,对隐蔽工程主要是通过查阅隐蔽工程验收资料来确定其真实情况。在工程量审核中,要关注施工变更单的审核。主要审查手续是否符合程序要求,签字是否齐全有效,内容是否真实合理,费用是否应该由甲方承担,同时复核计算方法是否正确、工程量是否属实、单价是否合理。
三是把好套用定额关,这是审计的重点
施工单位在套用定额时一般会通过高套定额子目、重复套用定额子目、调整定额含量和补充定额子目来提高工程造价。在审核套用预算单价时要注意以下几个问题:对直接套用定额单价的审核时,注意采用的项目名称和内容与设计图纸的要求是否一致,工程项目是否变相重复。对换算的定额单价审核时,要注意换算内容是否允许换算。允许换算的内容是定额中的人工、材料或机械中的全部还是部分,换算的方法是否正确。补充定额单价的审核,则主要是检查编制的依据和方法是否正确,材料种类、含量、预算价格、人工工日含量、单价及机械台班种类、含量、单价是否科学合理。
四是把好材料差价审核关,这是工程造价审计的关键
原则上应根据合同约定方法,再结合甲方现场签证确定材料价格。合同约定不予调整的,审计时不应调整;合同约定按施工期间信息价格调整的,可以根据施工日志及施工技术资料确定具体的施工期间及各种材料的具体使用期间,有些工程工期较长,或有阶段性停工的,可根据各种材料的使用时期采用使用期间的平均信息价。对于信息价中没有的,或甲方没有签证的材料价格,需要平时对材料价格收集积累,必要时可以三方一起进行市场询价确定。新晨
摘要:随着财政体制改革深化,很多地区的教育系统已全面推行会计集中核算。会计集中核算制度的实施,会伴随着自身的特点对开展内部审计工作产生新要求,使教育部门内部审计工作充满了新挑战,因此我们需要对实施会计集中核算后的内部审计思路、方法、程序、规范做出适当的调整。
关键词 :会计集中核算;内部审计;影响;对策
一、会计集中核算制度和内部审计工作的内容及联系
(一)会计集中核算制度和内部审计工作的内容
1.什么是会计集中核算?会计集中核算,是对不改变自主权的单位内部职能实行了集中管理,统一核算,大大提升了核算进程,从一定的程度上提高了工作效率。会计集中核算需要遵循预算管理体制不变原则,年度经费预算有上级财政部门通过审核以后,批复给各单位部门,并送往会计核算中心。同时,各个行政事业单位也要遵循资金的使用权,财务的所有权以及审批权不变,会计集中核算仍遵循一个会计法律责任主体。各项经费支出由单位自己审批并承担相应的会计法律责任。
2.会计集中核算的目标实现与否可以从以下几个方面进行衡量。(1)看是否减少了会计人数,提高了核算效率。提高核算效率是集中核算的目标之一,通过集中核算实践,一般来说一名会计平均可以完成10 个单位的会计核算,效率明显。(2)看是否有利于原来内部财务控制。会计中心往往仅提供月报,这样原单位领导不能及时掌握本单位财务状况,单位业务的正常运转受到一定影响。(3)从会计核算中心角度看,中心的会计并不参与单位的具体业务,只能根据票据来判断,看报账发票的手续是否完备、票据是否合法有效。
(二)会计集中核算与内部审计之间的联系
实行会计集中核算后,原单位对于资金的所有权和分配权以及行使的职能权利不变,对于财务管理机制,会计机构的核算及监督相互分离,相互补充,成为独特一体的会计管理形式。会计集中核算的实行,对于内审工作产生了很大的影响,改变了内部审计工作目标,主要体现为:注重外围调查,扩延审计范围,实物清查等工作。纠正了审计以往的“差错纠弊”的工作重心,在审查过程之中,可以根据实际需要进行不断地改进,不断创新,听取不同意见,明确分工,相互合作,相互配合,达到内部协调统一依法完成。
二、教育系统实行会计集中核算后,对内部审计工作的影响
(一)内审工作内容无法适应新形式要求
目前教育局内部审计工作,主要包括教育系统各单位财务收支审计和离任校长的经济责任审计。仅此两类审计已不能适应不断发展的新形式要求,内部审计工作必须不断拓宽自身的工作内容,加强对资金效益、管理风险、制度健全等方面的有效评价,才能适应新形势下内部审计工作的要求。
(二)内部审计机构设置不到位
内部审计机构必须独立设置,它是一个单位内部的用于对本单位进行经济审查的重要部门,主要用来对本单位各项业务的合法、合规进行审查,同时对检查的结果进行分析评价,并提出独立的建议和意见,目的是帮助本单位各个部门合法经营、合规经营。在机构、部门精简后,各市区教育局几乎都没有设置独立内部审计机构。有的区教育局内部审计与财务部门是两块牌子一套班子,而核算中心工作又受财务科领导,这样就出现了财务科集核算中心、内审科于一体,产生既是裁判员又是运动员的现象;还有些区教育局将内部审计职能设置于监察室,而监察人员多半是纪检政工干部出身,不具备相应的财务及审计专业知识和审计手段。这样的合并机构均不能充分体现内部审计机构的独立性。
(三)内部审计人员综合素质有待加强
审计是一项专业性很强的工作,对人员的要求很高,既要是专才,也必须是通才,一方面要熟悉审计知识、财务知识,同时要掌握法律知识,包括经济法、税法、国际法以及国家发方针、政策等。目前各区教育局内部审计人员绝大部分是由核算中心现任会计人员特邀兼职,不仅缺乏工作独立性而且没有接受过系统的、专业的审计培训,知识面局限于财务方面,缺乏相关的审计知识和审计手段,使得我们的内部审计工作多从凭证和账面查找问题,很难从实际工作的深层次上发现问题。
(四)责任界定容易模糊
进行会计集中核算,使得会计责任的界定易于模糊,与会计法的规定不易协调。《会计法》规定,单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。而会计集中核算在一定程度上可能改变了主体资格,相应的权利也会发生改变,例如监督权、核算权等。审计部门如果查出问题,例如核算问题等,究竟由谁承担责任,这个没有明确的说法,如何处理也没有明确说法,这样必然导致责任与权利不统一,无疑加大了审计难度,也加大了处理难度。
(五)新形势对内部审计要求的提高
新的财经制度和财务管理模式要求内审工作也必须不断跟进和发展。原始的内部审计侧重点是注重事后审计,但经过教育系统实行会计集中核算,加强了会计监督与核算职能,规范了会计行为,对会计人员的考核也越来越严格,会计资料的真实性也在明显提高,事后审计意义已不大,审计的重点应转移到事前和事中审计。
三、教育系统实行会计集中核算后,内部审计的工作方向与对策
(一)正确处理好内部审计监督与服务的关系
内部审计实际是服务职能和监督职能的统一。既强调监督功能,也强调服务功能,当然监督是审计最基本的职能。在面对外部对象的时候必然强化内部审计服务性,在对内部时更强调审计的监督职能,其实无论是监督职能还是服务职能,归根结底都是为审计对象服务的。
(二)科学设置内部审计机构,加强独立性
必须按照独立性的要求科学设置内部审计机构。同时必须配备有专职的内审人员。对于内设部门精简和人手不足的问题,我们可以实行内部审计外部化,将内部审计职能全部或部分外包给会计师事务所,这样既可以解决内部审计机构人员少任务重的矛盾又可以提高内部审计的效率和质量。
(三)加强审计队伍建设,不断提高内部审计人员综合素质
为适应新形势对内部审计工作的更高要求,需要我们建设一支政治强、作风硬、品德好、业务精的内部审计队伍。从三个方面打造内部审计人员:一是深化内部审人员知识结构。长期以来内部审计人员的知识结构比较单一,知识面较窄,不能适应日益发展的内审工作的需要;二是突出内部审计人员思维模式的打造。三是审计也是一种沟通交流的过程,所以内部审计人员必须有良好的沟通能力,要善于和单位内部人员以及外部人员保持良好的沟通,这样才能有助于问题的解决。
(四)调整思路,改进方法,打开内部审计新局面
会计集中核算后,什么都要进行相应的调整,调整是第一位的,没有调整也无法体现会计集中核算的优势。调整主要包括以下几个方面:一是手段调整,在信息化的今天,要大力使用计算机,例如云计算等,为审计提高效率;二是加强外围审计。会计集中核算前的内部审计主要审查本单位财务部门提供的资料,而主要精力集中于自身材料,往往很难拓展思路,也很难有什么好的审计结果能帮助企业拓展思路,提高效率,而会计集中核算后的内部审计,可以更加全面的反应单位的实际财务状况,以为可以采用更加丰富的审计手段和方法,如实物清查、追踪审计等。三是要充分的利用会计集中核算的优势,在对情况全面掌握的基础上,发现管理和制度上所存在的问题,并提出解决的方法。四是要变传统的、以账目为基础的普查式审计为综合的、渗入式的审计;要变传统的防错纠弊式的审计为绩效审计和制度基础性审计;要变检查财务收支合法、合规性的审计为完整性、真实性和效益性审计;要变传统的详查法、审阅法、核对法为分析法、抽查法。
五)实时调整审计工作重点
实行会计集中核算在一定程度上加强了对各个单位的财务收支的监督,规范了学校的会计核算。根据这一变化,审计的重点也应有所调整,尤其要加强经济效益审计和经济责任审计,根据一定标准形成对比分析,为教育行政部门和学校管理者提供有效的经济评价信息,提出改善内部管理建议的依据;加强跟踪审计,与定期审计、专项审计以及离任审计相结合,形成长效机制。
(六)对审计的方式、方法进行适当的调整
审计方式有单兵作战和联合审计等,对一般的问题可以采取单兵方式,而对重点项目、难点问题单兵作战的效果就不会理想,采取联合作战的方式效果应该更好。联合作战有助于实现资源的共有以及信息的共享,对于提高审计质量,提高审计速度,都具有重要意义。
四、总结
会计集中核算对内部审计带来的积极作用是不可否认的,但也不能忽视它给内部审计带来的影响。研究教育系统实行会计集中核算对内部审计的影响,是要让会计集中核算制度沿着良性的、健康的轨道发展,以更好地促进内部审计工作,使之真正发挥监督作用。
参考文献:
[1]何平. 会计集中核算后对内部审计的影响及对策[J].中国勘察设计,2008,08:52-55.
[2]戴晓雯.实行会计集中核算对内部审计的影响与对策[J].时代金融,2011,12:18.
一、履行注册会计师职责,明确审计责任
注册会计师的审计责任是指注册会计师应按照独立审计准则要求出具审计报告,保证审计报告的真实性、合法性。有两方面的含义:一是注册会计师应对审计报告的真实性负责。真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、实施的审计程序和应发表的审计意见。二是注册会计师应对审计报告的合法性负责。合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和《独立审计准则》规定。因此,注册会计师只要严格按独立审计准则的要求实施审计,按实际审计情况和结果,出具规范的审计报告,证明被审单位会计报表是否合法、公允及会计处理方法是否一致,就尽到了自己的责任,审计质量就是合格的,注册会计师及其事务所就可以拒绝相关的法律诉讼。正确理解审计责任必须明确以下两点。
1 公众的期望与注册会计师的审计有差距
注册会计师以维护社会公众经济利益为己任,被称之为“不吃皇粮的经济警察”,“市场经济的卫士”。很多社会公众特别是证券持有者,对注册会计师审计期望过高,认为既然注册会计师对会计报表进行了审计就应保证会计报表万无一失,而不应该存在任何误导的会计信息。然而,在审计实践中,由于各种原因,注册会计师无法保证经过审核的会计报表不存在任何差错,各国的审计准则也强调注册会计师的审计只是对会计报表提供合理保证。《注册会计师独立审计基本准则》第九条明确指出:“注册会计师的审计意见应合理地保证会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程序,但不应被认为是对被审单位持续经营能力及其经营效果所做出的承诺”。注册会计师之所以不能保证其所审的会计报表万无一失,主要因为现代审计是以评价被审计单位内部控制制度为基础的抽样审计,注册会计师在评价被审计单位内部控制制度的基础上,抽取一定的样本进行审查,根据对样本审查的结果推断总体的特征,最后对会计报表发表审计意见。很显然,注册会计师不能保证未被抽查的会计资料中不存在任何差错和舞弊,因而也就不能保证会计报表绝对准确、可靠。另外,为评价内部控制制度可信赖程度所执行的符合性测试也存在一定的风险,各国的审计准则都要求注册会计师在充分了解和评价被审单位内部控制的基础上,制定实质性测试的审计程序。如果符合性测试的结果表明被审单位的内部控制制度健全有效、可以信赖,注册会计师就可以减少实质性测试的程序、范围,提高审计工作的效率,否则,应扩大抽样的范围增加实质性测试的工作量。但是,当被审计单位管理人员串通舞弊时,注册会计师即使运用了标准的审计程序,也很难发现内部控制失效的事实,而错误地信赖它以至得出错误的审计结论。所以说,社会公众不能期望注册会计师的审计能查出被审计单位会计报表中的所有错报或漏报,也不能因为会计报表中未查出的错报或漏报就认定注册会计师应承担审计责任。
2 审计责任与会计责任是两种不同性质的责任
明确注册会计师的审计责任,必须正确认识审计责任与会计责任。即使发生审计失败时,也不能要求注册会计师承担应由被审计单位承担的会计责任。被审计单位的会计责任与注册会计师责任是完全不同的两种责任,二者的联系表现为会计与审计的联系。另一方面,二者的法律依据不同:会计责任由《会计法》《企业会计准则》及相关的会计法规规定;而审计责任是由《中华人民共和国注册会计师法》及相关的审计准则规定。另一方面,二者也存在密不可分的关系。首先,被审计单位是否正确和充分履行会计责任,直接影响注册会计师的审计责任充分履行的难易程度,进而影响注册会计师审计责任。当被审计单位的会计责任履行得正确充分,内部控制制度健全,会计报表中的重大差错少、甚至没有,注册会计师只要采用简单的审计程序,获取较少的审计证据,就足以使注册会计师提出正确的审计意见,充分履行审计责任。但如果被审单位的会计责任履行得不充分,内部控制制度存在缺陷,会计报表中错报或漏报项目多且隐蔽。审计风险就大。注册会计师必须花费更多的时间和精力,实施更为复杂的审计程序,抽取更多的样本审计会计报表。由于审计测试及被审计单位内部控制制度的固有限制,报表中的错报漏报项目就难以查清,也就难以充分发表正确的审计意见,从而使审计报告的真实性、合法性难以得到保证,导致审计责任难以充分履行,从而加重了注册会计师的审计甚至承担民事责任的可能。
二、资产负债表日后事项的审计
资产负债表日后事项,也称期后事项,是指自年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项。资产负债表日通常指年度资产负债表日,即12月31日结账日。资产负债表日后事项限定在一个特定的期间内,即资产负债表日后至财务会计报告批准报出日之间发生的事项,它是对资产负债表日存在状况的一种补充或说明。理解资产负债表日后事项,需注意两点。
1 资产负债表日后事项涵盖的期间
资产负债表日后事项涵盖的期间是资产负债表日后至财务会计报告批准报出日之间。对上市公司而言,在这个期间内涉及几个日期,包括完成财务会计报告编制日、注册会计师出具审计报告日、董事会批准财务会计报告可以对外公布日、实际对外公布日等。资产负债表日后事项以报告年度次年的1月1日起,但应以哪个日期为截止日期?通常而言,审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期。实际对外公布自通常不早于董事会批准财务会计报告对外公布的日期。
2 资产负债表日后事项的内容
资产负债表日后事项包括两类:一类是对资产负债表日存在的状况提供进一步证据的事项:一类是资产负债表日后才发生的事项。前者称为调整事项,后者称为非调整事项。所谓调整事项,是指由于资产负债表日后获得新的或进一步的证据,以表明依据资产负债表日存在状况编制的会计报表已不再具有有用性,应依据新发生的情况对资产负债表日所反映的收入、费用、资产、负债以及所有者权益进行调整。资产负债表日后调整事项的判断标准为:资产负债表日后获得新的或进一步的证据,有助于对资产负债表日存在状况的有关金额作出重新估计,应当作为调整事项,企业应当根据调整事项的判断标准进行判断,以确定是否属于调整事项。所谓非调整事项,是指在资产负债表日该状况并不存在,而是期后才发生的事项,不涉及资产负债表日存在状况,但为了对外提供更有用的会计信息,必须以适当的方式披露这类事项。资产负债表日后非调整事项的判断标准 为:在资产负债表日以后才发生或存在的事项,不影响资产负债表日存在状况,但如不加以说明,将会影响财务会计报告使用者作出正确估计和决策。
两类事项的区别在于:调整事项是事项存在于资产负债表日或以前,资产负债表日后提供了证据对以前已存在的事项作出进一步说明:而非调整事项是在资产负债表日尚未存在,但在财务会计报告批准的报出日之前才发生。两类事项的共同点在于:调整事项和非调整事项都是在资产负债表日后至财务会计报告批准报出日之间存在或发生的,对报告年度的财务会计报告所反映的财务状况、经营成果都将产生重大影响。对于资产负债表日后事项,注册会计师采用适当的审计方法进行审计,并发表意见。
三、资产负债表日后事项审计责任
无论调整事项还是非调整事项,注册会计师在审计时,都要充分关注,采用适当的审计程序进行审计,使得被审计单位的会计报表客观公允地反映其财务状况、经营成果和现金流量。但是,对不同时段发现的期后事项,审计责任是不同的。
1 在资产负债表日和审计报告日之间发现的期后事项
注册会计师还没有离开被审计单位,对于调整事项,提请被审计单位调整会计报表:对于非调整事项,建议被审计单位在会计报表附注中披露。重要的事项,另外编制补充会计报表,将期后事项作为会计报表期间发生的事实加以说明。如果被审计单位拒不采纳,在出具审计报告时,考虑审计意见的类型,视后期事项可能给报表使用人造成的影响,出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
2 在审计报告日和会计报表公布日之间获知的期后事项
注册会计师外勤工作已经结束,对于这个期间的期后事项,无论哪类事项,应当及时与被审计管理当局讨论,必要时,追加实施适当的审计程序,来确定期后事项对会计报表和审计报告的影响程度。
3 在会计报表公布日后发现的期后事项