审计失败和审计风险的区别精选(九篇)

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第1篇：审计失败和审计风险的区别范文

特别是随着相关法律制度的建立和健全，涉及注册会计师及会计师事务所的诉讼案件也越来越多。与西方国家的审计职业界相似，中国的审计职业界也将面临“诉讼爆炸”的挑战。面对这些问题及入世带来的机遇和挑战，重视和防范审计风险已成为注册会计师行业的当务之急。

一、研究审计风险的理论基础研究审计风险，其理论基础是如何定义审计风险，不同审计风险定义下，将有不同的审计风险要素。不同的审计风险模型，从而也就有不同的审计风险控制措施。如我国《独立审计具体准则第*号———内部控制和审计风险》给出的定义：“审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性”。这一定义与国际审计准则的定义基本相同。该定义涉及三个要素，即行为、行为后果、产生后果的原因。定义中的行为是“注册会计师进行审计并发表审计意见”、行为的后果是发生了“风险”，产生后果的原因是“发表了不恰当审计意见”。基于这一定义的审计风险模型是：审计风险，固有风险-控制风险-检查风险不难发现，上述审计风险定义及审计风险模型存在许多不足：第一，该定义认为审计风险是注册会计师对于存在重大错误的财务报表未能适当地发表审计意见的风险。它忽略了这样一个事实：即使财务报表没有重大错误，注册会计师也会因各种原因而发表不恰当的审计意见的可能性。第二，传统审计风险模型仅从审计的过程上把审计风险划分成固有风险、控制风险、检查风险三个因素，未能从审计过程之外分析审计风险产生的深层次社会原因。而实际上，审计风险是审计内环境与审计外环境综合作用的结果。第三，传统审计风险定义及审计风险模型不能够解释如下矛盾的现象：一方面，审计实务界普遍认为，审计风险在明显增加。另一方面，审计理论界普遍认为，审计质量在普遍提高。

还比如，王广明、沈辉在《试论供给导向的风险基础审计》（《会计研究》，#$$)年第)#期）一文中将审计风险定义为：“审计人员对存在重要错报或漏报的会计报表进行审计后，由于审计意见是否恰当的不确定导致的承担法律责任（遭受损失）的可能性”，基于这一定义的审计风险模型为：审计风险!固有风险"控制风险"检查风险"诉讼风险其中的诉讼风险是指“已审会计报表中某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别存在审计主体未能察觉的重要错报或漏报，从而导致审计主体主动或被动承担法律责任（遭受损失）的可能性”。这一定义及该文中对审计风险操作概念的定义均把损失界定为“主动或被动承担法律责任的损失”，认为“没有承担法律责任的损失都不具有重要性”，虽然说明了损失“既指由法庭判决被动承担法律责任从而遭受损失，也指审计方主动承担责任而私下和解的损失”，但这样的损失不包括政府监督部门和注册会计师协会作出的违纪处理给事务所或注册会计师带来的损失等其他与法律诉讼无关的损失。在我国现阶段的法律制度环境下，会计师事务所除了因执行验资业务涉及诉讼外，因执行其他审计业务而成为被告的可能性很低，而且在诉讼中主要的举证责任由原告承担，这样导致注册会计师承担法律责任的可能性很小，即诉讼风险接近于零。但是，有很多注册会计师和会计师事务所受到了财政部门、证监会或注册会计师协会的处罚，也因此在经济和名誉上受到了很大的影响。所以笔者认为在审计风险模型中增加的风险因素应具有稍为广泛的内涵，增加非法律诉讼因素的影响，即承担责任风险，这样才有利于对检查风险的控制和审计质量的提高。关于审计风险的定义还有很多种观点，本文认为审计风险是审计主体执行审计业务中，由于发表的审计意见恰当与否的不确定，导致其遭受损失的可能性。在这一定义中，风险主体是“审计主体”，即执行审计业务的人员和会计师事务所；风险原因是“发表的审计意见恰当与否的不确定”；而风险后果也就是“遭受损失”，它包括被法院判决承担的法律责任，仲裁和在庭外和解中形成的赔偿，受到政府监管部门、注册会计师协会等的处罚，声誉遭受损害等各种损失。审计风险的存在可能导致审计失败，对审计主体而言，其带来的损失主要有直接损失和间接损失两部分。直接损失主要是经济损失，包括诉讼判决、仲裁或协商的赔偿和监管部门没收非法所得、罚款等导致的有形资产的减少，支付的诉讼费用，为处理索赔或争执而付出的协商费用等。而间接损失主要是获利能力损失，主要包括事务所被撤销或暂停执业、取消或暂停特许业务资格等处罚，以及对事务所和注册会计师的声誉的影响等，虽然不是直接的经济损失，却使事务所的获利能力被强制消灭或降低，在分析审计风险时必须考虑。下文将就基于本文审计风险定义下的审计风险要素、审计风险模型及审计风险控制措施进行分析。

二、审计风险要素及模型分析审计风险是损失发生的不确定性，不能够准确计量其大小，但审计风险的水平在不同的环境中、在不同的审计项目上是有大小之分的。审计人员可以利用相关信息，根据个人的职业判断对审计风险的大小进行估计。具体工作中利用审计风险模型对终极审计风险进行估测是一种基本的方法，即分别对审计风险要素进行分析，估测其大小，然后利用审计风险模型计算得出终极审计风险的大小。笔者认为，审计风险包括固有风险、控制风险、检查风险和承担责任风险等四个要素，其中固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性；控制风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性；检查风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可能性；承担责任风险是指审计主体在未能发现重大错报或漏报的条件下，因承担此项责任而遭受损失的可能性。

关于固有风险、控制风险、检查风险在很多论著中都已述及，不再赘述，下面介绍一下承担责任风险。我们知道审计主体承担责任既包括在法律诉讼中被判决承担行政、民事或刑事责任，也包括受到注册会计师协会、财政部门和证监会等管理机构的处罚，还包括在协商中答应赔偿等各种情况，而并不仅仅是因诉讼失败而承担的法律责任，这也是承担责任风险与诉讼风险的主要区别所在。由于即使审计主体出具的审计报告意见不适当，也有可能不被审计报告使用人发现，审计主体出具不适当的审计报告并不一定会转化为现实的损失，或者说带来的承担责任损失具有不确定性，因此有必要将承担责任风险作为审计风险的一个要素。对承担责任风险的估测应考虑以下因素的影响：

（一）被审计单位经营失败的可能性钟希余：审计风险模型的重建及其在审计风险控制中的应用虽然经营失败不等于审计失败，但在审计主体存在不当行为情况下，会引起相关管理机构的重视，在调查经营失败的原因的同时，会发现审计失败。因此，如果被审计单位经营风险大、已陷入困境或出现可能导致偿债困难甚至破产的其他情况，则此项目的承担责任风险应评估为高。 （二）审计报告使用人的多少被审计单位的股东、债权人及其他的审计报告使用人数量越多，就有越多的人关注审计意见，同时审计主体的不当行为就越容易被发现和被追究责任。因此，对于上市公司进行审计面临的承担责任风险要大于对非上市公司进行审计。

（三）审计的法律环境与审计相关的法律制度越健全，审计主体的承担责任风险越高，例如自!""#年$月最高人民法院《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》以后的两年间，司法实践中不断出现注册会计师执业中引发的民事纠纷，案例多达%&&余例。而到目前为止，除验资以外的其他审计业务涉及诉讼的很少，主要是因为相关的法制不健全，法院难以受理此类案件，特别是要求民事赔偿的诉讼。随着社会公众法律意识的增强和相应法律制度的健全，审计人员所面临的承担责任风险会越来越大。审计风险是一个系统的概念，是由多种风险因素共同作用的结果。因此，审计职业界和审计研究人员都致力于研究审计风险模型，期望能把风险要素归入到一个模型中。前已述及，在不同的审计风险定义下，审计风险模型也有所不同。在多种模型中，最有影响的是美国注册会计师协会在!"’(年的第$)号审计准则说明书（*+*$)，）中提出的审计风险模型：审计风险-固有风险.控制风险.检查风险这一模型已被大多数审计职业团体所接受，中国注册会计师协会在其颁布的《独立审计具体准则第"号———内部控制与审计风险》中也有“审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险”的阐述，并给出了相应的定义。

上述审计风险模型是与美国注册会计师协会对审计风险的定义相适应的，但与本文对审计风险的定义不相适应，在本文提出的审计风险定义基础上的审计风险模型应该是：审计风险-固有风险.控制风险.检查风险.承担责任风险这一模型在*+*$)，中的模型的基础上增加了承担责任风险这一风险要素，其理由已在前面述及。

三、审计风险的控制前已述及，有必要将承担责任风险作为审计风险的一个要素，在分析审计风险时应该考虑承担责任风险，进行审计风险控制时也应该充分考虑承担责任风险。审计程序包括三个阶段：计划阶段、实施阶段、报告阶段。下文将分析这三个阶段中应该如何结合承担责任风险来进行风险控制。

（一）审计计划阶段!、充分考虑承担责任风险，确定被审计单位。承担责任风险应该成为审计职业界关注的一个基本概念，注册会计师必须慎重选择被审计单位。注册会计师应该选择正直的被审计单位，并且要特别注意被审计单位的以下问题：一是管理层的品格和声誉；二是是否陷入财务困境和诉讼纠纷；三是与前任会计师事务所的关系，尤其是在前任会计师事务所声誉较好、执业质量高的情况下，做出是否接受委托的决定应更加慎重；四是有无特殊要求，例如完成审计的时间限制等。/、考虑风险因素，确定审计收费标准。审计收费的多少是审计组织与被审计单位共同关心的问题，收费过高，会使一些效益不高的企业很难享受到审计的专门服务；收费过低，又无法吸引高素质的人才从事审计职业，同时也使注册会计师无法承受该职业的商业风险，最终造成审计服务短缺。为此，恰当地与被审计单位商定审计收费的计费依据、计费标准以及付费方式与时间，是审计计划阶段的一个很重要的工作内容。(、考虑审计风险，确定审计成员。针对被审计单位的规模大小和环境的复杂程度，考虑被审计单位的风险大小，选派合适审计人员，这是有效控制审计风险的手段。审计小组成员应熟悉被审计单位所在行业的专业知识以及某些特殊行业的特有会计问题。另外，选派注册会计师时需要考虑审计小组的凝聚力、内部氛围以及相互之间的配合与协调，注册会计师的数量以及注册会计师的合理分工搭配。$、考虑审计风险，确定审计的性质、时间和抽样规模。根据检查风险的大小和审计证据之间的关系，可以确定审计的时间和审计抽样的规模。一般认为，审计证据充分，检查风险小，审计时间可短些，抽样规模可小些；反之，则相反。

（二）审计实施阶段!、严格遵循独立审计准则的要求执业。独立审计准则是规范审计行为的权威性标准。我国当前审计质量低的一个主要原因就是审计主体不能严格遵守准则，存在着遗漏重要的审计程序，或“一味地生搬硬套独立审计准则中的条款，机械地‘走程序———收集证据’了事，从表面看独立审计准则中规定的程序都执行了，但实质上执行的程序与审计目标不相关”等许多问题。严格遵守准则的要求执业，需要审计人员从实质上理解和执行准则、深入了解被审计单位的情况、保持应有的职业关注和职业谨慎、充分运用职业判断、收集充分适当的审计证据，这样就可以降低审计风险。而且当审计主体受到不公正的指责和控告时，也可以以此证明自身不存在过失和欺诈行为，免受损失。"、合理确定审计风险控制关键点。审计风险控制关键点是指最容易使会计报表产生重大错报、漏报的交易、事项或迹象。审计风险控制关键点的相关资料应包括名称、表现形式涉及的主要会计科目、应实施的审计程序、已有案例、相关的最新法规等项内容。会计师事务所设置审计风险控制关键点，并将相关资料传达到全体审计人员，可以引起审计人员的重视，在实质性测试中予以重点检查甚至进行详查，有助于发现被审计单位的错误或舞弊，降低检查风险。

审计风险控制关键点的设置主要根据事务所自身的审计经验和教训，因为这些审计风险控制关键点符合本事务所和相对应的被审计单位的实际情况。另外还应根据媒体介绍的案例，结合自身的具体情况经过分析、筛选，对审计风险控制关键点进行补充，以吸取同行的教训。审计风险控制关键点的设置不是一劳永逸的，事务所要根据经济形势和审计环境的变化，适时修改和增减已设置的审计风险控制关键点。#、注重审计证据的取得。对客户进行审计查证的过程实质上就是取得审计证据的过程，审计时要把主要精力和时间放在取得审计证据上。对什么事情都要言之有“证”，尽量少发表推理性意见，要以取得确凿的审计证据作为发表审计意见、出具审计报告的依据。$、注重审计工作底稿的规范。审计工作底稿是审计人员在执业过程中制作的“原始凭证”。而原始凭证的证明效力如何取决于记录底稿的规范程度和记录内容是否完备。完备的审计工作底稿不仅有利于审计报告的归纳总结，而且有利于发生诉讼时进行辩护。审计人员应避免在审计过程中心里明白，而在事后写报告时又不敢肯定，这样即使勉强地发表了审计意见，也很容易出现承担责任风险。

（三）审计报告阶段!、绝不签发与事实不符的报告。有的客户为达到某种目的，示意甚至威胁、利诱注册会计师，要求出具不符合事实的报告，对这样的要求审计人员应坚决拒绝，而不能见利忘义，我国《注册会计师法》第二十条也对此进行了明确的规定。"、语言表达要严谨。审计报告不仅要条理清楚，简练畅达，关键还要措辞准确。对审计无误的事项要准确地表达清楚，对没有审计的事项不要发表意见，对已经查证但依据不足的事项应予以说明。#、对所出具的报告的监督检查。审计报告在报出前，审计机构负责人应指定责任心强、并具有一定经验的资深注册会计师对该项审计业务的全过程（包括委托协议书、审计工作方案、审计工作底稿、审计报告等）进行复查。对报告中发表的审计意见要逐条和审计证据核对，把握报告发出前的最后一关，杜绝发出有风险的报告。

（四）从事务所全局来对审计风险进行控制的措施!、提高审计人员的素质。审计业务要由审计人员来操作，风险控制的方法也需要人去实施，如果审计人员的素质不提高，降低审计风险就无从谈起。事务所应从招收员工和职业培训等方面入手，不断提高审计人员的综合素质，包括职业道德水准、专业技术水平和风险意识，使审计人员勤勉尽责，以应有的职业谨慎态度和超然的独立性执行审计业务，从而降低审计风险。"、参加职业责任保险。独立审计是一个高社会责任和高执业风险的行业，事务所即使足够重视对审计风险的管理，也要承受一部分风险。而且随着与审计相关法律制度的建立健全，会计师事务所的民事赔偿责任会不断增大，风险事故带来的损失可能是巨大的。事务所只有避免因赔偿和支付罚金能力不足而导致破产，才能生存下去。

第2篇：审计失败和审计风险的区别范文

审计模式是一定审计环境下并与之相适应的审计目标、审计计划、审计准则、审计管理体制和审计机构设置等共同组成的完整体系。审计作为一种技术手段,随着社会经济环境的变化和审计执行者对审计活动本质的逐步加深,依次经历了账项导向审计模式、制度导向审计模式和风险导向模式这三种模式。

制度导向审计又称内控导向审计。随着股份有限公司的不断出现,社会公众更多关注的是财务报表的公允性、真实性。基于这样的前提,产生了以评价企业内部控制为基础,然后确定实质性测试的性质、时间和范围,并依此收集审计证据、形成审计意见的制度导向审计模式。

制度导向审计模式的重点明确,把企业内控制度及其执行情况作为主要的审计对象,极大地提高了审计抽样质量。可以说,制度导向审计在保证审计结论具有一定可靠水平的前提下提高了审计工作效率,降低了审计成本,并能够有效地帮助企业改善经营管理。

风险导向审计模式要求审计人员的审计思维要跳出账簿,跳出内部控制。风险导向审计模式最显着的特点是,它立足于对审计风险进行系统的分析和评价,并以此作为出发点,制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划,将风险考虑贯穿于整个审计过程。

二、新旧审计准则体系的审计模式的区别

(一)审计风险模型不同

旧审计准则体系的审计模式以“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”为审计风险模型。

新审计准则体系的审计模式以“审计风险=重大错报风险×检查风险”为审计风险模型。现代审计风险模型在传统审计风险模型的基础上进行了改进,形式上有所简化。会计报表整体层次风险主要指战略风险和经营风险,把战略风险和经营风险融入现代审计模型,可建立一个更全面的审计风险分析框架。

(二)对注册会计师的要求不同

旧审计准则体系的审计模式是建立在“无利害关系假设”基础之上的,使得传统风险导向的审计方法不对企业经营风险实施评估程序,对注册会计师的综合素质要求不是很高,使得不懂管理知识、行业知识的注册会计师也可以进行审计工作。

新审计准则体系的审计模式把思想建立在“合理的职业怀疑假设”上,要求注册会计师以质疑的态度评价所获取审计证据的有效性,并密切关注相互矛盾的审计证据以及对文件或管理当局声明的可靠性产生怀疑的审计证据。注册会计师审计的主线始终是对重大错报风险的识别、评估与应对。注册会计师不但要掌握一些常用分析工具,还必须要学习现代管理知识和接受行业的专业知识培训。

(三)审计起点不同

在旧审计准则体系的审计模式中,固有风险是指假定不存在相关内部控制时,某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。传统风险导向审计方法通过综合评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序。

在新审计准则体系的审计模式中,通过综合评估经营控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序,其审计起点为企业的战略系统及其业务流程。这种新模式的优点是将审计的重心前移到风险评估,这将有利于充分识别和评估会计报表重大错报的风险,因此,主要针对风险设计实施控制测试和实质性测试程序。

(四)内部控制要素不同

旧审计准则体系的审计模式下的内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行,保护资产的安全和完整,发现、纠正错误与防止舞弊,保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制要素包括控制环境、会计系统和控制程序。

新审计准则体系的审计模式下的内部控制是指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵循,由治理当局、管理当局和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制的三要素扩充为五要素,即控制环境、被审计单位的风险评估过程、与财务报告相关的信息系统和沟通、控制活动和对控制活动的监督。

(五)风险评估方式不同

旧审计准则体系的审计模式中的风险评估是一种直接的方式,即直接评估重大错报的概率。

新审计准则体系的审计模式是从经营风险评估入手,间接地对审计风险进行评估,因为经营风险越高,审计风险也越大,也就是管理舞弊的可能性越大;并且从经营风险中能更有效地发现财务报表潜在的重大错报。此外,会计政策、会计估计的合理性评估也只有从经营风险入手,才能进行正确的评估。

三、新旧审计体系审计模式比较分析的启示

(一)依据增值服务合理提高审计收费

改良后的风险导向审计模式不仅关注风险,而且对旧的审计模式进行了扩展和延伸。依照改良后风险导向审计的要求会增加事务所的审计成本,但在目前国内各事务所竞争激烈的情况下直接提高审计收费又不可行。解决这种矛盾的途径可以是,在审计过程中根据企业的不同情况调整审计程序,让客户感到他们获得了审计以外的很多增值服务。此举,不仅有助于新审计模式的顺利实施,同时,也保证了注册会计师事务所的执业水准。

(二)提高注册会计师的素质

根据改良后风险导向审计模式的要求,注册会计师应当了解被审计单位及其环境,不仅要具备会计、审计方面的专业知识,还要掌握战略管理、业绩评价、信息系统管理等现代企业管理方面的知识,具备较高的风险分析水平和职业判断能力。在改良后的风险导向审计模式下,注册会计师需要采用复杂系统的认知模式,从而了解、分析客户风险管理过程以及客户控制风险的手段、方法。

(三)完善法律环境及监管手段

从理论上来说,只要当注册会计师认为审计风险达到可接受的低水平,不会导致巨大的审计风险损失,就可以签发审计报告了。这在法律风险较低时很容易产生审计师的道德风险问题。注册会计师执业的规范性取决于法律环境和行业监管是否成熟,一个成熟的法律环境和行业监管环境不仅可以为注册会计师合法执业起到保护作用,还可以起到监督作用。所以,从法律环境和行业监管的改善入手,可以为审计的公正性提 供有效地保障。

(四)使用并完善辅助审计的软件

在改良后的风险导向审计模式中分析性复核程序占据非常重要的地位,而辅助审计软件的使用在其中发挥着重要的作用。西方发达国家大量运用分析性复核程序的条件是辅助审计程序的开发和运用,它可以直接对数据库进行加工分析,依据软件模型自行处理数据,使运用分析性复核程序成为节约成本的重要手段。

第3篇：审计失败和审计风险的区别范文

对于审计风险的概念，不同的人有着不同的看法，但总的来说基本涵义的表述是一致的，即审计风险指审计人员对存有重大错报和漏报的财务报表，审计后却认为该重大错报和漏报并不存在，从而发表与事实不符的审计意见的风险。 

区别于政府审计、内部审计，民间审计风险具有自身的特征，其具体体现在以下几方面： 

1、独立性。政府审计、内部审计的独立性只体现为独立于被审计单位，而民间审计还体现为受托有偿审计，审计内容依契约而定，审计结论为审计报告等具体内容。我国民间审计的相关范围主要表现为国家颁布的《注册会计师法》和中国注册会计师协会颁布的《独立审计准则》《独立审计实务公告》等。 

2、客观性。与政府审计和内部审计对行业的高度了解不同，民间审计由于设计行业复杂多样，风险往往来自注册会计师知识局限和外部环境复杂多样。因此，民间审计主体在执业过程中，不能消极地逃避审计风险，而应正确认识并通过审计技术与行业知识结合进行有效的防范和控制。 

3、可控性。民间审计风险客观存在，但审计主體通过主观努力，采取适当风险管理措施，可对其进行有效的防范和控制。作为民间审计组织和其管理机构必须要剖析风险产生的原因，从而寻找对策化解风险，使民间审计得以在我国市场经济体制建设中发挥更大作用。这也是本文对民间审计风险进行研究的最终目的。 

二、民间审计风险的识别和认定 

在民间审计风险概念和特征认识的基础上，进行民间审计风险的识别和认定。首先，运用风险分析当中的事故树分析法对民间审计风险的风险基础事件进行识别，接着，采用德尔菲法（专家意见法）对风险识别到的风险基础事件进行赋予权重，从而找出对民间审计风险具有重要影响的风险基础事件。 

1、民间审计风险的事故树识别 

事故树分析法从事件的起始状态出发，按一定程序以决策树方式对系统各要素的状态（成功或失败）进行分析，一直持续分析到查明系统的最后输出状态。事故树分析以元件的可靠度表示系统的可靠性，是运筹学中的决策树分析在可靠性领域中的运用。事故树是一种归纳性的逻辑图，既可用于定性分析，也可用于定量分析。 

由审计风险的定义出发，对影响民间审计风险的各影响因素进行逐一分解，得到下面的民间审计风险事故树： 

2、重要影响民间审计风险的基础事件的认定 

德尔菲法（Delphi Method）是依据系统的程序，采用匿名发表意见的方式，即专家之间不得互相讨论，不发生横向联系，只能与调查人员发生关系，通过多轮次调查专家对问卷所提问题的看法，经过反复征询、归纳、修改，最后汇总成专家基本一致的看法。这种方法具有广泛的代表性，较为可靠。运用该方法对具有重要影响民间审计风险的基础事件予以认定。 

（1）调查问卷的设计。针对事故树分析所得到的众多风险基础事件，对相关专家进行调查，希望由此得到对民间审计风险有较大决定性的基础事件。 

调查问卷有基本信息和调查内容组成：其中基本信息的作用在于对专家身份的认定，研究规定合格的专家为在税务、审计或会计行业从业15年以上或研究生以上学历从业10年以上的业内人士；调查内容采取有限项排序，即将所有事故树分析所得基础事件列出，由专家根据重要性进行排序，然后通过权重赋予确定具有决定性的重要事件，这样做有利于提高调查效率和降低统计难度。 

（2）调查问卷的实施。调查问卷在西安市会计师事务所、税务局和企业发放，由本文作者进行填写指导。调查时间一周，共发放问卷46份，其中税务部门5份，企业会计人员22份，会计师事务所19份。 

（3）调查问卷的统计。要求合格问卷应满足两方面，一是主体合格，即符合专家要求，二是填写认真，排序项不得少于10个。调查结束，共回收调查问卷39份，其中不合格问卷3份，其中1份主体不能达到专家要求，2份填写不认真。 

认为排序前十项为具有重要影响力的风险基础事件，依次赋予权重为10到1，排序后项权重为0。由此对合格问卷进行统计和计算，得到影响10个具有重要影响力的风险基础事件，由大到小排序分别是：事务所行业准入标准过低（247）、目标行业再教育不足（219）、事务所缺信用保证金制度（175）、缺乏对审计人员长效激励机制（166）、缺乏社会和审计行业的信用档案（143）、国家会计法规缺陷（129）、事务所行业收费标准过高（118）、审计法律执行力度不足（107）、被审计企业职业道德缺失（92）、不完全独立性（74）。 

三、民间审计风险产生原因分析 

根据对民间审计风险具有重要影响基础事件的认定，对其可分为内部原因和外部原因：目标行业再教育不足、缺乏对审计人员长效激励机制、缺乏社会和审计行业的信用档案以及个人恶习等属于源于内因，事务所行业准入标准过低、审计业对企业利润影响大、审计法律处罚强度小、审计法律执行力度不足、国家会计法规缺陷等源于外因。有效地防范和控制民间审计风险，不仅要靠民间审计主体的努力，外部创造一个良好的执业环境也非常重要。 

1、审计风险产生的内部原因 

（1）对被审单位情况了解不够，职业再教育不足。社会经济发展和不断的技术创新分工细化使得被审计单位情况千差万别，如审计人员对被审单位经营环境、生产过程、机构设置、产品经销、资产管理、内部控制制度、领导成员素质、违纪违法行为的历史、资产来源渠道等情况不了解，势必会增加发表错误审计意见的可能性，导致风险事故的发生。审计业务中的再学习和职业再教育至关重要。

   （2）缺乏信用档案、长效激励机制等规避审计人员道德风险的制度。审计问题归根结底是审计业务质量问题，而决定业务质量的根本是审计人员，随着市场经济的发展和行业竞争的加剧，审计人员所面对的道德风险日益增加，这对执业素质提出了更高的要求，然而目前事务所在制度上缺乏信用档案、长效激励机制等规避审计人员道德风险的制度，导致了审计风险的加大，这一点从执业资格的数据统计中就能看出。 

2、审计风险产生的外部原因 

（1）民间审计的不完全独立性。独立性是民间审计的灵魂，只有具备独立性，民间审计才能做到客观公正，才能真正发挥其应有的社会功能。虽然我国通过会计师事务所体制改革已在形式和法律制度上实现了会计师事务所在人员、财务、业务和名称上与原挂靠单位的脱钩，但全社会法制体系的不健全和会计事务所间的过度竞争使得很多事务所仍愿意与原挂靠单位保持千丝万缕的联系，这种不适当的联系严重伤害了民间审计的独立性。 

（2）民间审计的行业准入门槛低、恶性竞争，管理混乱。我国整个民间审计行业呈现数量多、规模小、水平低的状况，其直接原因是行业准入门槛低、缺乏业务分级制度，其直接结果是行业内恶性竞争、审计社会功能或审计执业质量受到严重伤害，其间接结果是数量庞大的被监管群体和花样翻新的违规手段令行政管理难度不断增加。直接结果和间接结果又会形成一种恶性循环，即恶性竞争—管理难度增加—管理混乱—进一步恶性竞争。 

（3）各項经济法律法规不完善。在民间审计中，法律法规越明确越具体，注册会计师对经济业务的合法性的把握就越准确，审计工作中的不确定性因素就越小，潜在的审计风险就越小。但实践中，我国的会计和审计法律规定并不细致，一方面其不能使企业通过会计信息达到认识企业经营状况的作用，另一方面也使得审计单位不能清晰地认识被审计企业的经营情况，这都增加了审计风险事故发生的可能性。 

四、民间审计风险的防范与控制 

通过对民间审计风险的事故树分析可以看出，审计风险贯穿于民间审计事务的全过程，但风险又是可以避免和防范化解的，研究认为，作为政策主体的国家管理机构和作为民间审计主体的会计师事务所主要可以采取以下对策： 

1、转变观念、强化风险意识 

会计事务所应看到，正确认识审计风险是其职业自身发展要求，也是市场经济发展的需要。随着人们对审计期望的越来越高，审计人员的责任和风险也越来越大，业界应更加关心如何采取有效的审计方法和程序，在降低审计成本的同时，高质量地完成审计任务，并有效地避免审计风险及损失。因此行业监管机构、行业自律体系和审计人员自身都应该确立风险意识，进而完善相关规范和加大执行力度。 

2、建立良好的内部运行机制、完善内部质量控制制度 

建立良好的内部运行机制、完善内部质量控制制度是会计事务所控制风险的重要保障。会计事务所要在独立、客观、公正、严谨、廉洁、保密的原则下建立自律性和运行机制，倡导敬业精神，不为眼前短期利益左右，追求企业发展和个人发展的长远目标，建立员工长效激励机制、促进行业人员信用档案的建立，以期事务所全体审计人员自觉自愿的遵循专业标准。 

3、提高从业人员素质，加强职业再教育和考核 

审计是一种专业性、技术性强，具有高层次、综合性特点的经济监督工作，其工作需要一套系统的职业标准指导、约束和规范，及时再教育非常必要。这就需要建立一套切实可行的再教育体制，审计人员职业再教育应当包括适时的一般技术更新和对目标行业相关知识的学习，两者缺一不可。再教育也应保证不流于形式，其应合职业准入一样成为一个参与相关业务的门槛，严格的考核应是再教育制度不可缺少的一部分。 

4、完善会计和审计的法律法规，加强各项法律的执行力度 

目前，我国已经颁布《注册会计师法》《注册会计师独立审计准则序言》《独立审计基本准则》和具体准则，这些准则的颁布和实施标志着我国关于审计法律框架已基本完善。但同时还应看到，法律并不细致，在很多情况下笼统而缺乏实际指导性；法律执行上也缺乏执行力度，造成了违规者的一定侥幸心理；这些都需要不断完善。这种完善不但可以促使企业的有效管理，也可以很大程度上降低民间审计风险。 

5、引入风险管理的模式 

风险管理是现代企业管理的重要组成，非常适用于民间审计单位。从事前、事中到事后的全业务流程风险识别、风险评估和风险消除对民间审计单位的风险控制十分必要。事前审计风险评估主要包括客户和客户管理者两个方面，客户方面主要有经营环境因素分析，组织结构因素分析，管理者方面主要有管理者品行、能力分析和管理者变更情况分析等。事中审计风险控制主要包括：接受客户的风险控制，选派审计人员的风险控制，审计计划的风险控制，审计证据的风险控制，编制审计报告的风险控制，审计质量检查等。事后审计风险评价即对上述所做工作的有效性进行分析、检查、修正和评估，从而最大限度降低审计风险。 

【参考文献】 

[1] 邹香.民间审计风险成因及对策[J].东北财经大学学报，2001.04. 

第4篇：审计失败和审计风险的区别范文

（一）期后事项内涵及其审计内容。期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。期后事项具体包括三种情况：截至审计报告日发生的事项，即第一时段期后事项；审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实，即第二时段期后事项；财务报表报出后发现的事实，即第三时段期后事项。根据期后事项对财务报表的影响不同，可以将期后事项分为两类，即期后调整事项和期后非调整事项。期后调整事项在资产负债表日已经存在，该事项对报表金额会产生影响，管理层应对报表相关项目和相关账户进行调整。期后非调整事项在资产负债表日不存在，对资产负债表日之前存在的状况和账户金额没有影响。对于不同时段的期后事项，审计师有着不同审计程序和承担着不同的审计责任。对于第一时段期后事项，审计师需要实施必要的审计程序去主动识别，获得充分、适当的审计证据，确保需要在财务报表中予以披露的事项均已识别出来。对于第二时段期后事项，审计师无需实施审计程序或进行专门查询，但管理层有责任告知审计师可能影响财务报表的事实，如果审计师了解到相关事项可能会对财务报表产生重大影响，应与管理层讨论是否需要修改财务报表并采取相应措施。对于第三时段期后事项，审计师没有义务进行查询，但有可能通过其他途径知悉。按照准则，为了确保审计师对被审单位会计报表意见的公允性，审计师应该对期后事项中存在的若干问题予以充分关注，因为许多高风险事项往往隐藏于期后。审计师应区分不同性质的期后事项，有效识别重大期后事项，加强期后事项审计，提高审计质量，降低风险，确保其出具审计报告的真实性、可靠性。（二）期后事项审计风险的特征。通过研究分析期后事项审计的特点，笔者认为，期后事项审计风险具有以下特征：1.隐蔽性。审计师期后事项审计通常发生在后期，发生时财务报表已经对外公布，与期后事项相关信息需从管理层那里获取，企业管理者通常不愿主动披露相关信息，期后事项的审计很被动。另外，审计师自身在后期缺少职业谨慎，本身没予以重视，认为期后事项审计是审计项目中较小的一个环节，没有很好的区分会计责任和审计责任，没有把资产负债表日前事项和日后事项审计进行结合，在审计过程中没有很好地遵循重要性原则，导致未识别出对财务报告产生影响的事项（崔敏，2012）。由此可见，期后事项审计不同于一般业务，具有很大的隐蔽性，需要审计师充分把握其审计风险的特性，提高对期后事项重大调整事项的关注程度。除了对所审会计年度内发生的交易和事项实施必要的审计程序外，还要考虑所审会计年度后发生的事项对财务报表和审计报告的影响，有效识别重大期后事项，努力提高期后事项的审计质量，降低审计风险。2.复杂性。期后事项业务种类繁多，审计准则变化较快，期后事项本身就很复杂，涉及的层面多，关于初始成本计量、后续变化计量、公允价值的考虑等环节要认真对待，否则容易出现问题；对于不同类型、不同时段的期后事项，审计师要识别和承担的责任也不同。这些特性增加了审计的难度，审计师在对期后事项进行审计时，如果对不同性质的期后事项不能很好的区分，势必会影响会计报表相关事项的金额调整，尤其会影响期后事项重大调整事项，直接决定着期后事项审计质量的高低。由于期后事项审计风险的复杂程度较高，审计师在审计工作中应该把握好这一特点，适应新老准则的变化，有效识别重大期后事项并实施审计程序，有针对性地进行审计，以降低审计失败的风险。3.可控性。期后事项是发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的所有有利和不利事项，其账务处理具有隐蔽性和复杂性。如前所述，审计师需要区别不同时段的期后事项，有针对性地进行审计，且期后事项业务种类多，管理层很少主动披露，使得期后事项审计风险加大，但是，审计风险的客观存在并不意味着审计师在工作中是无能为力的，虽然不能做到彻底消除风险，审计师可以充分了解业务流程，增加必要的审计程序，积极主动识别重大期后事项，从而降低审计检查风险，即期后事项的审计风险是可控的。（三）期后事项审计风险的成因。1.重大错报风险。一是，企业管理人员对期后事项的重视不够，期后事项发生在资产负债表日后，管理层往往会忽视期后事项，消极地披露或不披露企业的期后事项。二是，企业不提供评估所需的全部信息，有些信息常常粗略带过。其中原因除了期后事项本身所具有的隐蔽性、复杂性外，很多公司管理层不愿意披露期后事项，因为在经营状况不好的公司中，公司的期后事项一般都是对公司不利的事项，如果把这些不好的事项披露出去，可能会对公司形象和经营业绩产生负面影响，对公司不利。如资产负债表日后因洪水、火灾等自然灾害导致在库材料毁损，使公司遭受重大损失。由于审计师很难获得进行评估所需的全部信息，导致审计师不能准确估计，增大了审计风险。三是，企业自身内部控制制度不健全，内部控制是企业管理的一个重要环节，内部控制若是失灵，利益相关方不能相互牵制，董事会不能发挥应有的作用，经营者即持股股东，集监督权、经营决策权等各项权力于一身，使企业内部控制失效，治理层监督不力，这些都会增大重大错报风险。2.期后事项自身就比较复杂。首先，期后事项涉及的层面多，需要审计师区别不同类型、不同时段的期后事项，有重点地进行审计。第一时段的期后事项要重点审计，第二时段和第三时段的期后事项审计要求则较第一时段期后事项重要程度低。其次，根据重要性原则，若期后事项涉及重大金额会影响财务报表公允性时，要及时与被审计企业沟通，告知管理层及时披露（崔敏，2012）。另外，有些企业的经营状况在财务报表日至审计报告日之间可能发生重大变化，像在财务报表日后发生合并、清算等事项，如果没有及时披露就会影响审计报告的准确性，对报告使用者产生不良影响，增大审计风险。3.相关审计人员的专业胜任能力不足，缺乏职业道德素养和职业精神。首先，我国的审计师职业与西方发达国家相比，先天不足，基础差，起步晚，虽发展速度有了较大提高，但是总体上仍有较大差距。其二，审计师需要具备足够的知识、经验和分析能力进行职业判断，要有扎实的会计、审计知识基础，按照规定的审计程序进行，但并不是所有的审计师都能达到上述要求，有的审计师期后事项相关知识不足，知识更新速度较慢，不能满足新旧准则变化的要求。其三，从事审计的人员迫于事务所经营压力，听取被审单位意见，随意出具不实财务报告，为了追求利润最大化，责任心和职业观念不强，缺乏从业人员应有的道德素养。最后，审计人员缺乏相关后续教育、后期培训等也会导致审计风险加大。

二、期后事项审计风险的计量模型

（一）期后事项审计风险计量模型的构建。根据现代风险导向审计模型，期后事项审计风险取决于两大要素，即重大错报风险和检查风险。从认定层次分析，期后事项重大错报风险由固有风险和控制风险构成；期后事项的检查风险是指在审计过程中，由于审计策略的不当，或实施的控制测试及实质性程序不到位，致使审计师未能发现被审计单位期后事项的会计处理存在重大错报或漏报的可能性。期后事项审计风险计量模型为：期望审计风险（ETAR）＝重大错报风险（ROSM）×可接受的检查风险（ADR）（1）将（1）式变换后可得公式（2）：可接受的检查风险（ADR）＝期望审计风险（ETAR）÷重大错报风险（ROSM）（2）由此可见，现代风险导向审计模型的应用程序主要有：首先，审计师确定审计总风险水平，再确定对被审计单位环境及其风险评估确定其重大错报风险（ROSM），然后根据审计风险模型计算出可接受的检查风险水平，最后设计审计程序的性质、时间安排和范围。（二）期后事项审计风险模型的应用。1.5%期望审计总风险水平下，重大错报风险与检查风险分析。5%期望审计总风险水平下，当审计师评估确定重大错报风险为0%时，可接受的检查风险水平无穷大，不存在审计成本；当确定的重大错报风险为10%时，可接受的检查风险水平为50%，审计成本较低；当确定的重大错报风险提高到50%时，可接受的检查风险水平降低到10%，这时需要增加审计程序才能将检查风险降低至可接受的低水平，需要投入的审计成本很高。表15%期望审计总风险水平下，ROSM、ADR与审计成本之间的关系2.15%期望审计总风险水平下，重大错报风险与检查风险分析。15%期望审计总风险水平下，当审计师评估确定的重大错报风险为0%时，可接受的检查风险水平无穷大，这时不存在审计成本；当评估确定的重大错报风险提升到20%时，可接受的检查风险水平降低到75%，这时较之前的重大错报为0%时存在审计成本，但所需的审计成本较低。随着审计师确定的重大错报风险水平逐渐提高，可接受的检查风险水平呈下降趋势，即重大错报风险与可接受的检查风险水平成反比，这时随着可接受的检查风险水平的降低，需要更多的审计程序，投入的审计成本逐渐递增。表215%期望审计总风险水平下，ROM、ADR与审计成本之间的关系由表1和表2可知，无论是5%期望审计总风险水平下，还是15%期望审计总风险水平下，重大错报风险水平影响着审计成本的高低，审计师应准确评估其重大错报风险，若期后事项的重大错报风险较低，可接受的检查风险就越高，所需的审计程序少，审计成本低。从理论上看，甚至不存在审计成本，反之亦然。对比表1和表2，在5%期望审计总风险水平下，可接受的检查风险下降幅度随着重大错报风险的提高较为缓和，审计成本变化较小；15%期望审计总风险水平下，可接受的检查风险下降幅度随着重大错报风险的提高较为剧烈，审计成本变化也较大。如下图1所示，横轴表示的是重大错报风险（ROSM），纵轴表示的是可接受检查风险水平（ADR）,即:在重大错报风险增长程度相同的情况下，期望审计总风险水平越高，随着重大错报风险水平的增长，其可接受的检查风险水平下降程度越快，审计成本变化越大。由此可见，期望审计总风险在5%～10%之间，审计成本变化幅度较小，较为稳定，审计师在审计实务中首先确定审计总风险水平在5%～10%范围内是为社会所接受的，也是适宜的。

三、期后事项审计风险控制对策

笔者认为，期后事项审计风险的控制对策包括：（一）完善与期后事项相关的具体会计、审计准则。2010年11月，我国出台了修订后的审计准则代替了之前颁布的《中国注册会计师审计准则第1332号———期后事项》旧审计准则。新准则对期后事项的规定较之前准则有了较大改善，内容更加完整，准则的可操作性更强，提高了对审计实务的指导性。但是，我国审计师行业起步较晚，先天不足，相关审计机构不够规范，理论研究和实际情况有点脱节，理论和实践之间的关联不是很密切，总体审计质量有待提高，审计准则的制定还应更切合实际，需进一步完善。期后事项审计发生于资产负债表日后，本身情况比较复杂，不确定性大，期后的调整事项和非调整事项往往容易被忽视，需要相关制度来约束。现有的制度不能做到披露与期后事项相关的全部信息，且被披露的信息真实性较低，被审计企业的财务报表可靠度低，存在一些钻制度空子的现象，诸如成立空壳公司、设立账外账户、利用非法期后事项虚增费用、应该费用化的借款费用资本化，虚减当期费用等。针对上述问题，应结合我国企业的运营发展现状，制定与期后事项相关的更加切实可行的会计、审计准则，使制度层面更加完善，使理论研究更加满足实际的需求，更好地指导期后事项审计的实施，控制审计风险，提高期后事项审计质量。（二）加强对期后事项业务相关内部控制的了解与评估。审计师应该对被审计单位的业务范围及经营状况知悉和了解，对重大错报风险进行准确计量，然后根据现代风险导向审计模型，计算出可接受的检查风险。在期后事项审计中，审计师应该结合业务流程对其内部控制有效性进行测试。加强对期后事项业务内部控制应关注以下事项：一是控制环境状况。审计师需要注意的内部控制方面包括组织结构设置、岗位职责分工控制、授权批准控制、会计记录控制、资产保护控制、职工素质控制、预算控制、风险控制和业绩报告控制等。二是风险评估的准确性。被审单位的管理者应根据期后事项的业务特点做好风险评估工作，重点关注资产负债表日后发生的重大期后事项，像资产负债表日后是否发生了企业合并或清算、担保和贷款、存在已售资产等。管理层应及时建立风险评估机制，主动承担起责任，对期后事项业务风险进行动态评估。三是控制活动的有效性。内部控制应该是有效的，相互牵制、相互制约，不相容职位相分离，否则，审计风险会很大。审计师可以通过加强对被审计单位期后事项业务相关内部控制的了解与评估，来准确评估重大错报风险，以更好地进行审计。（三）转变审计方式，选择更适当有效的审计方法与技术。随着信息技术的发展，审计工作越来越借助计算机，审计师根据自身专业知识和审计实务经验，逐渐利用专门的计算机审计软件或数据库系统辅助审计（刘崇明等，2014）。我国利用计算机辅助审计已取得部分成效，现在尚处于起步阶段，应顺应、紧跟这一发展趋势，选择适当的审计方法与技术，提高审计效率，降低审计成本。研制跨平台使用的审计辅助软件，推进网络化进程，设计多样化、可通用的计算机辅助审计软件，加快设计出适合期后事项审计的专用软件，完善计算机软配置，促进审计现代化。借助这些审计辅助工具，可以缩短工作时间，提高审计质量，有效地控制审计风险。另外，还要注意培养既具有审计专业知识又能熟练操作计算机软件的复合型人才，加强计算机辅助审计的人才培训。总之，审计师应该转变审计方式，选择更加适当的审计方法与技术，形成科学规范的审计程序，提高审计效率，降低审计风险。（四）提高审计人员的专业技能和职业道德素养。审计人员在审计实务中，应按照规定程序进行，充分了解被审计单位经营情况、内部控制情况，搜集充分的审计证据，如阅读近期的期中会计报表，向财务人员询问诸如财务报告报出后是否做出异常的调整，股本是否发生变化，阅读董事会会议记录等，合理估计重大错报风险。按必要的期后事项审计程序进行，对财务报表的实质性测试予以充分关注，进行专门的审计程序，及时向被审计单位管理当局询问，复核复查报表及其他管理报告，不投机取巧。审计人员应准确把握期后事项相关知识，了解期后事项相关准则，并与时俱进，及时更新知识储备，了解最新动态。培养复合型人才，加强对审计人员的继续教育，不仅要提高业务水平还要加强职业道德教育。另外，有些事务所出于自己经营状况的考虑，可能会为被审计单位出具不实的审计报告，以留住审计客户或从中攫取利润，不能保持审计独立性，按被审计单位的要求随意出具不实报告，有悖审计人员应有的职业操守和职业道德精神。事务所要加强内部管理，防止各种违法违规交易。审计师应保持应有职业操守和职业谨慎，维护职业形象，对所出具的审计报告有高度的责任心，对于应予以关注的期后事项应积极主动要求被审计单位进行披露，采取必要的审计程序，控制审计风险，保证其所出具审计报告的公正性、独立性，从而保证整个审计工作善始善终。

作者:张琪 丁立 单位:1.青岛理工大学商学院2.浙江财经大学公共管理学院

参考文献

第5篇：审计失败和审计风险的区别范文

(一)注册会计师审计职业特点及基本理论概念的理解误区

注册会计师审计职业主要包括监督、鉴证和评价等职能，具有合理保证和有限保证的职责。人们的主观意志模糊了业务性质，赋予注册会计师审计所有业务过度无限保证功能，混淆了绝对保证、有限保证和合理保证的基本理论内涵以及相互关系。大多人认为经过审计的单位，等于审计赋予其绝对保证，就应该是没有问题的，假使出现问题也是审计的责任，显然这不合乎审计自身职业特点，误读经营失败和审计失败责任，并且混淆。者的关系。

首先，根据审计业务性质的不同，审计职能对社会公众的保证包括有限保证和合理保证;其次，无论是抽样审计，还是风险导向审计，都决定了审计方法固有的局限性。审计方法决定了审计并非百分之百的保证业务。由于人们对注册会计师审计职能理解的误区，形成注册会计师审计承担无限责任的曲解。为此，当被审计单位经营失败，人们因为期望差距会质疑注册会计师是否尽到应有的责任，并将本应被审计单位管理层承担的责任，拓展到注册会计师，将其诉诸法律，要求其承担法律责任。

实际上，经营失败是被审计单位由于经济或经营条件的变化，而无法满足投资者的预期。对于经营失败的理解有三层含义，第一是人们通常理解的经营失败，即申请破产;第。是经营结果无法满足投资者的预期，偏离预期目标，被视为经营失败;第三是人们以亏损判断企业经营失败。无论是哪一个层面的内涵，经营失败都是被审计单位自己经营的结果，与审计无关，即经营失败不等于审计失败。反而，经营失败可能带来审计风险，为审计失败埋下隐患连累注册会计师。注册会计师因此被附加过度的责任而被追加法律责任，显然缺乏合理性。

(二)注册会计师自身原因导致审计失败

当经营失败加上审计失败，则注册会计师需要承担必须的法律责任。应该注意的是，注册会计师没有给客户或第三方(包括可预见的)提供合格的服务，也属于这个范畴。注册会计师法律责任认定的前提是，注册会计师没有保持应有的职业谨慎，即该关注的没有关注，该发现的错报没发现，并以此背景出具不恰当审计报告，并且给经济利益人造成损失，则属于审计失败，应该承担因此带来的法律责任。之所以出现这种现状，第一，选择被审计单位时，缺乏应有的职业敏感度。如，为了谋求利益，对于亏损、濒临退市企业，从接受业务开始，到审计意见的决策和审计报告的出具，缺乏足够的职业谨慎。第。，未发现重大差错，出具了标准审计报告。应该引起重视的是，未发现重大错报，不意味着没有重大错报，但因为未发现虚增利润，年报现金流量表披露存在重大不实等，出具了与事实不符的审计报告，导致审计失败。第三，审计方法不当。在审计中，没有遵循审计准则要求的必要程序，给被审计单位提供了舞弊的机会。

(三)审计风险

审计风险是因为影响因素的存在而出现不利结果的可能。在财务报表审计过程中，注册会计师未能发现重大错报，发表不恰当审计意见的可能性。而这一结果是否承担法律责任，取决于注册会计师是否应有的职业谨慎。如果会计师职业谨慎原则，需要进一步追究出具错误审计意见的原因，否则，如果应有的职业谨慎，就可能导致审计失败，引发法律诉讼，承担法律责任。

二、注册会计师避免法律诉讼，规避法律责任的措施

(一)正确理解注册会计师审计职能

加强与社会公众的交流，正确理解注册会计师审计职能。社会公众的期望差距及对注册会计师审计职能的曲解，造成注册会计师法律责任拓展。注册会计师审计固有的局限性决定了应该普及相关知识，构建一定的平台，通过专业知识的通俗化，明晰经营失败和审计失败内涵，以及两者的关系。清晰绝对保证、有限保证和合理保证的区别，以及与注册会计师审计的关系。注重和社会公众的交流，使社会公众正确深入理解注册会计师审计责任范围以及合理保证等重要专业术语，了解注册会计师审计不具有绝对无限保证功能。分别注册会计师责任与被审计单位管理层的责任，凸显注册会计师审计自身职业特点，将公众对审计报告的期望值保持在一个合理的水平，避免理解误区导致法律责任的延伸，降低注册会计师审计资源的浪费。

(二)通过继续教育提高注册会计师自身的质量

严格遵循职业道德守则和执业准则的要求，提高专业胜任能力和职业判断能力，可以在保证审计质量的同时，减少审计失败。注册会计师在财务报表的所有错报事项中，是否都要承担法律责任，关键在于是否有具有违约、过失或欺诈行为。

注册会计师的责任认定主要分为以下类型，即违反合同条款的违约行为;没有保持应有的职业谨慎，违反审计准则的过失行为(包括注册会计师没有完全遵循专业准则要求的普通过失和注册会计师根本没有遵循专业准则要求的重大过失);以及存在故意不良动机的欺诈(舞弊)行为。这些都会导致审计失败进而使注册会计师承担相应的法律责任。注册会计师违反①法律法规;②执业准则和规则;③诚信公允的原则，出具包含①虚假记载;②误导性陈述;③重大遗漏等的不实报告，利害关系人因为合理信赖或者使用不实报告(可能是审计风险，也可能是审计失败)遭受损失，而起诉注册会计师(广义的)，注册会计师因此需要赔偿。判别的关键在于注册会计师是否按照专业标准的要求执业。因此，注册会计师内修外律注重执业道德修养，在执业过程中严格遵守执业准则，提高专业水平，避免法律诉讼，促进注册会计审计业务的发展。

第6篇：审计失败和审计风险的区别范文

关键词：风险导向审计；审计准则；中小企业审计

一、风险导向审计的主要理念

现代风险导向审计的理论假设是：被审计单位在市场竞争条件下，出现业绩下滑会影响其战略目标的实现，由于业绩下滑市场监管可能对其作出不利的业务限制，债权人、股东等可能因此而改变对经营者、管理层的态度；迫于各方压力，被审计单位的管理层就很可能会产生利用粉饰财务报表的方式掩盖其不佳经营业绩

现代风险导向审计基于战略系统观，从宏观层面、微观层面上对被审单位的重大错报风险进行评估，确定可能引起重大错报风险的领域，有针对性的进行审计，从而既能提高审计效率，又能降低审计风险。克服了传统风险导向审计缺乏全面性分析而导致审计风险的缺点，这不仅仅是审计技术方法、审计程序上的一大变革，也是审计理念的一次更新，是一种基于战略系统观的审计新理念。

二、风险导向审计的基本要求

中国注册会计师审计准则把审计业务分为三部分：

1.风险评估程序

（1）了解被审计单位及其环境。注册会计师应当了解被审计单位的行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；被审计单位的性质、会计政策的选择和运用、经营目标、战略以及相关经营风险、以及财务业绩的衡量和评价和内部控制等。了解被审计单位及其环境时可通过①询问被审计单位管理当局和内部其他相关人员；②分析程序；③观察和检查等风险评估程序实施。

（2）评估重大错报风险。作为风险评估的一部分，注册会计师应当运用职业判断，确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大风险（以下简称特别风险）。应当重点考虑下列事项：①风险是否是舞弊风险：②风险是否与近期经济环境、会计核算和其他方面的重大变化有关；③交易的复杂程度；④风险是否涉及重大的关联方交易；⑤财务信息计量的主观程度，特别是对不确定事项的计量存在宽广的区间；⑥风险是否涉及异常或超出正常业务范围的重大交易。特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。判断事项通常包括做出的会计估计。

2.控制测试

控制测试的目的是为了测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性。在必要时或决定进行内部控制测试时执行该程序。

审计准则规定当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：⑴在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。

3.实质性程序

实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序，目的是为了发现认定层次的重大错报。注册会计师应当针对重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序，以获取适当的审计证据。

注册会计师实施的实质性程序应当包括下列与财务报表编制完成阶段相关的审计程序：（1）将财务报表与其所依据的会计记录相核对；（2）检查财务报表编制过程中做出的重大会计分录和其他会计调整。如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。

新的业务流程要求注册会计师全程关注财务报表的重大错报风险，并将风险评估作为整个审计工作的基础。评估重大错报风险的失误，必将导致整个审计工作的失败。

现代风险导向审计的常用方法主要有：审计风险评估、分析性程序、控制测试、交易业务实质性测试。

三、中小企业的现状

根据笔者近20年接触的约3000家中小型企业的审计或其他业务，所了解的中小企业现状，大致如下：

1.规模较小、业务单一。

很少有自己的知识品牌，靠简单加工者居多，维系低成本竞争方式的居多。比较各同类型企业，虽然都有自己的商标，但未见有明显价格优势或降低成本优势的产品，如此情形，说明其商标价值几乎可以忽略不计。

2.家族式企业居多，股权构成多为家庭成员。

（1）这样的企业其决策有很大的主管随意性，虽然个别情况下决策也征询他人意见，但其家族成员的意见，往往重要于专家意见。

（2）战略目标隐秘，或模糊，战略及战略目标调整随意性较强，给人以无持续战略的印象。实质上，这样的企业对利润的追逐理念较强，对短期利益的追逐，胜于对长期利益的追逐。评价战略时，考虑乐观因素多余困难。遇有困难随时折返。

（3）对实体资产的控制较强，但对流程的控制不够重视，只关注看的到的。不关注深层次问题。

（4）为了企业利益，共同作弊的想法几乎是顺理成章的、并且机会到处都是。

3.缺乏企业文化。

企业内部控制应用指引第5号——企业文化，指出缺乏企业文化建设可能引起以下风险：

（1）可能导致员工丧失对企业的信心和认同感，企业缺乏凝聚力和向心力。

（2）缺乏开拓创新、团队协作和风险意识、可能导致企业发展目标难以实现、影响可持续发展。

（3）缺乏诚实守信的经营理念，可能导致舞弊事件的发生。

（4）忽视企业间文化差异和理念的冲突，可能导致并购重组失败。

4.法律意识淡薄。

5.账外账普遍存在。

6.银行给定的信贷指标不合理，导致企业不造假，不能适应要求。

四、中小企业现状与审计准则要求的差异造成的审计困境

1.成本与效益配比性差

会计 师事务所执行风险导向审计模式后，在对中小企业客户审计中，普遍增加了审计工作量和审计成本，但审计收费却没有得到同步增加。新的审计模式扩大了注册会计师关注的范围，注册会计师在风险评估阶段显著增加了工作量，按审计人员耗费的审计时间计算，风险评估约占全部时间时间的60%，审计成本不可避免地有所增加。

2.识别和评估重大错报风险的程序流于形式，无法鉴别出风险点

由于本文前段所述中小企业固有的客观现状，对按风险导向准则进行审计来说，可以索取的直观的风险评估资料无法取得。多数企业缺乏文字的全面管理制度，虽然对实物的控制较强，但由于没有可以准确描述的方法，致使很难形成审计底稿，即风险评估很难规范进行。注册会计师在识别和评估重大错报风险的过程中，由于缺乏全国及各地区、各行业市场、生产、经营方面的数据库，风险评估缺乏客观依据，全凭想象；同时审计人员经验不足，没有成熟的风险评估方法，加上评估所需的信息资料不完整，影响了注册会计师积极探索风险评估方法的热情，按行业惯例完成审计任务与在风险导向审计条件下相比时间紧迫，导致识别和评估重大错报风险的程序流于形式，无法靠信息资料鉴别出风险点。

3.依靠经验分析鉴别风险点，识别的重大错报风险无法与实质性程序相联系

对中小企业来说，按其现状依照审计准则规定的风险评估程序很难鉴别出风险点，但注册会计师凭经验，结合客户报表、客户实际存在的问题可以分析出风险点。由于中小会计事务所没有建立一套科学的审计模型和规程，注册会计师在设计实质性程序时，很大部分没有确立审计目标与认定的对应关系表，没有针对评估的认定层次及重大错报风险，按照既定的审计模型和规程来设计控制测试的性质、时间和范围，在设计细节性测试时亦没有考虑样本量及选样方法的有效性。这就影响了对风险评估结果的合理利用，客观上影响着注册会计师积极进行风险评估的热情。

4.控制测试形式化

由于中小企业内部控制实施的不规范，甚至根本无法用准则语言去描述内控弱点，或者明显看到是缺陷，但却起着重大作用，例如老板娘任出纳、兼采购、兼保管，从资产安全角度考虑，内控无缺陷，但从对会计报表错报的舞弊风险考虑则风险较高。客观上造成注册会计师在实施控制测试过程中，大部分无法用现有标准底稿书面记录控制过程，对测试的方法选择上准则规定与中小企业的实际状况差距较大，用现成的准则去套很难总结出内控弱点。从而也只能形式上做出控制测试，难以形成充分、适当的审计证据。

五、做好中小企业审计需要考虑的应对措施

1.按审计准则要求，结合各个企业的实际情况做好风险评估工作

（1）风险评估是解决诸多中小企业审计出现问题的良方。

风险导向审计的重点是风险评估。风险评估把单个的审计对象的各项经济数据置于整个市场经济的群体数据中，通过单个数据与整体中同类个体差异原因分析，来确定被审计个体的经济数据是否偏离正常数据，即是否有错报风险。从而判断可能的错报，进而考虑应采取的审计措施。无论被审计个体情况如何特殊，只要其经济数据偏离正常范围，又无可靠证据支持的即是审计风险，这样就将所有被审计单位的问题统一归结到了市场经济条件下的经济数据问题，指标异常，无合理理由就是错报风险。用审计方法处理掉审计风险，就完成了审计任务。

（2）风险评估不是机械的执行程序。

在审计中在审计准则的框架下，根据被审计单位的实际情况，制定审计计划，执行合理有效的审计程序，而不是机械的按照准则要求制定审计计划，执行准则规定的程序，这是唯物主义辩证法和形而上学辩证法之间的区别，可悲的是，我们的大多数审计人员，甚至是执业质量检查人员，只会机械的按照准则要求对照书本上的程序去检查，而不会重新进行风险评估，以确定审计应该执行的程序和方法。这样死板的管理方式，背离了风险导向审计理念的初衷，必须坚决摒弃，并回到正确的轨道上来。

2.完善审计的内、外部法制环境，

加强法律和监管制度的建设。DeAngelo（1981）认为规模越大的会计师事务所审计质量越高。因为如果要出现了审计失败，大规模会计师事务所的机会成本会更大。会计师事务所机会成本的产生来自于监管机构和法律的严格要求。在国外成熟的审计市场中，一旦被发现出现了审计失败现象，会计师事务所就要付出高额赔付或者倒闭的重大代价。而在我国相对“宽松”的环境下，会计师事务所付出的代价要远小于在发达国家执业失败付出的代价

3.加快行业信息库建设，为风险评估提供信息支撑

现代风险导向审计模式不仅对财务数据进行分析，还高度重视对非财务数据进行信息的再加工，并在分析的过程中充分借鉴现代管理方法，从而使评估结果之间的相互印证更加可靠，从而提高财务舞弊的识别能力。注册会计师执行风险评估程序，充分了解被审单位整体经营环境，然后针对不同的客户，客户不同的风险领域，设计个性化的审计程序。为此，会计师事务所必须依赖功能强大的信息库，目前我们可以高兴地看到中注协的数据信息库正在紧张建设中。我们热切的希望其尽快投入运营。

4.加强会计师事务所审计人员学习，提高审计人员素质。积极适应风险导向审计理念

积极推进风险导向审计理念的应用，需要全体注册会计师同仁的共同努力，深刻领会风险导向审计的精髓，熟练掌握其方法，不仅需要法治环境、政策支持，也更需要会计师事务所审计人员加强学习，自觉提高自身素质，以适应发展的需要。

六、结语

中小企业审计工作具有其自身的特点，在工作开展过程中不能采用套用其他审计方式进行审计，而需要结合其特点采用对应的审计方法，风险导向审计方法正好满足了这一需要。因此，在中小企业审计工作中，应该对该方法加以推广、应用。

参考文献：

[1]杨寿康 罗迎霞：现代风险导向审计理论在中小企业IPO审计中的运用[J].中国市场，2012，5.

第7篇：审计失败和审计风险的区别范文

审计职业判断贯穿于审计计划、审计实施以及审计报告整个审计过程,审计工作的质量就是审计判断的质量。

1.审计职业判断的定义。所谓审计职业判断是指审计人员在整个审计过程中为了实现审计目标,运用专业知识,依据相关标准,在实践经验的基础上对客观审计对象和主观审计行为作出的某种认定、评价、选择和决断。

审计判断的主体是审计人员,审计判断的基础是审计人员的专业知识和积累的经验,审计判断的基本方法是识别和比较,审计判断的内容既包括事项判断,也包括审计人员的自身判断,审计判断的结果是一种估计、断定或选择。

审计中的两个核心概念——审计重要性和审计风险就是依靠审计人员的专业判断。除此之外,在审计过程中需要审计人员作出专业判断的主要事项或活动和确定具体审计目标、确定重点审计领域和重要的会计、审计问题、对初步审计策略的选择、审计证据的收集、分析与评价、对分析性复核结果的评价、审计意见类型的选择以及对舞弊风险因素的判断。审计判断涵盖了整个审计过程,越是审计的关键之处,越是需要审计人员准确的专业判断。

2.审计人员在职业判断中的地位。在审计职业判断是审计人员在开展审计工作、作出审计结论时,以应有的职业道德和专业方法对审计项目的不确定事项和因素进行分析和判断的过程。经济环境的多变化、审计事项的复杂化,使审计人员在审计中很难找到直接的证据对被审计单位会计报表“两性”特征加以证明,在寻找客观证据的同时,通常还需要有一定科学性的主观推测和判断。所以,在审计领域里,职业判断是一个非常重要的审计概念,也是一项非常重要的工作内容,它贯穿于审计工作的始终。但作为一种主观性判断,它不仅要受所收集信息的影响,还要受审计人员的知识、经验、偏好等因素的影响。其间既涉及审计事项,也涉及审计人员的行为,判断对象的复杂性及判断标准的模糊性决定了审计职业判断的复杂性,使审计职业判断充满了变数。审计人员是审计判断的主体,是审计判断中十分重要的要素。从整个审计过程来看,所有的审计判断都是由审计人员的活动,审计判断的正确与否主要取决于审计人员。因此,对于审计判断绩效而言,审计人员的素质起着十分重要的作用。审计人员一旦在某一具体事项的分析判断上出现失误,就可能会作出与被审计事项实际情况完全相反的审计结论。因此,明确职业判断在审计工作的重要性,提出审计人员合理判断的保证条件对审计行业来说非常重要。

二、审计职业判断与会计职业判断的比较

虽然在会计和独立审计实务中都要运用职业判断,但是由于会计和审计职业特点不同,所处理的业务特点不同,两种职业判断的概念、运用、目的及对判断者的要求等方面有很大区别。尤其在实际运用过程中,两者的区别就更加明显。

1.审计职业判断是对会计职业判断的再判断。独立审计主要是针对被审计单位的会计报表进行审计,而许多会计事项的会计处理需要会计人员运用职业判断进行处理方法的选择,报表中披露哪些信息也要由会计人员通过职业判断来确定。注册会计师对报表进行的审计,实际上是对会计职业判断的再判断。由于客观局限性,注册会计师不可能对审计对象的真实面貌作出完全的评价,因而注册会计师即使依据独立审计准则进行审计,也并不能保证发现被审计单位所有的错误和舞弊。因此,注册会计师必须运用职业判断,在编制和实施审计计划时,力求使会计报表中没有更大的错误与舞弊;在出具审计报告时,应考虑被审计单位和客观环境对存在的错误与舞弊的影响,发表不同类型的审计意见。

2.审计职业判断对判断者要求更高。两者相比较而言,会计职业判断之标准和目的更为明确,而审计职业判断除了依据专业标准外,在较大程度上还依赖于审计人员自身的经验,通常没有非此即彼的选择。比如在对被审计单位的控制风险进行评估时,有许多的风险水平可供选择,也不存在出现某种情况就选择某一相应风险水平的情况。注册会计师执行审计业务时,一刻也离不开职业判断。因为每项审计业务都有不同的特点,涉及被审计单位的经营规模及业务性质、内部控制的设计和运行等诸多因素,用一个不变的数量指标来规范种类繁多的审计业务,实际上是不可能的。由此可见,审计专业判断对判断者的专业素质要求更高,它要求审计人员必须具备会计、审计、法律等相关专门知识。同时,审计人员还必须具备丰富的实践经验,具备面对实际问题作出正确判断的能力。一位经验丰富而机警的审计人员能很快地浏览一页记录并马上发现异常情况,准确地指出问题所在。这种诊断并无任何不可思议之处,审计人员只不过是综合运用了他的会计知识和经验来评价信息的可信度。审计专业判断能力的高低是审计人员综合素质和专业能力强弱的根本体现,是衡量审计人员专业水平的核心指标。

三、审计职业判断能力的提高

职业判断能力的提高是注册会计师执业水平的积累,是一个从量变到质变的过程。

1.不断提高审计人员自身素质,增加执业过程中的经验积累。审计人员职业判断水平的高低,很大程度上取决于审计人员专业知识水平的高低。广博的知识可以为作出恰当的审计判断提供有效的保证,要提高审计人员的专业素质,就应该不断提高审计人员专业审计技能和政策水平。同时,还要有目的地锻炼审计人员的逻辑思维能力和风险意识,在处理问题时力求全面,尽量消除主观偏见对审计判断的不利影响。注重执业过程中的经验积累。专业判断水平的高低与实践经验的多寡密切相关,丰富的经验是判断准确的重要因素。因此,审计人员在执业过程中要经常作成功与失败的总结,互相交流执业经验,探讨出现的新问题。只有这样,才能锻炼判断思维能力,积累起丰富的经验,提高分析问题和解决问题的能力,提高专业判断的准确性。

2.加强风险意识,努力开展风险导向型审计。由于现代企业规模的不断扩大,经济业务也日趋复杂化。在这种经济环境下,现代审计普遍采用抽样的方法来进行审计工作,但抽样审计技术无法保证发现被审计企业的所有错误和舞弊,所以审计人员应该加强风险意识,建立风险规避机制,设立风险基金,在进行审计判断时保持应有的职业谨慎态度,力求最大程度地降低审计风险。

3.建立科学的审计管理体制。对于改变审计人员靠被审计单位养活的管理体制问题,可采取设立中间机构的办法来解决,即设立一个中间机构由其向被审计单位收取审计费用,负责为被审计单位选取事务所,同时对审计人员所得出的审计结论负有监督责任,承担监督义务。审计人员及中间机构都要对审计结论负责,中间机构要根据工作质量对事务所进行评级,同时也要受相关利益者的监督。

4.改善审计判断手段,重视分析性复核程序的运用。审计人员应加

强对分析性复核的重视,提高专业知识水平,丰富和完善自己的知识结构,加深对影响企业财务状况及经营成果的重大方面的关注和了解,提高应有的执业敏感性。在审计的全过程中,应合理地运用分析性复核程序,通过分析会计信息和非会计信息之间的差异,分析会计报表各组成要素之间的合理性,分析不同期间的可比信息及行业其他单位可比信息的趋势,与具有代表性的行业数据相比较,准确把握和发现重大的被审计单位的会计错弊,有效防范和化解审计风险。

5.注重对非会计信息的评价。为了准确、有效地发现重大会计错弊,审计人员在对被审计单位会计账目进行审计时,必须注重对非会计信息的利用。要注重对企业管理者素质、企业经营发展前景、主要供货商及客户变化的了解,注意企业经营环境及行业准入限制的变化等影响会计报表公允反映的普遍性因素,同时还要注重对企业会计政策、会计估计的选择及其变更的原因、企业异常交易、关联交易以及期末时点附近的交易等影响会计报表公允所反映的特殊因素的评价,对企业的异常经济行为和超过其获利能力的经营业绩进行分析,以发现企业的舞弊行为。

6.明确审计责任,建立审计质量控制系统。在民间审计的职业道德规范体系中,质量控制准则是专门为控制审计质量而对会计师事务所作出的管理性规范,会计师事务所只有建立一个良好的质量控制系统,明确审计责任,才能有效地保证审计质量,提高审计人员的职业判断水平。

第8篇：审计失败和审计风险的区别范文

随着我国市场化的程度不断提高，对各种经济主体经营活动的限制将逐步放宽，从而必然对审计专业人员的专业判断能力提出更高的要求，使审计专业判断的重要性日渐显著。

审计专业判断是指审计专业人员从事各种可能的工作方案中，动用审计及相关学科的知识经验，作出取舍的决策，由此看出审计专业判断存在于整个审计过程。审计专业判断有下列几个特点：

1.审计专业判断受主观因素影响较大

判断作为思维的一种方式，具有强烈的主观色彩。反映在审计活动中，审计人员的知识、经验，及性格、习惯、心态等因素都会被带到审计专业判断过程中去，从而影响审计专业判断的结果。相同的事物由于判断者主观因素的影响，做出的判断可能会大相径庭。

正因如此，审计专业判对判断者的专业素质要求较高。它要求审计人员必须具备会计、法律等相关专门知识，并且达到一定熟练的程度。同时，审计人员还必须具备丰富的实践经验，具备面对实际问题做出正确判断的能力。审计人员专业判断能力高低是审计人员综合素质和专业能力强弱的根本体现，是衡量审计人员专业水平的核心指标。

2.审计专业判断同会计信息的模糊程度密切相关

模糊性是相对精确性和肯定性而言的，会计信息的模糊性主要表现为会计提供的信息有不清晰性、不确定性和不准确性，带有许多人为和估计的成份。由于会计信息是经过估计、分类、汇总，判断和分配过程得出的近似结果，信息不是百分之百的准确可靠。由此决定了会计信息的不确定和受人为因素的影响。其中，会计法规的弹性对会计信息的模糊性程度有着直接的影响。对于审计来讲，会计信息的模糊程度提高，就需要审计人员在大量的模棱两可的事件之间做出判断，确定其适当性，由此提高对审计人员专业判断能力的要求。

3.审计专业判断贯穿于审计活动的全过程

审计人员在整个审计过程做出一系列重要判断：

（1）计划阶段

①运用专业判断确定是否接受委托。会计事务所承担任何一项审计业务，都应当与委托人签署审计业务约定书。根据独立审计准则要求，在签署审计业务书前，审计人员应对被审计单位基本情况进行了解，如业务性质、经营情况、经营分险，以前年度的审计情况、财务机构及组织工作等，根据了解的情况，审计人员动用专业判断来决定有无能力胜任，被审计单位的素质如何等，进而决定是否接受委托。若接受委托就可进一步安排审计工作。

②制定审计计划。接受了委托就应着手审计计划的制定。审计人员必须运用专业判断为计划制定搜集适当的依据；被审计单位经营及所属行业的基本情况，重要性与审计风险，被审单位的内部控制，符合性测试等。

（2）实施阶段

这是整个审计过程的重要阶段，在此阶段，审计人员必须运用各种会计知识，审计知识，相关知识及审计经验为审计目标收集充分、适当的审计证据。如，审计方法的选择，是否进行符合性测试，何时进行实质性测试，是采用统计抽样还是采用非统计抽样等，都必须依赖审计人员的专业判断。

（3）完成阶段

整个实施过程结束后，审计人员就应根据收集的审计证据发表审计意见。根据审计准则要求，审计人员必须根据充分适当的审计证据发表审计意见，那么审计证据是否如此，审计人员须运用专业判断，如审计工作底稿的三级审核，通过三级审核可以判断收集的审计证据是否充分、适当，至于出具何种意见类型的审计报告，也须依赖审计人员的专业判断。

4.审计专业判断失误是导致审计失败的重要原因

审计失败是指审计师未能发现财务报表有虚假不真实的情况而发表了错误的审计意见。审计失败的原因综合起来有三种：即审计人员专业知识存在缺陷，对被审计单位的经营了解不够；审计过程存在问题，其中专业知识是审计人员进行专业判断的基础，专业知识缺陷必然影响审计人员的专业判断水平，而对被审计单位经营了解不够及审计程序失当往往源于错误的专业判断。

5.审计环境对审计判断功能的发挥起决定作用审计活动总是在一定环境条件下完成的，审计环境的发展总是对审计专业判断产生深刻的影响，审计环境的演进直接导致了审计专业判断的产生，并使得审计专业判断在审计活动中日益扮演着更为重要角色。

二、审计专业判断的过程和内容

审计的目标是对被审单位会计报表的合法性、公允性、一贯性发表审计意见，出具审计报告。审计人员在出具审计报告前，必须对有关独立审计准则的遵循和会计报表的表达作出专业判断。因此，审计人员专业判断的内容可以分为有关审计准则的专业判断和有关会计报表的专业判断，其过程可概括为：审计质量根植于审计准则对特定项目及会计报表整体作出判断提出审计意见。具体内容为：

有关审计准则的整体判断有关会计报表的专业判断

＿＿决定审计重要性水平＿＿＿＿＿是否存在重大错误？

＿＿确定审计风险＿＿＿＿＿是否符合合法性？

＿＿搜集审计证据与评价＿＿＿＿＿是否符合公允性？

＿＿评价会计原则的应用＿＿＿＿＿是否符合一贯性？

＿＿评估重大估计

（一）有关审计准则的专业判断1.决定审计重要性水平

确定审计重要性水平是审计专业判断所涉及的一个重要领域。影响重要性水平的因素很多，对重要性判断离不开特定的环境，重要性会因时间和空间的不同而改变，不同的企业重要性水平不同，同一企业在不同时期的重要性水平也不同。审计人员在对某一企业进行审计时，必须动用专业判断，根据企业所面临的环境，并考虑其他相关因素、才能合理确定重要性水平。

2.确定审计风险

对于客观存在的审计风险，审计人员必须保持职业谨慎，运用专业判断，对被审计单位的审计风险各要素进行全面的评估，确定可接受的审计风险水平。

3.搜集审计证据与评价

审计活动围绕着获取什么证据，如何获取证据，如何评价证据等内容，这些都要运用审计专业判断。审计人员对审计证据质与量的判断受到重要性、固有风险与控制风险及审计证据的证明力等因素的影响。检查风险往往产生于审计人员获取和评价审计证据时做出的错误判断。有一些错误源于抽样风险、审计人员没有选中存在错误的业务样本，检查风险也可能是非抽样风险，如：审计程序安排不当；没有发现样本中存在的错误等。审计证据的质量在很大程度上取决于审计人员的专业判断。

4.评价会计原则的应用

审计人员出具审计报告前，须运用专业判断，评估被审单位会计原则应用的恰当性。国际审计准则和美国审计准则都要求审计人员在审计报告中表明：“审计还包括评价管理当局所采用的会计原则……”因而，被审计单位可以根据企业会计准则的要求，结合自身实际情况，选用适合自己会计原则。但是选用特定的会计原则必须能符合企业的理财环境与生产经营特点，客观地表述企业的财务状况和经营成果。

5.评估重大估计

在被审单位的会计报表中，存在着一些管理当局所作出的“重大估计”，这就意味着会计报表本身也并不是完全依据事实来编制的，为此，国际审计准则和美国审计准则都要求审计人员在出具审计报告前，评估管理当局所作出的重大估计。被审单位管理当局可根据其实际情况对一些费用和损失作出重大估计，也并非完全排斥对能够确定的可能收入的预计，而是要求审计人员运用专业判断，全面考虑各种不确定的因素，慎重地作出科学根据的判断，评估被单位管理当局作出的重大估计的可靠性。

（二）有关会计报表的专业判断

对有关会计报表的专业判断，主要有：

1.对舞弊风险因素的判断

审计人员对舞弊风险因素意识的缺乏经常是引起审计失败的原因。如果审计人员能够了解重要的舞弊风险因素并能引起职业怀疑，然后利用专业判断综合而不是孤立地考虑这些风险因素，就能够减少未能查出舞弊的风险。

2.确定是否符合合法性。

确定会计报表是否合法性，是指审计人员应用专业判断判明，被审单位会计报表的编制及其财务处理是否遵循了企业会计准则及国家其他有关财务法规的规定。

3.确定是否符合公允性

企业对外报送会计报表后，会计报表使用人十分关注这些报表是否做了公允的反映，有无夸大业绩和资产，隐瞒亏损和债务等财务情况，审计人员的意见应合理保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度。

4.确定是否符合一贯性

这实质上是合理保证会计报表使用者确定已审会计报表可靠程度的另一方面，即会计报表所反映的信息是否具有可比性的问题。根据企业准则要求，一贯性原则应包括两方面的内容：一是企业财务会计处理方法应前后期一致；二是财务会计处理方法如果发生变动，企业应当在会计报表附注中披露。企业如果在所审计的会计核算期内没有遵循上述原则，审计人员应在审计意见中予以揭示，以引起会计报表使用者关注。

（三）审计报告类型的选择

审计人员根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理情况，形成不同的审计意见。在这一过程中，审计人员的专业判断能力起着重要作用。《中国注册会计师独立审计具体准则》第七号明确了在什么情况下应表示何种审计意见，然而，从目前的规定来看，保留意见、否定意见和拒绝表示意见的区别仅在于程度不同，对于“个别”、“局部”、“重要”、“严重”等措辞的把握在实际操作中须依靠审计人员的专业判断来完成。

三、专业判断影响因素的分析

制约专业判断合理性的因素很多，但下列因素应加以注意：

1.公认审计准则。公认审计准则提供了统一运用审计证据数量及质量的要求，阐明具体审计应达到的目标及达到的目标技术。审计人员若偏离准则的要求须给以妥善的说明。

2.审计职业的竞争。审计职业的竞争增加了成本——效益意识，这就使有的会计公司可能以较少的审计成本来完成审计业务，但由此也引出了一个问题：即对每一具体业务缺少足够的把握。

3.法律诉讼与职业管理。倘若发表审计意见的根据不是很充分，则有可能招致各种审计报告使用人的错误决策而审计人员，同时，职业管理委员会（如同业互检委员会）也可能会给以处罚。

4.管理人员的道德行为。审计证据中的一大部分来自于受审单位管理人员提供的有关信息，假如证据的提供人——管理人员行为不轨，缺乏应有的正直性，审计人员应明确要求他们提供可靠的证据。

5.相关团体的业务。相关团体业务所产生的固有风险大大高于非相关团体业务，因为这其中业务双方的一方有可能左右或影响另一方，比如，母公司左右子公司的业务。对此应注意收集适当的证据。

第9篇：审计失败和审计风险的区别范文

【关键词】 政府审计； 审计载体； 审计取证； 审计取证模式； 审计主题

中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）22-0121-06

一、引言

获取审计证据是审计最核心的内容之一。审计取证模式是获取审计证据的思路，它决定审计结论的可靠程度，是审计效率效果的基础。每个国家的审计准则，都是以一定的审计取证模式为基础的，审计取证模式是审计准则的灵魂和主线。

关于审计取证模式有两个基本问题，一是审计取证模式的种类，二是审计取证模式的影响因素。对于上述两个基本问题都有一些相关研究。关于审计取证模式的种类，一般认为，有账项基础审计、制度基础审计、风险导向审计。事实上，这些审计取证模式主要是针对财务信息审计而言的，如果审计主题不是财务信息，则审计取证模式并非如此。关于审计取证模式的影响因素，一些文献认为，审计环境影响审计取证模式，但是，审计环境的内容太多，这种分析过于原则；另外一些文献认为，审计效率和审计风险影响审计取证模式，然相对而言，审计载体、审计主题对审计取证模式可能有更加基础性的影响。总体来说，现有文献对审计取证模式的两个基本问题还缺乏系统的研究，政府审计取证模式更是如此。

本文以审计载体、审计主题为基础，研究审计取证模式的类型及影响因素，构建审计取证模式的理论框架，并用我国政府审计取证模式来验证上述理论框架。

二、文献综述

根据本文的主题，相关的文献综合包括两部分内容，一是审计取证模式的种类，二是审计取证模式的影响因素。

关于审计取证模式的种类，莫茨、夏拉夫（1990）将获取审计证据具体的思维概括为五种主义：权威主义（以他人证言为基础获取证据），神秘主义（以灵感为基础获取证据），理性主义（以计算为基础获取证据），经验主义（以经验为基础获取证据），实用主义（以正确事实为基础获取证据）。不少文献认为，审计取证模式包括账项基础审计、制度基础审计、风险导向审计，有些文献将风险导向审计再区分为传统风险导向审计和现代风险导向审计（胡春元，2001；陈毓圭，2004；谢荣、吴建友，2004）。刘兵、王雅（2004）提出分析基础审计模式，认为账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计是从“部分整体”收集证据的模式，分析基础模式是“整体部分整体”的取证模式，既可以提高审计工作效率，也能较好地保证审计质量。在政府审计领域，石爱中、孙俭（2005），董伯坤（2007）区分了手工背景下和信息化背景下的审计模式，认为手工背景下的审计模式包括账项基础审计和制度基础审计，信息化背景下的审计模式包括账套式审计和数据式审计。陈太辉、杨明月（2011）将审计的思维路径提炼为五个步骤：合理怀疑，发现问题，证实问题，力求达成共识和解决问题。

关于审计取证模式的影响因素，信息化背景和手工背景下的审计取证模式存在重大差异（王智玉，2011），正是由于审计客体的信息化水平不同，审计取证模式才区分为多种模式（石爱中、孙俭，2005；董伯坤，2007）。还有一些文献认为，审计效率和审计风险也是影响审计取证模式的重要因素，审计取证模式从账项基础审计发展到制度基础审计，进而发展到风险导向审计，是审计效率和审计风险共同作用的结果（谢志华，1997；胡春元，2001；赵保卿、任晨煜，2003；陈毓圭，2004；谢荣、吴建友，2004；谢志华，2008）。

上述文献对于我们理解政府审计取证模式有较大的启发。然而，审计取证模式还是缺乏一个清晰的分类框架，涉及的审计取证模式影响因素也未包括一些重要因素，所以，总体来说，关于政府审计取证模式还是缺乏系统的理论框架。

三、理论框架

（一）审计取证模式的总体框架

从技术逻辑来说，审计取证是通过系统的方法获取证据，以搞清楚审计事项的真实情况，而审计事项的真实情况本身是存在的，并不需要审计人进行再生产，所以，审计取证事实上是一个验证过程，即通过一定的方法对客观存在的事项进行验证，并记录验证的结果。审计取证既然是一个验证过程，则验证事项本身的信息存储方式就是验证方式选择的基础性因素，验证方式要依据信息存储方式来选择，信息存储方式不同，验证模式也不同。

一般来说，验证事项本身的信息存储方式首先可以区分为电子数据和非电子数据，很显然，这两种数据的验证方式存在差异。在此基础上，无论是电子数据，还是非电子数据，都区分为有支撑载体和无支撑载体两种情形。有支撑载体是指信息本身形成一个链，可以从高层级信息追踪到次层级信息，次层级信息可以支持高层级信息，通过次层级信息可以验证高层级信息。无支撑载体是指没有形成信息链，一些高层级信息缺乏次层级信息支持，无法通过次层级信息来验证高层级信息。很显然，这些差异会影响审计取证方式。

在有支撑载体的情形下，有些支撑载体有实物对应，可以通过测量实物来验证信息；而有些支撑载体则没有实物对应，无法通过测量实物来验证信息。很显然，这会影响审计取证方式。在无支撑载体的情形下，有些存在持续可靠的信息生产流程，如果流程可靠，则信息可靠也就有了相当的基础；有些并不存在持续可靠的信息生产流程，流程本身无法为信息质量提供保障。很显然，上述差异会影响审计取证方式。

此外，审计主题还会影响审计取证方式。审计主题是审计人员发表审计意见的特定事项，一般分为财务信息、非财务信息、特定行为、制度这四类，不同的审计主题在审计载体方面可能存在较大的差异，这些差异会影响审计取证模式。需要注意的是，无论何种审计主题，都会表现为一些信息，即使是特定行为和制度也会表现为一些信息，但是，对于这些主题的审计，其目的不是对这些信息本身是否真实发表意见，而是对这些信息反映的行为、制度是否合规合理发表意见，因此，不属于信息主题。所以，所有审计主题都有信息载体，审计主题是通过影响审计载体，进而影响审计取证方式，从根本上来说，需要以审计载体为依据来选择审计取证模式。

综合上述分析，总体来说，审计载体有四种情形：非实物载体、实物载体、有持续可靠流程、无持续可靠流程，不同审计载体情形下的审计取证模式分别命名为命题论证模式、专业测量模式、数据流程模式、数据分析模式，审计取证模式的逻辑框架如表1所示。

（二）命题论证模式

如果存在非实物支撑载体，审计事项相关的信息形成一个完整的链，通过次级信息可以验证高层级信息。在这种情形下，审计取证就如同命题证明。这些命题是有逻辑结构的，从总命题分解为次层级命题，次层级命题再分解为更次级的命题，围绕最基础的命题收集证据。如果这些基础性的命题得到证明，则其支撑的上层级命题就得到证明，每个层级都是如此，最终使总命题得到证明。这些总命题也就是审计目标，而这些次级命题也就是不同层级的具体审计目标。

命题论证的基本思路有两个逻辑步骤：一是从上到下的命题分解，也就是从审计目标开始，确定具体审计事项的具体审计目标；二是从下到上的命题证明，也就是围绕具体审计事项的具体审计目标收集证据。一般来说，从上到下的命题分解具有相对稳定性，而从下到上的命题证明则受到一些权变因素的影响，从而命题论证模式呈现多样化。

首先，具体审计事项是否要区分重点。如果不区分重点，则所有审计事项都同等对待；如果要区分审计重点，则需要有一定的方法来区分。很显然，区分重点会提高审计效率，但是可能会对一些审计事项投入的审计资源减少，或者是找错了审计重点，这些都可能增加审计风险。历史上的账项基础审计、制度基础审计、风险导向审计，都属于命题论证模式，其区别就是是否区分审计重点。账项基础审计对于所有的审计事项同等对待，不区分审计重点，制度基础审计以制度评估为基础来寻找审计重点，风险导向审计以风险评估为基础来寻找审计重点。

其次，是详细审计还是抽样审计。在命题论证模式下，每个具体审计事项都有具体审计目标，而每个具体审计事项都有若干个体，这些个体的集合形成该具体审计事项的总体。就该总体作出结论，有两种选择：一是对该总体的全部个体进行审计，这就是详细审计；二是从该总体中抽取样本，对样本实施审计，根据样本审计结果推断总体结论。很显然，抽样审计效率较高，但是，如果样本不能代表总体，则可能产生审计风险。所以，对详细审计和抽样审计的信赖程度不同，审计效率和审计风险也不同，账项基础审计基本上不信赖抽样审计，而制度基础审计、风险导向审计信赖抽样审计，只是二者的抽样方法存在差异。

最后，数据载体是电子数据还是非电子数据，会影响具体审计事项的命题论证。将具体审计事项区分重点的一个很重要原因是为了提高审计效率。然而，在电子数据下，计算机的数据处理能力使得信息查找和计算成为很容易实现的功能，所以，区分审计重点，对非重点审计事项减少审计资源投入的意义大为降低。同时，从详细审计发展到抽样审计的重要原因之一也是提高审计效率，但是，在电子数据下，由计算机实施详细审计并不是很麻烦的事，也不会给审计效率带来较大的负面影响。正是由于数据载体的上述影响，在电子数据下，全面审计、详细审计并不会影响审计效率，同时，有利于审计风险控制。所以，以全面审计、详细审计为特征的电子数据审计就形成了相对独立的审计取证模式。这种审计取证模式的逻辑步骤如下：一是从上到下的命题分解，也就是从审计目标开始，确定具体审计事项的具体审计目标；二是根据具体审计事项的具体审计目标构建审计分析模型，并用这些分析模型对数据进行分析，确定数据疑点；三是追踪疑点，确认疑点是否存在。很显然，上述步骤与手工背景下命题论证模式有重大区别，但是，还是命题论证取证模式。本文将手工背景下的命题论证模式称为命题论证模式（A），将信息化背景下的命题论证模式称为命题论证模式（B）。

根据上述分析，关于命题论证模式有如下结论：命题论证取证模式适用于有非实物支撑载体的情形，其基本思路有两个逻辑步骤，一是从上到下的命题分解，二是从下到上的命题证明。数据载体、审计效率、审计风险会影响从下到上的命题证明过程，从而使得这种证明过程呈现多样化，进而使得命题论证模式多样化。

（三）专业测量模式

如果存在实物支撑载体，审计事项相关的信息形成一个完整的链，基础层级的信息有实物对应，可通过测试实物来验证基础性信息，并通过基础性信息进而验证其支撑的高层级信息。其基本思路是实物测量，通过对实物进行测试来重新生产信息，通过重新生产的信息来验证原来的信息。由于提高审计效率和防范审计风险的考虑，专业测量模式也有两种类型，一是自行测量，二是委托测量。当审计机构具有某方面的专长时，可以自行测量，否则，要委托专业机构来完成，审计机构只是对这个过程进行适当的监督和确认。当然，任何测量专长都是可以建立的，例如，一些审计机关为了进行环境审计，建立了自己的环境监测机构，如果有足够的投入，这些机构完全可能具有较高的专业水平。现在的问题是，审计取证模式并不只是满足获取高质量审计证据的需要，而是要同时考虑提高审计效率、降低审计成本，只有二者兼得的审计取证模式才是好的审计取证模式。当然，对于审计机构来说，何种专业测试要外包、何种专业测量要自制，需要根据专业测量的业务量多少和资产专用性来考虑。如果专业测量业务量较多并且资产专用性程度高，则适宜采用自制测量模式，而其他情形下，一般要考虑外包测量模式。同时专业测量是测量实物，所以，一般来说，电子数据和非电子数据的不同，对专业测量模式并无显著影响。

根据上述分析，关于专业测量模式有如下结论：专业测量取证模式适用于有实物支撑载体的情形，其基本思路是通过对实物进行测试来重新生产信息，通过重新生产的信息来验证原来的信息，审计效率、审计风险导致自制测量模式、外包测量模式的出现。

（四）数据流程模式

当不存在支撑载体时，无法通过次级信息来验证高层级信息，此时，如果信息生产过程可靠，可以通过评估信息生产流程是否持续可靠来判断信息质量，数据流程模式就产生了。其基本思路是验证数据流程的持续可靠性，通过数据流程的持续可靠性来判断信息质量。由于手工生产的数据流程和信息化背景下的数据生产流程具有很大的差异，所以，验证电子数据生产流程和非电子数据生产流程的方法也存在很大的差异。

在手工数据生产流程下，审计取证过程一般包括风险评估和流程测试两个逻辑步骤。这里的风险是流程风险，也就是流程不能保障数据质量的可能性，一般可以分解为固有风险、控制设计和执行风险、控制运行效果风险（雷英和吴建友，2011）。流程测试是以风险评估为基础，对每个风险点的持续可靠性之测试。本文将手工背景下的这种模式称为数据流程模式（A）。在信息化数据生产流程下，既可以采用面向系统的方法，例如测试数据法、集成测试法、平行模拟法、程序跟踪法等，也可以采用信息系统评估技术，例如控制矩阵、风险矩阵、层次分析法等（陈伟、张金城，2008；刘汝焯，2008）。信息化背景下，究竟是采用面向系统的方法，还是采用信息系统评估技术，主要还是基于不同模式的风险和效率之考虑。本文将信息化背景下的各种模式称为数据流程模式（B）。

根据上述分析，关于数据流程模式有如下结论：数据流程模式通过评估信息生产流程是否持续可靠来判断信息质量，由于手工生产的数据流程和信息化背景下的数据生产流程具有很大的差异，数据载体、审计效率、审计风险导致数据流程模式的多样化。

（五）数据分析模式

当不存在支撑载体，并且信息生产流程本身无法保证信息质量时，取证思路就改为从数据之间的逻辑关系来判断数据质量，这就是数据分析模式。数据分析模式的逻辑步骤包括两个阶段：一是数据分析找疑点，主要是通过将审计目标确定到具体审计事项，根据具体审计目标构建数据分析模式，并根据数据分析模式来寻找疑点；二是核实疑点，也就是针对疑点使用各种审计取证程序来核实疑点是否真的就是对审计标准的偏离。

一般来说，判断数据之间逻辑关系的分析方法有多种，主要的方法包括：重新计算、数据质量评估、数据关联等多维数据分析、数据挖掘、探索性因子分析、文本挖掘等，这些方法从不同的角度来判断信息是否存在逻辑矛盾。一方面，数据本身的特征会影响数据分析方法的选择，例如，定性数据和定量数据的分析方法可能不同；另一方面，电子数据和非电子数据的分析方法也可能存在较大差异，非电子数据可能限制了许多数据分析方法的采用。本文将非电子数据下的数据分析模式称为数据分析模式（A），电子数据下的数据分析模式称为数据分析模式（B）。当然，不同的数据分析方法会有不同的效率，也会有不同的成本。

根据上述分析，关于数据分析模式有如下结论：数据分析模式通过数据之间的逻辑关系来判断数据质量，逻辑步骤包括数据分析找疑点和核实疑点两个步骤，数据载体、审计效率、审计风险导致数据分析模式的多样化。

（六）几个相关问题

1.审计取证模式的交叉适用

根据本文前面的分析，命题论证模式、专业测量模式、数据流程模式、数据分析模式是四种不同的审计取证模式。命题论证模式适用于信息存在纸质或电子数据载体；专业测量模式适用于信息存在实物支撑载体；当不存在支撑载体时，如果信息生产过程持续可靠，则采用数据流程模式；当不存在支撑载体，并且信息生产流程本身无法保证信息质量时，则采用数据分析模式。这四种模式之间是否真的存在不可跨越的界限呢？显然不是。不存在支撑载体的两种取证模式，显然也可以用于存在纸质或电子数据载体时的审计取证。当存在纸质或电子数据载体时，数据流程模式和数据分析模式都可以采用。由于数据流程不一定持续可靠，所以，其应用范围受到一定的限制，而数据分析模式几乎没有应用条件，在任何情形下都可以采用，只是由于审计效率、审计成本、审计风险的影响，使得不同的审计取证模式具有不同的适用性。不同审计载体的审计取证模式如表2所示。

2.数据分析模式的适用范围

表2显示，数据分析模式具有广泛的适用性。然而，这是未考虑审计意见类型，如果考虑审计意见类型，则这些审计取证模式的适用范围会缩小，其原因是不同取证模式获取的审计证据有不同的充分性。审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，指审计证据在数量上足够多，如果是抽样审计，则样本量已经足够代表总体。在命题论证模式、专业测量模式、数据流程模式下，要么对全部个体实施详细审计，要么对能代表总体的样本实施审计，根据样本推断总体状况。在这些情形下，审计证据具有充分性，能够对总体发表审计意见，所以，这些取证模式下，能够发表合理保证审计意见。数据分析模式则不同，通过数据分析找疑点，如果找到的疑点所组成的样本并不能代表总体（一般情形下都是如此），则无法通过已经核实的疑点对总体发表意见，只能就已经核实的疑点发表审计意见，这就是有限保证审计意见，相当于只能就已经发现的事实发表意见，这种取证模式也称为事实发现型取证模式。所以，虽然数据分析模式具有广泛的适用性，但是，这种取证模式获取的审计证据只能支持有限保证审计意见，如果需要发表合理保证审计意见，则不宜采用这种取证模式（郑石桥，2015）。

3.审计主题对审计取证模式的影响

一般来说，所有审计主题都有信息载体，审计主题通过影响审计载体进而影响审计取证方式。然而，不同的审计主题，其审计载体具有某种规律性，从而使得审计主题与审计取证模式之间形成规律性的联系。一般来说，财务信息具有非实物载体，并且要求发表合理保证审计意见，所以，命题论证是主流取证模式；非财务信息的情形较为复杂，审计载体可能出现各种类型，而审计意见类型也可能包括合理保证和有限保证两种情形，所以，四种取证模式都可能采用；特定行为一般难以形成非实物载体的系统信息载体，多数情形下是无持续可靠流程这种类型，所以，数据分析模式采用较多，当然，也难以发表合理保证审计意见；制度的相关信息可能类似于非财务信息，四种取证模式都可能采用。审计主题和审计取证模式之间的关联，归纳起来如表3所示。

四、我国政府审计取证模式分析

以上分析了审计取证模式的类型及影响因素，在具体内容中并没有区分不同审计主体，然而，从现实生活来说，民间审计主要是从事财务信息主题和制度主题审计，只有政府审计的审计业务类型才可能包括财务信息、非财务信息、特定行为、制度这四种类型，所以，从这个意义上来说，本文所讨论的审计取证模式是以政府审计为主的。下面用前文提出的审计取证模式理论框架来分析我国政府审计取证模式，以一定程度上验证这个框架。

根据《中国审计年鉴》“全国审计机关分行业审计（调查）情况表”，我国政府审计的主要业务类型包括预算执行审计、财政决算审计、专项资金审计、固定资产投资审计、金融审计、企业审计、经济责任审计，本文分别分析各类审计的取证模式。

预算执行审计主要关注预算行为是否合规合理，并且以预算违规行为为切入点，关注相关预算制度所存在的缺陷，所以，从审计主题来说，预算执行审计是以特定行为为主，一定程度上涉及预算制度。在这种审计主题选题下，如果相关的审计载体不清晰，数据分析模式就会成为主流的审计取证模式。也正是因为采用这种事实发现型取证模式，无法对预算执行行为发表合理保证审计意见，只能就已经发现的事实来发表有限保证审计意见。

财政决算审计应该主要关注财政决算是否真实，其审计主题是财务信息，并且存在非实物载体组成的信息链，可以采用命题论证模式，发表合理保证审计意见。但是，由于我国的财政决算审计主要是上级审下级，一般情形下，上级很少对下级的财政决算进行全面审计，主要是关注上下级之间的财政往来和清算事项，所以，这种局部的审计也不支持对决算报表整体发表意见，其审计取证也不一定采用命题论证模式。

专项资金审计主要关注专项资金收支行为是否合规合理，并且以违规行为为切入点，关注相关专项资金制度所存在的缺陷，所以，从审计主题来说，专项资金审计是特定行为为主，一定程度上涉及专项资金制度。在这种审计主题选题下，如果相关的审计载体不清晰，数据分析模式就会成为主流的审计取证模式。也正是因为采用这种事实发现型取证模式，无法对专项资金收支行为整体发表合理保证审计意见，只能就已经发现的事实来发表有限保证审计意见。

固定资产投资审计与其他类型审计一个重要区别是关注工程预决数据的真实性，并且，由于工程实体可以测量，所以，专业测量模式得到广泛的应用。

金融审计主要关注金融机构的行为是否合规合理，并且以违规行为为切入点，关注相关金融制度所存在的缺陷，所以，从审计主题来说，金融审计是特定行为为主，一定程度上涉及金融制度。在这种审计主题选题下，如果相关的审计载体不清晰，数据分析模式就会成为主流的审计取证模式。也正是因为采用这种事实发现型取证模式，无法对金融机构的行为整体发表合理保证审计意见，只能就已经发现的事实来发表有限保证审计意见。企业审计与金融审计类似。

从理论上来说，要全面鉴证、评价领导干部的经济责任，经济责任审计应该关注财务信息、非财务信息、特定行为和制度，但是，从现实来看，不少审计机关并不鉴证财务信息、非财务信息的真实性，主要关注领导干部及其领导的单位在行为方面是否合规合理，并一定程度上关注相关的制度。所以，经济责任审计实施的主题主要是特定行为，兼有一定的制度。在这种审计主题选题下，如果相关的审计载体不清晰，数据分析模式就会成为主流的审计取证模式。

五、结论和启示

审计取证模式是获取审计证据的思路，关于审计取证模式有两个基本问题，一是审计取证模式的种类，二是审计取证模式的影响因素。本文以审计载体、审计主题为基础，研究审计取证模式的类型及影响因素，构建审计取证模式的理论框架。

审计载体是影响审计取证模式的基础性因素，在此基础上，审计效率、审计风险影响审计取证模式。总体来说，审计取证模式有四种：命题论证模式、专业测量模式、数据流程模式、数据分析模式。命题论证取证模式适用于有非支撑载体的情形，其基本思路有两个逻辑步骤，一是从上到下的命题分解，二是从下到上的命题证明。数据载体、审计效率、审计风险会影响从下到上的命题证明过程，从而使得这种证明过程多样化，进而使得命题论证模式多样化。专业测量取证模式适用于有实物支撑载体的情形，其基本思路是通过对实物进行测试来重新生产信息，通过重新生产的信息来验证原来的信息，审计效率、审计风险导致自制测量模式、外包测量模式的出现。数据流程模式通过评估信息生产流程是否持续可靠来判断信息质量，由于手工生产的数据流程和信息化背景下的数据生产流程具有很大的差异，数据载体、审计效率、审计风险导致数据流程模式的多样化。数据分析模式通过数据之间的逻辑关系来判断数据质量，逻辑步骤包括数据分析找疑点和核实疑点两个步骤，数据载体、审计效率、审计风险导致数据分析模式的多样化。

虽然不同审计取证模式各有其适用范围，但是，一些取证模式之间有一定的交叉适用。不存在支撑载体的两种取证模式，显然也可以用于存在纸质或电子数据载体时的审计取证。数据分析模式在任何情形下都可以采用。当然，审计意见类型会限制数据分析模式的适用范围，如果需要发表合理保证审计意见，则不宜采用这种取证模式。

审计主题会影响审计载体，进而影响审计取证方式。不同的审计主题，其审计载体具有某种规律性，从而使得审计主题与审计取证模式之间形成规律性的联系。

本文的结论告诉我们，审计取证模式并不是随意选择，必须信赖一定的前提来决策审计取证模式。审计载体是基础性条件，而审计意见类型是约束性条件，不能满足审计意见类型要求的取证模式是失败的模式，在此基础上，考虑审计效率和审计风险的要求。目前，我们的政府审计事业还处于发展之中，审计业务类型需要进一步清晰，审计主题需要进一步清晰，审计意见类型需要进一步清晰，满足这些条件后，审计取证模式才能清晰。而只有确定了清晰的审计取证模式，审计准则才有了灵魂和主线。

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