审计动因理论精选(九篇)

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第1篇：审计动因理论范文

G-CSF 动员组（SCF-G 组）、单侧输尿管梗阻组（UUO 组）、SCF 联合 G-CSF 动员加梗阻 组（UUO+SCF-G 组）。于实验第 5、14、21、28 天每组各随机抽取 8 只处死，检测血清

肌酐水平、肾间质 CD34+表达细胞数目和Ⅷ因子阳性表达细胞数目、肾间质纤维化和间质

的病理损害积分、肾皮质血管内皮生长因子（VEGF） mRNA 和血小板反应蛋白-1（TSP-1 ）

mRNA 的表达。结果

①UUO 模型 2 周时即可见到肾间质纤维化伴肾小管周微血管的丢失；

②UUO+SCF-G 组肾间质干细胞归巢数目明显高于 UUO 组和 Sham 组；③UUO+SCF-G 组 肾小管周微血管指数减少出现的时间晚于 UUO 组；④第 14、21、28 天 UUO+SCF-G 组间 质化纤维程度和肾小管损伤程度均轻于 UUO 组；⑤UUO+SCF-G 组术后 VEGF mRNA 表达 下降出现的时间晚于 UUO 组，且表达均高于同期 UUO 组；⑥UUO+SCF-G 组术后 TSP-1 mRNA 表达增高出现的时间晚于 UUO 组，且表达均低于同期 UUO 组；⑦在 UUO 组和 UUO+SCF-G 组中，肾小管周微血管指数与血清肌酐水平及间质纤维化积分、肾小管间质的 病理积分均呈负相关；肾皮质 VEGF mRNA 表达与肾小管周微血管指数均呈正相关，肾皮

质 TSP-1 mRNA 表达与肾小管周微血管指数均呈负相关。结论

周微血管的丢失，并与肾间质纤维化及间质病理损伤密切相关；

①UUO 大鼠中存在肾小管

②联合应用 SCF 和 G-CSF 动员的骨髓干细胞可以归巢至受损的肾脏，有助于减少肾小管周 微血管丢失，并进而减轻肾间质纤维化和间质损害，保护肾功能；③联合应用 SCF 和 G-CSF， 可以上调肾皮质 VEGF mRNA 水平和下调 TSP-1 mRNA 水平，这可能是其促进内皮细胞修 复及保护肾间质微血管损伤的机制之一。 关键词：单侧输尿管梗阻，骨髓干细胞，干细胞因子，粒细胞细胞集落刺激因子，间质纤维 化，肾小管周微血管，血管内皮生长因子，血小板反应蛋白-1

中图分类号：R620

间质纤维化是慢性肾脏疾病进展的共同病理特征，最终进展为终末期肾衰[1]，目前对此 尚缺乏有效的治疗措施。Bohle 等的研究[2]发现，多种进展性肾病存在肾间质微血管丢失， 并认为肾间质微血管的丢失是造成肾小管间质缺氧性损伤及间质纤维化的重要病因。近年国 内外在心肌梗死领域应用骨髓干细胞进行治疗的报道较多，认为骨髓干细胞最终不能分化为 新的心肌细胞，但可促进受损组织的新生血管形成，心肌梗死患者可能受益于此[3，4]。本研 究拟观察干细胞因子（SCF）联合粒细胞集落刺激因子（G-CSF）对单侧输尿管梗阻（UUO） 大鼠骨髓干细胞动员后在肾间质的归巢及对肾间质中微血管、纤维化程度和肾功能的影响， 并探讨其对微血管影响的可能机制，以期为干细胞移植在肾脏疾病中的应用提供新的途径及 理论依据。

1本课题得到国家自然科学基金（项目号：30672251）及教育部博士点基金资助 （项目号：20040533043）

的资助。

1 材料与方法

1.1 实验动物

128 只雄性 Wistar 大鼠（体重 180-200 g），由中南大学湘雅二医院实验动物中心提供。 随机分为 4 组，每组 32 只。

1. 2 主要材料

基因重组人粒细胞集落刺激因子(rhG-CSF，商品名：瑞白)购于山东齐鲁制药厂，干细胞因 子（rhSCF）购于成都地奥九泓制药厂，兔抗 CD34 多克隆抗体购于 Santa Cruz 公司，兔抗 Ⅷ因子相关抗原多克隆抗体及 SP 免疫组化染色试剂盒均购于北京中杉金桥生物技术有限公 司，引物由上海生工合成。

1. 3 实验分组及方法

①假手术对照组（ sham operation group，Sham 组）。手术分离右输尿管但不结扎输尿 管。术后当天即经皮下注射生理盐水 2ml/(kg·d)，连续 5 天。②SCF 联合 G-CSF 对照组（SCF

and G-CSF control group，SCF-G 组）。皮下注射 SCF200 ?g/(kg·d)，G-CSF200 ?g/(kg·d)， 连续 5 天。③单侧输尿管梗阻组（unilateral ureteral obstruction group，UUO 组）。行右侧输 尿管结扎术。术后当天即经皮下注射生理盐水 2ml/(kg·d)，连续 5 天。④单侧输尿管梗阻加 SCF 联合 G-CSF 动员组（unilateral ureteral obstruction treated with SCF and G-CSF group， UUO+SCF-G 组）。行右侧输尿管结扎术，术后当天即皮下注射 SCF200 ?g/(kg·d)，G-CSF200

?g/(kg·d)，连续 5 天。于实验第 5、14、21、28 天每组各随机抽取 8 只大鼠处死，采集血液 及右侧肾脏标本。其中右肾除去肾包膜用生理盐水灌洗后分成二份，一份用 10%的福尔马 林固定以用于光镜检测和免疫组化检测，其余部分分离肾皮质，经液氮速冻保存后转入-70℃ 冰箱备用。

1. 4 指标检测

1.4.1 检测四组大鼠血清肌酐水平：

日立 7150 型全自动生化分析仪测定。

1.4.2 免疫组化染色检测肾间质 CD34 阳性表达细胞

染色后每张切片取肾皮质 20 个显微镜高倍视野(×400)，分别计数每个视野肾小管间质

中 CD34+细胞数目，取其平均值。

1.4.3 免疫组化染色检测肾间质Ⅷ因子阳性表达细胞 微血管免疫组化染色阳性细胞的量化参照文献[5] 任何 1 个棕黄色的内皮细胞或内

皮细胞簇作为 1 条微血管，只要结构不相连，其分支结构也作为 1 条血管计数（除外大的

血管）。对每个标本观察肾皮质 20 个显微镜高倍视野(×400)肾小管周围肾间质中微血管数， 并取平均值，得出肾小管周微血管指数（peritubular capillar index，PCI）。

1.4.4 肾脏病理评分

HE、 PAS 及 Masson 染色后在光镜下观察肾组织形态改变，并进行间质纤维化及间质 的病理损害积分，评分标准参照李志辉等的方法[6]。

1.4.5 RT-PCR 方法检测肾皮质血管内皮生长因子（VEGF） mRNA 和血小板反应蛋白-1

（TSP-1 ）mRNA 的表达

VEGF 引 物序列 为 ：上游 5/- TTCGTCCAACTTCTGGGCTGT-3/ ，下游 5/- AGCAAGGCAAGGCTCCAATG-3/ ； TSP-1 引 物 序 列 为 ： 上 游 5/- CATCAACACCGAAAGGGACG-3/，下游 5/- AGCCCATAGTTCCAGAAGGTG-3/。扩增片段 长度 VEGF 为 420 bp，TSP-1 为 538 bp。GAPDH 为内参。PCR 反应产物琼脂糖凝胶电泳后，

用 Phoretix ID 凝胶图像分析软件测定电泳条带的光密度，用内参校准后进行统计分析。

1.5 统计学分析

采用 SPSS13.0 统计软件进行统计分析。肾小球和小管间质的病理积分系将多项分类资 料的结果数量化，其结果同其它定量资料一样，以均数±标准差（ x ±s）表示，两组间均数 采用 t 检验，多组间均数进行单因素方差分析。对有相关趋势的变量，采用 Pearson 相关分 析。肾间质纤维化积分系单项分类资料的结果，按等级资料处理，两组之间比较采用秩和 检验。肾间质纤维化积分与其它资料的相关分析采用 Spearman 相关分析。均以 P

2 结果

2.1 四组大鼠不同时间点血清肌酐水平的变化

UUO 组与 UUO+SCF-G 组大鼠在术后第显著性（P0.05）（见表 1）。

表 1. 四组大鼠不同时间点血清肌酐的变化（?mol/L）（ x ±s）

第 5 天 第 14 天 第 21 天 第 28 天

Sham

24.11±7.88

24.41±5.53

21.95±5.36

25.05±7.69

SCF-G

22.19±7.04

23.55±5.36

22.44±4.83

23.77±7.07

UUO 25.54±7.85 89.71±12.92a 81.50±18.05a 81.05±26.75a

UUO+SCF-G

26.05±6.67

85.33±14.72a

84.08±20.38a

77.99±22.20a

F

0.440

97.452

49.418

24.638

P

0.726

0.000

0.000

0.000

a P

2.2 四组大鼠不同时间点肾小管间质中 CD34 阳性细胞数目的变化

CD34 表达于细胞膜，既是干细胞的表面标志，也是血管内皮细胞的表面标志。CD34 阳性表达为苏木素核衬染下，细胞膜环状棕黄色染色。在 Sham 组及 SCF-G 组，CD34+阳 性表达见于肾小球内、肾间质内微血管及大的血管的内皮细胞，其他部位各时间点均未发

现 CD34+表达细胞。而在 UUO 组和 UUO+SCF-G 组中，除了上述部位外，在部分损伤的小 管部位亦见 CD34+表达细胞，且 UUO 组肾间质 CD34+表达细胞数目在术后第 5 天较 Sham 组及 SCF-G 组略有增多，UUO+SCF-G 组则在第 5、14、21 肾间质 CD34+表达细胞数目与 其余三组相比均明显增多，差异有显著性（P0.05）（见表 2）。

第2篇：审计动因理论范文

[关键词] 审计理论体系 逻辑起点

审计理论本身是自成系统的，在这个系统中理应存在一个内在的结构，这个结构就是审计理论体系。要探讨审计理论体系的问题，首先要解决审计理论体系逻辑起点的问题，关于这一问题学术界主要有以下几种观点：以审计环境为起点、以审计本质为起点、以审计职能为起点、以审计动因为起点等。本文将在分析审计理论研究诸观点的基础上，从审计的产生和发展历史角度探讨审计理论逻辑起点这一问题，并最终构建审计理论体系。

一、审计理论体系逻辑起点诸观点的适当性分析

1.审计环境

审计环境是与审计产生、发展密切相关的客观历史条件和特殊情况。我们不能认为审计环境是审计理论体系的逻辑起点，因为审计环境只是由一些影响审计的因素组成，这些因素不可能对审计的本质、职能和目标起决定作用。

2.审计本质和审计职能

审计本质是决定审计之所以有别于其他客观事物的根本属性，因此，许多学者认为审计本质是决定和解释其他审计概念的依据。审计职能即审计本身内在的固有的功能，是审计最本质的体现，是不以人的意志为转移的客观存在。审计到底具有怎样的本质和职能，这是一个值得我们作出不懈努力予以探讨的问题。以审计本质作为审计理论体系的逻辑起点使审计理论与社会经济环境相脱节，不能正确反映审计理论对审计实践的指导作用。以审计职能为逻辑起点不符合研究事物的客观规律，研究一种现象应首先研究其原因，再研究其功能，因此审计动因的研究要在审计职能之前。

3.审计目标

以审计目标作为审计理论研究的起点是当前最为流行的一种观点，持该观点的人认为，审计目标是指在一定历史条件下、审计主体通过审计实践活动所期望达到的结果、境地。审计目标只能是指导审计实务的出发点，如果作为引导理论研究的逻辑起点，就可能造成审计理论体系的不完整和有失偏颇。

二、从审计的产生和发展角度看将审计动因作为审计理论体系的逻辑起点是适当的

1.受托经济责任关系是审计产生与存续的前提

审计是在受托管理、受托经营所形成的受托经济责任关系下基于经济监督需要而产生的，并随着审查评价受托经济责任的扩展而向前发展的。政府审计、民间审计和组织内部审计的产生和发展都与受托管理、受托经营所形成的受托经济责任关系不可分割。审计与受托经济责任之间是一种相互依存的关系。受托经济责任关系的产生和发展必然导致审计的产生和发展，其是审计产生的动因。

2.以审计动因作为审计理论体系的逻辑起点

受托经济责任关系是审计产生的根本动因，以审计动因作为审计理论体系的逻辑起点是适当的，因为：

(1)审计动因决定了审计的本质和基本职能。由于受托管理、受托经营关系的出现，审计应运而生，其必然是要为解决该种经济和社会关系中的矛盾服务的，因此其本质和职能在产生时便于生俱来。

(2)审计动因是稳定的且是惟一的。一方面，审计理论研究的逻辑起点贯穿于审计理论研究的始终，不因时间、地点、条件的改变而改变，这就决定了作为审计理论研究的逻辑起点也必然具有稳定性的特征。另一方面，审计理论研究的逻辑起点只有一个，而且只能是一个。进行审计研究工作，需要有一个切入点，即逻辑起点，同时，只有从这个逻辑起点出发，才能减少研究的盲目性，达到对审计的本质性认识，恰当地构建出审计理论体系。

(3)审计动因既与审计理论相联系也与社会经济环境相联系，使审计理论和审计实践有机结合。审计活动中完成从理论到实践，从实践到理论的反复过程，必然要以审计逻辑起点为中介，这就要求审计理论体系的逻辑起点具有联系性，成为可以沟通理论和实践的桥梁。

(4)审计动因的客观性。促进审计发展的矛盾――审计动因是客观的，审计理论研究的逻辑起点也应是客观的。在促进审计发展的诸多矛盾中，必有一种起主导作用的矛盾。这一矛盾是客观存在的。因此，审计理论研究的逻辑起点，就其内容来讲是客观的。

三、审计理论体系结构的重构

根据以上研究的结论，我们可将审计理论体系构建如下图：

审计理论包括审计基本理论和审计应用理论，关与本表的解释：

1.审计动因是审计理论体系的逻辑起点，从这点出发，研究审计的其他相关问题，达到对审计的深入性认识，形成审计理论，进而指导审计实践，并构建出审计理论体系。

2．审计动因决定了审计的本质和审计的基本职能，审计职能是审计本质的具体化。

3．审计假设是审计人员面对复杂的审计环境，对某些无法正面论证的事项和现象所作出的合理推断。

4.审计原则是在以审计目标和审计假设为基础而形成的审计基本概念的基础上制定的一般原则，审计准则是审计原则的具体化。

参考文献：

[1]蔡春:《审计理论结构研究》.东北财经大学出版社,2001年版

[2]李若山:审计理论结构探讨.审计研究,1995 年第3期

[3]刘明辉:独立审计准则研究(第一版).大连东北财经大学出版社,1997

第3篇：审计动因理论范文

(一)企业低碳动因与目标应用

BruceBellingham以奥巴马政府增加经济投资强化低碳审计为例指出,低碳审计关乎环境气候变化必须尽快落实审计活动。卢相君、唐楷基于受托责任理论出发,对英美国家的低碳审计经验进行了归纳分析后,为我国低碳审计目标提出了建议。JennyDawkins从决策有用观理论角度出发,研究分析了低碳审计的动因即经此审计后的信息会更具公信力,能够为利益相关者决策提供更准确的依据。李兆东、鄢璐采用规范研究方法以需求为切入点,认为低碳审计的动因从根本上是低碳政策的实施以及碳交易市场审计评价与认证的需要。欧阳弘毅、付敏则从企业的角度通过规范分析,归纳出企业低碳审计的动因主要是实现低碳经营、提高能源利用率以及增加盈利。吴静归纳研究了西方发达国家的碳审计政策以及我国目前的问题,对我国碳审计目标提出建议:总体目标是保障低碳经济健康有序发展,具体目标则与英国环境审计委员会的相类似。

(二)低碳审计主体研究应用

目前国内关于碳审计的主体有着较统一的认识,审计主体是审计行为的执行者。钱纯等学者对低碳审计主体展开分析比较,认为现阶段应加强我国碳权交易市场审计主体的队伍建设。刘颖、侯锦川从动态的维度通过分析归纳环境审计与碳审计的关系,指出低碳审计的主体不是一成不变的,而是随着低碳经济发展框架的变化而变化,同时提出有必要将企业内部审计及社会审计纳入低碳审计主体构成中。王爱国在分析归纳出国外低碳审计研究成果经验,提出我国低碳审计应以政府低碳审计为主导,逐步扩展到内部低碳审计与社会低碳审计,丰富了低碳审计主体范围。陈燕燕、彭兰香通过归纳分析了环境审计与低碳审计二者的关系,指出低碳审计的主体应为独立的审计机构。

(三)在碳审计的内容方面的应用

低碳审计模式可以沿着“将低碳生产流程、节能减碳技术与环境绩效审计、节能减排审计、能源审计相结合”的方向进行探索。袁宏路归纳出企业碳审计的内容应该包括四个方面:政策效果审计、企业绩效审计、低碳产品的审计、低碳行为的认证。张薇、伍中信则是从两型社会的角度对低碳审计的内容进行归纳分析,认为应包含合规性、“碳中和”、碳绩效审计三方面的内容。孙圣洁在进行了规范研究后认为企业低碳审计的范围应涵盖:与环境问题有关的及治理的审计。钱英莲、樊鹏燕以煤炭企业为背景,对低碳审计内容及研究方法进行了归纳分析提出了理论建议。杨应杰归纳出低碳审计的两大关键内容:制定碳消费目标程序的合理性,社会效益、经济效益、环境效益三位一体的审查。

(四)在我国企业碳审计存在问题方面的应用

英国是低碳审计的起源地,王帆在对其进行系统分析归纳后认为我国应开展低碳审计并提出了可行的建议。刘惠萍、王爱国对我国低碳审计进行规范研究,对我国低碳审计发展中存在的问题进行了总结,并对低碳审计的理论框架进行了分析。何雪峰在总结当前低碳审计现状的基础上提出低碳审计的主要程序和步骤应分为确定审计项目、数据收集与方案确定、实施低碳审计、编制低碳审计报告四部分。综合国内外以规范研究方法进行低碳审计研究的文献,不难看出自2003年“低碳经济”一词提出后,政府、企业等越来越重视环境保护。目前低碳审计仍处于起步阶段,规范研究依然是作为主要的研究方法应用于低碳审计理论研究中,一方面是由于政策缺失的需要,亟需构建起一套科学系统的理论体系、方法论指导低碳审计实务的开展;另一方面由于低碳审计实务尚处于探索阶段,可供研究的审计案例较少,使得研究方法仍局限于规范研究方法。笔者认为研究方法并不是孤立、互斥的,在一定情况下是相辅相成的,应该根据所研究的内容选择恰当的研究方法。

二、低碳审计实证与案例研究方法应用

当前国外低碳审计主要集中于西方发达国家且研究多集中于实务方面,即具体某领域的低碳审计:Amodeo,Christian以英国土地信托业为对象进行低碳审计研究。FrancesStewart针对公司规模的不同,分别讨论了大型企业及小型企业开展低碳审计的现状。也有学者针对目前的碳审计模式提出自己新的观点,JonathanRiley认为应给予已开展低碳审计的企业以实质性的鼓励。国外不仅是相关学者进行低碳审计理论研究,许多专业机构也致力低碳审计相关标准的制定,这些标准为审计实务的开展提供了基本的依据。联合国政府间气候变化专门委员会(IPCC)《IPCC国家温室气体清单指南》,提供了排放因子等参数值为低碳审计提供了准确的计量依据。世界资源研究所(WRI)以及世界可持续发展工商理事会(WBCSD)联合了《温室气体协定书-企业会计和报告准则》详细阐述了低碳审计的五个步骤:确定审计边界、定位碳排放源、选择排放量计算方法、数据收集与汇总、计算并编制排放清单与审计报告。加拿大注册会计师协会(CGA-Canada)制定了《实践指导:温室气体排放信息的审计业务》为碳鉴证业务的开展提供了专业的标准;环境保护意识的不断提升,更多的服务机构致力于开拓碳鉴证业务,这些机构往往以国际审计鉴证标准中非会计业务审计流程为依据进行低碳审计;国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)2011年了国际鉴证业务准则(ISAE)第3410号《温室气体排放声明鉴证业务》征求意见稿,这项准则规定了低碳审计的依据以及审计主体在低碳审计过程中应注意与遵循的标准,包括计划的合理性、标准的恰当性等。国内低碳审计实务研究方面,我国香港是最早开展低碳审计活动的地区并了建筑物排放指引等标准,刘少瑜等对香港建筑物排放低碳审计的指引进行了介绍。有学者结合特定行业对企业低碳审计进行案例与实证研究,李飞对半导体企业的低碳审计方法进行了探索

,钱英莲、樊鹏燕等学者对某大型煤炭企业的低碳审计案例进行分析,提出通过低碳审计挖掘煤炭企业的节能减碳潜力。杨渝蓉等学者以“水泥行业二氧化碳减排议定书”为评价标准,从低碳审计的基本流程入手,对某水泥厂应用示例进行计算。以上论述的案例及实证研究方法在低碳审计中的应用有两大特点:其一是所选定的低碳审计研究对象多为污染性较大的工业行业中的某些企业,这是因为选择具有代表性的污染企业对降低碳排放更具有实际意义;其二是案例及实证研究方法相较于规范研究方法在低碳审计的应用较少,但其总体是呈上升趋势的。主要是两类因素造成的:一方面是随着低碳审计理论研究的日趋成熟与完善,更多的学者会寻求新的方法对低碳审计进行研究,另一方面也是低碳审计理论指导实践的必然结果。因此实证及案例研究方法仍是未来进行低碳审计的重要工具与手段。 三、结论与展望

目前在碳审计方面的研究仍主要是采用规范研究方法为主、案例研究方法辅之,综合国内外低碳审计文献可以发现,低碳审计的研究仍处于起步阶段。学者们关于开展低碳审计的必要性已达成共识,低碳审计仍有待于进一步完善:1.学者们关于低碳审计的内涵、动因、主体等进行了广泛的研究,但研究成果较为分散,尚未形成完整系统的理论体系;2.研究方法仍以规范研究为主,实证与案例研究方法应用较少,缺乏低碳审计实用性研究。究其原因笔者认为,一方面是由于目前我国关于企业低碳审计仍处在探索阶段,缺乏专门的理论框架与准则为其作科学的指导,因此学术研究更侧重于低碳审计理论框架的构建。另一方面现阶段由于低碳审计相关的数据收集与核算较为困难,这也是低碳审计的实证及案例研究方法应用较少的重要原因。“低碳经济发展模式”已成为各行业发展的趋势,开展低碳审计势在必行,为此笔者认为推动低碳审计的研究应注意以下几点:

(一)系统构建低碳审计理论体系

为促进碳审计的发展,应从顶层设计入手。应积极探讨低碳审计理论体系构建模式,建立起国家主导、企业内部审计为基石的低碳审计系统。对此政府应致力于制定有关政策,为低碳审计理论和应用程序提供政策依据,充分利用企业内部审计与社会审计的力量,从理论与实务的角度推动低碳审计的发展。低碳审计理论体系应涵盖从低碳审计的概念、动因、审计主体与客体到低碳审计评价标准等各个方面,努力构建更为科学全面的低碳审计理论框架,为实务工作的开展提供科学的指导。

第4篇：审计动因理论范文

关键词：审计意见购买动因防治新制度经济学

审计意见购买是指在某一特定会计年度，公司变更审计师比不变更能明显地获取更为有利审计意见的现象。对这一问题的研究是近年来审计理论界与各国证券监管界关注的热点问题，现有的大多数研究集中于实证研究。本文试图从新制度经济学的视角出发，通过运用委托理论、契约理论、交易费用理论、产权理论对审计意见购买的动因进行深刻剖析，并在此基础上提出从根本上解决审计意见购买问题的相关建议。

新制度经济学视角下审计意见购买的动因分析

（一）委托理论的分析委托问题最早由罗斯提出，认为如果当事人双方，其中论文理人代表委托人的利益行使某些决策权，关系随之产生。米歇尔·詹森、威廉姆·马克林（1976）认为如果关系的双方都是效用最大化的追求者，就有充分的理由相信人不会总是以委托人的最大利益为转移。一般认为，信息不完全、信息不对称和机会主义是委托问题产生的主要原因。信息不完全是由于人的有限理决定了人们掌握的信息不可能无所不包，每一个人对信息的反应所建立的主观模型也不一样。信息不对称是指某些参与者拥有另一些参与者不拥有的信息。可从时间和内容上加以划分，从不对称发生的时间来看，发生在当事人签约之前的称为事前不对称，即逆向选择，发生在当事人签约之后的信息不对称称为事后不对称，也就是道德风险。按威廉姆森的解释，机会主义即“欺诈性地追求自利”的行为，是委托问题产生最核心的原因。根据上述委托理论，在上市公司中的所有者将公司的经营权委托给人，人按双方的约定经营。会计信息是对人经营管理活动的反映，也是委托人了解企业经营状况的主要渠道。由于个体的有限理性，委托人不可能掌握所有的会计信息，即便能够，每一个委托人对会计信息的理解也可能存在偏差。同时，会计信息在人与委托人之间往往是不对称的，作为人的经营者存在机会主义，可能更多地想谋求自身的利益，虚列会计信息，粉饰经营业绩。委托人聘请外部审计师对企业会计信息加以审计，对其合法性、公允性加以鉴定，正是为了解决委托问题，标准的审计报告措词可以让委托人达成一致的理解，权威的信息鉴定又确保了所获会计信息的真实、可靠性，因此乐于让渡部分利益聘请审计师以规避投资风险。但经营者有自身的效用函数，为避免审计师察觉其舞弊行为后出具不利审计意见，很可能寻求审计师的合谋，或者以更换事务所相威胁，或以提高审计收费与长期业务往来引致的经济利益为诱饵，以便成功购买审计意见。

（二）契约理论的分析契约也称合约、合同，是指几个人（至少两人）或几方（至少两方）之间达成交易的某种协议，意在做什么。包含以下原则：社会性原则；平等性原则，自由原则、理性原则、互利原则和过程性原则（易宪容，1998）。契约有完全契约和不完全契约之分。完全契约是指契约条款详细地表明了在与契约行为相应的未来不可预测事件出现时，每一个契约当事人在不同情况下的权利和义务、风险分享的情况、契约强制履行的方式及契约所要达到的最终结果。不完全契约是指留有未被指派的权利和未被列明事项的契约，是由于人的有限理性、交易费用的存在和信息不对称性而导致的，因而存在“敲竹杠”的问题，即一旦人们做出专用性资本投资后，担心事后重新谈判被迫接受不利于自己的契约条款或担心由于他人的行为使其投资贬值。审计契约是一项不完全契约，同样存在信息不对称。审计师在接受审计业务前并不清楚企业管理层的品行，企业所有权者即审计业务的委托者不清楚审计师的专业胜任能力和职业操守，也无法按所自己所掌握的信息或约束条件对审计师进行比较和权衡，以便以最小的资源耗费使需要得到最大限度满足，这显然背离了契约的理性原则。审计契约虽也旨在消除会计信息中的不确定性，鉴证会计信息，满足企业所有者的需要，但无论从审计实施过程还是审计结果，都不可能完全避免不确定性。按现行的相关法律、审计准则的规定，审计师只需“合理确信”会计报表中不存在重大错报，这为审计师提供了意见购买的博弈空间。由于契约的不完全性，审计师也可能受到“敲竹杠”之威胁。审计师的培养及其审计知识与经验的积累是事务所的专用性资本投资，也事关作为知识型组织的事务所的兴衰成败，而审计资源是有限的，审计市场的竞争不可谓不激烈，这为企业管理层提供了“敲竹杠”的砝码。因此审计意见购买较易成功。

（三）交易费用理论的分析1937年科斯在《企业的性质》一文中，首次提出“交易费用”的思想，将其解释为“利用价格机制的成本”，同时，他认为企业组织作为市场的替代同样存在内部“管理费用”。此后，阿罗、威廉姆森、张五常等均对交易费用进行了审计意见购买是指在某一特定会计年度，公司变更审计师比不变更能明显地获取更为有利审计意见的现象。对这一问题的研究是近年来审计理论界与各国证券监管界关注的热点问题，现有的大多数研究集中于实证研究。本文试图从新制度经济学的视角出发，通过运用委托理论、契约理论、交易费用理论、产权理论对审计意见购买的动因进行深刻剖析，并在此基础上提出从根本上解决审计意见购买问题的相关建议。

研究结论从新制度经济学主要理论看，审计意见购买的防治是一个系统工程，需要多方的参与和协调才能得以彻底防治。如（图1）所总结，它可从公司非人力资本所有者即股东、债权人和人力资本所有者即经营者、职工、会计信息提供者会计师和审计信息提供者审计师入手，同时，它需要有相关行业协会和其他监管方的参与以及中介行业的发展（如个人或企业征信制）。防治措施中，首要的是审计委托权应当切实由不掌握审计信息剩余控制权的所有权人即债权人、股东职工来行使，由他们来选择审计师，因此审计委托关系应当从图右下角的由管理层来行使更改为虚线所指。其次是完善公司治理结构，这实际上是通过建立健全的机构或机制来监督管理者，保护各类企业所有权者的利益。最后，对于审计活动的企业一方两个最重要的当事人———经营者和会计师可通过提高其违规成本来约束；另一方审计师可从执业行为和行业治理着手。

参考文献：

［1］米歇尔·詹森，威廉姆·马克林：《企业理论：管理者行为、费用与产权结构》，北京大学出版社2003年版。

［2］张维迎：《博弈论与信息经济学》，上海三联书店、上海人民出版社1996年版。

［3］易宪容：《交易行为与合约选择》，经济科学出版社1998年版。

第5篇：审计动因理论范文

    关键词 盈余管理 审计风险 利润操纵

    盈余管理是一个对会计信息进行合法加工的过程,因为它是在遵守会计准则的前提下对企业的盈余进行的管理。管理当局既然要进行盈余管理,必定也是有所图才会实施盈余管理,相应可能也会采用一些不合法的手段来操纵盈余,审计人员对盈余管理产生的条件、动机及具体方法做一番了解与分析,从而确定该企业的会计报告含有重大错报漏报的可能性并给予正确评估,并相应对审计风险进行评估也是很有帮助的。

    1 盈余管理产生的条件及与审计风险的关系

    首先,委托——关系的存在及由此造成的会计信息不对称是产生盈余管理的前提条件之一。一方面如果信息是对称的,会计信息的提供者与使用者对信息的了解与掌握是相同的,那么管理当局即使有动机,通常也不会进行盈余管理,因为信息使用者很容易发现和识别这种行为。在现实中,信息不对称的情况在经营者与所有者之间是普遍存在的,这正好为管理当局进行盈余管理提供了“烟幕”。另一方面,审计也是为了适应受托责任的产生而出现的为审查受托责任的履行情况,以独立第三者身份进行鉴证的需求而产生的。从这一点上来看,盈余管理和审计都是以委托关系所造成的会计信息不对称为其产生的前提条件的。但不同的是,盈余管理的实施主体为管理当局,他们通过对会计政策的选择,有目的地控制对外财务报告过程。而审计主要是受所有者的委托对财务报告质量发表意见的过程,实施的主体是审计师,而且一般是对财务报告的使用者负责,根据我国《独立审计基本准则》第四条规定:“独立审计的目的是对被审计单位财务报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。”

    其次,除了由委托——关系造成的会计信息不对称外,如果进行盈余管理不能为进行盈余管理的当事人带来利益而只有风险时,对于当事人来说是不符合成本效益原则的,事实上也就不会存在盈余管理了,而且经济利益在大多数情况下支配着人们的行为,所以笔者认为经济利益的刺激对于盈余管理的产生也是至关重要的。委托关系和人的趋利性所引起的道德风险和逆向选择问题使得人们对审计的作用越来越重视,审计师在审计的过程中,也应充分考虑到管理当局的自利因素来对审计风险进行评估,从而实施必要的审计程序以保证审计质量。

    第三,会计理论和会计方法的不完善、会计政策的可选择性导致了盈余管理具有合法性。如权责发生制是国际上通用的会计确认基础,它虽然很好地解决了收入与费用的配比问题,但在确认过程中加入了大量的人为因素,需要进行大量的判断和估计,如费用的预提和摊销,这一特点为管理当局提供了盈余管理的空间。又如稳健性原则只是对确认可能的费用、损失、收入、利得的一种原则性规定,缺少具体的刚性标准,因此它在会计实务中的应用往往建立在会计人员的职业判断基础之上,存在着较强的主观随意性,稳健性原则的使用为企业收益平均化和提取秘密准备金提供了便利。这样的例子很多,这种本来就不是需要严格遵守而带有主观判断的会计理论、会计方法和会计政策,使管理当局很容易将经济状况进行歪曲,而且也不存在真正意义上的完全真实的财务报告可供批露。这种不严格的会计理论、方法和政策在遇到未来情况不确定时,可能增大审计师与客户发生摩擦的可能性,而严格规定的方法可以为审计师们提供一个方便的避难所。

    综上所述,委托——关系的存在是为管理当局谋取私利提供了可能,正是这种可能性的存在成为管理当局进行盈余管理的直接动机,也使得所有者对管理当局提供的会计信息进行审计提供了必要性,从这种意义上说,笔者认为,委托——关系是盈余管理和审计二者产生的共同基础。

    2 盈余管理的具体动因与审计风险

    2.1 管理当局薪酬计划动因

    几乎所有的美国企业都制定了与报告的盈余数字挂钩的经理报酬计划,结果导致了经理们自然有动机提高报告收益分配——因为越高的利润意味着更多的分红。但是经理们无法控制的外部因素有时会使实际的经济状况不尽如人意,而高明的经理人不会滥用利润操纵的手法,他们为了实现“可持续经营权”,会采用一些比较合法而隐蔽的手段,如利用会计政策的灵活性将收益在各年度间随意递延或提前,以求自身利益的最大化,盈余管理正好适应了这种需求。如Healy关于为了奖金而操纵利润的研究中,就得到了这样的结论:管理人员的薪酬计划中,一般都包括有相应的盈利上限和薪酬上限、盈利下限和薪酬下限,如果当年的企业盈余超过与管理当局的薪酬对应的盈利上限时,管理人员会尽量压低利润,将多余的利润向后递延为以后利润不足年份储存盈余;如果当年的企业盈余低于与管理当局的薪酬对应的盈利下限时,管理人员会尽量压低利润,尽量将费用计入这一年,“Take a bath”(冲凉),以便下一年轻装上阵;如果当年的企业盈余界于管理当局的薪酬对应的盈利下限与上限之间时,管理人员会尽量提高利润以增加自己的收入。从这一个实证研究的结论中可以看出,不论在哪一种情况下,管理当局都是有动机进行盈余管理的,审计人员在评估审计风险时应考虑到管理当局的薪酬计划在多大程度上可能引导他们进行多大程度的盈余管理,比如在我国的众多企业中,经理人的薪酬计划与企业盈余的联系便不是十分紧密,审计人员在评估这一部分审计风险时可以适当降低风险防范度;而对于联系紧密的企业,就要对其进行严格的风险防范。

    2.2 规避负债契约限制动因

    债权人在借出资金时,往往会与企业签订契约对企业进行限制以保护债权人的利益,如对资产负债率、负债权益比率、营运资金的保持等等的限制。Sweeney在1994年选取了1980~1989年间第一次出现负债契约违约的130家企业研究样本,对盈余管理进行了研究后发现,在负债契约中,最易违反的是净财富(net work)和营运资本(working capital)限制条款,当企业管理当局拥有会计选择的灵活性和将承受违约成本时,他就越有可能做出调增收益的会计变更,以免受有关负债契约条款的限制。如在新的会计准则出台时,面临违约的企业会尽早采用那些能调增收益的会计方法,而推迟使用会减少收益的会计方法。审计人员进行审计时,可以通过分析债务合同中的限制条款对盈余管理的可能性进行评估,从而确定审计风险。

    2.3 政治成本动因

    政治成本动因假设中指“其他不变的情况下,企业的盈利越大,它的管理人员就越有可能选择那些将当期盈余递延到下期的会计程序。”在国外,政治成本动因一般包括行业监管动机和反托拉斯监管动机。一些战略型企业、特大型企业垄断性企业在其报告的盈利较高时,会受到大众和政府的关注,政府迫于压力,往往会对其开征新税、增加管制或赋予更多的社会责任。这样盈利高的企业往往会面临更高的政治成本,相应也会有更大的动机进行盈余管理以躲开公众和政府的关注。而且在我国,因为对大型企业的管理人员业绩的评价体制使得管理者基于政治动因进行盈余管理的欲望更为强烈,而对上市企业进行行业监管的部门主要是中国证监会,我国上市企业的行业监管动机尤其明显,但其表现形式与西方国家恰好相反。我国企业应对行业监管的动机主要是设法增加报告期的利润以达到证券监管业的要求。我国证券市场上“一年绩优、两年绩平、三年绩差”的情况也是屡见不鲜。

    3 盈余管理的常见方法与审计风险

    3.1 会计政策和会计估计的变更

    会计准则一般存在多种备选方案,不同的备选方案会造成不同的会计期末利润。而在计算企业的财务状况和经营成果时,需要大量的假设和估计,其结果也只能是近似的“精确”。由于其固有的局限性,会计政策与会计估计不是一成不变的,为了更好地反映财务状况和经营成果,企业可以选择和变动会计政策与会计估计,这就为盈余管理提供了较大的空间。曾报导的美国通用企业变更其固定资产的折旧年限的事件:通过将固定资产的折旧年限由原来的10年延长到11年,使其每年的利润增加了20亿美元,这就是一个通过变更会计政策与会计估计进行盈余管理的典型例证。对待这样的会计处理方式,审计人员要分析其变更理由是否充分,如果变更不合理,应该提请管理当局使用以前的会计政策与会计估计,管理当局不予合作时,应在出具的审计意见中进行表达,如果其变更合理,该变更及其影响都要在财务报告中予以说明披露。

    3.2 对应计项目确认方法的选择和对费用递延方法的选择

    随着现代企业经营环境的不确定性增加,对应计项目的确认增加了困难,也产生了更大的弹性。由于应计项目是企业利润的调整项目,企业的盈余管理主要是通过调整应计项目,尤其是应收应付款项、存货等流动性较强的应计项目实现,。如可以提前确认收入和递延确认费用来提高利润,也可以通过相反的方式来调低利润。这种方法应用很普遍,因为它相对会计政策和会计估计的变更而言较少引起人们的注意,对于审计人员来说反倒是一个隐藏较深的“陷阱”,容易使审计人员忽视它。

    3.3 改变交易时间和创建交易

    比如企业为了提高报告收益,可以推迟固定资产的购入以减少折旧费用;或是在年中大量赊销以增加销售收入;或是年终超负荷接受订单,尽可能地多发货物;向顾客提供特殊的信用条件以尽可能地提前实现销售收入等方法。大型企业通常可以采取更高明、更隐蔽的方法,如资产的出售或注销,企业的收购或重组,分企业的开业时间来控制开办费的确认时间等方式来对企业进行盈余管理。

    3.4 关联方交易

    关联方之间由于控制关系,往往以不公平的价格进行交易,成为盈余管理的又一种有效途径。有时企业通过秘密控制某个企业进行关联交易进行盈余转移,而该企业在法律上并不具备成为其子企业的条件,因而不必纳入合并报告,此时隐蔽性就更深。通过关联方交易,企业可以对企业进行大量的盈余管理,造成会计信息的严重失真,审计人员对关联方的关注可以大大降低审计风险。

    4 对盈余管理的认识与审计风险防范

    首先,审计人员应该对管理当局进行盈余管理的可能性进行分析,如查阅企业的债务契约合同、经理人的薪酬方案以及股票上市配股方案等各种文件增加对企业的了解,评定管理当局进行盈余管理的动机。如果动机十分充分,则审计人员就应该评估为高风险审计,制定有效的审计程序;反之,就可以实施较为简单的审计程序。对盈余管理的分析将对降低审计风险和恰当的审计程序起到事半功倍的效果。

    其次,对于会计理论、会计方法的不完善以及会计政策的可选择性,笔者认为会计理论界的学者专家应深入对会计理论的完善。而对于会计政策的选择,应该制定严格的会计准则,并且强制对会计准则的执行,减少管理当局进行盈余管理的可能性。

    第三,独立性是审计的灵魂,只有审计人员能够超然独立于被审单位的经济压力之外,审计才能做到客观公正,确保审计质量。而我国的现实情况不容乐观,会计师事务所小而分散,从经济上常常难以摆脱被审单位的依赖,有的甚至达到一家企业的审计收费占到整个事务所收入的很大部分。所以在这种情况下,即使审计人员查出盈余管理内容很大,可能也会屈从于企业的管理当局。笔者认为,我国应加大审计事务所的进入门槛,尽量培育出能在经济上独立,并能抵御风险的审计事务所。

    参考文献

    1 魏明海.盈利管理研究[M].北京:中国财政经济出版社,2000

第6篇：审计动因理论范文

「关键词预先定价税制，实践动因，理论动因

问题的提出

预先定价最早是在美国于1990年初开始试行[1].随后，加拿大、澳大利亚、日本等许多国家纷纷出台预先定价税制。经济合作发展组织（OECD）对预先定价制亦颇为推崇，它先后两次分别于1995年7月和1999年10月在其转让定价指南中专门论述了预先定价。我国也于近年开始了这方面的试行工作，我国税务主管部门在1998年的《关联企业间业务往来税务管理规程》中在第七章调整方法的选用中，大胆引入预先定价[2]，厦门市国家税务局亦于当年首先开始了试点，他们与有关企业签订了我国的第一个单边预约定价协议，后来，深圳市地方税务局等税务部门相继跟进，在预先定价方面进行了有益的尝试，为我国全面引入预先定价制度提供了丰富的实践资源。2002年10月15日起实行的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《征管法实施细则》）第五十三条规定，纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行。根据此条规定，有关税务主管部门起草的预先定价[3]的具体管理办法将于近些时候出台。因此，从税法理论角度探寻预先定价税制产生的实践与理论动因，研究预先定价税制与传统转让定价税制的不同，为即将开展的我国预先定价税制的实践提供理论上的储备，应是不无积极意义的尝试。

从制度层面论，“预先定价税制”一词能够较好地概括预先定价所包含的一系列制度，预先定价税制可定义为跨国纳税人与一个或多个具有税收管辖权的国家和地区内税务主管部门就其与关联企业间受控交易涉及的转让定价的原则和方法等涉税问题事先进行蹉商、达成协议、执行协议、跟踪监管及相应调整等一系列活动和安排的制度总称。

从法律关系的角度论，预先定价法律关系是指签订预先定价协议的纳税人与税务主管当局在整个预先定价安排中形成的权利义务关系。预先定价法律关系的主体是纳税人与一个或多个具有税务管辖权的国家和地区。根据主体数量的不同，预先定价可分为单边预先定价、双边预先定价和多边预先定价。单边预先定价是指纳税人与一个具有税收管辖权的国家和地区内的税务主管当局签订预先定价协议，而双（多）边预先定价则是纳税人与多个税务当局签订的预先定价协议；单边预先定价协议有可能出现重复征税问题，双（多）边预先定价协议则能够有效解决此问题。

预先定价之所以在世界范围内受青睐，是有着其深刻的实践和理论方面的动因的。通过分析，可以从中发现预先定价税制产生的历史必然性，有利于更好地认识和把握预先定价税制相对于传统转让定价税制的先进性，由此推动预先定价税制在中国的实际运行。

预先定价税制产生的实践动因

预先定价税制的产生最直接的实践动因是为了解决传统转让定价税制面临的困境。

转让定价本身是一个中性的概念，有其合理的一面，比如能够优化整个跨国集团内部的资源组合，实现集团整体效益最大化，但是与此同时，转让定价直接影响到利润乃至税收利益的转移，尤其是跨国集团国际转让定价更关乎国家之间税收权益的让渡，因此，绝大多数国家都针对此制定专门的转让定价税制，以规制关联方之间以避税为目的的转让定价行为。

从总体上说，对转让定价进行规制可以分为两种原则思路，一种是公平交易原则（Arm‘sLength Principle），简言之，即是独立企业之间进行交易的原则；另一种是所谓的“公式法”（Formulary Method），它是指一个税收管辖权之内的应税所得总额由综合管辖权内外关联方所得乘以一参数，该参数为管辖权内的薪金总额、财产和销售额除以整个的薪金总额、财产和销售额[4].但很多国家认为该方法过于武断和任意，所以目前绝大多数国家采用公平交易原则对转让定价进行税法上的规制。

但在实务中，运用公平交易原则有许多困难。首先，所谓公平的市场价格在现实的经济生活中很难找到，经济主体之间的完全竞争几乎是不存在的，倒是独占或寡占的情形相当普遍[5].其次，有些关联方之间的交易在非关联方之间很难找到，比如某些无形资产的交易。第三，对税企双方来说，要找到合适的独立交易方面的信息是很困难的。

公平交易原则的适用本身就有上述困难存在，而传统的转让定价税制在适用公平交易原则时，又是采用事后审计的模式，这种事后的判断一般要追溯3至5年，长一些要追溯10年甚至无限期。因此，无论是纳税人还是税务机关，在时过境迁之后，要证明当时的交易是否符合当时的公平交易价格都不是件容易的事。转让定价的事后调整模式给纳税人和税务机关双方带来管理上的沉重负担，尤其是，这种事后的判断是对实际交易的经济实质进行税法的解释和适用，因此很容易造成双方各执一词的局面；另外，税务机关经常困扰于纳税人的不愿意提供资料，因此无法有效地进行转让定价的调查、审计和调整。基于转让定价事后调整模式遭受的困境，与其说转让定价是科学，不如说它是一门艺术。

近些年来，为了打击愈演愈烈的国际避税，不少国家改变了过去认为转让定价行为合法，只能对其进行调整不能进行处罚的看法，纷纷出台了规制转让定价的罚则，罚则中强调纳税人不按规定提供资料将受到重罚。从1994年美国率先制定处罚条款以来，截止到2001年已有澳大利亚、加拿大、法国等国跟进，合计共有11国已在本国转让定价税制中加入了处罚条款[6].在加大处罚的风潮中，人们对转让定价税制的改良又前进了一步，一种新的转让定价税务管理模式—预先定价制浮出水面，引领着转让定价的最新发展。

由于传统的转让定价税制本身的复杂性，且属事后调整模式，缺乏确定性和可预测性，无利于避免双重征税且审计过程繁琐冗长充斥敌意，预先定价税制应运而生，它将传统转让定价审计变成了事先的协议，并配之以相应的管理制度，从而使税收义务更具有预测性和确定性，不仅有利于增强跨国纳税人对其商业活动的合理预期，更好地保证交易安全；而且能更好地避免或消除对跨国纳税人的双重征税，降低征纳双方的税收成本；对防范跨国纳税人的避税行为提供了更为有效的监控手段和资源。这就是预先定价税制产生并流行的实践层面的直接动因。 预先定价税制产生的理论动因

从上述实践层面的分析看，似乎很容易得出这样一种结论：预先定价只是将转让定价审计从事后搬到了事前，因此有人认为这只是一种时间上（Timing）的不同制度安排而已。笔者认为，预先定价的产生除了上述实践层面的动因，更有其深刻的理论动因。

（一）对纳税人的尊重导致传统转让定价税制向预先定价转变传统转让定价税制中，纳税人是潜在的、先验的公平交易原则的破坏者的形象，纳税人在其实际交易完成后，须接受税务机关认为其交易不符合公平交易原则的审计。在这种情况下，纳税人很难感受到尊重，且对这种事后戴着有色眼镜的转让定价调查很难怀有好感。在这种氛围下，税企双方的合作较难达成。实践中经常出现纳税人不愿意向税务机关提供转让定价证明文件的情形，成为困扰税务机关的痼疾。纳税人不合作的原因，除了纳税人有可能的避税动机之外，很多是出于传统转让定价事后审计的模式缺乏对纳税人的尊重使然。

预先定价则较好地解决了这个问题。在预先定价中，纳税人被假定为诚实守信、愿意与税务机关合作的纳税人。在纳税人实际受控交易发生之前，税企双方心平气和地坐在一起，经过协商，将有关转让定价原则和方法谈妥并签订协议，并保证如果纳税人执行协议，则不再对其进行转让定价调整。正是在这种尊重纳税人的基础上，纳税人才愿意交出过去不愿意交给税务机关的自家的商业秘密，税企双方才能在这种合作的气氛下得到一个双赢的结果。

预先定价对纳税人的尊重还体现在纳税人掌握预先定价的主动权，纳税人是整个程序的发动者和启动者，只要符合条件，纳税人可以申请预先定价甚至有权申请双（多）边预先定价。

在预先定价税制中，税务机关更多地是充当了服务者的角色，只要纳税人提出预先定价申请，税务机关就须与之纳税人甚至和有关国家税务当局进行蹉商、谈判并签订协议；并且，预先定价协议是一家企业一份协议，有多少家企业提出申请，税务机关就得签订多少份协议，充分体现了税务机关为纳税人服务的精神。

另外，如果纳税人不是出于自愿，税务机关不能强迫纳税人申请预先定价。

（二）对税收效率原则的偏重导致了预先定价的产生 税收制度的设计经常在税收效率与公平原则之间取舍，选择税收公平，可能会影响效率，反之则影响公平。传统的转让定价税制似更倾向于税收公平原则，对不按公平交易原则进行的转让定价进行调整重在一个事后的合理判断，尤其是这种调整涉及到国家间税收利益的调整，更要力求公平，因此转让定价调整的周期相对都比较长，少的一二年，长的可达十年，甚至数十年，成本高、效率低。 预先定价则加重税法效率原则的运用。它缩短了传统转让定价审计的时间，一般预先定价协议一二年时间即可谈成，并降低了纳税人税收遵从的成本，大大缩减了税务机关事后审计的成本。

（三）税收法定原则对实质课税原则的影响导致了预先定价税制的产生 实质课税原则，大陆法系国家又称之为实质课税法、实质课税主义、经济观察法、反滥用税法[7]；英美法系亦有类似的说法，如实质重于形式（Substance over form）、反伪装（Sham）、商业目的条款（Business INTERNATIONAL TAXATION IN Purpose）[8].日本税法学者吉良实将实质课税主义定义为：在解释税法及认定课税要件事实之际，在有所谓“法形式或名义、外观”与“真实、实况、经济性之实质等”出现差异时，应首重实质甚于形式，以此作为课税基础之原则[9].实质课税原则是解决税收规避、非法收入等税收难点问题的有效武器。在转让定价领域内公平交易原则的运用就是实质课税原则的具体适用。但实质课税原则在转让定价领域的适用，与其在其它领域内的适用一样，容易在使用不当的情况下，造成对税法稳定性和可预测性的冲击，尤其是容易与税法最基本原则—税收法定原则相冲突，这也正是实质课税原则经常遭到诟病的重要原因之一。

具体说来，实质课税原则与税收法定主义两者的冲突主要表现在，前者侧重追求实质正义，后者侧重追求形式正义；税收法定主义强调税法确定性和可预测性，实质课税原则需要税法的灵活性和弹性；再有，税收法定主义强调限制征税主体的权利，偏重于保护纳税人的权利，而实质课税原则重在防止纳税人对税法的滥用，偏重于赋权与征税机关等等。

但在实质课税原则与税收法定主义发生矛盾冲突的表面，我们仍然可以看到两者具有深层次的统一性，如两者都追求正义，都保护正当权利的行使并防止权利的滥用，两者的最终目的都是为了保障所有纳税人乃至国家的税收权益等等。因此实质课税原则与税收法定主义在一定程度上是可能相互影响的，当然在这种相互影响中，税收法定主义更占据主导与统率的作用。这一点，可以从预先定价对传统转让定价税制突破和改良上得到证明。首先，预先定价协议使税收法定主义的形式课税原则得到体现，税法的确定性和可预测性得到保证，使得只要纳税人按照预先定价的协议进行转让定价的安排，其纳税义务就是明确的可预知的，从而减少其税收遵从的风险和成本，而这正是税收法定原则所追求的目标。与此同时，实质课税原则在预先定价中还保留其“英雄本色”，预先定价税制遵循的基本原则仍然是正常交易原则，是实质课税原则在转让定价领域中的实际运用。

结论

综上所述，可以得出以下结论：预先定价的产生具有实践和理论层面的双重动因。在实践中，它针对传统转让定价税制的事后审计带来的低效、税企双方合作难等难点问题，以事先协商的模式予以相当程度的突破和解决。在理论上，预先定价再现了纳税人权利的税法主旨，说明尊重纳税人、强调税企合作、突出税务机关对纳税人的服务意识是解决传统转让定价困境的有效出路；同时在税法原则的层面上，凸现了税法效率原则、税收法定原则的价值，体现了效率与公平、形式正义与实质正义的相互影响和在更高层次上的统一。

「注释

[1]美国当时用的预先定价一词英文是Advance Pricing Agreements， 意为预先定价协议，后来经济合作发展组织（OECD）将其改良为预先定价安排（Advance Pricing Arrangements），意为预先定价安排，显得更为科学合理一些，因为预先定价还包括协议之前的蹉商、协议之后的跟踪执行、监管等一系列的制度安排。

[2]尽管将预先定价作为转让定价的一种调整方法在学理上不一定完全说得通，但在当时缺乏立法支援的情况下，能将预先定价通过“其它合理的调整方法”引入到我国，实在也是大胆而巧妙的制度设计，这使我国在引入预先定价方面起码提早了5年（从1998年至2003年）。

[3]本文在此用预先定价而不用预约定价，理由如下：第一，从英文直译过来，用预先比用预约更符合原意，英文“Advance”一字没有预约但有预先之意，如预先付款；第二，汉语中预先与预约意义不同，预约是指约定一个确定的时点做某事，预先是把原先某个确定时点要做的事提前做了；第三，目前《征管法实施细则》用的词是预先约定，简单地缩写成预约似不可行，因为预先与预约词义不同。

[4]参见Richard L. Doernberg， “International Taxation”， In a nutshell， 4TH Ed， West Group， ST. PAUL，MINN.1999， P227.

[5]参见Dr. Barry Bracewell-Milnes等著：《国际租税之规避》，（台）郑锦城译，《世界租税名著翻译丛书》之五，第23、258页。

[6]资料来源：David Lewis， Ernst  Yong transfer pricing specialist， “ reports on the riseand of advance pricing agreements”。

[7]参见前引Dr. Barry Bracewell-Milnes等著：《国际租税之规避》，（台）郑锦城译，《世界租税名著翻译丛书》之五，第212页。

[8]同上引，第212页。

第7篇：审计动因理论范文

目前，风险导向审计已在国外的独立审计工作中得到应用，同时也引起了我国理论界的广泛探讨。许多人认为在我国开展风险导向审计，可以达到降低审计风险和提高审计效率的目的。但笔者认为，风险导向审计本身还存在许多缺陷，另外，我国目前的经济法律环境也使风险导向审计模式在我国的应用出现新的问题。

1所处环境的局限性。

作为一种审计理念，风险导向审计模式无疑是更加科学的，但在我国风险导向审计模式尚处于初步了解和认识的阶段，唯有部分会计事务所在对大型企业或上市公司进行审计时，尝试了风险导向审计模式。从整个审计行业的构成及所接业务情况来看，无论是国家审计、社会审计和内部审计，仍以账项导向审计模式和制度导向为主。

2缺乏风险导向审计产生的动因。

推动审计由系统导向审计向风险导向审计发展的一个主要动因就是审计风险，特别是诉讼风险的增大。在我国，20世纪80年代是整个审计行业的恢复建立时期，由于当时特殊的社会经济环境，会计师事务所几乎没有诉讼风险。在90年代，行业的相关法规逐步完善，有关部门也曾对影响社会的几大会计造假案以及涉及的会计师事务所进行过处理，但总体来看，我国会计师事务所面临的法律风险仍然很小，主要表现在，《证券法》、《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律规定对审计人员的工作结果及应承担的法律责任存在矛盾；相关法律对责任的认定缺乏专业判断标准，《独立审计准则》作为规范审计行为的重要技术标准，缺乏相应的法律地位等方面。另外，目前我国正处于经济体制改革时期，公众投资人的法律意识比较淡薄，证券市场发展还不够成熟，这也导致了我国审计行业的法律风险偏小。由此可见，由于目前我国立法方面存在的漏洞，导致我国审计人员的法律风险偏低，审计人员对审计风险不够重视，事务所缺乏实施风险导向审计的根本动因。

3风险导向审计不能节约审计成本。

降低审计成本也是风险导向审计产生的动因之一。一般认为，风险导向审计能够降低审计成本：通过对被审计单位所处经营环境及其内部经营管理的分析，确定固有风险；同时更为关注被审计单位已设置的内控制度，识别很可能影响财务报表的控制风险；通过对风险的更好评估，认定出实质性测试的重点和水平，进一步确定审计人员收集何种证据以及所需证据的数量，并把有限的审计力量在审计业务之间合理分配，有效利用审计资源。

通过相关审计成本分析，我们可以看到风险导向审计并不能节约审计成本，主要原因有：（1）从搜集资料整理资料到分析评估，再到建立恰当的数学模型进行风险量化，都要花费审计师相当的时间，这样就会增加审计项目的时间成本。（2）风险导向审计对人力资源的要求更高。作为一种适应知识经济时代新的审计模式，风险审计要求审计人员具备管理、数理统计等多方面的知识，并有搜集、整理、分析资料的能力。因此风险导向审计需要更多有经验的合伙人及高级审计人员的参与，并对其提供相关知识的培训，这会导致人力成本增加，也会相应地增加审计的总成本。另外，为了提高信息搜集、传输的效率，实施风险导向审计需要利用信息管理系统，为此需配备一定的通信与计算机方面的硬件设施，这在一定程度上也增加了审计工作的资金成本。

险量化理论与实际应用具有差距。

从风险导向审计模型：审计风险：重大错报风险×检查风险分析，该模型以被审单位的风险评估为基础，综合分析评审影响被审单位经济活动的各因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，从而进行实质性审查的一种审计方法。

从公式可以看出，风险导向审计的重点是对风险的评估和量化过程，但是，在实务工作中，风险的正确评估和量化缺乏可操作性。目前在对风险管理的研究和实践中，虽然发展了一些利用统计学的方法建立模型，对风险进行量化。但是任何事物都有其相对的一面，该模式也不例外。

一是系统风险评估方面的问题，现有的许多风险量化模型对系统性风险考虑不充分，当严重的系统风险发生时，以市场基本运行为前提的风险量化模型，在这种市场状况迅速恶化，许多市场变量出现异常值的情况下，对风险评估就显得无能为力。

二是作为基本风险分析工具的数理模型，往往以概率事件为假设，然而事实上该假设往往不能准确地反映现实情况，能产生严重后果的小概率事件的现实发生概率也偏大。这些缺陷降低了通过数理模型进行风险量化的可靠性。

三是风险量化的数据模型存在对历史数据过度依赖的问题。这种对历史数据过度依赖的参数估计法往往面临两难的情况：一方面，较新的经济变量的历史数据并不多或难以获得；另一方面，历史数据虽然较易获得，但难以反映现实的情况。因此，这种数据方面的因素也制约了风险评估技术的准确性。此外，任何依赖于历史数据的数理统计分析方法和量化模型都隐含着“历史可以在未来复制出其自身”的基本思想前提。然而，这一思想前提经常遭到质疑，被认为存在固有的缺陷，以历史预测未来存在其内在的不可靠性。

另外，上述利用统计学和数学的风险量化方法，在项目管理和金融分析方面的发展较为成熟，已经有了一套完整的理论体系和一定的实践经验。然而将其作为审计工作中对固有风险和控制风险的评估方法，尚缺乏切实有效的模型公式和应用经验。因此，尽管审计人员在计划中做出了最大的努力，但期望的审计风险、固有风险和控制风险的评价都是非常主观的。

5在我国运用风险导向审计模式缺乏审计准则的支持。

目前我国的独立审计准则是建立在系统导向审计模式的基础上的，其中关于审计风险模型的规定还局限于仅考虑账户与交易余额的风险测试，如果将审计重点放在控制测试和实质性程序，不从宏观层面考虑会计报表可能存在的重大错报风险，注册会计师就容易忽略会计报表的重大错漏报。系统导向审计模式具有一定的局限性，导致建立在其基础上的独立审计准则具有某些局限性，因此我国的独立审计准则已不适应环境变化的要求，不能为实施风险导向审计提供全面技术指导和规范。反映在审计实践中，由于缺少独立审计准则对风险导向审计程序的规范，会计师事务所只是探索性的运用风险导向审计方法，操作过程中有许多不完善之处。

二、对我国推行现代风险导向审计的建议

风险导向审计作为一种重要的审计理念和模式，已经受到了行业内外的普遍关注。因此风险导向审计是我国审计的必然选择，是适应审计环境变化、审计准则国际协调及审计工作的客观要求。针对我国目前的审计环境及相关的问题，可以完善以下几个方面，着手推动我国风险导向审计模式在实际中的运用。

1强化培训机制。

一种新的审计模式的推广和运用，必然伴随着一个生疏的阵痛期。为了尽量缩短这个阵痛期，大力推行强制培训是非常有必要的。由于新的国际审计风险准则于去年底开始实施，“四大”会计公司想必已经实施了现代风险导向审计模式，这样，国家相关部门可以同“四大”沟通，让“四大”将其现代风险导向审计的实践做法及成败得失，向我国的其他会计师事务所传授。“他山之石，可以攻玉”，通过借鉴国际上现代风险导向审计的实践，可以使我们迎头赶上审计实务的潮流，降低审计风险。另外，我国的三所国家会计学院，可以借此机会，对会计师事务所的业务负责人进行强制培训，使得部分注册会计师在短时间内迅速掌握现代风险导向审计的精髓。由此以点带面，在全国范围内全面推行现代风险导向审计。

2健全法律法规制度。

在现阶段道德约束不很有效的情况下，强化法律法规制度不失为一种现实选择。健全法律法规制度，就是针对现代风险导向审计的新形势，适时修改相应的一些不合时宜的法律法规，以适应新形势的需要。现行的《公司法》、《证券法》、《刑法》、《注册会计师法》虽然都规定了审计人员的责任，但都是以行政责任为主，辅之以民事责任和刑事责任，其中关于民事赔偿责任的规定最为薄弱。因此，应健全法律法规制度，加大对审计人员违法行为的责任追究与处罚力度，以强化审计人员的法律风险意识。另外，为了适应现代风险导向审计的新形势，现行的审计质量检查制度等也需要相应修改。

3建立风险导向审计信息系统的资源共享机制。

政府部门、银行、证券公司、行业协会等单位的企业信息应及时上网，实现资源共享，以推动社会建立企业信用体系。会计师事务所本身也应建立庞大的数据库，按类别、行业收集、存储、更新注册会计师运用风险导向审计所需要掌握的会计和审计准则内容以及客户所在行业的相关信息、各种审计案例等资料，以便使会计师事务所更方便地实施风险评估程序。

4健全企业内部控制机制，夯实风险导向审计的制度基础。

一个企业内部控制的好坏，与注册会计师审计风险的高低直接相关。从经济学角度讲，会计舞弊的实际实施者是企业的实际控制者经理人。当前公司治理结构及内部控制制度的不完善和经理人信息控制权的存在，客观上妨碍了风险导向审计的运用。因此，应从建立健全企业内部控制机制着手，在优化公司治理框架下，从企业内部控制的设计、运行、评价、改进四个环节建立与完善企业内部控制机制，强调高级领导层的控制责任，关注对全部风险的评估，重视日常控制活动，抓住内部审计监督评价环节，才能不断提高企业会计信息质量，推动风险导向审计的运用。

第8篇：审计动因理论范文

1998年加拿大特许师协会下设的麦克唐纳委员会提出了有关审计期望差的构成要素的研究报告。该报告认为审计期望差是指公众对审计的需求与公众对审计执业的认识之间存在的差距，它可以分为四个部分：可能的准则与现在的准则的差距、现在的准则与现在的执业之间的差距、公众对审计的期望与可能的准则之间的差距、现在的执业与公众对执业认识之间的差距。其中，前两个差距被认为是合理的期望差，有必要通过执业上的改进加以缩小，后两个差距被认为是不合理的期望差，有必要进行进一步的沟通。

审计期望差的经济学分析

（一）供给和需求理论——审计期望差分析的经济学框架

1.审计需求产生的分析

理论认为企业是各种契约的集合体，企业中存在着众多的委托关系，如股东与经理，经理与雇员，企业与债权人、客户、供应商等。然而由于契约双方的信息不对称导致了契约的不完备性，为人利用信息优势欺骗委托人提供了可能，同时也可能造成委托人误解人的努力。委托人和人是两个不同的利益主体，他们之间的利益存在着一定程度的冲突，委托人欲使自己的效用最大化，必然要求人为其努力工作，而人却以努力工作为负效用，往往倾向于偷懒，使自己的效用最大化。为了有效地约束和激励人，委托人需要独立的第三方审计协调他们的利益冲突。另一方面，由于信息不对称，委托人无法观察到人的行为，就有可能误解人的努力，人也需要独立的第三方审计为其签证经营业绩。因此，审计起着协调委托人和人利益的作用，其本质是促进两者利益均衡最大化。现实中，审计人员被期望作为信息风险减少者和保险人的双重身份出现。一方面，审计人员被雇佣来对财务报表的公允表达进行确认和揭弊查错，以减少财务报表隐含的错误和减少信息不对称性。另一方面，委托人和人通过审计费用的支付，将风险转嫁给审计人员，如果审计人员失职而没有察觉人为舞弊，法院会判决审计人员提供赔偿，从而实现了风险分担。这就是西方的\深口袋\理论（the Deep Pocket ory）。由于信息不对称性的大前提存在，委托人和人的利益又不一致，客观上期望独立的第三方审计承担信息风险的减少者和保险人的角色，以协调他们的利益冲突，这就是审计需求产生的经济学动因。

2.审计供给函数的分析

审计师是一个利益集团，是审计服务的生产者和供给者。经济学上的审计有效供给指的是在现有资源充分利用的前提下，根据审计需求而实际能够提供的审计服务量。审计的有效供给是审计环境、审计人员的胜任力、审计技术、审计师对审计风险预期等因素的函数。审计环境是审计有效供给的一个重要因素，恰当的审计环境能促进审计的供给。审计人员的胜任力是审计人员处理审计事务的能力，一般通过从业和同业互查来保证。审计技术是指在提供审计服务过程中使用的专门技术和手段。审计技术越高，审计人员的胜任力越高，审计供给的效率就越高。审计师作为一个利益集团，从事审计服务必然要进行风险和收益的比较。审计理论认为，审计风险有三要素：固有风险、控制风险、察觉风险。审计风险越大，审计失败的概率越大，审计师越不愿提供审计服务。

3.审计供给和需求的分析框架

均衡的审计服务量和价格是由审计供给和需求共同决定的。在现实中，审计结果具有不可排他性，使审计信息成为一种准公共物品，它有外部性，必然出现“搭便车”现象。审计结论是针对不同公司的情况做出，导致了审计结果的异质性，从而使审计结果具有不可加性。审计结果的不可观察性，使审计市场的价格很难建立在可观测的特征上。因此审计市场并不是一个有效的市场，审计供给相对于需求不足，这就是造成审计期望差的经济学动因。如图所示：

（二）运用供需理论具体分析两类审计期望差形成的经济学动因

1.不合理的审计期望差的经济学分析

笔者认为，不合理的审计期望差源于信息不对称前提下公众对审计的过度需求。根据审计的需求理论分析，社会公众（委托人）是风险厌恶者，他们在相信审计师独立性的前提下，通过支付审计费用来转嫁风险，保护自己的利益。然而由于审计结果的不可观测性导致社会公众作为审计需求者和审计职业界作为审计供给方之间存在着信息不对称，从而为审计师欺诈社会公众提供了可能，使其独立性受到大大影响。另一方面，审计是一种高风险的行业，审计人员相对社会公众是风险偏好的，审计师在条件允许的情况下，更愿意冒险与管理层（人）合谋来欺诈社会公众。因此在信息不对称的前提下，由于审计师与社会公众对风险的效用函数不同，必然会造成社会公众期望与可能的审计准则的偏差。按照经济学原理，风险厌恶者的效用函数是凹性；风险偏好者的效用函数是凸性。图示如下：

现行的执业与公众对执业的认识的差距也是源于社会公众在信息不对称的前提下对审计执业的过高期望。现行实务上审计报告言简意赅，仅对财务报告作相对模糊的披露，使得社会公众不能充分了解有关审计结论的详细情况。信息的缺乏使得社会公众无法调整自己的认识和期望，造成公众对审计执业的过度期望。综上所述，由于信息不对称造成社会公众对审计理论和实务的过高期望，从而产生了对审计的过度需求。

2.合理的审计期望差的学

笔者认为合理的审计期望差是源于审计的有效供给不足。可能的准则是指审计人员在上可能实现的期望水平，它反映了理想状态下审计服务生产的数量和质量。现行的准则是指现有的职业准则要求实现的期望水平，它反映了现有状况下审计服务生产的数量和质量。两者之间的期望差是由于生产条件的不同而引起的。笔者认为，生产条件的差距从本质上讲是源于审计环境的差异。而现行的准则与现在的执业之间的差异源于审计人员的胜任力、技术水平、审计风险的预期等因素。综上所述，合理的期望差是在给定审计需求的情况下，由于审计供给变量的制约而导致审计供给曲线移动的结果（如下页图所示）。

解决审计期望差的建议

第9篇：审计动因理论范文

关键词：舞弊动机；舞弊三角理论；万福生科

万福生科是湖南一家名不见经传的农业科技公司，却于2011年9月在深交所创业板成功上市。一年之后，2012年9月19日起万福生科停牌证监会介入调查，同年11月万福生科公开致歉，承认公司财务存在欺诈行为。讽刺的是2012年7月中旬的时候，该公司董事长龚永福还信誓旦旦表态：公司业绩真实，不存在欺诈行为。2013年3月，万福生科检查公告，公告显示在2008年到2011年3年间累计虚增了74亿元收入，使得公司净利润虚增16亿元。如此金额巨大的造假，在创业板还是首次，震动了整个资本市场，人们对上市公司管理层的道德再一次产生质疑。管理舞弊仅仅是由于管理层道德风险的存在吗？答案是否定的。基于舞弊三角理论，管理舞弊是压力、机会、自我合理化（借口）三者在一定条件下综合作用的结果。

一、舞弊三角理论

上世纪50年代，美国学内部审计的奠基人劳斯・B・索耶先生提出，舞弊的产生是由三个方面的因素导致的，即：异常需要（压力）、机会和自我合理化（借口）。劳伦斯虽然没有对舞弊三因素进行进一步的阐释，但一定程度上还是对舞弊动因的产生机制给了合理的解释。劳伦斯的三因子学说被称之为舞弊三角理论，为后来的舞弊动因理论的发展奠定了基础。其中，压力是舞弊的行为动机源于舞弊者的异常需要，一般是指舞弊者为了攫取更多利益或者保持现有利益的完整而进行的舞弊，包括：经济压力，工作压力，癖好压力，以及其他压力。机会要素是指舞弊者认为进行舞弊的暴露风险低，即舞弊后不被发现或者可以避免惩罚的机率，一般有这几种情况：企业的业务或所处行业本身监管不健全或者舞弊风险低为企业舞弊提供了机会；企业组织结构存在问题；对管理层的监督失效；内部控制存在重大缺陷等。自我合理化，是指舞弊者以他自认为合理的借口，即使借口很荒唐，使舞弊行为与其本人的道德观念、行为观念相符合。

二、“万福生科”舞弊动因分析

（一）压力

1、为IPO而舞弊

（1）管理者的贪婪。万福生科董事长龚永福的一己私欲使得企业几乎万劫不复。上市融资成本低、风险小，龚永福一心想要万福生科上市圈钱，满足自己的欲望，不惜通过财务造假取得上市资格。

（2）为满足上市条件。据我国《证券法》中规定以及证监会的一些条例，对与企业 IPO要求是相当严苛的，公式要想上市至少要有一定的业绩支持和连续盈利的条件。万福生科有同样有这种需要，为粉饰财务报表虚构经营业绩提供了动力。

2、管理层贪欲进一步加剧舞弊

IPO的成功催生了万福生科的贪欲。2011年，万福生科上市后，首募即圈得425亿元人民币。通过造假获取得大量了大量资金，这种一本万利的买卖使得，管理层几乎失去理性，2012年继续造假虚构业绩，向股市释放虚假的信号，以期估价上涨，资本增值。

（二）机会

1、外部机会

（1）外部监管不利、资本市场不健全。

在我国，公司上市要求总体来看门槛是低于西方国家的，而且创业板的上市条件要求还要低于主板上市的要求，这也是我国创业板高风险的原因。相关法律政策还有待完善，会计、审计准则国际趋同下的原则导向，实施起来依赖于会计人员的职业素养。我国资本市场才仅仅有20几年的历史，虽然发展迅速，但发育程度还是较低。这些都为，上市公司舞弊，提供了外部机会。

（2）IPO中介机构为上市创造机会。

在公司上市的过程中，需要各种相关中介机构的评估、证明。万福生科造假案中，审计单位、保荐机构等相关中介组织，没有履行鉴证监督的职责，相反利用职责之便为万福生科的上市提供便利。中介机构的独立性往往在经济利益面前缺失，为公司上市提供机会。

2、内部机会

（1）股权结构集中。

人龚永福与其妻子所持股权占公司股份总数5988%是万福生科的实际控制人。一股独大之下，如果大股东存在道德风险，公司是极易发生舞弊行为的。在万福生科的治理层，可想而知，公司决策完全是两人说了算。

（2）内控形同虚设。

在万福生科，龚永福作为董事长却同时兼任公司总经理，治理层对管理层的监督完全没有意义。在这种组织结构之下，一切内部控制对龚永福而言，完全形同虚设。而且，公司监事会中曾有两名成员是其其妻的两位姐妹，可见公司监事会也缺乏独立性。在2012年年报中，对其审计的中磊会计师事务也所表明：万福生科内部控制制度，不符合内部控制规范的要求，控制机制基本无效。

（三）自我合理化

万福生科造假东窗事发后，其董事长龚永福竟然还声称：公司造假是为了给投资者留下好印象，是为了公司更好的发展。很明显，是为其舞弊找借口，并且事发之前，龚永福曾保证公司业绩真实。种种迹象都表明，万福生科舞弊的借口是对其舞弊行为的自我合理化。

三、资本市场治理的建议

（一）内部利益者、中介机构和政府机构的联合行为催生了万福生科造假案。在利益面前，相关责任人应该理性评估收益与风险，对社会责任和道德建设予以衡量，不要被利益驱使。

（二）内外部缺陷为万福生科财务造假提供了机会。在外部环境方面，需加强完善我国创业板企业上市规则并加大上市审查力度。在内部治理方面，企业需加强内部控制建设并加大内部和外部对企业内部控制设计及运行的有效性审计。

（三）上市前对资金的需要和上市后维护业绩的需求促成了万福生科的财务造假。企业方面应当正确看待财务需要并加强风险应对措施；政府方面应当在合理范围内对企业给予一定财政支持，帮助企业渡过行业寒潮期；投资者方面要学会甄别企业财务需要是否合理，从而防范企业舞弊风险。（作者单位：兰州商学院）

参考文献

[1]秦红亮.会计舞弊的动因及防范[J].会计之友，2013（05）

[2]王乔，章卫东.上市公司会计信息操纵行为探析[J].会计研究，2002（12）