国际税收的含义精选(九篇)

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第1篇：国际税收的含义范文

一、引言

任何一个法律部门都应有其基本原则，没有基本原则的法律不可能作为法律存在。[1]国际税法是一独立的法律部门，当有其自己的基本原则。但至于国际税法究竟包含哪些基本原则，则是众说纷纭，仁智相见。概括起来这些学者的主张可分为以下几种：1.一元说，即征税公平原则。高尔森教授在由其主编、法律出版社出版的《国际税法》一书中是这样认为的。但他是把征税公平原则作为国际税法最重要的原则[2]来认识的，根据其含义可能还有其它一些重要原则，只是没有列出来而已。尽管如此，我们暂且称其为一元说；2.二元说，即国家税收管辖权独立原则和公平原则（包括国家间税收分配关系的公平和涉外税收征纳关系的公平）；[3] 3.三元说，即国家税收管辖权独立原则、国际税收分配的平等互利原则和税收无差别待遇原则。[4] 4.四元说，即国家税收管辖权独立原则、避免国际重复征税原则、消除对外国人税收歧视原则和防止国际逃税和避税原则。[5]

笔者认为上述著者均从一定的角度对国际税法的某些基本原则进行了较好的说明，但也都在一定程度上存在着这样或那样的问题，有的是对基本原则的概括不够全面，遗漏了某些基本原则，也有的把一些具体原则作为基本原则，还有的把更具体的问题作为基本原则来对待，而且他们也均未对其观点进行具体论述。

为了能够更好地推进国际税法基本理论问题的研究，以及有利于较好地解决现实中的有关问题，本人在此谨根据近年来对国际税法的研究，提出对国际税法基本原则的看法，以求教于同仁。

二、国际税法基本原则的含义

所谓原则是指人们对某一事物、事物发展的因果关系以及如何进行判断的信念或理念。[6]这种信念或理念往往是指导人们行动的理论基础或指南。作为规范人们行为的法律，必须要有人们可以遵循的信念或理念。

一般地说，原则有大原则和小原则之分，或者基本原则与具体原则之分。在大原则下有小原则，在小原则下还有更小的原则；或者在基本原则下有具体原则，在具体原则下还有更具体的原则，等等。而所谓基本原则，顾名思义，是指构成某一制度基础的原则，其贯穿指导这一制度的各个方面和整个过程。基本原则往往要通过具体的原则、规范和标准等表现出来。因此，我们对国际税法基本原则的含义可以这样去理解：普遍适用于国际税法的各个方面和整个过程，构成国际税法的基础，并对国际税法的立法、守法、执法等均具有指导意义的基本信念。那些只适用于国际税法的某些方面或某些阶段的原则，则是国际税法的具体原则。本人认为国际税法的基本原则有：国家税收主权原则、国际税收分配公平原则、国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则。至于其它一些原则，则是这些基本原则下的具体原则。比如国家税收管辖权独立原则就是国家税收主权原则的具体原则，等等。

国际税法是国际经济法的一个分支。因此，国际税法的基本原则与国际经济法的基本原则存在密切关系。但它们之间又有所不同，其关系是一种一般与个别、普遍与具体的关系。国际经济法的基本原则，包括国家经济主权原则、平等互利原则等，[7]是普遍适用于国际经济法各个分支的一般原则；而国际税法的基本原则，则只是仅适用于国际税法而不能适用于国际经济法其它分支学科的国际经济法的具体原则。国际税法的基本原则，对于国际经济法而言是具体原则，是国际经济法基本原则在国际税法领域里的具体运用。因此，我们在研究国际税法的基本原则时，应注意与国际经济法的基本原则区别开来，不能把国际经济法或其它分支的基本原则作为国际税法的基本原则进行研究。

此外，我们也必须注意，原则总是与例外相对而言的，有原则就必然会有例外，没有例外也就无所谓原则了。在研究的过程中，我们不能因为某些例外的存在就否定基本原则的存在。比如，我们不能因为涉外税收优惠的存在而否定国际税收中性原则，也不能因此而否定国际税收分配公平原则，等等。其实，例外的出现往往正说明了原则的存在。

三、国家税收主权原则

所谓国家税收主权原则，是指在国际税收中一国在决定其实行怎样的涉外税收制度以及如何实行这一制度等方面有完全的自主权，任何人、任何国家和国际组织都应尊重他国的税收主权。

国家税收主权原则一个最重要的表现是涉外税收的立法。一个国家可以任意地制定本国的涉外税法，包括税收管辖的确定，税基与税率的确定，以及避免双重征税、防止避税与逃税的措施的确定等。任何一个国家不能要求他国必须实行某种涉外税收法律制度。在国际税法领域，不存在对国家税收管辖权产生限制的法律，[8]也不存在对国家税收主权其它方面产生影响的法律。尤其是在美国等一些国家，国际税法被理解为特定国家税法的国际方面。[9]国际税法都是国家立法的产物，而不是来自于主权国家的习惯，也不是来自于国际组织的立法。国际税收协定虽然对缔约国有约束力，但如不经国内立法，则不对纳税人产生任何效力。[10]

国家税收主权的存在，导致了各国在税收立法方面各行其是，使各国税收法律制度之间存在诸多重大差异。例如，在税收管辖权方面，有的国家只实行来源地税收管辖权，有的国家同时实行来源地和居民二种税收管辖权，还有的国家同时实行三种税收管辖权，即来源地税收管辖权、居民税收管辖权和国民税收管辖权。[11]又如，在解决国际双重征税方面，有的国家对外国来源所得实行免税制，而有的国家只对来源国根据来源地税收管辖权而收取的税额进行抵免；在实行抵免制的国家中，有的实行饶让抵免，有的则不实行饶让抵免等等。[12]而且即使在产生双重征税的情况下，一国是否要采取措施对其进行消除，也完全取决于本国的法律规定。税收协定也不要求一国必须采取措施以消除双重征税。[13]总之，各国究竟实行怎样的税收法律制度，对什么人进行征税、征什么税，以及实行怎样的税率等，国际上并不存在具有约束力的统一法律规范或标准，完全由各国根据本国经济发展的需要而定。

国际税收协定是国际税法的重要渊源。为了避免双重征税和防止避税与逃税，各国通常都通过签订税收协定进行合作。但由于各国在税收法律制度方面存在重大差异，这种国际合作无法达成一个像关贸总协定这样一个多边协定或公约，也更无法成立一个像世贸组织这样的协调各国税收法律制度的国际组织。虽然经合组织（oecd）和联合国都分别制定了一个税收协定范本，但这种范本并不具有约束力，只是为各国在缔结双边税收协定时提供一个参考和方便。目前，各国在税收合作方面主要是基于互惠原则，通过双边协定的方式进行合作。据统计，目前世界上已有近二千个双边协定。由于这些协定都是各国根据本国税法在互惠基础上达成的，因此，它们在诸多重要内容上都存在一定差异，比如常设机构的范围、居民的定义、预提税率的高低等。这些差异都充分地体现了国家税收主权原则。

在国际税法的执法与守法方面，也充分体现了国家税收主权原则。一国在执行本国税法方面，不受他人或他国的干涉，也不受任何国际组织的干涉。一纳税人既要遵守居住国的税收法律制度，服从居住国的居民税收管辖，又要遵守来源国的税收法律制度，服从来源国的来源地税收管辖。一国税收管辖权的行使不受他国税收管辖权的影响。

此外，在国际税收争议的解决方面，国家税收主权原则也得到了充分体现。比如，一国所作出的税收裁决，并不能在另一国得到必然执行。再比如，在涉及到关联企业转让定价的相应调整时，协定一般只是规定，“如有必要，缔约国双方主管部门应相互协商”，但并不要求该协商一定要达成一个解决双重征税的协议。在相互协商程序中，协定一般也只是规定应“设法相互协商解决”等，而没有强制要求。在国际贸易和国际投资等领域，一般都有一个专门解决有关争议的机构，比如世界贸易组织（wto）的争端解决机构（dsb）和华盛顿公约的“解决投资争端国际中心”（icsid）等。这些机构所作出的决定，对有关国家一般都具有一定的约束力。但在国际税收领域，就不存在任何类似的组织或机构。如果二国之间产生了税务纠纷，二国只能通过相互协商的途径进行解决，即使协商不成也别无他途。[14]总之，在国际税收争议中，就是存在双重征税，一国也不能被要求放弃其征税权。

国家税收主权原则是国际经济法经济主权原则在国际税法领域里的具体运用。但它与国际经济法其它法律部门的主权原则又有所不同。在世界经济一体化的今天，国家在其它国际经济活动方面的主权都或多或少地受到某些限制，或者在国际经济合作的过程中，都普遍作了或多或少的让步。比如，在国际贸易领域，各国所采取的关税和非关税措施，对外国产品的待遇等，都受到了世贸组织（wto）的严格约束。在国际投资或国际金融领域也都有类似的情形。但在国际税法领域，这种情形却鲜有存在。国民待遇和最惠国待遇是当今国际经济领域，尤其是国际贸易领域里的二个基本原则。而这二种待遇从一定意义上说都是对国家经济主权的某种削弱，或者说是国家在国际经济合作中对经济主权权力的一种让与。但在国际税法领域，无论是国民待遇还是最惠国待遇都不构成一项原则。税收协定中“无差别”条款的否定表达方式，也不能成为国民待遇作为一项原则存在的依据，[15]而且澳大利亚、加拿大、新西兰对“无差别”条款均提出保留，[16]法国和英国对该款的第一项也提出了相应的保留。国民待遇和最惠国待遇原则的排除，高度地维护了国家的税收主权。

四、国际税收分配公平原则

国际税收分配公平是指主权国家在其税收管辖权相互独立的基础上平等地参与国际税收利益的分配，使有关国家从国际交易的所得中获得合理的税收份额。这样的一种信念，也就是国际税收分配公平原则。国家间的税收分配关系是国际税法的重要调整对象之一。各国的涉外税收立法及其所签税收协定的一个重要目的就在于确保公平的税收分配。经合组织1995年《多国企业与税务当局转让定价指南》在序言中宣称，名成员国均把各国获得适当的税基作为国际税收的基本目标之一。[17]没有公平的税收分配便没有税收的国际合作。

国际税收分配公平原则是国际经济法中公平互利原则在国际税法领域里的具体运用与体现。《各国经济权利和义务》第10条规定，“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”将上述“公平地分享由此而来的各种效益”运用到国际税法领域，必然要求国际税收利益分配的公平。

实现国际税收分配的公平最关键的因素在于合理地确定各国之间税收管辖权的划分。在一项跨国所得中，一般至少要涉及二个国家，即所得来源国和所得纳税人居住国。该二国可分别根据来源地税收管辖权和居民税收管辖权对同一跨国所得进行征税。为了避免双重征税的发生，就必须对他们的税收管辖权进行划分。但如何进行划分，则涉及到二国税收利益的分配问题。税收管辖权的划分是确定国家之间税收分配关系的基础。强调来源地税收管辖权对所得来源国或资本输入国较为有利，而强调居民税收管辖权则对居住国或资本输出国较为有利。当二个或二个以上国家之间的资本相互输出和输入能保持平衡时，那么无论实行怎样的一种税收管辖权，他们都可以实现税收的分配公平；但当二个或二个以上国家之间的资本相互输出与输入并不能保持平衡时，就要对来源地税收管辖权和居民税收管辖权进行合理的划分，才能实现税收分配的公平。

一般地说，发达国家与发达国家之间的资本输出入基本上是平衡的，但发展中国家与发达国家则不然，前者处于资本净输入地位，而后者处于资本净输出地位。因此，由发达国家组成的经合组织所颁布的税收协定范本在强调居民税收管辖权时，联合国却颁布了另一范本，用以指导发展中国家与发达国家间税收协定的签订。因为经合组织的协定范本若适用于发展中国家与发达国家之间，必然会造成发展中国家的税收利益较少，而发达国家的税收利益较大，从而造成一种不公平。联合国范本虽然也对来源地税收管辖权进行一定的限制，但与经合组织的范本相比，来源地管辖权明显扩大，而居民管辖权则相应缩小，从而有利于实现居住国与来源国间真正的税收分配公平。比如在建筑安装工程构成常设机构的时间限定上，经合组织范本规定为12个月以上，而联合国范本为6个月以上；在特殊情况下还可以缩短为3个月；另如，经合组织范本把“交付”货物的设施排除在常设机构之外，而联合国范本则规定，经常交付货物或商品的固定营业地点也可构成常设机构；此外，联合国范本还规定，在另一国从事保险业务的雇员也可构成常设机构，等等。总之，联合国范本对二种税收管辖权等作了与经合组织范本不同的规定与协调，从根本上反映了国际税收分配公平这一原则。

在国际税收协定中，预提税率的规定也反映了税收分配公平原则。[18]目前几乎所有的税收协定都有对消极投资所得的预提税率进行限制的条款。经合组织税收协定范本将预提税率限制在15%以内，联合国范本虽然没有规定具体的预提税率，但也主张对预提税率进行限制。对预提税率进行限制，其目的就是要使居住国也能分享到一定的税收利益，而不致于使消极投资所得的税收利益被来源国独占，从而使来源国和居住国有一个合理的税收分配。

此外，关联企业转让定价的公平交易原则也在一定程度上反映了国际税收分配公平的原则。关联企业之间通过转让价格进行交易，其目的固然是以减少关联企业集团总税负为目的，但其客观上却减少了有关国家的税基，损害其税收利益，并扰乱了国家与国家之间的税收分配关系。当关联企业之间进行转让定价时，有关国家便可根据公平成交价格标准对关联交易进行定价，使该国从关联交易中得到应该得到的合理的税收份额。

五、国际税收中性原则

所谓国际税收中性原则是指国际税收体制不应对跨国纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响。一个中性的国际税收体制应既不鼓励也不阻碍纳税人在国内进行投资还是向国外进行投资，是在国内工作还是到国外工作，或者是消费外国产品还是消费本国产品。[19]

税收中性是国内税法的一项基本原则。它要求政府的税收活动不影响企业的经营决策，包括企业的组织形式、税基的分配、债务的比例以及价格的制定等。即使企业的决策不具有经济合理性，也不应通过税收施加影响。在通常情况下，是否具有中性往往成为衡量国内税法是否为良法的一个标准。[20]在国际税法领域内，税收中性仍具有同样的重要地位。一个好的国际税法就不应对资本、劳动和货物等在国际间的流动产生影响，从而有助于实现资源在世界范围内合理利用。事实上，目前各国签订税收协定，进行国际税收合作的一个重要目标也就是要促进货物、劳动和资本在国际间的流动。[21]

国际税收中性原则可以从来源国和居住国二个角度进行衡量。从来源国的角度看，就是资本输入中性，而从居住国的角度看，就是资本输出中性。资本输出中性（capital export neutrality）要求税法既不鼓励也不阻碍资本的输出，使得在国内的投资者和在海外的投资者的相同税前所得适用相同的税率；资本输入中性（capital import neutrality）要求位于同一国家内的本国投资者和外国投资者在相同税前所得情况下适用相同的税率。税收协定中的资本无差别，实质上就是资本输入中性。

但资本输出中性与资本输入中性在内容上却存在着一定的对立或矛盾，比如前者要求居住国对其居民的全球所得进行征税，并对外国来源所得的外国税收实行抵免，而资本输入中性则要求居住国对所有的外国来源所得实行免税。因此，资本输出中性与资本输入中性在理论上本身即存在着矛盾，而且难以统一。一国若强调资本输出中性，他就可能偏离资本输入中性；反过来，一国若强调资本输入中性，则又可能偏离资本输出中性。因而，一个国家究竟应实行怎样的税收政策才能既坚持资本输出中性又符合资本输入中性，目前尚没有一个适当的答案。这也就为一个国家选择符合其自身利益要求的税收政策提供了充分的理由。所以国际税收中性原则往往难以得到严格的执行，偏离国际税收中性的做法可谓比比皆是。

在实践中，一个国家在制定税法时，资本输出中性往往并不是首要标准，而资本输入中性也常常被一些国家为了吸引外资而采取的税收优惠措施所扭曲。一般地说，发达国家的税法比发展中国家的税法更趋向于中性，比如，美国对内资和外资基本上采取的是同等的税收政策，对外资没有税收优惠，实行资本输入中性；而对海外投资，一般也不实行税收饶让制度，坚持资本输出中性。而发展中国家由于资金缺乏，其所制定的税收政策往往总是鼓励外资的输入而限制资本的输出。

尽管由于资本输出中性和资本输入中性的本身所存在的内在矛盾，使得在国际税收实践中偏离税收中性的做法较为常见，但坚持税收中性的做法也更为普遍，国际税收中性作为一个基本信念或一项原则仍然存在。避免双重征税和防止避税与逃税这一国际税法的重要目标，总体上就体现了国际税收中性原则。一旦允许双重征税或避税与逃税，企业投资区位选择的决策必然会受其影响。另外常设机构原则的确定，其中也包含了避免因投资区位和企业组织形式等的不同而承担不同的税负，因而也是税收中性原则的体现。

六、跨国纳税人税负公平原则

所谓跨国纳税人税负公平原则是指跨国纳税人所承担的税收与其所得的负担能力相适应的原则。其有横向公平与纵向公平之分。所谓横向公平是指经济情况相同的纳税人承担相同的税收，而纵向公平是指经济情况不同的纳税人应承担与其经济情况相适应的不同的税收。在各国所实行的个人所得税中，累进税率就被认为体现了税负公平的原则，其不仅使得相同的所得承担相同的税收，不同的所得承担不同的税收，而且使得所得越高，税率还越高。一般地说，一项国际税法只有符合税负公平原则，才能使跨国纳税人自觉纳税，从而使国际税法有效实施。

在现行国际税收制度中，有很多内容都反应了跨国纳税人的税负公平原则。比如，避免双重征税和防止避税与逃税就反映了跨国纳税人税负公平的原则。其实，避免双重征税和防止避税与逃税在一定意义上说就是税负公平原则的一个直接要求。因为双重征税或由避税或逃税引起的征税不足都会造成一种税负不公。前者使双重纳税人自己处于不利的不公平地位，而后者使守法足额交税的纳税人处于不利的不公地位。因此国际税法中涉及到避免双重征税和防止避税与逃税的众多制度与规范都反映了跨国纳税人税负公平的原则。

税负公平是国内税法的一项基本原则，[22]但是国际税法领域里的税负公平要比国内税法的税负公平复杂得多。公平是相对而言的。在国内税法中，纳税人的税负公平是以国内纳税人为参照对象。参照对象单一，公平较易得到实施。而在国际税法领域，情形则有所不同。因为一个跨国纳税人通常都要既受到来源国的优先税收管辖，又要受到居住国的最终管辖，有可能要分别在来源国和居住国二次纳税。这样一来，纳税人税负公平就会有二个标准，即来源国的标准和居住国的标准。因此，当以上二个标准不同时，纳税人只能在其中一个国家实现税负公平，而不能同时在两个国家实现税负公平。比如，当居住国对纳税人在来源地国的所得实行免税时，纳税人在来源国境内的税负是公平的，但与居住国的纳税人相比就不一定公平，因为在居住国的税率高于来源地国的税率时，与该纳税人所得相同的居住国纳税人所负担的税收则要相对较高；当居住国对纳税人的来源国所得不予免税，而其税率高于来源国的税率时，纳税人根据税法在居住国补交相应税款，这时该纳税人与居住国的纳税人相比实现了税负公平，但却与来源地国的纳税人相比又不公平了。因此，当一个国家制定涉外税法时，究竟是只把居民纳税人纳入公平的考虑范畴之内，还是把非居民也纳入考虑范畴之内，则是二种不同的公平标准。

事实上，一个国家很难对在本国境内的非居民制定一个公平标准。而对一个纳税人的税负是否公平进行衡量，则需要对所有有关国家的税法进行综合累积评估，而不能仅从一国的税法进行判断。

七、结语

国际税法的上述四项基本原则互相联系，又相互区别。其中国家税收主权原则与国际税收分配公平原则的联系较为紧密，而国际税收中性原则与跨国纳税人税负公平原则的关系更为密切。国家税收主权原则是国际税收分配公平原则的基础，而后者是前者的必然要求；在国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则的关系中，前者强调税法对纳税人经济活动区位选择及其它决策不产生影响，后者着眼于纳税人与纳税人之间的地位公平。但是，我们应当注意国际税法的每一制度或原则往往都同时反映了上述四项原则。比如，关于关联企业之间交易的公平定价制度，就同时反映了国家税收主权原则、国际税收分配公平原则，也反映了国际税收中性原则和国际纳税人税负公平原则。

「注释

[1] 王贵国：《理一分殊——刍议国际经济法》，载《国际经济法论丛（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96页。

[2] 高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1992年版，第10-11页。

[3] 刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16-20页。

[4] 陈大钢主编：《国际税法》，上海财经大学出版社1997年版，第11-24页。

[5] 廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第20-22页。另见余劲松、吴志攀主编：《国际经济法》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380页。

[6] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate  income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.64

[7] 陈安教授认为，国际经济法的基本原则包括经济主权原则、公平互利原则、全球合作原则和有约必守原则。参见陈安主编：《国际经济法总论》，法律出版社1991年版，第156-210页。

[8] 加拿大著名经济学家和国际金融专家bird是这样认为的。see lorraine eden，taxing  multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america， university of toronto press，1998，p.101.

[9] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law  international，1995，p.3.

[10] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer  law international，1995，p.3.

[11] 王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第34-38页。

[12] 王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第64-68页。

[13] 根据联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》第25条和我国与有关国家所签定的税收协定的第25条“相互协商程序条款”的规定，就解释和实施税收协定时发生的困难和疑义，包括双重征税等，“缔约国双方主管当局应相互协商设法解决”，而不要求必须解决。

[14] 近年来，在个别税收协定中，出现了税收争议的仲裁解决条款，如欧盟针对转让定价的双重征税问题于1990年通过的《关于避免因调整联属企业利润而引起的双重征税的协定》就已于1995年生效；此外，美国与德国、墨西哥，德国与法国、瑞典等签定的税收协定也针对税收协定的解释与适用问题规定了仲裁条款，但其却未得到过适用，而且也没有得到更多国家的采用。

[15] 联合国《税收协定范本》和经合组织《税收协定范本》均在第24条规定了“无差别待遇”条款，根据该条规定，缔约国一方国民、居民、常设机构和资本在缔约国另一方负担的税收和有关条件，不应比缔约国另一国国民、居民、企业和资本在相同情况下负担或可能负担的税收或有关条件不同或比其更重。其与通常的国民待遇的表达或概念存在明显不同，尤其是“在相同情况下”限制，使得该条的规定更加模糊。比如外国居民和本国居民本身就被认为是在“不同的情况”下。正因为如此，一国对外资和外国企业等的税收优惠制度才被普遍实行。

[16] 经合组织：《税收协定范本注解》第24条第64、66、67段。

[17] oecd，transfer pricing guidelines for multinational enterprisesand tax  administrations，preface 7.

[18] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate  income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.82.

[19] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing andcorporate  income taxation in north america[m]，university of toronto press，1998，p.74.

[20] 税收中性原则最早可以追溯到亚当？斯密的自由经济学说。亚当？斯密极力主张经济的自由放任和自由竞争，反对政府干预经济，并认为税收应尽量不使财富分配的原有比例发生变化，尽量不使经济发展受影响。

第2篇：国际税收的含义范文

本文拟对相互协商程序和仲裁程序进行介绍和分析，分别指出其不足，并力图从中探求解决国际税收争议的国际法方法的发展趋势。

一、国际税收协定争议

多数情况下，国际税收争议源自于纳税人和其为居民的缔约国主管当局之间未决的国内税收争议。当一个纳税人认为缔约国一方或双方的措施，导致或将导致对其不符合协定规定的征税，可能就会向其为居民的缔约国提出税收申诉，如果该国不能单方面使纳税人得到满意的解决，纳税人就会要求将争议移交国家之间处理，这样所引起的国际税收争议被称为间接的国际税收协定争议。间接的国际税收协定争议只有在接受申诉的国家认为申诉合理，并设法与另一缔约国进行相互协商时，才成为国家间的争端。相对而言，如果一个争议一开始就是国家间关于税收协定条款的解释、执行、适用等问题的争端，涉及的是广泛的不确定的纳税人群体，则被称为直接的国际税收协定争议。

国际税收协定争议相较于一般的国家间的争端有自己的独特之处。因为关于解释或适用税收协定产生的冲突可能发端于国内税收争议，也可能肇始于国家间税收利益分配的矛盾；大部分情况下，纳税人对于争议的解决有直接的利害关系，他们不应被不合理地排除在争端解决程序之外；国际税收争议的解决方案往往通过缔约国一方或双方的征税或退税得以执行，执行的情况取决于国内的宪法和税法的有关规定。国际税收协定争议的这些特点决定了解决争议的程序也具有自己的特性。

二、相互协商程序

（一）相互协商程序的类型

为了解决两种不同类型的国际税收协定争议，相互协商程序可分为两类：

一是针对间接国际税收协定争议的，用于解决特定案件的相互协商程序。它解决的是因缔约国的征税不符合税收协定引起的争议。这类争议经由纳税人和缔约国的国际税收争议发展而成。《经合组织范本》第25条第1款和第2款对此进行了规定：当一个人认为缔约国一方或双方的措施，导致或将导致对其不符合本协定规定的征税时，可以不考虑国内法律所规定的补救方法，将案情提交本人为其居民的缔约国主管当局，或者如果案情属于第24条第1款，可以提交本人为其国民的缔约国主管当局。该项案情必须在不符合本协定规定的征税行动第一次通知起，3年内提出。主管当局如果认为提出的意见合理，又不能单方面满意地解决时，应设法与缔约国另一方主管当局相互协商解决本案，以避免不符合本协定地征税。达成的任何协议应予执行，而不受该缔约国国内法律的任何时间限制。

实践中，引起有关对纳税人不符合税收协定征税的争议，最常见的情形主要有以下几种：第一，在确定常设机构的利润时，把企业的一般行政管理费用分配给常设机构的比例问题；第二，利息、特许权使用费的支付人和受益所有人之间存在特殊关系时，支付人所在国对利息和特许权使用费超正常支付部分的征税问题；第三，关联企业应税利润的调整问题；第四，对于关联企业间超正常支付的利息，以及与受益所有人具有特殊关系的支付人所支付的利息，享有债权的公司所在的缔约国为实施其有关资本弱化的法律而将该利息视为股息征税的问题；第五，有关纳税人住所的确定问题，常设机构的设立问题，以及雇员从事临时性劳务的确定问题。

二是针对直接国际税收协定争议的解释性和立法性的相互协商程序。《经合组织范本》第25条第3款规定：“缔约国双方主管当局应相互协商设法解决在解释和实施本协定时发生的困难和疑义。缔约国双方主管当局也可以为避免本协定未规定的双重征税进行协商。”引起这类问题的，可能是协定的用语模棱两可，条款含义存在分歧，或是发生缔约国双方在签订协定时没有预见的变化，没有规定的情况。与解决特定案件的相互协商程序不同，主管当局并没有义务提起解释性的相互协商程序，因为《经合组织范本注释》第25条第3款第32段认为：“本款第一句要求税务当局，如果可能的话，通过相互协商解决解释和执行协定中的困难。”对于立法性的相互协商程序，严格来说并非真正的争端解决程序，因为其缺乏有争议的税收协定条款。它只是试图弥补协定范围内的漏洞，避免这些漏洞所可能导致的双重征税。但立法性的相互协商程序仍受协定范围的限制，主管当局并未被授权解决一些应由缔约国进一步谈判的事项。和复杂的税收协定争议进行的一种谈判，属于外交上的争端解决方法。相互协商程序允许谈判由有关国家的主管当局进行，而非通过外交途径，主要是出于便利的考虑。

（二）相互协商程序的缺陷相互协商程序受到的最主要批评是，主管当局仅负有寻求解决争议的义务而不是解决争议的义务。《经合组织范本注释》第25条第1款和第2款第26段表明：“第二款无疑规定了举行谈判的责任；但就通过谈判达成协议而言，主管当局仅有义务竭尽全力，但却并非必须取得结果。”相互协商程序作为国际公法上以外交手段解决争端的一种方法，根据《联合国》第33条，除非不解决争端可能危害国际和平、安全和正义，国家对于争端解决不负有义务。

此外，国家是相互协商程序的主体，纳税人由于不具备国际公法上的地位，不能参与相互协商程序。纳税人提出的税收申诉可能被有关缔约国认为不合理，不启动相互协商程序，从而纳税人无法将争议提交双边场合解决而承受双重征税；即使缔约国双方对争议进行了相互协商，由于无法达成一致意见，双重征税问题仍未解决；假设缔约国双方达成协议，协议对税务当局具有约束和复杂的税收协定争议进行的一种谈判，属于外交上的争端解决方法。相互协商程序允许谈判由有关国家的主管当局进行，而非通过外交途径，主要是出于便利的考虑。

（三）相互协商程序的缺陷

相互协商程序受到的最主要批评是，主管当局仅负有寻求解决争议的义务而不是解决争议的义务。《经合组织范本注释》第25条第1款和第2款第26段表明：“第二款无疑规定了举行谈判的责任；但就通过谈判达成协议而言，主管当局仅有义务竭尽全力，但却并非必须取得结果。”相互协商程序作为国际公法上以外交手段解决争端的一种方法，根据《联合国》第33条，除非不解决争端可能危害国际和平、安全和正义，国家对于争端解决不负有义务。

此外，国家是相互协商程序的主体，纳税人由于不具备国际公法上的地位，不能参与相互协商程序。纳税人提出的税收申诉可能被有关缔约国认为不合理，不启动相互协商程序，从而纳税人无法将争议提交双边场

合解决而承受双重征税；即使缔约国双方对争议进行了相互协商，由于无法达成一致意见，双重征税问题仍未解决；假设缔约国双方达成协议，协议对税务当局具有约束个案件可能因为语言不同，法律和财务体系的差异，以及主管当局难以达成一致意见而拖延数年。

对于相互协商程序，《经合组织范本注释》作出了一个公正的评价：“就总体而言，相互协商程序已经被证明是令人满意的方法。执行税收协定的实践表明，第25条规定一般最大程度地表达了缔约国可以接受的内容。但是，必须承认，从纳税人的观点而言，本条规定尚不能完全使其满意，这是因为主管当局仅能寻求解决问题，并非必须找到一个解决问题的办法（参阅第26段注）。达成相互协商决议，在很大程度上取决于国内法允许主管当局作出的折衷处理的能力。如果缔约国双方对达成的协定作出不同解释和执行，并且主管当局不能在相互协商程序的框架内找到共同的解决办法，尽与签订协定的消除双重征税的初衷相悖，双重征税却仍然可能发生。如果不跳出相互协商程序的框架解决问题，是很难避免这种情况的。”

三、国际税收仲裁

（一）国际税收仲裁的发展

国际税收仲裁就是国际社会跳出相互协商程序找到的解决国际税收协定争议的一种方法。国际税收仲裁方法并不是近年来才有的事。早在1926年4月14日英国同爱尔兰缔结的有关所得税协定的第7条已明确写到，当两个政府对协定条文的解释以及税务事项发生争议时，要通过有约束力的法律裁定加以解决。1934年捷克斯洛伐克同罗马尼亚就遗产税问题所签订的协定，也指明税务争端要服从国际联盟组成的委员会仲裁决定。1977年经合组织对1963年协定范本进行修订时，在“相互协商程序”的第25条中加上了第4款的内容，即“当认为达成协议需要口头交换意见时，可以通过缔约国双方主管当局指派代表组成的委员会进行”。这里所说的联合委员会也被认为包含“仲裁组织”的意思。1981年在柏林举行的国际财政协会的年会上，国际税务专家Y.富兰斯契等提出了一个涉及转让定价的国际税务仲裁程序的建议，并要求在今后国家与国家签订税收协定的条款中加上以下的内容：“当缔约国一方居民提出意见，由于缔约国双方对协定实施认识不一所造成对其不符合本协定规定的征税时，而争议通过其他途径又得不到解决时，可以要求通过仲裁程序求得解决。仲裁程序首先向斯德哥尔摩税务争议国际仲裁机构提出。该机构的仲裁决定对缔约国有约束力。”

1985年，仲裁程序第一次出现在双边税收协定中，德国和瑞典缔结的税收协定中第一次明确规定缔约双方可以通过仲裁程序解决争议。此后越来越多的国家在双边税收协定中规定了仲裁条款，到目前为止，此类协定的数量已达三十余个。1990年，欧共体成员国签署《关于避免因调整联属企业利润引起的双重征税的公约》，仲裁程序又出现在多边税收公约之中。

税收协定仲裁根植于国际公法，因为争议所涉当事方是国家，争议事项是税收协定的解释或适用。与相互协商程序一样，仲裁也是基于缔约国双方的同意才能启动，缔约国同意的范围限定了仲裁庭的权限。而且，缔约国对仲裁员的选任，仲裁程序规则的构筑以及仲裁庭应适用的法律等事项拥有完全的控制权，这就使得仲裁相较于诉诸国际司法机构更为灵活，对作为争端一方的国家的威胁也更小。

然而与协定中逐渐增加的仲裁条款相对照，到目前为止，没有争议是真正通过仲裁程序解决的。有学者认为这并不意味着这种仲裁条款是毫无价值的。因为它们能起到促使逃避仲裁的当事国运用相互协商程序来解决争端，避免双重征税的作用，对纳税人和主管当局都有利。但也有学者主张，这种仲裁条款的作用是负面的，因为主管当局知道纳税人有其他的救济场所，他们在相互协商中态度可能会更强硬，这将拖延主管当局对案件的处理，并使其处理不太可能发生作用。是什么原因导致国际税收仲裁处境如此尴尬呢？这恐怕与仲裁程序本身的不完善密切相关。缔约国既认为仲裁可能有助于解决税收协定争议，又担心程序本身的问题导致不经济，甚至损害国家的财政，所以出现了包含仲裁条款的税收协定数量逐渐增多，而实践中却没有争议真正诉诸仲裁的局面。

（二）目前税收协定中仲裁条款存在的问题

现阶段，多数税收协定中规定的仲裁都是自愿仲裁，仲裁程序的启动取决于缔约国双方主管当局的同意，并且要首先用尽相互协商程序。这意味着主管当局在决定什么争议应诉诸仲裁时拥有非常大的自由裁量权，仲裁程序的提起与否完全依赖于主管当局的意愿。事实上，迄今为止，没有任何税收协定争议交付仲裁表明了主管当局对使用仲裁程序所怀有的态度。

此外，多数税收协定中的仲裁条款缺乏程序的框架和保障，对于仲裁庭组成的规则，仲裁员的任命，听证的举行，仲裁与国内程序的关系，仲裁费用，时限以及纳税人法律地位等事项都缺乏规则，这进一步向缔约国主管当局表明，使用仲裁解决税收协定争议并非一个现实的选择。

而且，许多税收协定中的仲裁条款对于仲裁程序不同阶段都缺乏时限的规定，比如任命仲裁员的时限，启动仲裁程序的时限，作出裁决的时限等等，这种拖拖拉拉完成的仲裁程序所花费的时间可能比相互协商程序还长。对于纳税人而言，这种“迟到的正义”可能已经于事无补。在经济往来快速频繁的今天，这样的程序已经无法适应需要。

有学者指出，有效的税收仲裁须具备四个基本要素：第一，缔约国对仲裁必须作出不可撤销的承诺，而不是仅仅表示仲裁的良好意愿；第二，纳税人必须享有提起和参加仲裁的权利；第三，裁决对纳税人和财政当局同样具有约束力，遇到国内司法或行政程序中的异议时具有已决的效果；第四，必须有一定的控制机制保障仲裁程序的公正，防止不确定的或是程序上不公正的裁决。就这四个要素而言，国际税收协定中现有的仲裁条款都称不上是有效的。

四、结束语

前面已经提到，相互协商程序有其难以克服的弊端，在相互协商程序的框架内解决国际税收争议，已经很难满足快速的经济往来的要求。而如果国际税收争议不能得到合理解决，不能避免双重征税的发生或有效地消除双重征税，将导致税收不公平，从而扭曲贸易和投资环境，直接影响到一国经济的发展。一个完善的国际税收仲裁制度可以克服相互协商程序的弊端，现在的问题与其说是“税收仲裁怎么样”，还不如说是“税收仲裁与现有的税收争议解决机制相比怎么样”。客观来说，如果能完善仲裁程序，给予其充分的保障和内部控制，应该说仲裁在解决国际税收协定争议方面比国内法院和缔约国主管当局的相互协商更有效，更能实现缔约国双方通过订立税收协定所希望达到的目标。如何建立完善的国际税收仲裁制度，是各国税务主管当局应该研究的重点，但这并不等于说相互协商程序丧失了存在的必要。

第3篇：国际税收的含义范文

一、国际“税收饶让抵免”的含义

所谓国际“税收饶让抵免”，是指居住国政府对跨国纳税人在来源国得到优惠减免的那部分所得税税款，视同已经缴纳，给予饶让抵免，简称“税收饶让”。即虚税实扣，属于税收抵免方法的延伸和扩展，它是基于来源国给予跨国纳税人税收优惠待遇的前提下产生的。非居住国（非国籍国）政府为了使自己的税收优惠措施能够真正加惠于纳税人，以起到引进资金、先进技术和管理方式的激励作用，就必须要求居住国（国籍国）政府对这部分优惠减免的税收，视同已经缴纳给外国政府的税额而给予抵免。

二、税收饶让抵免的实施

一般情况，税收饶让存在于发展中国家与发达国家之间。发展中国家从有利于自身经济发展出发，规定了一些减免税优惠措施，因而积极要求发达国家（投资者居住国）给予跨国纳税人税收饶让抵免待遇，以确保外国投资者能够真正得到实惠；多数发达国家为了增加资本输出，有利于本国经济对外扩张以及从支持发展中国家经济发展的角度出发，也同意通过双边税收协定的方式给予本国投资者税收饶让抵免待遇。

我国于20世纪八十年代对外开展税收协定工作，截止2003年底已与82个国家和地区签署了税收协定（含税收安排），其中有22个国家单方面给予我国税收饶让，23个国家与我国相互给予税收饶让。我国与经合发组织成员国中的27个国家签订了税收饶让条款，20个国家单方面给予我国饶让，4个国家与我国相互给予饶让。

大部分经济发达国家，如英国、日本、丹麦、德国、瑞典等，在与发展中国家的税收协定中，一般愿意实行税收饶让抵免；但有些发达国家并不赞成，如美国是反对实行税收饶让抵免的重要国家之一。美国政府曾在分别与巴基斯坦、印度、以色列谈判的税收协定中写入了税收饶让条款，但全部遭到国会的否决。所以，时至今日，美国正式对外签订的所有税收协定中，没有一个包含税收饶让条款。

三、税收饶让抵免客观评价

第4篇：国际税收的含义范文

    国际税法的基本原则，是指调整国际税收关系的法律规范的抽象和概括，也是国际税法主体应普遍遵循的法律准则。由于不同社会制度的国家都有其所遵循的不尽相同的税法原则，而国际税法既不能照搬某国或所有各国的税法原则，又不能完全不顾及各国税法的原则。因此，国际税法的基本原则应当是各国税法所共有的原则，即国家税收管辖权独立原则和公平原则。

    （一）国家税收管辖权独立原则

    各国的国家税收管辖权是国家主权的重要组成部分，是其具体体现之一。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立性和排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。

    国际税法的税收管辖权独立原则，也是由国际税法对国内税法的必然的依赖性决定的。国际税法以国内税法为基础，一国的国际税收政策是其国内税收政策的延续和伸展；具有国际法性质的国际税收协定往往是各国税法和税收政策相协调的产物；税法本质上属于国家主权事宜，一国制定什么样的税法取决于该国的国内国际税收政策。同时，独立的税收管辖权还是国际税法得以产生的基本前提之一。只有在国家税收管辖权独立的前提下，国家间的经济交往才可能是平等互利的；否则，如“二战”以前广大殖民地国家附庸于其宗主国，没有独立的国家主权，更不用说独立的税收管辖权了，根本不可能产生包括平等互利的国际税收分配关系在内的国际税收法律关系。所以，国家税收管辖权独立原则是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。

    法律原则都有基本原则与具体原则之分。相对于国家（经济）主权独立的国际经济法的基本原则而言，国家税收管辖权独立是具体原则，而国家税收管辖权独立作为国际税法的基本原则，“居民税收管辖权”和“所得来源地税收管辖权”原则就是其具体原则。

    （二）公平原则

    公平原则一般都是各国国内税法的基本原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，既是对国内税法中公平原则的承继，又是由国际税法的本质特征所决定的。从这个意义上来说，国际税法的公平原则的综合性及其价值取向上的特点是派生自国际税法本质属性的一大特征。

    按照国际税法的调整对象，国际税法的公平原则可以分为国家间税收分配关系的公平原则和涉外税收征纳关系中的公平原则两项具体原则。

    国家间税收分配关系的公平原则是各国在处理与他国之间在国际税收分配关系上应遵循的基本准则，其实质就是公平互利，是国际经济法中公平互利基本原则的具体体现。《各国经济权利和义务》第10条规定：“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”故国家间税收分配关系的公平原则就是指，各个主权国家在其税收管辖权相对独立的基础上平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的解决结果。

    众所周知，公平与效率是税法的两大基本原则，二者的关系是“效率优先，兼顾公平”。国际税法中虽然也有效率价值的体现，但远没有公平价值重要，尤其是在国家间税收分配关系上。因为如果实行“效率优先”，允许在经济、技术等方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税，而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由，剥夺其对同一对象征税的权力，热必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态，有违国际经济交往的公平互利的基本原则。这主要是就税收的行政效率而言的；税收的经济效率仍然是国际税法的内在价值要求，但亦存在着必要时让位于其公平价值要求的现象。故国际税法中公平与效率的关系不同于国内税法，应该奉行“公平优先，兼顾效率”的价值取向。

    国际税法中的涉外税法规范同时又是国内税法的组成部分，是二者相交叉之处。从这个意义上来说，国际税法中的涉外税收征纳关系的公平原则应与国内税法的公平原则一样，具体包括两方面内容：（1）税收的横向公平，即指经济情况相同，纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应相等。（2）税收的纵向公平，即指经济情况不同，纳税能力不等的纳税人，其税收负担亦应不同。

    应当指出的是，涉外税收征纳关系中的公平原则还具有特殊的意义，体现在对待本国纳税人与外国纳税人税收待遇的问题上，这也是国内税法公平原则的延伸。实际上，现代国家在对待本国与外国纳税人税收待遇上往往并不公平，尤其是广大发展中国家，多采取涉外税收优惠政策来吸引国外的资金和先进的技术。对于广大发展中国家而言，通过涉外税收优惠政策吸引大量的国外资金和先进技术，弥补本国的不足，是加速其经济发展的一条切实可行的道路。但是，国际税法的作用并不是万能的，其所创造的一国的涉外税收环境的作用也是有条件的。当然，对税收优惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而应从全局出发，作适当的评估。在我国，随着改革开放的进一步发展，要求对涉外企业实行国民待遇的呼声越来越高。这并非意味着一概取消涉外税收优惠政策，只是强调当吸引外资达到一定规模，内资企业具有参与国际竞争的相当实力以及我国经济发展到一定水平时，就应当逐步取消对涉外企业的普遍性和无条件的税收优惠政策，而从弥补我国弱势产业、全面发展经济的角度出发，对在国家急需发展的项目、行业和地区进行生产经营的涉外企业有选择、有重点地给予税收优惠，从而在整体上保持涉外企业和内资企业在税收待遇方面的公平状态。

    三、国际税法上居民的比较

    （一）国际税法确立居民概念的法律意义

    居民是国际税法上的重要概念。在国际上，不同社会形态的国家、同一社会形态在不同国家、同一国家在不同时期，由于政治、经济、法律、文化等背景的不同，对居民的称谓及法律界定各异。但是，第二次世界大战后，随着国际经贸关系的发展和税法惯例的国际化，国际税法学界对居民这一概念已逐步达成共识，即按照一国法律，依住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人， 它既包括自然人，又包括公司和其他社会团体。

    应当说明的是，国际税法上的居民的概念最初源自有关的国际税收协定。早期的国际税收协定曾规定其适用主体为公民或纳税人。但公民的概念限于国籍，具有较大的局限性，且公民的国籍国往往与公民取得的所得没有直接联系。而采用纳税人概念，则范围又过于宽广，难以确定，这是因为它实际上只按纳税人的纳税义务来规定协定的适用范围。既不考虑该纳税人是否属于缔约国任何一方的国家，又不考虑该纳税人是否居住在缔约国任何一方，故缺乏判定国际税收协定适用范围的一般标准。自1963年经济合作与发展组织提出《关于对所得避免双重征税协定草案》后，国际税收协定普遍采用居民概念确定协定适用主体的范围，大多数国家的国内税法据此亦逐步采用居民这一概念。实际上，居民的概念介于公民和纳税人之间，不论是否为缔约国国民，都须符合各国国内法规定的条件。

    在国际税法上之所以要确立居民的概念，其法律意义在于：

    1.区别不同类型的纳税义务人，明确税收管辖权范围。各国所得税法实践中，通常将纳税义务人分为两种类型：一类是负无限纳税义务的纳税人；另一类是负有限纳税义务的纳税人。构成一国税法上的居民则为无限纳税义务人，即对于源自该国境内、境外的全部所得都要向该国申报纳税。未构成一国税法上的居民，则为有限纳税义务人，仅就其源自该国境内的所得纳税。

    2.避免国际双重征税。采用居民与非民居概念，则在某一自然人或公司居民身份单一的情况下，可以避免行使居民征税权的国家之间对同一所得的双重或多重征税。同时，当一个国家行使居民征税权时，按国际税收惯例，这个国家必须承担对该居民所缴纳的外国税款予以抵免的义务。易言之，一个国家的居民到另一个国家投资并取得所得，如果所得来源国行使所得来源地征税权，则该居民在所得来源国已缴纳的税款应在其所属居民国按法定标准予以抵扣。这也是所得来源地征税权优先于居民征税权原则的要求。

    3.维护国家征税主权。在国际税法中既存在居民征税权与所得来源地征税权的冲突，又存在因国际税收条约尚未对缔约国国内税法认定居民纳税人的条件作出规定所导致的行使居民征税权的各个国家间对同一所得行使征税权上的冲突。如何适当界定本国税法上居民的范围，划清居民与非居民的界限，对于谈判、缔结和执行避免国际双重征税协定有重大的实践意义，有利于维护国家的征税权。

    此外，依法确认居民的概念和范围有利于促进国际经济合作、科学技术交流及人员往来。

    （二）国际税法确认居民的标准

    国际税法上确认居民的标准可以区分为自然人居民身份的确认标准和公司居民身份的确认标准。在此，我们将分别予以比较论述。

    1.自然人居民身份的确定

    各国对于自然人居民身份确认标准的规定并不一致，归纳起来，有下述几种：

    （1）国籍标准。根据本国国籍法应为本国公民的自然人，即构成税法上的居民。国籍标准是从国际法中的属人管辖权原则中引伸出来的，即国家对于一切具有本国国籍的人有权按照本国的法律实施税收管辖。但随着经济生活日益国际化，人们国际交往的日趋频繁，许多自然人国籍所在国与自然人经济活动所在地的联系较松散，采用国籍标准认定居民身份难以适应自然人实际所得和财产的状况。在国际私法领域，出现了一定程度的住所法优先于国籍法的倾向，在税收立法中目前也只有美国、菲律宾、墨西哥等少数国家仍坚持国籍标准确认自然人的居民身份。

    （2）住所标准。一些国家规定，一个自然人如果在本国境内拥有住所，即构成本国税法上的居民。例如，英国所得税法规定，在英国有永久性住所的自然人或者在英国拥有习惯性住所的自然人为英国税法上的居民。 住所本是民法中的一个基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一处所。从各国立法与学说来看，住所应包括居住的事实和居住的意思两个构成要件。住所与国籍的区别在于：住所是个私法上的概念，它反映了自然人与特定地域的民事联系；国籍则是个公法上的概念，它反映了自然人与特定国家间的政治联系， 故世界上采用住所标准确认自然人居民身份的国家比采用国籍标准的国家较多。但直接援用民法上住所概念的国家甚少，一般在税法中还附加居住时间的条件并称之为“财政住所”。例如，日本所得税法规定，在日本国内有住所并在国内连续居住1年以上的自然人为税法上的居民。 应当指出的是，采用住所标准的国家甚多，且各国对外签订的双边税收协定，一般也明确采用这一标准，但住所作为一种法定的个人永久居住场所，并非完全能反映出某个人的真实活动场所。因此，不少国家通过税法作了补充性规定。例如美国纽约州税法规定，凡在本州境内拥有一永久性住宅，且在纳税年度内又在本州境内居住6个月以上，则视为本州居民。

    （3）时间标准。时间标准又称居所标准，指某—自然人在一国境内拥有居所并且居住时间达到法定期限即构成该国税法上的居民。对于居住时间的长短，不同国家有不同规定，大多数国家规定为半年或l年。居住时间如果不累计计算的可以不受年度限制，如果累计计算则一般限定在一个纳税年度。居所与住所的区别在于，居所是指自然人暂时居住的某一处所，其设定条件比住所要宽，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住时间的事实。

    （4）混合标准。目前国际上广泛采用住所标准和时间标准相结合的混合标准综合确定自然人的居民身份。例如，德国所得税法规定，在德国境内有住所，或者无住所但有居所且居住6个月以上的自然人为德国税法上的居民。 也有些国家还同时采用居住意愿标准，即把在本国有长期居住的主观意图或被认为有长期居住的主观意图的自然人规定为本国税法上的居民。判断某一自然人是否有在本国长期居住的主观意图，通常要综合考虑其签证时间长短、劳务合同期限、是否建立家庭或购置永久性食宿设施等因素。

    2.公司居民身份的确定

    确认公司在税法上的居民身份，同确认自然人的居民身份一样，其目的是对居民的国内外所得行使征税权。应该指出的是，这里的公司是指法人团体或者在税法上视同法人团体的实体，它与自然人相对应。各国关于居民公司的确认标准可归纳为下列几种：

    （1）注册地标准。即以凡按本国法律组建并登记注册的公司规定为本国居民公司。例如，美国所得税法规定，凡是按照美国联邦或州的法律注册登记的公司，不论其管理机构是否设在美国境内，也不论公司股权是否为美国公民所控制，都为美国税法上的居民公司。由于公司的注册成立地只有一个，故这一标准具有纳税人法律地位易于识别的优点。目前，瑞典、墨西哥、美国等均采用注册地标准。

    （2）管理机构地标准。该标准以公司经营活动的实际控制和管理中心所在地为确认居民公司的依据，凡是实际控制和管理中心所在地依法被认为在本国境内的公司即为本国税法上的居民公司。按照有关国家的规定，实际控制和管理中心所在地一般是指公司董事会所在地，或者董事会有关经营决策会议的召集地，它不等同于公司的日常经营业务管理机构所在地。采用这一标准的国家有英国、新西兰、新加坡等。

    （3）总机构地标准。此标准以公司的总机构是否设在本国境内为依据，来确定其是否为本国税法上的居民公司。总机构是指公司进行重大经营决策以及全部经营活动和统一核算盈亏的总公司或总店。法国、日本、新西兰均采用了总机构地标准。例如，日本税法规定，凡在日本设有总机构，总店或总事务所的公司即为日本税法上的居民公司。

    （4）其他标准。综观各国关于居民公司的认定标准，一般采用上述标准中的一种或几种，少数国家还同时或单独采用主要经营活动地标准，控股权标准。主要经营活动地标准以公司经营业务的数量为依据，实行这一标准的国家通常规定，如果一个公司占最大比例的贸易额或利润额是在本国实现的，该公司即为本国居民公司。控股权标准是以控制公司表决权股份的股东的居民身份为依据，如果掌握公司表决权股份的股东具有本国居民身份，则该公司亦为本国居民公司。

    （三）国际税法上居民法律冲突的协调

    由于各国法律对于负无限纳税义务的居民的认定标准不一致，以及跨国所得的存在，导致双重居民身份而引起的双重征税问题。目前国际条约尚未对居民认定标准规定任何准则，各个国家根据国内法律规定税法上居民的构成条件，并在双边国际税收协定中规定特别条款，以明确优先采用何种居民概念。

    1.自然人居民法律冲突的协调

    （1）应认定其为有永久性住所所在国的居民；如果在两个国家同时有永久性住所，应认定其为与该自然人经济关系更密切（即“其重要利益中心”）的所在国的居民。在缔约国国内法发生冲突时，应优先选择自然人有永久性住所的缔约国为居住国，这样足以解决一个人在缔约国一方有永久性住所，而在缔约国另一方是短期停留所导致的双重居民身份。在认定永久性住所时，应注意考虑任何形式的住所，包括个人自有或租用的房屋或公寓、租用带家俱的房间，但重要的判定因素是住所应为自然人所有或占有的居住所在地，该所在地应有永久性，即有安排并适合长期居住的住宅，而非由于旅游、经商、求学等原因所作短期逗留的临时居住。如果该自然人在两个缔约国境内有永久性住所，应查明哪一国家同该自然人经济联系最为密切。这就要求将该自然人的家庭和社会关系、职业、政治、文化及其他活动、从事营业地点、管理其财产所在地等要素作为一个整体来调查验证。

    （2）如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在其中任何一国都没有永久性住所，则该自然人应为其有习惯性住所所在国的居民。此项规则的含义是倾向于把自然人经常居留国确定为居住国，并主要根据居留时间和间隔时间确定在哪一国有习惯性住所。

    （3）如果其在两个国家都有，或者都没有习惯性住所，应视其为国籍所在国居民。据此，在税法居民身份的识别上，住所标准亦优先于国籍标准。

    （4）如果某人同时是两个国家的居民，或者均不属其中任何一国的居民，应由缔约国双方主管当局通过协商解决其居民身份问题。

    2.公司居民法律冲突的协调

    对于公司居民双重身份的冲突，国际上通行的做法是，各国通过缔结双边性的国际税收协定加以协调，其方式大致有两种：一种是缔约双方在协定中事先确定一个解决此类冲突应依据的标准，例如中国与比利时、法国等国签订的双边税收协定，都明确地选择了以公司居民的总机构所在地国作为居住国的冲突规范。但也有不少国家采用OECD范本和UN范本所作出的规范，对于同时成为缔约国双方公司居民的，首先以实际管理机构所在国为其居住国。然而在有些情形下，判定公司的实际管理机构并非易事。对管理机构和控制中心的不同理解，会引起国家间居民税收管辖权的冲突。因此，就出现了第二种方式，即有关国家通过签订双边性的国际税收协定，规定公司居民身份发生冲突时，由缔约国双方的税务主管当局通过协商的方式，确定所涉公司居民的身份归属以及由哪一国对其行使居民税收管辖权。

    （四）我国居民标准的税法调整

    我国居民标准的税法调整主要体现在国内所得税立法和双边国际税收协定中。

    我国1980年的《个人所得税法》对纳税意义上的“居民”、“非居民”缺乏较为明确的界定。1994年1月1日起实施的修改后的《个人所得税法》既解决了中国境内所有自然人按照一个税法纳税的问题，又与世界各国个人所得税法的通行做法有了相应的衔接。其按照国际惯例，采用住所和居住时间两个标准将纳税人分为居民和非居民。 我国《个人所得税法》第1条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，从中国境内或境外取得的所得缴纳所得税。关于住所的认定，目前适用民法通则的规定，但应进一步与国际惯例接轨，不应以户籍作为认定住所的唯一标准，关于居住时间，我国《个人所得税法实施条例》进一步明确规定，指一个纳税年度中在中国境内居住满365日，临时离境的，不扣减天数。

    我国《外商投资企业和外国企业所得税法》按总机构所在地是否设在中国境内来确定外商投资企业的居民身份。 理论界通常将总机构解释为依照我国法律设立具有中国法人资格的外商投资企业在我国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构。这种解释与国际惯例和立法本意实际上并不完全一致。因为具备中国法人资格的外商投资企业，根据有关法律，其注册登记地在中国境内并应在中国境内设立该企业的总机构，不得将其总机构设于中国境外。但是，不具备中国企业法人资格的中外合作经营企业和外资企业，亦应将其总机构设在中国境内。上述两种情况下的外商投资企业均应为中国居民公司。 因此，我国税法有关认定居民公司标谁的规定有待完善：一是对总机构的定义应有法律明文；二是认定居民公司的范围不应限于外商投资企业，还应包括其他法人团体或税法上视同法人团体的实体；三是管理机构地标准为大多数国家国内税法所采用，我国亦应采用此种标准。

第5篇：国际税收的含义范文

    [关键词] 电子商务 税收管辖权 常设机构

    一、跨国电子商务活动和传统税收管辖权的冲突

    国家税收管辖权是一国政府所主张的对一定范围内的人或对象进行课税的权力,是国家主权在税收方面的体现。国家税收管辖权是国际税法的核心问题,划分清楚国家税收管辖权是国际税法发挥作用的基础和基本功能之一。

    电子商务的出现,以其降低成本、缩短生产周期、连续运营的优点大大提高了商业活动的经济效益,但其打破了传统的地域之隔,大大加剧了跨地区、跨国界的交易行为,商业贸易已不再存在地理界限,但是税收还必须由特定的国家主体来征收,这就使得国家税收管辖权变得难于确定。

    税收管辖权主要有居民管辖权和收入管辖权。居民税收管辖权是征税国基于纳税人与征税国存在着居民身份关系的法律事实而主张行使的征税权。

    1.同居民管辖权的冲突

    税人居民身份的认定,是一国行使征税权的前提。自然人居民身份认定,从各国立法看主要有住所标准,居所标准,居住时间标准。在传统贸易形式下,由于贸易活动离不开具体的人在具体的时间、地点的行为,所以可以依靠这些在贸易活动中必不可少的、能够直观衡量的因素作为确定自然人居民身份的标准和依据。但是在电子商务条件下,虚拟的网络空间中不存在住所或居所的概念,居住时间也没有衡量依据。科技的技术性使居民税收管辖权原则下的居民认定不能获得令人满意的结果,所以在电子商务中,自然人居民身份以何种标准确定却是很难确定的。

    在各国税法实践中,对于法人居民身份的确认标准主要有法人注册地标准、总机构所在地标准、实际管理和控制中心标准等,但这些标准在电子商务环境下也受到了挑战。

    这些标准都以法人有形存在为前提。只有存在有形机构,才能确定该机构所在的位置,进而确定法人的居民身份。但在电子商务下,有形机构存在不再是必不可少的条件。

    在过去召开董事会会议或股东大会的场所及决策会议中心是认定法人实际管理控制中心的重要标志。而借助互联网和现代信息通讯技术,法人的成员,如董事、股东、经理虽然相隔万里,仍可随时进行沟通。

    2.同收入管辖权的冲突

    在电子商务中,更多涉及的是在线买卖,销售商通常在自己拥有的服务器上建立并保持自己的网址,而无须在某一个国家注册登记,从事网上交易。有时候电子商务网站同时需要几台服务器共同操作,这样,在确定国家的税收收入管辖权上也出现了麻烦。

    二、我国在跨国电子商务中应当遵循的税收原则

    中国电子商务最近几年以平均年增长率40%的速度迅速发展,淘宝、易趣等电子商务网站成为网友购物的重要场所,支付宝、贝宝等网络中间支付工具的产生也极大地促进了了电子商务的发展。中国电子商务正由起步迈入繁荣阶段。

    但是我国电子商务起步较晚而对电子商务发展的新问题,特别是面对电子商务现行国际税收安排等所提出的挑战,我们必需通过加强研究来弄清情况,掌握国际电子商务的最新动态和发展趋势,遵守以下规则不断推进我国电子商务的发展进程。

    1.维护国家税收主权和国家利益的原则

    税收是国家主权的重要组成部分,具有类似国家主权的独立性和排他性,它是通过国家对税收管辖权的确定来体现的。在制定我国的跨国电子商务税收法律时,就一定要从维护我国税收主权和税收利益的立场出发,不受任何外来干涉地研究和制定适合中国社会发展的规则体系。促进跨国电子商务公平合理的税收权益分配秩序的形成,在新技术发展中为自己争取更多的权益。

    2.坚持税收中性的原则

    税收是一种分配方式,也是一种资源配置方式。国家征税是将社会资源从纳税人转向政府部门,在这个转移过程中,除了会给纳税人造成相当于纳税税款的负担以外,还可能对纳税人和社会带来超额负担。这种负担体现在两个方面,一是政府纳税后产生的社会效益小于给纳税人的税收负担,二是由于纳税改变了商品的价格,如增值税的实质就是把税金转嫁到了消费者的头上,从而给整个社会的经济运行和资源配置效率带来负面影响。所谓税收中性的含义就是要避免以上现象的产生。落实到电子商务税收上来就是税收的实施不应对电子商务的发展有阻碍作用。

    3.税收公平和效率原则

    税收公平原则要求条件相同者缴纳相同的税,条件不同者缴纳不同的税。电子商务作为一种新型的贸易方式,只是一种数字化的产品和服务,虽然交易的方式和平台发生了变化,但是交易的本质并未改变,所以对传统的交易和电子商务应保持相同的税负。

    与此同时,在制定电子商务税收法律的过程中,要在保持现有法律规则的基础上进行修改,减少法律制定的成本,提高税收的行政效率。

    4.加强国际税收合作、注意国际协调

    跨国电子商务具有全球性、高流动性、高隐匿性的特点。跨国纳税人可在多个国家设立服务器,因此将出现双重或多重征税问题。所以世界各国应该加强彼此的合作和协调,国际组织也要加快制定有关跨国电子商务方面的税收政策。

    三、我国对跨国电子商务行使税收管辖权的对策及建议

    1.短期上采取免税政策

    在短期内采取免税的政策,这主要基于以下两个原因,一是根据德国经济学家李斯特的理论,对于有发展潜力的,但仍属于起步发展的产业,政府应该采取保护的政策。目前我国的电子商务还是新兴的产业,孕育着巨大的商业前景,但目前仍很脆弱,市场需要培育,任何税收都可能会延缓电子商务的发展,使整体经济的发展付出更高的成本。二是目前我国政府的征管手段和技术手段还不足以对电子商务进行有效的管理。

    但是免税不代表坐视不理,针对现状政府更应该密切关注电子商务的发展,在时机成熟时立即出台符合我国电子商务发展的相关政策。人员储备方面,对税务人员应进行大规模的电子商务及相关知识的普及培训,还应吸纳一些这方面的人才充实到税务机关来,建立一支能适应网上贸易与服务要求的专门队伍。技术储备方面,研发高水平的电子商务的税收征管软件以及相应的硬件,提高税务机构的征管水平,建立适应电子商务的税收征管体系。

    2.长期上必须制定有效的税收政策

    相对于发达国家而言,由于我国的信息产业和技术基础长期一直处于落后和薄弱阶段,在目前和今后相当长的一个时期内仍将实际处于电子商务净进口国的地位。因此,从长期来看,在跨国电子商务所得的国际税收分配问题上,应一直坚持强调电子商务净进口国的收入来源地税收管辖权,这是我们制定税收政策的基本的出发点。具体来说,我们应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定的或有形的物理存在,作为行使来源地税收管辖权前提的观念,寻求在电子商务条件下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连结因素。

    现行国际税收制度中采用的常设机构是适应传统的商业交易形式下确定来源国对非居民的跨国所得行使课税权的需要和合理性而形成发展起来的。在跨国电子商业交易方式下,由于这类固定的、有形的物理标志已失去存在的价值,非居民与来源国的经常性和实质性的经济联系应该从其在来源国境内开设的网址所具有的功能作用,以及非居民通过这种网址实际从事的活动性质、交易的数量规模以及时间等因素综合来判断。因此,为适应今后跨国电子商务交易不断增长的国际经济形势下维护我国对非居民来源于境内所得的征税权益需要,应该可以引进类似“虚拟常设机构”的概念以适应跨国电子商务。虚拟常设机构是指不以有形的固定营业场所作为行使来源地征税权的充要条件,而是只要跨国纳税人利用互联网、数字技术和电子工具在来源国境内进行意义重大的持续性生产经营活动,与来源国主权产生紧密有效的经济联系,则可以认定其设有虚拟常设机构,所取得的营业利润应该受来源地征税权管辖。

    3.积极应对,参与国际税收规则的谈判

    我国要积极参与到规则的研讨和制定工作中,不能只做比赛规则的遵守者,要当比赛的裁判和监督,这样才能更好的维护国家的利益。

    目前很多西方国家正在向全球极力地推崇其电子商务政策,并且在国内外到处游说,试图获得更多的支持。如果该国的建议被国际社会广泛采纳,则意味着在电子商务中分到更多的税收蛋糕,而其他国家的国家利益就会受损。因此,我们不能等闲视之,听命于发达国家制定关于电子商务国际税收的“游戏规则”。

    参考文献:

    [1]步·梅塞罗晓林译:二十世纪税收及其未来(上).税收译从,2000(2):3-18

    [2]宋玉华黄海英:世贸组织为网络贸易免税的背景、效应与前景.国际贸易问题,2000(23):33-37

第6篇：国际税收的含义范文

关键词:区域;经济一体化;国际财政

区域经济一体化作为二战以来世界经济发展进程中一个十分突出的现象和趋势,对世界经济产生着极其广泛而深远的影响,也成为一个倍受关注的热门话题。而伴随着区域经济一体化的发展,区域经济一体化中的财政问题也不断地凸显出来,并在一定程度上影响着区域经济一体化的进程。同时,由于区域经济一体化的不断扩展,传统的国家财政理论分析框架已经无法对区域经济一体化中的政府经济活动和经济行为作出合理的诠释,这需要我们从一个新的视野和分析框架———国际财政的角度去展开研究。因此,探讨区域经济一体化中的国际财政问题,不仅是区域经济一体化发展的客观需要,也是财政理论研究和分析方法的深入和拓展。

一、区域经济一体化的财政问题

区域经济一体化是两个或两个以上的经济体,为了达到最佳配置生产要素的目的,以政府的名义通过谈判协商实现成员之间互利互惠及经济整合的制度性安排。区域经济一体化的不断兴起,其背后隐含着多种因素,有着众多的目标,既有促进贸易、收入和投资的需要,又有实现增长和发展的要求;既有获取市场准入适应区域与全球化的意图,也有出于安全和民主的考虑。这种以政府为主体的经济活动和经济行为,同时也是我们所讨论的财政问题。可见,区域经济一体化的财政问题,是和区域经济一体化相伴而生并由区域经济一体化的主体———政府的经济活动和经济行为决定的。

遗憾的是,区域经济一体化的理论模型中却很少直接关注财政问题。以被视为区域经济一体化的理论核心的关税同盟理论及其发展为例,维纳(Viner1Jacob)及其后继者们从贸易创造效应、贸易转移效应、规模经济效应、竞争效应、技术创新效应和投资效应等不同层面和角度,分析了区域经济一体化对成员体、非成员体乃至整个世界的生产、消费、资源配置、收入分配、国际贸易、经济增长等国民经济的各个方面的利益或损害。虽然该理论是从关税及其效应分析这一财政问题出发,而且后来约翰逊、库珀和马塞尔等人在1965年也直接将“公共产品”引入关税同盟的福利效应分析,并得出了关税同盟更能满足成员体政府对各种保护主义倾向的商业政策以及对工业化目标的偏好的结论(田青,2005),但总体看来,区域经济一体化的理论模型基本上是在国际贸易和国际经济学的理论分析框架下的阐述,很少直接关注到区域经济一体化中的政府经济活动及其对区域经济一体化的影响,也没有对区域经济一体化这一政府主导的利益追求和制度保障机制作出全面的阐述,并在一定程度上成为了区域经济一体化发展的制约。

总之,区域经济一体化的财政问题,是由区域经济一体化本身所具有的政府主导性和政府经济活动和经济行为性这一特征决定的,是区域经济一体化产生和发展过程中的客观存在,但却不被区域经济一体化理论所关注的重要现实问题。它不仅涉及到区域经济一体化的财政效应这一基本问题的分析,更重要的是对区域经济一体化中的政府经济活动和经济行为的系统阐述,是对区域经济一体化的各国财税制度协调及发展的研究。也就是说,区域经济一体化的财政问题的提出和解决,不仅直接影响着参与区域经济一体化的各国政府的经济活动和经济行为本身,而且还关系着区域经济体各成员国之间乃至非成员国之间的财政利益和财政关系的协调;同时,将财政问题作为重要的变量引入区域经济一体化的理论和实践,还可以更好地从政府经济活动的角度阐明区域经济一体化的政府主导性及其机制,不仅有助于丰富和发展区域经济一体化的理论,而且将直接推动区域经济一体化的持续协调发展。

二、国际财政的理论体系和分析框架

一般而言,国际财政是伴随着国际经济活动的扩展和国家间经济依赖的日益加强而在财政关系领域形成的一种国际经济现象,是财政和国际经济相结合的产物。关于国际财政的定义(董勤发,1997),理论界至少有两种不同的观点:一种观点是从世界或全球角度来看的财政,即世界财政或全球财政,是以世界性的公共权力机构或世界政府为后盾的;另一种观点是把国际财政看成是国际经济中的财政,是国家财政在国际经济中的延伸或变种,是国际经济中的国家财政活动,是不同国家的财政通过国际经济交往而相互联系在一起所形成的国与国之间的财政关系。与国家财政相比,国际财政具有一般财政的普遍性特征,但又有其自身固有的特殊性,即国际性、整体性、复杂性和协调性等特点(林品章,1995)。虽然在欧盟的财源筹集方式、国际税收合作组织研究以及联合国发展计划署于1999年提出的对电子邮件开征“比特税”等中,我们可以看到一些世界财政或全球财政的影子,但在现代国家占据主导地位的时代,不存在也不可能存在一个超国家的全球权力机构或世界政府,国际财政就只能是国际环境下财政的作用问题。它主要表现为对国际经济活动中的国家财税制度协调和财政利益分配,是国家参与国际经济活动的一种资源配置方式,其本质是国家间的财政关系。

在现代市场经济中,国家财政存在的客观前提在于国民经济中的市场失灵。同样,国际财政的产生和存在,也有其深刻的理论和现实基础。首先,国际财政作为国际经济活动中财政问题的国际化,其基础是市场经济;而由市场经济的市场性和开放性决定的国际市场失灵,就直接成为了国际财政存在的理论基础(董勤发,1997)。其次,基于不同的经济社会条件和利益目标追求,各国政府财税制度和政策安排往往存在着巨大的差异,并直接构成为各国政府参与国际经济活动的严重阻碍,因此,寻求和实现各国政府间的财政协调和合作,是国际财政存在的现实基础。

从国际财政产生和存在的理论和现实基础的角度出发,国际财政存在的意义就是矫正国际市场的失灵和实现各国财政的协调和合作。同时,又由于当前并没有一个真正有效的世界权力机构,也就不可能有一个制定、颁布和执行国际课税和支出方案的“国际财政当局”,更不可能形成一个有效的世界范围内的全球财政制度。因此,国际财政只能采取多国财政合作的存在形式。根据合作的程度,国际上多国财政的合作方式大致分为财政协调(FiscalCoordina2tion)、财政同盟(FiscalUnion)和财政一体化(FiscalIntegration)。这三种基本合作方式既有联系又有区别。其中,财政协调是以既有国家为基础的国际财政合作形式,是国际财政合作最初也是最重要的形式,它强调财政合作的自愿性和协商性,如现有的各种国际税收协定等;财政同盟更多地以部分国家的让渡为前提,它强调财政合作的一致性和强制性,往往是区域经济共同体中较高级的合作形式,如欧盟内部废除关税、统一增值税等;财政一体化则以国家财政的完全让渡或消失为条件,实行超国家财政干预,它是最高级的财政合作形式,但由于其缺乏现实性,所以更多地成为了一种理想化的财政合作形式。而根据不同的国际经济发展水平和程度,国际财政研究在存在形式上又有着不同的侧重点。一般而言,国际财政协调是当前国际财政最重要的存在形式也是研究的核心内容,国际财政研究的理论体系也主要是围绕着国际财政协调来展开。①

三、国际区域财政研究的基本框架

伴随着区域经济一体化而产生的财政问题,是国际经济活动中政府经济活动和经济行为研究的范畴。而通过对国际财政的理论体系和框架的分析,我们找到了研究区域经济一体化的财政问题的理论基础和分析框架。也就是说,区域经济一体化的财政问题实质上就成了区域经济一体化的国际财政问题。因此,从区域经济一体化的财政问题和国际财政的理论体系相结合的角度,我们可以构建区域经济一体化的国际财政研究框架。

区域经济一体化的国际财政研究框架,本质上就是要诠释区域经济一体化中的政府主导性和政府经济活动性的运行机制及意义,通过推进和实现区域内外各经济体的财政协调和财政合作,促进区域经济一体化的发展和福利水平的提高。因此,循着从国家财政到国际财政的思路,借鉴马斯格雷夫等人对国际财政的理论体系的阐述,通过在传统区域经济一体化的理论中引入政府及其经济活动———财政这一变量,一种解决区域经济一体化的国际财政研究的新视角和分析方法———国际区域财政研究的基本框架浮出了水面,②它大致由国际区域财政导论、国际区域财政支出、国际区域财政收入和国际区域财政政策等四部分构成。

国际区域财政导论主要阐述国际区域财政的含义、产生、研究范围及方法等内容。借鉴国际财政的定义,我们可以给国际区域财政做出这样的界定:它是指区域经济一体化过程中的财政问题,是国家财政在区域经济一体化中的延伸和发展。换言之,国际区域财政就是国际财政在区域经济一体化中的具体存在和表现形式,是区域经济一体化中的国家和国家间的财政关系,是我们从区域经济一体化的主体———政府经济活动和经济行为层面的一种视角和分析框架。国际区域财政的存在,也有着其深刻的理论和现实基础。区域经济一体化,本质上是建立在市场经济基础上的一种资源配置方式和制度安排,而由市场经济的市场性和开放性导致的市场失灵即国际区域市场失灵,就成为了国际区域财政产生的理论基础。由于各国政府财税制度和政策安排的巨大差异而形成的参与区域经济一体化的各经济体不断寻求财政协调与合作的努力,现实地演绎了国际区域财政的存在。总体看来,国际区域财政研究的性质依然是财政学和国际经济学的有机结合,研究范围也包含着财政协调、财政同盟和财政一体化三种形式,且它们不同程度地在区域经济一体化中存在。在研究方法上,国际区域财政也应遵循国际财政学的研究方法(董勤发,1997),即国家主义分析方法与世界主义分析方法的有机结合。

国际区域财政支出主要探讨国际区域财政支出的形式及其效应。具体而言,国际投资和国际援助是其存在的基本表现,前者类似于国家财政中的政府投资,后者则更多地具有政府转移支出的性质或类似于政府间转移支付制度的意义。国际投资的基本理论和效应分析,是国际经济学的重要研究内容之一。综合国际经济学领域的国际投资和国家财政中的政府投资,我们可以得到一个基本的分析区域财政支出中国际投资的框架。从现实来看,国际投资制度主要由各国家的投资制度、双边层次投资制度、区域层次的和多边层次的投资制度构成,且它们都不同程度地存在着缺陷并成为国际投资的阻碍,因此,要从制定更权威的、高度自由化的投资制度和高标准的国际投资保护制度及公正高效的争端解决制度等几个方面来进行创新(柳剑平等,2005)。作为国际经济合作的一种重要方式,国际援助在传统的国家财政和国际经济活动中的基本作用(郧文聚,2000),主要是缓和国际政治经济矛盾和促进国际经济关系的协调,更多地是作为一种短期性、政治性和经济战略性的支出形式而存在。目前,除欧盟法中的国家援助为区域经济一体化的国家援助制度提供了基本法律框架外,国际援助特有的规律和运行规则总体上与作为国际区域财政支出形式的内容和要求是不相适应的。因此,要实现区域经济一体化中各经济体之间收入的公平分配和促进区域经济的均衡发展,必须着力构建一个能有效协调区域财政关系的经常化、制度化的国际援助制度。

国际区域财政收入主要研究国际税收、国际债务和区域国际组织的会费筹集等问题及其经济影响。国际税收是国际财政大厦相对独立的体系和重要支撑,同样也是国际区域财政收入中最主要的内容。国际税收的研究,不仅表现在早期对国际税收学科理论体系的建立和完善,而且反映在当前对国际税收竞争、国际税收协调、国际税收合作与国际税收组织、贸易与税收摩擦、反吸收调查等领域的深入研究和扩展。由于受区域经济一体化不同发展水平和存在形式的制约,国际区域财政中的国际税收除国际税收协调这个核心以外,还涉及到国际税收同盟和一体化等表现形式,这在欧盟的统一关税、统一增值税和“自有财源”中可以得到初步的例证。也就是说,国际区域财政研究的国际税收,必须密切关注和分析研究区域经济一体化下国际税收的各种具体形式和效应。关于国际债务的理论研究,我们可以在国际金融研究和国家财政的债务分析中找到较为完整的内容和体系。如何从现有的理论体系和框架出发,立足于促进区域经济稳定与发展,探讨区域国际债务的规模及效应和债务监控体系,构建一个与之相适应的高效的国际债务运行机制和风险防范体系,就成为了国际区域财政框架中的国际债务研究的主要内容。此外,为了避免如联合国财政危机中的会费问题的尴尬,还应该积极研究关于区域国际组织的会费筹集方式,使区域国际组织能够高效正常运转,确保其对区域社会经济发展的组织作用的发挥。

国际区域财政政策主要研究区域内外财政政策协调机制及其实现。在区域经济一体化过程中,经济政策的国际协调是十分必要的,它可以避免各国独立分散决策的低效率,在不同程度上减低各国政策之间的相互冲突,共同应对突发事件的不良影响,稳定各国和区域经济的稳定运行,获得经济开放带来的多方面利益,只是这种协调要求在不同程度上限制各国政策的自主性。区域财政协调的理论分析指出,协调政策会减小针对繁荣或萧条的财政扩张或收缩的溢出效应;在协调计划中,任何国家的财政扩张或收缩都应该考虑伙伴国的财政政策所导致的溢出效应,它要求伙伴国的财政政策取向相同。国际区域财政政策的协调,又有广义和狭义之分。广义指的是既包括区域内财政政策的协调,又包括区域内外财税政策之间的协调;而狭义主要是指区域内财政政策的协调,即各国在制定国内政策的过程中,通过各国间的磋商等机制和方式来实现财政政策的协调。从政策协调的程度来看,又可以分为信息交换、危机管理、政策目标和行动的一致性协调、全面协调及联合行动等层次;从协调方式的角度,可以分为相机性协调和规则性协调两种。还需指出的是,国际区域财政政策协调还涉及到区域财政政策与货币政策、汇率政策等的协调,它们共同构成区域宏观政策协调的主要内容。

总之,国际区域财政作为一种重要的区域性制度安排,对区域经济一体化的发展有着直接而深远的影响。而国际区域财政研究基本框架的构建,不仅是这种区域性制度安排的重要内容和表现,而且还为区域经济一体化中政府经济行为及其效应分析提供了较为完整的思路和方法。

注释:

①马斯格雷夫教授从财政的国际协调和发展财政两个方面概括和总结了国际财政的基本内容;而董勤发则是结合财政的经济职能从国际财政合作形式的角度来构建国际财政的理论体系。

②区域有不同的层次划分,区域财政也多以行政区划确立的社会、政治、经济区域为研究对象,但本文所论之区域指的是国际区域,国际区域财政指区域经济一体化的国际财政。

参考文献:

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[9]崔满红.区域财政理论研究[M].北京:中国财政经济出版社,2002111

[10]柳剑平,谭本艳.现行国际投资制度的缺陷及创新趋势分析[J].湖北行政学院学报,2005,(1)1

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[12]李风华,郭畅.论欧盟法中的国家援助[J].欧洲,2001,(2)1

[13]陈淑芬.联合国财政危机中的会费问题[J].当代经理人,2005,(16)1

第7篇：国际税收的含义范文

关键词：企业所得税企业所得税法

新《企业所得税法》规定，企业所得税以具有法人资格的企业或组织为纳税人，分公司与母公司汇总缴纳企业所得税。如果我们把全国的子公司都改变成分公司，是不是就可以由集团本部汇总缴纳企业所得税？不同分公司间的利润和亏损就可以相互弥补？

据了解，新《企业所得税法》颁布以后，企业非常关注新法对纳税主体、税收优惠政策以及费用扣除等方面的规定，迫切希望了解正在制订中的《企业所得税法实施条例》可能会有的内容。目前，一些精明的企业已经根据新法的规定，筹划企业未来的税收安排。专家认为，新《企业所得税法》正式实施后，税收筹划格局将发生很大的变化。企业为了追求更大的税收筹划利益，除了继续利用保留的一些税收优惠政策进行筹划外，将更多地在企业机构设置、关联企业交易、费用扣除以及企业所得税外的其他税种上多做文章，寻找新的筹划点。

一、所得税筹划“三板斧”失灵

有关人士透露，在新《企业所得税法》颁布前，一些地区出现了抢注企业的现象。比如在上海浦东新区，一个投资者就注册了6家高新技术企业！有人问这位投资者为什么要抢注这么多企业？他说：以后靠卖这些企业名称就能大赚一笔。

专家分析，新《企业所得税法》在颁布和正式实施前有1年的过渡期，根据新《企业所得税法》的规定，该法颁布前已经成立的，依照当时的税收法律、行政法规规定享受低税率的企业，可以在本法施行后5年内，逐步过渡到25％税率；享受定期减免税优惠的，可以在本法施行后继续享受到期满为止。一些投资者赶在新法颁布前抢注企业的目的，就是为了获得过渡期优惠政策。

这个现象从另一个方面说明，新《企业所得税法》正式实施后，利用税收优惠政策进行筹划的空间将越来越小，以前行之有效的很多筹划方法正失去法律基础。

据介绍，在企业所得税传统的筹划方法中，企业用得最多的有以下三种。

第一，对企业身份进行筹划。由于过去生产性外资企业、福利企业等具有某种身份就可以享受减免税以及低税率的优惠，不少企业想方设法“创造”条件，谋取税收优惠。由于新《企业所得税法》取消了上述优惠政策，很多过去简单地通过改变企业身份就能享受税收优惠的筹划方法已经失灵。

第二，利用新办企业优惠政策筹划。以前很多企业利用“新办的从事交通运输、邮电通信业的企业可以享受企业所得税”1免1减半“，以及新办的从事咨询业、信息业、技术服务业的企业享受企业所得税”2免“等优惠政策，不停地新办、关停、再新办企业的方法规避企业所得税。随着上述政策的取消，这种避税方法已没有政策依据。

第三，利用地域性优惠政策筹划。在经济特区、沿海经济开发区、国家级经济技术开发区以及高新技术开发区设立企业，享受减免税以及低税率的优惠。而按照新税法的规定，除在新《企业所得税法》颁布前已经设立的企业可以在5年内继续享受税收优惠外，上述优惠已经取消。由于这些地域性优惠政策的取消，原来仅靠在特定区域成立符合一定条件的企业，包括通过打球、贴上高新技术企业标签就能获取税收优惠的筹划方法已经无效。

除此以外，新《企业所得税法》还取消了再投资退税、购买国产设备抵免企业所得税以及出口型企业等税收优惠政策，很多依存于这些优惠政策的筹划方法也同样失去了意义。

目前盛行的税收筹划方法，虽然表现形式各异，但共同点都是想方设法获得税收优惠。“两法”合并前中国的税收优惠政策大部分集中在企业所得税上，“两法”合并取消了大量的税收优惠政策，改变了直接减免税的税收优惠方式。这一变化使大量盛行的税收筹划方法失去了基础，税收筹划将因此改变格局，企业和筹划专家不得不拓宽筹划视野，寻找企业所得税筹划的“第四种兵器”。

二、业界看好成本费用筹划

虽然利用税收优惠进行税收筹划的空间小了，但总体上看，新《企业所得税法》放宽了成本费用的扣除标准和范围，这让企业从另一个方面扩大了税收筹划的空间。

应纳税所得额和税率是决定企业税负的两个要素，在收入确定的前提下，税前可扣除成本费用的增加，必然会减少应纳税所得额。新《企业所得税法》统一了计税工资扣除限制、广告费扣除限制等，为企业特别是内资企业通过筹划最大限度地增加税前扣除的成本费用提供了空间，成本费用将成为今后税收筹划的一项重要内容。

按照以前内资企业所得税有关法规的规定，内资企业以是否独立核算来界定是否为独立纳税人，一些不具备法人资格的分支机构也需要独立缴纳企业所得税。新《企业所得税法》规定以公司法人为基本纳税单位，不具备法人资格的机构不是独立纳税人。企业把设立在各地的子公司改变成分公司，使其失去独立纳税资格，就可以由总公司汇总缴纳企业所得税。这样做的好处是：各分公司间的收入、成本费用可以相互弥补，实现均摊，避免出现各分公司税负严重不均的现象。因为有的公司长期亏损，有的公司缴纳了大量的企业所得税，整个企业集团税负居高不下，通过汇总纳税，使企业当期可扣除的成本费用大大增加，真正达到亏损不纳税、盈利少少纳税的目的。

成本费用筹划涉及面广，要求比较复杂，企业需要准确把握税法的规定，建立完善的财务管理制度，才能顺利实现成本费用的最大化扣除。

三、国际税收筹划渐成焦点

新《企业所得税法》实施后，国际税收筹划变得越来越重要和突出，这将是税收筹划的一大变化。

外国投资者到中国投资已经有很多年，形成了比较成熟的投资模式和税收筹划安排，但新《企业所得税法》的变化迫使企业必须重新考虑投资方式和税收安排；同样的道理，现在中国企业到外国投资的越来越多，也需要进行国际税务筹划。

新《企业所得税法》实施后，随着税率的提高和许多优惠政策的取消，外资企业的税负会有所增加，税负增加是投资者进行税收筹划的重要动因。同时，新《企业所得税法》关于纳税人和预提所得税的新规定，则直接推动企业进行新的税收安排和筹划。

新《企业所得税法》引入了居民企业的概念，规定中国的居民企业需要就其全球所得在中国缴纳企业所得税。而对于居民企业的判断标准，由过去单一的“登记注册地标准”改为“登记注册地标准”和“实际管理控制地标准”相结合，即依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，都将构成中国的居民企业。这一新变化对外资企业影响非常大。如果企业不想成为中国的居民企业，就不能像过去那样仅在境外注册即可，还必须确保不符合“实际管理控制地标准”。

实际管理机构不是指车间或办事处，而是指作出和形成企业的经营管理重大决定和决策的地点，具体是指企业的董事会所在地或董事会有关经营决策会议的召集地，不同于企业的日常经营业务管理机构所在地。按照上述标准，外国企业要想避免成为中国的居民企业，可以进行一些筹划。比如在董事会中增加一些外国人做董事，董事会会议在外国举行等等。这些筹划对于在外国注册、但实际是中国资本控制的企业，特别是“返程投资”的企业至关重要。

另外，按照新《企业所得税法》规定，预提所得税的税率为20％，比目前实际执行的10％税率提高了1倍。同时，取消了外国投资者从投资企业取得的股息、红利免征预提所得税的政策，直接影响到外国投资者的投资利润和将来投资退出的税负。预提所得税的增加，迫使投资者进行国际税收筹划。一个可行的办法是充分利用国与国税收协定的有关条款进行筹划。目前，中国已与80多个国家签订了税收协定，投资者应该关注这些协定并进行恰当的投资安排。

新《企业所得税法》的规定，中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。而在一般的税收协定中，预提所得税的税率不超过10％。也就是说，投资者选择在与中国签订有税收协定并且预提所得税的税率较低的国家登记注册企业，再由该企业对中国进行投资，就可以有效规避较高的预提所得税税负。

近些年来中国投资者到外国投资的越来越多，形成了良好的开端。随着这种投资的增多，投资方式的多元化，企业进行国际税收筹划已成为现实需求。这同样要求企业了解投资国的法律法规，结合中国的税法，进行国际税收筹划，以减轻国际投资税负，特别是预提所得税税负。

国际税务筹划不仅仅考虑跨国企业集团设在某个国家企业的税负，还要考虑整个企业集团的税负，目的是谋求整个企业集团税负的优化。因此，国际税务筹划不能仅局限于一个企业、一个国家，需要从全球着眼进行。比如，对要判定中国政府规定的税收优惠政策是否会对投资者的实际税负产生影响，还要看投资来源国是否承认相关的优惠政策，是否给予税收豁免。如果在中国免税，回国后要补税，对税负就没有实际影响。

四、“双刃剑”：转让定价筹划

转让定价是跨国公司普遍采取的策略，虽然其目的不仅仅是为了规避或减轻税负，而主要是实现其全球的经营战略，但现实中，转让定价已成为企业进行国际税收筹划的重要手段。

有关专家认为，大量税收优惠政策被取消，以及外资企业税负的增加，将进一步刺激企业通过转让定价规避税负。以前进行转让定价安排的主要是外资企业，今后内资企业，特别是大型内资企业集团，开展转让定价的也会越来越多。而新《企业所得税法》的新变化既为企业进行转让定价创造了机遇，同时也强化了对转让定价的税收管理。转让定价是把双刃剑，企业必须审慎行使。

新《企业所得税法》规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。虽然此条规定的含义和具体范围有待实施条例进一步明确，但原则上讲，居民企业对外投资分回的股息、红利，将来很可能享受免税待遇。而按以前规定，如果被投资方适用的税率低于投资方，则投资方分回的股息、红利需要补税。此条规定，为居民企业通过转让定价安排，将利润转移到适用低税率的关联企业，比如可以享受低税率的高新技术企业，减轻企业集团的税负提供了空间。

第8篇：国际税收的含义范文

[关键词]税收筹划 避税 联系 区别

一、税收筹划的概念及特征

税务筹划是作为一门边缘学科，其综合性非常强，涉及到企业经营活动的各个环节，对其定义的表述也各不相同，但基本含义大致相仿：

1935年英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案，作了有关税收筹划的声明：“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益，……不能强迫他多缴税。”汤姆林爵士的观点赢得了法律界的认同，英国、美国、澳大利亚等国在以后的税收判例中经常援引这一原则精神。

荷兰国际财政文献局(IBFD)《国际税收辞汇》是这样下定义的：“税收筹划是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。”

印度税务专家N・J・雅萨斯威所著《个人投资和税收筹划》一书中提到，税收筹划是“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而享得最大的税收利益。”

可见，税收筹划是指纳税人为实现税后利益最大化，在法律许可范围内通过财务、经营、投融资等涉税事项的安排或选择，对纳税义务做出筹划。

通过对上述税务筹划定义的分析，可得出税务筹划具有以下几个基本特征：

1.合法性。当存在多种合法的纳税方案可以进行选择时，纳税人可以选择低税负方案，这也正是税收政策引导经济、调节纳税人经营行为的重要作用之一。国家刺激、抑制经济活动往往利用或高或低的税负来加以宏观调控，因而，企业进行税收筹划寻找低税点，无疑可以促进国家经济政策的贯彻执行，从而使税收调节经济的作用得以实现。政府也可以根据生产经营者谋求最大利润的动机和目的，有意识地通过税收优惠政策，引导投资者和消费者采取符合政策导向的行为，以实现政府的某些经济或社会目的。因此，税务筹划是生产经营者追求最大利润的重要手段，是税收优惠政策的合理体现，多数情况下它与政府的政策导向是同向的。

2.筹划性。众所周知，企业交易行为发生后，才缴纳增值税、消费税、营业税；收益实现后才缴纳所得税。这在客观上为纳税人提供了纳税前做出税前筹划或安排的机会，也就是说，税收筹划是在纳税义务发生前进行的，具有超前性。

3.目的性。税务筹划是为了减轻企业的税收负担，取得“节税”的利益。这有两层意思：一层意思是选择低税负。低税负意味着低的税收成本，低的税收成本意味着高的资本回报率；另一层意思是拖延纳税时间。纳税期的推后，也许可以减轻税收负担，也许可以降低资金成本，不管是哪一种，其结果都是税收支付的节约。但企业在进行税收筹划减轻企业税负的同时，也有相关成本的增加，企业在税务筹划时要进行“成本――效益分析”，以判断在经济上是否可行和必要。一般来说，企业规模越大，经营范围越广，业务越复杂，涉及的税种越多，税务筹划空间越大，所需筹划成本越高。

4.综合性。企业进行税务筹划，如不着眼于实现企业财务管理目标，只以税负轻重作为选择纳税方案的惟一标准，有可能会导致企业总体收益的下降。同时，企业税务筹划要着眼于企业整体税负的降低，因为各个税种是相互关联的，一种税少缴了，另一种税可能要多缴。

二、避税的概念及特征

一般地说，避税是纳税人采取利用法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以减少应承担的纳税数额，这种做法并没有违犯法律。虽然避税行为可能被认为是不道德的，但使用的方式是合法的，而且纳税人的行为不具有欺诈的性质。

国际财政文献局的《国际税收辞汇》中避税的定义是：个人或企业通过精心安排，利用税法的漏洞或其他不足钻空取巧，以达到避税目的。

按照前面所列的比较权威的定义,可以归纳出避税主要具有下面几个特征：

(1)合法性，即避税所使用的方式是合法的，纳税人行为不具有欺诈的性质。

(2)避税的手段表现为巧妙地利用税法的漏洞来减轻税负。交易的安排不完全出于正常交易动机，或者纯粹是出于税务动机，或者既包含商业动机，也包含税务动机。

三、两者的联系和区别

避税的目的性、方式上的合法性、筹划性和税务筹划相同。

就效果而言，避税就是一种节税的方式。但因为避税是利用税法的漏洞节税，而税法漏洞可能在近期税法完善中得以修补，从而使得由原来的合法行为变为违法行为，由避税沦为偷税。

从成本来看，避税的成本要比其他节税手段大的多，因此，进行税务筹划时，不会把避税列为首选方法。当通过其他节税方法能达到同样的目的时，纳税人不会选择避税。

税务筹划是与立法意图一致的行为，而避税则是与立法意图相悖的行为。税务筹划既合法又合理，而避税则合法但不合理，这里“理”即是指立法的意图。

参考文献：

[1]张宏林.税务筹划与避税分析[J].经济师,2001（7）

[2]张立.企业税务筹划的理性认识[J].北京化工大学学报(社科版),2005（3）

[3]田冰芬.税务筹划发展的意义及对策[J].经济师,2001（7）

第9篇：国际税收的含义范文

关键词 联合国范本 经合组织范本 税收协定

目前国际上两个税收协定范本并存，一个是经合组织范本，一个是联合国范本。应该说，在税收协定范本的制定方面，经合组织范本起了主导作用。欧洲经济合作组织从19世纪50年代开始就着手草拟国际税收协定范本，并于1963年正式发表了范本，最后于1977年正式通过并介绍给经合发组织成员国，成为该组织成员国缔结国际税收协定的重要依据。1967年联合国经济及社会理事会通过决议，要求成立一个专家小组研究制定一个能够广泛适用于所有国家或地区的国际税收协定范本。最终于1979年通过了联合国范本。联合国范本在经合组织范本的基础上，作了适当的修改、补充，兼顾了发达国家和发展中国家的利益。联合国范本自1979年公布后未作修改，而经合组织范本在 1997年11月公布了新的修订本。新的修订本文字表述更为准确、规范，有的条款作了修改，修改的结果对收入来源地国家更为有利，两个范本在发展趋势上表现出趋同。

两范本均由10个部分组成，分别是：协定名称、协定序言、第一章协定范围、第二章定义、第三章对所得征税、第四章对财产的征税、第五章消除双重征税的方法（在经合组织范本中称为：避免双重征税的方法）、第六章特别规定、第七章最后规定、结束语。除定义和对所得征税两部分外，两范本几乎完全一致。

一、在有关定义方面的区别

1.在第三条一般定义的第一款中，经合组织范本对“国民”一语有定义，是指：1.任何具有缔约国一方国籍的个人；2.任何按照缔约国一方现行法律建立的法人、合伙企业或团体。在联合国范本中没有在一般定义中定义“国民”。

2.对于“缔约国一方居民”的定义，在第四条第一款中，经合组织范本比联合国范本有更为宽的范围，包括该国其所属行政区或地方当局。但是这一用语不包括仅由于来源于该国的所得或位于该国的财产在该国负有纳税义务的人。

3.在联合国范本的第五条第三款中，规定“常设机构”包括：（1）建筑工地，建筑、装配或安装工程或者与其有关的监督管理活动，但该工地、工程或活动以连续为期六个月以上的为限；（2）企业通过雇员或雇佣的其他人员为上述目的提供的劳务，包括咨询劳务，但这种性质的活动以在该国内（为同一工程或有关工程）在任何十二个月中连续或累计为期六个月以上的为限。在经合范本中“常设机构”一语包括建筑工地或者建筑、但安装工程仅以连续十二个月以上的为限。由于发达国家在发展中国家的建筑工程较多，显然期限越长对发达国家越有利。

4.在经合组织范本第五条第四款中“常设机构”不应包括的内容比联合国范本多出一条，（六）是专为本款（一）到（五）项各项活动的结合而设有的营业固定场所，如果由于这种结合使营业固定场所全部活动属于准备性质或辅质。

5.在第五条第五款中，联合国范本另外规定经常在首先提及的国家保存货物或商品的库存，并代表该企业经常从该库存中交付货物或商品，则应认为该企业在首先提及的缔约国设有常设机构。

6.在第二章中，联合国范本比经合组织范本多出一款，规定，六、虽有本条以上各项规定，缔约国一方的保险企业，除再保险外，如通过适用第七款独立地位人以外的人在另一国领土内收取保险费或接受保险业务，应认为在缔约国另一方设有常设机构。

二、对所得的征税方面的区别

1.在第七条第三款中，联合国范本另外规定：但是，常设机构由于使用专利或其他权利支付给企业总机构或其他办事处的特许权使用费、费用或其他类似款项，或者为提供特别劳务或管理而支付的手续费作任何扣除（属于偿还代垫实际发生的费用出外）。同样，在确定常设机构的利润时，也不考虑由于使用专利或其他权利常设机构从企业总机构或其他办事处取得的特许权使用费、费用或其他类似款项，或者为提供特别劳务或管理而取得的手续费，或者借款给企业总机构或任何其他办事处而收取的利息，银行企业出外（属于偿还代垫实际发生的费用出外）。

2.经合组织范本在第七条第五款中规定：不应仅由于常设机构为企业采购货物或商品，将利润归属于该常设机构。在联合国范本中则在注解意说明：关于仅由于常设机构为企业采购货物或商品，是否将此利润归属于常设机构的问题，没有作出决定，留待双边谈判去解决。明确常设机构含义的目的，是为了确定缔约国一方对另一方企业利润的征税权。常设机构范围确定的宽窄，直接关系居住国与收入来源国之间税收分配的多寡。经合组织范本倾向于把常设机构的范围划地窄些，以利于发达国家征税；联合国范本倾向于把常设机构的范围划得宽些，以利于发展中国家。

3.在联合国范本中，关于船运、内河运输和空运的所得，第八条有两套方案，A方案与经合组织范本完全一致；B方案明确规定经常在缔约国另一方从事业务发生的船运活动除外。如果这种活动比较正常，上述利润可以在另一国征税。另一国确定征税的利润，应以该企业从船运业务取得全部纯利润为基础作适当的划分，按照这种划分计算的税额应减去％（这个百分数通过双边谈判加以确定）。

4.在第十条对股息所得征税的第二款中，联合国范本给了缔约国双方主管当局更多的协商空间。

5.对于有关特许权使用费所得的征税，联合国范本在第十二条第一、二款规定：发生于缔约国一方并支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在另一国征税。这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国，按照该国法律征税。但是，如果收款人是特许权使用费受益所有人，所征税款不应超过特许权使用费总额的％（百分数通过双边谈判确定）。缔约国双方主管当局应相互协商，解决实行上述限制的方式。而在经合组织范本中第十二条第一款中明确指出：发生于缔约国一方并由该缔约国另一方居民受益所有的特许权使用费，应仅在该缔约国另一方征税。在联合国范本第五款中还另外规定：当支付人是缔约国一方政府、所属行政区、地方当局或该国的居民，应认为特许权使用费发生于该国。然而，当支付特许权使用费的人，不论其是否是缔约国一方的居民，在缔约国一方设有常设机构或固定基地，支付特许权使用费所发生的义务与该常设机构或固定基地有联系，并由其负担特许权使用费，上述特许权使用费应认为发生于该常设机构或固定基地所在国。

6.在联合国范本中在第十三条财产收益中，比经合组织范本多出第四款和第五款。规定：转让一个公司股本的股票取得的收益，该公司的财产主要直接或间接由位于缔约国一方的不动产所组成，可以在该国征税。转让第四款所述以外的其他股票取得的收益，该项股票又相当于参与缔约国一方居民公司的股权的％（百分数通过双边谈判确定），可以在该国征税。

7.对于独立个人劳务的征税，联合国范本与经合组织范本都规定，缔约国一方居民由于专业性劳务或其他独立性活动取得的所得，应仅在该国征税。但在缔约国另一方设有经常为从事上述活动目的的固定基地除外。对于上述固定基地，缔约国另一方可以对仅属于该固定基地的所得征税。但是在联合国范本中还有别的规定，如在缔约国另一方有关会计年度中停留累计等于或超过183天；在这种情况下，另一国可以对仅在该国进行活动取得的所得征税；如在缔约国另一方进行活动的报酬，是由该协约国居民支付或者由设在该缔约国的常设机构或固定基地负担，其金额在会计年度中超过……（具体金额通过双边谈判确定）。

8.在关于董事费和高级管理人员报酬的征税中，联合国范本的第十六条第二款中规定：缔约国一方居民由于担任缔约国另一方居民公司高级管理职务取得的薪金、工资和其他类似报酬，可以在另一国征税。在经合组织范本中则没有相关规定。

9.联合国范本第十八条退休金和社会保险金中，设计了两套方案。A方案第二款规定：虽有第一款的规定，按照缔约国一方所属行政区或地方当局社会保险金制度部分的公共计划，支付的退休金和其他款项，应仅在该国征税。B方案中，第二款规定：然而，该项退休金和其他报酬，如果由缔约国另一方居民或者设在该国的常设机构支付，也可以在另一国征税。第三款规定：虽有第一款和第二款的规定，按照缔约国一方、所属行政区或地方当局社会保险制度部分的公共计划支付的退休金和其他款项，应仅在该国征税。

10.在联合国范本第二十条学生和学徒收到的款项，第二款中规定：第一款所述学生或企业学徒取得不包括在第一款的赠款、奖学金和雇佣报酬，在教育或培训期间，应与其所停留国居民享受同样的免税、优惠或减税。

11.在联合国范本第二十一条其他所得第三款中规定：虽有第一款和第二款的规定，缔约国一方居民的各项所得，凡本协定上述各条未作规定，而发生在缔约国另一方的，也可以在另一国征税。

联合国范本在第四章对于财产的征税意指出：小组决定，对于缔约国一方居民，不动产和动产为代表的财产以及其他所有财产项目的征税问题，留待双边谈判。如果谈判的双方决定在税收协定中包括财产征税这一条，应由他们决定是否采用本条第四款的文字，或者规定留给财产坐落的国家征税。表现出联合国范本对于是否对财产避免双重征税的态度更为灵活。

三、有关结论

联合国范本和经济合组织范本在很多内容上是完全一致的，但是，两个范本在处理居民身份、常设机构和其他特定概念的条款上还是有非常大的不同。联合国范本比较强调收入来源地征税原则，经合组织范本较多地要求限制收入来源地原则，强调的是居住管辖权原则，比较符合发达国家利益。

两个范本在指导思想上都承认优先考虑收入来源管辖权原则，即“从源课税”原则，由纳税人的居住国采取免税或者抵免的方法来避免国际双重征税。两个范本对协定的适用范围基本一致，两个税收协定范本倡导不同的税收管辖权原则。经合组织范本明显是为实行“属人原则”的税收管辖权的国家设计的；联合国范本则承认在判定征税权时实体居所的重要性，对“属地原则”和“属人原则”进行了协调，兼顾了发达国家和发展中国家的利益。具体表现在两个范本在第三章对所得的征税方面存在较大的差异。

关于对常设机构的营业利润如何征税，联合国范本和经合组织范本就有不同的规定。联合国范本主张采用“引力原则”，它规定，常设机构的应税利润包括：该常设机构的利润；缔约国一方的居民公司在其常设机构所在国销售货物而获取利润；在该国从事的其他经营活动与通过常设机构进行的经营相同或类似，并由此取得的利润。后两项利润不是通过常设机构直接取得的，但也可以在常设机构所在国征税。一些发达国家不接受这一原则，经合组织范本回避了这一问题，规定：常设机构的应税利润应仅以归属?常设机构的利润为限。

联合国范本对许多百分比、数字没有具体确定，给谈判以更大的回旋空间；相比之下经合组织范本则更为死板一些，但是这也许是发达国家之间长期谈判博弈的结果，在发达国家之间已经达成共识，同时也相应地减少了谈判成本。

参考文献：

1.程永昌：《国际税收学》，中国税务出版社1998年版。