审计的起源和审计的本质精选(九篇)

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第1篇：审计的起源和审计的本质范文

[关键词]审计学科 教学效果 教学改革

怎样让学生轻松的学,怎样让学生又复习了会计的基本知识又学会了审计的基本方法,既掌握了审计学基本理论又能熟悉一般的审计实务中的具体工作,还要让想考注会的学生有一个坚实的专业基础。我们于2008年3月成立了审计学教学方法研究的课题组,针对我们的学生水平,在我们现有的师资条件下,经过一年多的总结、摸索、外出学习、请专家来、到实习基地考查,汇总了一些教学经验与方法,以供同行指教。

一、对学生的认知

会计专业的学生经过三年的学习,到底会了多少会计知识,对会计的基本理论掌握的怎样,实际的工作能力有吗?在开审计课前找学生座谈,这些学生基本上是院级或系级信息员,成绩好、对教学工作支持,对学生的基本情况了解。了解拿到会计证的情况,实际上我们几乎100%的学生在三年级都可以拿到会计证,会计师考试的知识层次是我们的基本要求,了解所有的本科学生在学院内的实习岗位上都有没有实习的经历。了解三年级的学生对审计有什么样的感性认识,去事务所打过工没有?了解了学生的基本情况后,我们课程组成员就有了第一手材料。在备课,教材的选用、参考书的选择上、教学方法、教学手段的采用上,都可以有的放矢。

二、制定备课细则

备课是教学过程的起始环节,是教师在课堂讲授之前进行的教学设计准备工作。备课环节主要包括把握大纲、钻研教材、准备教学进度表和讲稿、设计教案、开发课件、准备教具等工作。我们采取的教学方法是集体备课,案。对备课的基本要求是:

1.明确备课目的。备课是为了学生“学好”,要树立以学生为本的思想,克服“只重备教材,忽略备学生,轻视备方法”的做法,注重整体性,考虑全面性。

2.除认真、深入钻研教材外,必须广泛猎取和掌握丰富的相关知识,要特别注意吸收新思想、新信息,掌握本专业领域的新知识、充实备课内容。教师备课应紧扣教材,又不拘于教材,应参阅本课程其他教材或专著,深入钻研、分析,集众家之所长,择其精华而授之。

3.既考虑面向全体学生,又要兼顾差异教育,因材施教,克服教学中的片面性和一般化,讲究备课的针对性。要针对大纲、针对教材、针对授课对象,结合课程特点和自己的教学风格,使备课工作具有实效性。

4.掌握教材的内容、特点,弄清主要问题的来龙去脉及领悟关键内容的前因后果,精心构思教学内容的先后次序和重点内容的展开与深入步骤,做到条理分明,层次清楚,注意教学设计的层次性。

5.注重备课的计划性,对每一章节、每一单元的知识点认真进行梳理,对分析判断结果加以整理、归纳,编制学期教学进度计划表,并编写成教案。

三、重视课堂教学

我们以学生为主体,教师为主导,目标明确、内容正确、重点突出、条理清楚、方法恰当、仪态大方、语言艺术、板书合理。不同的章节用不同的教学方法。第一章,讲审计的起源,以“故事”的方式开始,逐渐引导学生明白民间审计的起源、政府审计的起源、内部审计的起源,然后引申审计的定义、审计的作用、本质、特点、对象。再从详细审计到资产负债表审计、再到报表审计、内部控制审计、风险导向审计,现代风险导向审计,这样层层进展让学生掌握审计的概况、现实、及未来的发展方向。法规这一章,则以48项审计准则为重点,讲述鉴证业务基本准则为导向,将48项准则的基本框架和基本内容做一个全面的概括。讲审计的方法、程序、内部控制时用“案例”教学法,由于这几章的内容比较枯燥,用案例引起学生的兴趣,再联系课本上的基本概念、基本原理进一步讲解,达到深刻理解的目的。在审计抽样这一章中用“问题式”教学方法。“问题式”教学是以问题为核心,创立合理的问题情境,引导学生发现问题、提出问题、研究问题、分析问题、解决问题的一种教学模式。审计抽样这一章的基本概念有27个,都是学生不熟悉的,这一章和统计学的知识联系紧密,在上课前让学生自己找不明白的问题、自己总结提出问题,上课时将27个概念联系起来共同分析,怎样用这些基本的理论来解决审计实务中的问题。实务的讲解以注册会计师考试的内容为参考,力求知识系统全面、然后精深,邀请我系参加注册会计师考试老师参加我们的课题组,共同商讨遇到的问题,让他们用课余时间给同学们讲解考试心得。

四、合理配置师资队伍

我们系有四位审计老师,高级会计师/副教授、审计师/讲师、讲师、注册会计师,年龄结构合理,全是硕士。审计专业教师的专业搭配比较合理。需要改进的地方是:要在财务审计教师的基础上,配备擅长工程造价、风险管理、法律法规等的专业教师,以满足审计教学的需要。长远看在师资的形成上,一方面可以让现有审计教师去进修管理、工程等相关的专业知识,一方面可以从管理专业、工程专业和法律等专业要一些年轻的师资,对其培训审计方面的知识,形成以财务、风险、绩效管理、投资审计等多方向、多专业的师资队伍,以满足审计教学的需要。

五、根据实际情况安排教学内容

在教学体系的安排上,现有的教材基本上是先理论后实务,在教学实践中,我们发现,打乱课本顺序,帮助学生根据具体实务操作案例理解审计理论。

六、重视案例教学法

我们一直在尝试中国地质大学经管学院张雪梅教授的案例教学法。用“选择案例―介绍案例―分析案例―应用理论―总结归纳―形成理论体系。案例的选择来自报刊书籍,有时是自己编的,国内的多,但是我们要求精而少,有启发性,只有这样才可以激发学生的思维活动,促使他们进行分析和思考。

参考文献:

第2篇：审计的起源和审计的本质范文

【关键词】 注册会计师执业准则;审计理念;创新

随着我国经济越来越广泛地融入世界经济体系,信息技术的广泛运用,新型市场工具的不断创新,对新形势下注册会计师执业提出了更高的要求。从2007年1月1日起,我国境内所有会计师事务所开始执行新审计准则体系。这就要求注册会计师的审计技术、审计方法等实现新的突破,而最根本的一点就是审计理念上的创新,以此来满足执业环境的要求。创新审计理念,就是在新的思想高度上形成推动审计工作科学发展的共识,其核心是以科学发展观为灵魂和指南,牢固树立科学审计理念,准确把握经济社会发展趋势和审计发展规律,充分发挥审计功能,为更好地执行新准则体系,推动审计事业又好又快发展提供科学的指导。

一、科学、和谐的审计理念

2008年12月29日,中华人民共和国审计署刘家义审计长在全国审计工作会议上讲话指出,审计机关和审计人员应深入学习实践科学发展观,树立科学审计理念,制定审计工作发展规划。

中国注册会计师协会刘仲藜会长在题为《创新审计准则体系维护社会公众利益》的重要讲话中指出,依据科学、严谨的审计准则,对财务信息进行审计鉴证,保障经济活动有序运行,是政府、公众和市场对注册会计师行业的期待,是注册会计师职业的职责。

刘仲藜会长在《关于推动会计师事务所做大做强的意见》暨《会计师事务所内部治理指南》会上的讲话中也指出,在构建社会主义和谐社会的历史进程中,注册会计师行业是一支重要的参与力量,其强调行业发展规模与经济发展规模相协调、行业发展结构与多元化的市场结构相协调,强调行业内部要和谐、行业与社会公众要和谐。

当前,我国经济结构正在调整,资源环境也在变化,社会矛盾日益凸显,这些都对审计工作提出了更高的要求。审计工作者要履行好自己的职责,就必须牢固树立科学、和谐的审计理念,充分发挥审计功能。这是一种理念,而不是一种口号,要求审计人员顺应时展潮流,适应经济社会发展需求,把握审计的基本特征和内在规律,并要真正落实在审计行动上,真正用于指导我们的审计实务工作上。

二、受托经济责任理念

受托经济责任理念源于会计学家和审计学家对契约经济学中委托理论的继承和发展。“受托经济责任关系”的存在是审计的基本前提,这实际已是一项普遍公认的假设。审计学家理查德・布朗在论述审计起源时指出:“审计的起源可追溯到与会计起源相距不远的时代……当文明的发展产生了需要某人受托管理他人财产的时候,显然就要求对前者的诚实性进行检查”。这里就提出了受托经济责任关系问题。审计本质来源于受托经济责任,英国著名审计学家大卫・弗林特教授认为“作为一种近乎普遍的真理,凡是在审计的地方,必存在一种受托责任关系,其是审计存在的必要条件,审计是一种确保受托责任关系履行的社会控制机制。”澳大利亚审计学家怀特和麦克维克指出:“受托经济责任与审计是紧密交织的,缺一不可。除非一个组织内有人向该组织投入的资金负责,否则审计就无法有效进行。”

受托经济责任的内容是随着政治经济的发展和民主的进步而不断发展的。从历史角度来看,审计形式已由最初的财务审计扩展到了绩效审计、管理审计和环境审计等形式。随着跨国公司的发展和国际投资、融资和贸易活动的日趋活跃、复杂,受托经济责任的空间范围也在不断扩展,国际间的委托与受托关系正在形成与发展,国际审计的产生和形成已是大势所趋。

广大审计工作者只有创新受托经济责任关系理念,才能充分认识到审计的本质及其发展变化,并为审计理论研究和实务创新打下坚实的基础。

三、审计功能拓展理念

从现代审计史的发展来看,现代审计历程中每一次重大变革的背后,必然伴随着现代审计功能内涵的演变和外延的拓展,而现代审计形式的多样化也要求现代审计功能作为其理论基础。

在当今信息时代,由于社会、经济、政治、法律等多重因素的驱动,现代审计自身需要随诸多外部环境的变化进行适应性的调节,不断自我完善与发展,这已成为一种不可逆转的趋势。其表现为现代审计的形式、种类、内容等相关方面不断分化,而其中现代审计功能拓展则是现代审计拓展的核心所在。事实上,无论是注册会计师审计、国家审计还是内部审计,近几年来其具体的服务形式、种类以及内容都出现了不同程度的拓展和创新。

以注册会计师提供的专业服务为例,根据美国确认委员会列出的有潜力额CPA服务产品来看,六种收入潜力大于10亿美元的服务为:风险评估、企业绩效考核、系统确认、健康护理效果评估、老人护理和网络认证。这些业务对国内审计功能的拓展提供了很好的借鉴基础。

目前,国内会计师事务所也提供了众多的非审计服务,如管理咨询类的经济活动分析、经营策略、投资咨询;税务服务类的税务、税务筹划等服务。

中国注册会计师执业准则体系基本框架中包含了《中国注册会计师审计业务准则》、《中国注册会计师审阅业务准则》、《中国注册会计师其他鉴证业务准则》和《中国注册会计师相关服务准则》等不同业务领域准则,也充分体现了我国注册会计师审计功能拓展的基本方向,并随着业务准则的不断完善而实现审计功能的全方位拓展。

基于现代审计业务内容不断出现的新趋势,从整体上了解现代审计究竟能在多大程度上发挥其应用功能,将直接指导现实的审计业务规范和确立审计在全社会范围内的权责范围。

四、现代风险导向理念

2006年2月15日财政部颁布的48项注册会计师审计准则中,单独列示了一组与风险评估、风险应对有关的准则。包括《中国注册会计师审计准则第1201号――计划审计工作》、《中国注册会计师审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》在内的一组审计准则,充分体现了改进后的风险导向审计模式,也是贯彻现代风险导向审计理念的最好诠释。

传统审计实务是建立在传统审计风险模型,即审计风险(AR)=固有风险(IR)×控制风险(CR)×检查风险(DR)的基础上,存在很大缺陷。注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险,而是直接实施控制测试和实质性程序,容易产生审计失败。如果企业管理层串通舞弊或凌驾于内部控制之上,内部控制是失效的。如果审计人员不把审计视角扩展到内部控制以外,如行业状况、监管环境、企业的性质,以及目标、战略和相关经营风险等方面,很容易受到蒙蔽和欺骗,不能发现由于内部控制失效所导致的财务报表重大错报风险。由于某些会计师事务所不进行风险评估,造成审计工作无的放矢,影响了审计效率和效果。

新准则体系的指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上,引入了重大错报风险概念,以评估重大错报风险为导向,以控制审计风险至可接受的水平为目标,对原审计风险模型进行修正,建立新的审计风险模型:审计风险=重大错报风险×检查风险。这些都充分体现了现代风险导向审计模式的特点。由此认为我国新建立的审计准则框架体系是建立在现代风险导向审计模式基础上的,这不仅满足了我国目前经济环境下审计对风险控制的要求,同时拉近了我国注册会计师行业标准与国际审计准则的距离,要求注册会计师将现代风险导向审计理念贯穿于审计全过程。

五、职业判断理念

注册会计师职业性质为专业职业,是相对于商业性投机而言的,其要求具有专业教育、职业自律、执业证书和社会责任等特征。专业职业与其他职业的最主要区别是专业人员必须将客户利益和社会公众利益置于个人利益之上。较之原有审计准则体系,注册会计师执业准则体系更加强调专业职业特别是职业判断的要求。

职业判断是注册会计师凭借专业知识和经验将客观审计事项和主观审计行为与一定的判断依据进行比较、识别,在此基础上形成有关审计活动和最终审计结论的各种意见。自20世纪70年代起,审计判断就成为审计理论界关注的热点,其重要性早已被许多国家的准则制定团体认识到。在《中国注册会计师鉴证业务基本准则》中规定,注册会计师在计划和执行鉴证业务,尤其在确定证据收集程序的性质、时间和范围时,应当考虑重要性、鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量。同时,注册会计师应当综合数量和性质因素考虑重要性。在具体业务中评估重要性以及数量和性质因素的相对重要程度时,需要注册会计师运用职业判断。在《中国注册会计师审计准则第1301号――审计证据》等多项具体准则中,都要求注册会计师运用职业判断。

由此可见,在审计过程中,注册会计师运用职业判断至关重要。职业判断的运用贯穿于审计工作的始终,注册会计师在接洽业务、确定审计程序的性质、时间和范围、评价审计证据、得出审计结论和形成审计意见时都离不开它。注册会计师只有树立职业判断理念并在实务工作中认真履行职责,才能作出正确的评价,出具恰当的意见。

六、质量控制理念

健全完善的质量控制制度是保证会计师事务所及其人员遵守法律法规、《中国注册会计师职业道德规范》以及《中国注册会计师执业技术准则》的基础,是会计师事务所内部控制体系的核心内容,也是会计师事务所生存和发展的基本条件。

在我国,注册会计师事业恢复和重建的历史只有二十几年,注册会计师的整体素质还不高,会计师事务所的管理还不够规范,在质量控制方面还存在一系列问题。为此,中国注册会计师协会于1996年12月26日了《中国注册会计师质量控制基本准则》。历经十年,为适应新形势的要求并与国际接轨,又对其进行了修订,了《会计师事务所质量控制准则第5101号――业务质量控制》和《中国注册会计师审计准则第1211号――历史财务信息审计的质量控制》两个准则。前者从会计师事务所层面上进行规范,适用于包括历史财务信息审计业务在内的各项业务;后者从执行审计项目的负责人层面上进行规范,仅适用于历史财务信息审计业务。

质量控制准则系统地总结了近些年审计失败的经验教训,要求会计师事务所制定全面的质量控制制度,包括落实对业务质量的领导责任、确保职业道德规范得以遵守、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿和监控等七个方面的要求。会计师事务所和注册会计师一定要牢固树立质量控制理念,制定相应的政策和程序,将准则中的要求落实到审计实务工作的各个方面。

中国注册会计师执业准则体系立足维护公众利益的宗旨,充分研究和分析了新形势下资本市场发展和注册会计师执业实践面临的挑战与困难,强化了注册会计师的执业责任,细化了对注册会计师揭示和防范市场风险的指导。准则要求注册会计师强化执业独立性,保持应有的职业谨慎态度,遵守职业道德规范,切实贯彻风险导向理念,提高识别和应对风险的能力,更加积极地承担对财务报表舞弊的发现责任。会计师事务所和注册会计师牢固树立并不断创新审计理念,并在实务中不断发扬光大,必将提升注册会计师的执业质量,从而实现更有效的资源配置,推动经济发展和保持金融稳定。

【参考文献】

[1] 刘家义.全国审计工作会议上的讲话[J].审计研究,2009(1):

3-11.

[2] 蔡春,车宣呈,陈孝等.现代审计功能拓展论[M].中国时代经济出版社,2006:47-60.

[3] 李嘉明,李兰芬,胡志涛.基于行为心理理论的审计判断模式构建[J].审计与经济研究,2008(11):26-30.

[4] 邱学文,郭化林等.中国注册会计师执业准则――阐释与应用[M].立信会计出版社,2006:1-12.

第3篇：审计的起源和审计的本质范文

关键词：内部审计；组织模式；内部控制

一、内部审计与外部审计异同

长久以来，许多人认为内部审计就是指企业内部审计，并将其与国家审计、注册会计师审计并称为根据审计主体划分的3种不同审计类型。事实上，内部审计并非企业专利，它起源于古代官厅，目前也在非营利机构大有发展。正确理解内部审计，应将其看作是与外部审计相对的综合性概念。它泛指设立在组织内部的审计机构开展的审计活动，包括企业内部审计和非企业组织内部审计。任何组织和机构都可以根据需要建立内部审计机构。国家审计和注册会计师审计是根据审计主体划分的审计类型，内部审计和外部审计是根据审计机构与组织之间是否存在隶属关系划分的审计类型，它们的划分标准不同，外延难免相互交叉，因此不能将它们混为一谈。

内部审计与外部审计是一组相对概念，它们常常共存并相互转化。以集团公司为例，集团公司是一个内部审计与外部审计并存的典型。我们习惯将隶属于集团公司的审计机构开展的审计活动称之为是内部审计，但从被审计单位角度看这些审计活动又都来源于单位外部，也可以将其称之为外部审计。同一个审计部门开展的审计活动有时可能是内部审计，有时可能是外部审计；同一项审计活动也可能站在这个角度看是内部审计，换一个角度看就变成外部审计了。那么究竟什么是内部审计？

有人认为内部审计产生的动因在于外部审计无法满足所有者监督管理者履行受托经济责任的需求；也有人认为外部审计产生的动因在于内部审计作为所有者监督管理者履行受托经济责任的重要手段独立性不够。这个问题说到底其实是关于内部审计和外部审计两者谁先产生的问题。之所以提出这两种观点，目的在于：无论这两种观点哪种是正确的，它都说明一个重要事实，即内部审计与外部审计各有所长，它们都在各自的领域发挥着重要作用，二者互为补充，不能相互替代。事实上，内部审计和外部审计最初的划分就是以审计机构与组织之间是否存在隶属关系为标准的。如果审计机构设置在组织内部，与组织之间存在隶属关系，那么该机构开展的审计活动就是内部审计；反之，则为外部审计。但是随着社会经济的发展，一方面组织规模不断扩大，结构越来越复杂；另一方面内部审计外包现象的出现打破了内部审计与外部审计的传统差别，这些都使得原有的划分标准不足以再将二者区分开来。这同时也说明审计机构与组织之间是否存在隶属关系虽然是划分内部审计和外部审计的重要标准，但不是唯一标准。我们不能仅以审计机构与组织之间的关系为标准来对内部审计和外部审计进行简单地划分。它们之间还存在着其他更为深刻的差别。

内部审计与外部审计在本质上都是确保委托关系恰当履行的重要制度安排。所不同的是，外部审计侧重于从组织外部审查整个组织履行受托经济责任的结果，目的是验证整个组织的受托经济责任是否已得到恰当履行，并就验证结果发表审计意见。外部审计其主要职能是监督和鉴证，它的落脚点是审计结论或审计意见，表现为一种鉴证型审计。其优点在于独立性和整体性更强，审计意见更权威；缺点在于成本较高，及时性不足；内部审计侧重于审查受托经济责任的履行过程，审计对象不是组织整体，而是组织内部的某一个部门、某一种制度或某一项具体的经济业务或活动（如采购业务、投资活动等），目的在于查找组织内部各部门履行受托经济责任过程中存在的漏洞和不足，提供相应的改进建议，促进受托经济责任得到更加恰当地履行，增加组织价值，主要职能为确认和咨询，落脚点是审计建议，体现为一种管理型和建设型审计。其优点在于更详细、更及时、更具有建设性，缺点在于整体性和全面性不足。

二、内部审计组织模式选择

目前国内外现存的内部审计组织模式主要有董事会领导模式、监事会领导模式、总经理领导模式和财务总监或财会部门领导模式。有学者认为，内部审计服务的权力阶层越高，独立性越高，越能更好地开展审计工作。笔者不同意此观点。除了财务总监或财务部门领导模式难以保证内部审计的独立性应予淘汰之外，其他模式各有所长。组织在选择内部审计模式时，应重点考虑自身的需求。如果所有者需要内部审计为所有者服务，用以监督管理者受托经济责任的履行状况，那么内部审计机构自然应置于董事会或监事会领导之下为所有者服务；如果所有者和管理者都认为内部审计为管理者服务更重要、更有利于增加组织价值，那么就应将内部审计置于管理者领导之下。总之，虽然审计起源于委托关系，但这并不意味着审计只能为所有者服务。内部审计的组织模式和地位与其承担的职责相匹配，是建立良好的内部审计组织模式的最重要的原则，审计机构配置的过高或者过低都会影响内部审计职能、作用的发挥。

事实上，如果我们认真分析一个组织委托关系的构成状况，就会发现管理者领导模式将是促进组织价值快速增加的最佳选择。任何一个组织的委托关系一般都由所有者与管理者的委托关系（债权人与管理者之间也有委托关系，但由于债权人对组织内部审计模式的选择并不起决定性作用，因此在文中未予讨论。）、管理者上层与管理者下层的委托关系以及管理者与一般员工的委托关系等几部分组成。在这几部分当中，管理者是十分重要的环节。以前我们过于强调所有者与管理者之间的利益冲突，忽视了两者之间也有共同利益。所有者的最大利益是实现财产的保值增值，但他们实现自身利益最大化的愿望能否实现还取决于管理者管理组织的状况。管理者在本质上也希望实现组织价值最大化，因为管理者自身的价值在很大程度上是由组织的价值来体现的。所有者需要监督管理者是否恰当地履行受托经济责任是一方面，但相比之下，所有者也会认为如何帮助管理者管好组织、增加组织价值更为重要。在外部审计足以满足所有者监督管理者履行受托经济责任状况的条件下，将内部审计机构置于管理者领导之下用于帮助管理者更好地管理组织、增加组织价值无疑是一个明智之举。

三、内部审计与内部控制异同

内部审计与内部控制的关系问题一直是理论界争执的问题。一般可归纳为以下两种论点：一种论点认为，内部审计与内部控制是并存的，不存在谁包括谁的问题；另一种观点认为内部审计本身就是内部控制的一个组成部分，二者是包含与被包含的关系。笔者认为，内部审计与内部控制两者相互渗透、相互促进、相互需要，内部审计是内部控制的重要组成部分，是内部控制的再控制。

首先，1986年4月，最高审计机关国际组织在第十二届大会上发表的《总声明》，对内部控制进行了权威性解释：“内部控制作为完整的财务和其他控制体系，包括组织结构、方法程序和内部审计。它是由管理当局根据总体目标而建立的，目的在于帮助企业的经营活动合法化，具有经济性、效率性和效果性，保证管理决策的贯彻，维护资产和资源的安全，保证会计记录的准确和完整，并提供及时的、可靠的财务和管理信息”。该解释将内部审计作为内部控制的一个重要组成部分。1992年COSO委员会《内部控制——整体框架》一书认为内部控制中的“监督”因素也包括内部审计。

第4篇：审计的起源和审计的本质范文

【关键词】问题导向；内部审计；动因；错弊

一、内部审计动因的主要理论及评价

（一）内部审计动因的主要理论

1.理论观点。内部审计体现了一种关系，目的是保证委托人和人各自利益的最大化。委托人为了最大化自己的财富，降低人道德风险，除了聘请民间审计，还会借用内部审计实现部分监督功能，支付监督成本。人出于自利的考虑，为让委托人充分了解其努力程度，需要内部审计提供监督服务，因而产生守约成本。2.交易费用观点。内部审计既可以通过正式和非正式渠道收集组织及活动的关键信息，也可以通过组织内成员的协作得到内部重要信息，有助于其对组织活动的经济性、效率性和效果性作出客观评价，向管理者提供成本节约方面的信息，具有成本节约功能。3.受托责任观。由多层次经营管理的分权制形成的受托责任关系，是内部审计产生和发展的基础。内部审计是委托人对受托人实行监督和评价、确保受托责任履行的一种内部治理机制。4.基本价值观。审计面对的基本问题都是财务舞弊的问题。组织内的财务舞弊将危害组织的经营，甚至威胁到组织的生存和发展，因此，组织为了防控财务舞弊的行为，必然要开展内部审计活动。防控财务舞弊是内部审计产生和发展的真正动因。

（二）对内部审计主要动因理论的评价

1.内部审计动因理论不完整。多数内部审计动因理论只借用了其他单一学科的理论，无法完整解释内部审计的产生与发展问题。第一，理论是基于现代企业产生的理论，在审计产生初期，企业未出现，也产生了审计需求。在实践中不但存在不计成本而进行审计的问题，也存在无视成本而不审计的问题。此时的成本并不起决定性作用。第二，交易成本理论的内部审计信息说难以从本质上解释内部审计。信息不对称阻碍了内部审计的发展，获取深层次的信息是组织赋予内部审计的权利，以便作出内部审计之后的制度和职能安排。第三，受托责任是两权分离的结果。所有权要监督剩余控制权，产生了内部审计需求，可见，受托责任是随着两权分离而与内部审计需求一并产生的结果。同时，受托责任并不一定必然导致内部审计。只有受托责任而没有利益冲突，或者有利益冲突但不需要监管，或者不需要采用内部审计这种方式监管时才不需要内部审计。第四，从基本价值观的角度分析内部审计的动因，将内部审计动因归集为共同的良好的价值观，概念不具体，弱化了内部审计动因的经济属性，逻辑性不强，不能由此进一步推导内部审计的其他理论要素。2.未区分内部审计动因及其理论。内部审计动因理论是用来解释内部审计动因的，但理论本身并不能全面解释内部审计动因，这一本质的区别却被多数理论工作者所忽视。内部审计动因应该是具体的、明确的概念，其基础性、稳定性的特征可以保证基于内部审计动因构建的内部审计理论结构体系的逻辑一致性。

二、内部审计动因分析

（一）内部审计动因的逻辑分析

1.两权分离是内部审计产生的基础。不论从何种理论分析，内部审计产生的前提都是两权分离，即所有权和经营权的分离。两权分离经历了一个历史过程，在公司制企业出现并成为市场的主流经济体之后，所有权和经营权完全分离，内部审计得到了长足的发展，业务范围延伸到整个管理领域。因此，可以说没有两权分离就不可能有内部审计。2.利益冲突是内部审计产生的直接原因。两权分离决定了利益冲突的存在。首先，两权分离产生利益差异。所有者期望管理者忠实履行受托责任并尽可能减少经营损失，而管理者期望个人获利最大化而厌恶单向的付出。其次，人的欲望无穷性和利益不足导致利益冲突。随着企业的发展，所有者和经营者的欲望会进一步膨胀。当实际利益差异日益加大而诉求无法满足时，利益冲突必然出现。最后，利益冲突需要调控。经营者利益分配制度的参与权有限，当利益冲突达到一定程度后，双方需要进行调控以防范冲突。内部审计监督是利益调控的主要方式。3.控制需求是内部审计产生的根本动力。当所有者认为利益冲突带来的损失或者危害需要加以监督和控制时，由内部审计对管理者进行监督成了其最佳的选择。同样，高层管理者为了防控再次分权后出现利益冲突带来的损失或者危害，需要内部审计人员为维护其利益而监督底层经营者。4.防控舞弊是内部审计的内在要求。基于利益冲突产生的内部审计，其首要的职责必然是防控利益冲突带来的损失和危害。而危害所有者利益的主要行为之一就是财务舞弊，因此，防控财务舞弊成了内部审计的天然属性，是进行内部审计工作的内在要求。如果不存在防控舞弊的需求，则内部审计也不会产生。

（二）内部审计动因的哲学分析

内部审计作为一项管理活动，其直接的理论基础是建立在经济学基础上的。作为一种调节管理活动中不同行为人利益冲突的机制，内部审计的动因延伸到了哲学范畴。1.人的本性决定了经济行为的自利性。人性建立在人的价值与需求基础之上，通过人的社会行为表现出来，是社会管理与控制的基础。人的性质以及人性假说理论告诉我们，人在经济行为中是具有自利性的。自利行为原则是指人都以自身利益的最大化为目标。性恶论认为人的本性是自利的。性善论认为由于历史发展与社会制度等原因，人有自利要求，但人能按照理性的原则进行协调。管理学中的经济人、社会人、自我实现的人和复杂人等人性假设理论，或是以自利性为基础，或是以自利性作为条件之一界定基础需求。2.自利性经济行为导致机会主义。人的自利性是其经济行为的天然属性，也是经济学的逻辑基础。从交易费用的角度看，自利和信息不对称产生了机会主义。因为人具有自利性的一面，其所从事的各种经济活动最终目的是为了满足自身的需要。人们在追求自身效用最大化时，常常会产生机会主义动机。同时，因为人是有限理性的，在信息不对称情况下，一些人可能向对方说谎或者要挟对方以谋取私利。机会主义说明人的本性中损人利己的一面是不可避免的，存在机会就会行动。3.机会主义的防范需要制度约束。由于企业是各种自利人的集合，因此必然存在机会主义问题，要降低机会主义的危害，就需要通过企业内部制度来协调和控制。制度的一个非常重要的功能就是约束人的机会主义行为。投资者事先很难知道管理者在什么时候会以何种具体方式采取机会主义行为，人的行为的不确定性使投资者宁愿相信机会主义行为会随时发生。因此，投资者就会采取措施防范管理者的机会主义行为。进行制度约束，在不断完善制度以适应更加复杂多样的机会主义行为时，也要采取更多控制措施，对利用制度漏洞或绕过制度约束的机会主义行为，加以防范。4.内部审计是制度约束的重要环节。在公司治理体系中，内部审计成为监督约束机制的重要环节，这是由投资者和各层级管理者之间对控制权（监督权）的分配决定的，内部审计的职能正是这一监督控制权的体现。投资者和管理者希望通过内部审计来控制企业人员的机会主义行为，降低交易费用，增加企业收益，并使投资者和管理者获得控制权上的收益，使内部审计在管理控制过程的事前策划、事中控制及事后监督中发挥作用，弥补外部审计在公司治理中仅限于事后监督的不足。从而使内部审计成为公司治理机制的重要组成部分。

三、基于问题导向的内部审计错弊动因

（一）内部审计理论研究的问题导向选择

理论研究方法包括问题导向和方法导向两种研究思路。问题导向是指遇到问题时，不受现有理论认知或分析框架的限制，用系统性的观点分析问题的内在逻辑，找到问题的起因和本质，然后研究解决问题的途径或方法。问题导向的研究思路是：现象和提出问题、认识和分析问题、方法研究和文献选用、解决问题和事实检验。方法导向则是指在遇到问题之后，首先确定用何种研究方法和分析工具进行解释和分析，然后遵循现已形成的或者普遍接受的常规范式去研究问题和解决问题。1.以问题导向的方法进行理论研究。内部审计的理论研究的根本任务在于不断发现和解决现实中的具体问题。因此，内部审计的理论研究应该是问题导向的。首先，问题导向更有利于保证研究的客观真实性。问题导向认为内部审计理论研究应该源于直觉并将之逻辑化和系统化，而方法导向倾向于训练人们的直觉来适应现有的抽象理论。其次，问题导向有利于揭示事物的本质。问题导向引导人们以问题为中心审视问题的内在逻辑，在抓住问题本质后才研究解决的方法和途径。而方法导向用现有的方法去分析问题会造成问题的简单化。再次，问题导向有利于成果创新。基于问题导向进行研究，在揭示事物本质之前，不会受任何现有条条框框的限制，更容易获得创造性成果。而方法导向由于带着某种方法的固有思维模式，难以创新。最后，问题导向的研究思路符合人们的认识规律。理论研究要正确地解决在社会实践活动中遇到的问题，首先要从认识问题开始，遵循认识问题、分析问题、解决问题的思路，而不是先确定解决问题的方法。2.以问题为内部审计的核心思想和发展主线构建理论的核心要素。首先，以问题为中心是内部审计研究的核心思想。内部审计因问题而产生和发展，其使命在于发现问题、解决问题。由于在社会经济活动的管控方面出现了问题，才产生了对内部审计的需求。企业中管控问题的复杂化，促进了内部审计的发展。无论是内部审计理论要素还是内部审计实践方法，其最终目的都在于正确认识管控问题，以便更好地解决管控问题，履行内部审计的使命和职能。其次，以问题为抓手是内部审计研究的发展主线。内部审计基于管控问题产生，其使命在于解决管控问题，那么内部审计研究必然要以管控问题为对象，分析问题、研究问题、揭示问题、解决问题。围绕问题这一研究主线展开研究，一是可以保证内部审计不偏离核心思想，紧紧围绕本质和使命构建理论与实践体系，二是可以保证理论结构前后的逻辑一致性，进而实现学科体系的严谨性和科学性。

（二）问题导向下内部审计的错弊动因

1.内部审计的动因是错弊。在问题导向下，内部审计产生和发展都是基于对社会经济活动管控的需求，而管控的对象就是错误和舞弊。正如《蒙氏审计学》（第11版）开门见山地指出：簿记起源于公元前4000年左右，政府当时就建立了包括审计在内的控制手段以减少因官员不称职或欺诈所造成的错误和舞弊。随着审计逐渐演化为政府审计、民间审计及内部审计，各自的动因和目标相应变化，错误和舞弊成为内部审计的动因。发现错误和舞弊行为是内部审计的内在动力，内部审计已经逐步渗透到预防、检查和评价错误和舞弊的活动中。首先，内部审计通过参与企业管理制度的设计，使企业提高各种管理程序对错误和舞弊行为的防御能力。然后，内部审计对管理控制活动的监督和检查，可以有效地、及时地发现错误和舞弊，降低其给企业带来的危害。最后，内部审计通过对错误和舞弊事实审核及评价，有助于企业改进管理。错误是指不正确，与客观实际不符；舞弊是指行为主体使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。可见，错误和舞弊是两个不同的概念。错误强调客观结果与主观欲望不符，或者是未反映客观实际，错误重在揭示和监督。舞弊的前提是主观故意，其蓄意目的导致其行为的隐蔽性和危害性都大于错误。作为内部审计的动因，错误和舞弊是动因的两个方面，内部审计不会单独面对错误问题，也不会单独解决舞弊问题，错误中可能隐藏舞弊，舞弊中可能包含错误。因此，将内部审计错误和舞弊的动因统称为错弊，以强调这一概念的整体性。2.错弊动因的概念特征。作为内部审计动因的错弊具备如下理论特征：第一，错弊是具体化的概念。内部审计动因是内部审计理论结构的要素之一，应该是明确的、具体的，而不是抽象的。第二，错弊是一体化的概念。从动因需求上看，需要内部审计解决的不只是舞弊，还包括错误。对于一项审计问题应从错误和舞弊两个方面看。如果只是检查错误，可能会遗漏错误问题中隐藏的舞弊行为。如果只是关注舞弊，可能会淡化管理错误带来的风险。第三，错弊是经济化的概念。错弊是在企业内部管理活动中为获取经济利益而产生的，不包括为政治利益和其他利益产生的错弊。同时，只要是管理舞弊，虽然未产生财务舞弊，但如果违反管理程序和制度要求，就需内部审计来防范。第四，错弊是内含需求的概念。作为动因，错弊是指其本身内含了防控和解决的需求。如果错弊不需要解决，或者未到需要解决的程度，就不会需要内部审计。

（三）问题导向下内部审计错弊动因的分析

第5篇：审计的起源和审计的本质范文

一、观点综述及问题提出

审计主体是审计学基本理论的研究范畴，必须首先加以明确和规范。狭义审计主体是指审计活动的执行者，即审计人(Auditor)。他与被审计人、审计授权人一起构成审计工作中的三方审计关系，审计人在此关系中的独立性正是审计灵魂的体现。依据传统审计理论，我国现存审计主体包括国家审计机关、单位内部审计机构和民间审计组织，这已是不争的事实。学术界对环境审计主体争议不在于其构成内容，而主要集中在谁更应该发挥主导作用。目前主要表现为以下三种观点。

观点一：认为环境审计应以政府审计为主导。这是一种较传统的审计观点。肖文八指出环境审计的体系设置应以政府审计为主导。主要原因有三：一是因为政府是 “环境产品”（属于一项公共产品）的主要投资方和管理者，当然有权委派政府审计机构对其审计；二是政府审计可借用国家力量，更具有权威性；三是由于受到传统计划经济的影响，“官厅审计”在我国传统审计业务中一直占据主导地位，是路径依赖的必然选择。1998年国务院在批准审计署的机构改革方案中强化了环境审计的职能，第一次将环境审计职能明确赋予审计机关。审计署专门设立环境审计机构――农业与资源环境保护审计司。但应注意的是政府审计机构是政府行政机构的一个派出机关，其行政关系隶属于政府，与国家环保机构的身份相同，与国有企业很难从产权主体的角度划清界线，政府审计作为规则的制定者（如审计标准等）、审计业务的执行者、审计结果的监督者，具有更多重身份介入环境审计事项，很难保证审计结果的公允、公开和公正，更难免不出现委托链条中的合谋，在现有制度条件下（法规制度的不健全，尤其是没有出台环境审计准则，相当于没有职业标准的状态下执业），易导致囚徒困境中双方的合作均衡。政府审计无法保证身份的独立，因而也就难以正本清源。另一方面从审计的权威性看，虽然政府审计是驾驭国家机器的力量来体现其至高无上的权威性，但民间审计则用其自身的市场竞争力征服客户，其权威性更具有亲和力。

观点二：环境审计应以内部审计为主导。罗恩・布莱克认为环境审计起源于内部审计，随着内部审计师慢慢地适应环境审计的需要，环境审计师与内部审计师的角色将合二为一。他只是出于避免人员重复设置得出的结论，并未作其他的详细解释。这种观点只是一家之言，很难适应中国的现状，自然不会被大多数人所接受，内部审计一直是政府审计的附属物而存在，这一点已为理论界所共识，自然不可委以重任。审计法规定，审计署负责指导全国的内部审计工作，地方审计机关负责指导本地区的内部审计工作，审计机关是政府各部门的派出机构，负责指导直属单位和行业的内部审计工作。政府审计依法对内部审计业务指导和监督，还通过多种途径指导、监督管理内部审计的标准和质量。我国的内部审计与政府审计有天然的“血亲”关系，与西方国家的内部审计存在本质的区别，因而，这种观点难以适应我国的现状，内部审计不能成为环境审计的主导。

观点三：认为政府审计、社会审计和内部审计都是主体，不分主次。原因在于，环境审计只是审计的一个内容或是一个分支，没有必要与一般审计相区别，而他们认为审计主体没有必要区分主次，三者共存即可。这种观点过于笼统，符合中庸的思想，但却与一般审计理论相悖，即使在传统审计学中三种审计在审计体系中的地位也被普遍描述为“国家审计是主导，内部审计和社会审计是重要组成部分。”更不应该忽略今天的环境审计是在市场经济运行条件下展开的，市场的一个基本规则就是竞争，有竞争就必然有主次。显然这种观点难以为众人接受。

笔者认为：以上三种观点在新的市场经济条件下都有不足，针对环境审计这一新生事物，依托现有政府审计、民间审计和内部审计三者共存的框架体系，应分清职责，发挥民间审计的主导作用。

二、民间审计主导地位的经济学解释

按照“委托――理论”，确立民间审计的主导地位，有利于强化社会监督，避免公有经济中政府多重角色进入市场导致的低效率。 市场主体间存在信息不对称并且信息双方存在利益关系时，委托关系开始生成。然而，这种委托关系表现在公有产权制度与西方私有产权制度上是不同的。其特殊性被张维迎描述为：从最初始委托人（全民）到国家权力中心的自下而上的授权链，以及从权力中心到最终人（企业内部成员）的自上而下的授权链（张维迎，1995）。政府作为连接双重体系的“关键人”，它既是初始委托人的人，又是最终人的委托人。在环境审计的关系链中，一方面，作为初始委托人的全体代际人民，实际处于虚位状态，缺乏监督人的积极性，更不可能通过“用脚投票”的方式来形成对人的威胁，使人的行为符合全体人民福利最大化的目标；另一方面，国家取得公众产权的权，在主管政府与经营者之间构建了事实上的委托关系。但是，委托人不具有最终的剩余索取权，也不能自由退出委托合约；人也并非是经理人市场的最优选择。在这种特殊的委托关系链中，如果缺乏对监督者（国家）行为的有效监督，就不能排除监督者利用手中廉价投票权为自己谋利益，或者与人合谋共同截留或侵占本应属于国家剩余的可能性。监督者机会主义行为的存在不仅会诱发人的寻租行为，而且，监督者也可能主动进行“政治创租”和抽租（Mcchesncy，1998）。我国现阶段环境公共产品的提供者主要是由政府来完成的，而环境审计则是要对其执行结果进行验证和执行效率作以评价，为了避免公有经济委托链中的“合谋”，避免政府多角色进入市场导致的低效率，在环境审计的执行过程中，政府审计应尽量坚持回避的原则，仅仅履行“裁判员”的职责，而监督行为的执行者即“运动员”应是民间审计，发挥其独立第三方的监督立场。

运用“委托――理论”，解决生态环境问题的外部性，需建立产权规范的市场化体系。 生态环境问题的本质经济特征是外部性，这种外部性必然导致与其相关联的环境审计问题的复杂性，与传统审计相比涉猎的范围更广，关联利益主体更复杂，产权关系更难以明晰。要真正发挥环境审计的功效，环境问题利益主体相互均衡，就必须设计一种产权关系清晰的制度安排，符合市场经济的规则。从中国目前所处的经济转型阶段看，要深化市场化改革，政府应加强建立新的各种制度性的基础设施，最主要的是设立各种市场经济要求的法律和独立公正的执法体系，努力保持机会均等和社会公正。政府审计应淡出市场，真正履行其全国审计最高的管理者和准则、法规制定者的职责，使其真正成为审计市场运行中的“裁判员”；发挥民间审计的主导作用，就是要大力发展注册会计师环境审计业务，有利于形成规范的审计市场化体系。

执业注册会计师（CPA）最有能力胜任新的审计业务。无论是从其专业能力，还是市场适应能力方面，民间审计更能适应环境审计的新要求，亦能担此重任，最具审计市场竞争力。我国现阶段开展的环境审计业务仅仅是有关环保资金筹集、运用过程的财务审计，依然停留在传统审计的角度，未进入实质性的更深层次的审计环节。随着环境审计业务的进一步拓展，需要大量的专业环境审计人员。1992年加拿大特许会计师协会（CICA）了一份题为《环境审计和会计职业界的作用》的研究报告认为，注册会计师在未来的环境审计中应发挥越来越重要的作用。在我国，CPA是一批经过最为严格、具有相当难度、组织严密的考试选的，并在执业过程中不断接受后续教育（《中国注册会计师法》规定的法定后续教育）的专业人才。在组织形式上，CPA构成的会计事务所形式上多是合伙制，注册会计师必须承担因审计责任而给委托人带来的损失，合伙人之间的连带关系使事务所内部相互监督，降低审计风险。尤其需要强调的是政府审计机关作为国家的一个行政机构，在我国政府机构改革的关键时期，不可能增加大量的审计人员来适应新业务的需要；内部审计受制于企业自身规模的限制，也不可无限扩大；只有民间审计才有能力吸收大量的从业人员。

三、开放型环境审计主体的新模式

随着我国规范的市场化体系的不断完善，适应环境审计向更深层次发展，必须重构我国环境审计主体的格局。建立以民间审计为主导，政府审计、内部审计、环保专业人士等多方共同参与的开放式环境审计模式（见下图）。

（一）第一层委托关系。在环境审计委托关系中，全体代际人民作为最初委托人，由于其位虚置，政府成为实际的委托人（同时又是人），委托国家环保局、国家审计局等政府机构对环境问题进行管理，政府的环境审计机关和环保局就成为这一链条中的人。同时，政府（包括代际人民）就成为审计第三关系人，即审计授权人，对被审计人要求经济责任，授权审计人对被审计人审计并接受证实经济责任承担和履行情况报告的人。

第6篇：审计的起源和审计的本质范文

【关键词】环境审计；环境审计；联动机制

1.我国环境审计现状分析

环境审计是对经济活动出现的环境问题和环境责任进行监督、评价和鉴证，环境的公共品特性使得许多国家越来越关注环境问题并逐步参与环境审计。我国的环境审计始于20世纪80年代，经过二十多年环境审计的发展，我国的环境审计已经取得了一定成效，但仍存在以下问题。

1.1 环境审计范围

我国目前的环境审计主要是由政府审计，主要对环境资源使用的真实性、合法性和使用效率进行审计，其审计重点是对环境收费的绩效审计和重点工程的专项环境审计。事实上环境系统的开发性特点与现今的经济可持续发展要求扩大了环境审计范围，具体表现为环境保护法规的执行、环保机构的设置、环保资金的使用、环保措施的有效及环境风险的评估等。而我国环境审计范围局限于专项和合规方面即对环保资金使用和企业对环保法规的执行方面，对于环保机构设置、环保措施有效性和环境风险评估方面并未深入，这影响到环境审计的质量和效果，不利于社会经济发展。

1.2 环境审计主体

政府审计机关的行政关系和多重身份并不利于环境审计的开展，且审计结果的公众信赖程度偏低。首先，审计主体的独立性不确定。政府审计机构是国家政府行政机构的一个派出机关，其与环保机构一样隶属于政府，在对环保机构与国有企业时难以作为独立主体实施审计。其次，政府审计机关的多重身份。政府审计机关既要制定是审计规则，同时又要开展具体的审计业务的，并要对审计结果进行监督。审计机关的多重身份不利于环境审计质量的提高。在政府环境审计活动中，独立性的不确定以及多身份就难以保证审计结果的公允、公开和公正，其审计的效果差。

1.3 环境审计质量

经过实地调研，我们发现环境审计质量不高是除环境审计范围不确定和环境审计主体单一外一个主要问题。由于资源环境审计涉及领域宽且专业性极强。就被审计对象涉及的具体的资源环境业务领域专业性很强，而政府审计人员主要以财务、会计等经济管理专业居多，过强的专业性对于审计人员有极高的专业门槛，其审计质量难以得到保证。

2.环境审计联动机制

就本质上讲，环境审计是是一种新兴领域的审计业务，其审计对象为企业和政府的环境行为。从西方国家环境审计的实践来看，社会审计在环境审计领域发挥了重要作用。因此，建立环境审计联动机制是提高审计质量的可行途径。

2.1 审计联动

审计联动是两个或两个以上审计主体通过人员互聘、资源共享和项目合作等方式，实现人力、物力、财力等方面的优化整合，以达到共同提升审计质量的目标。审计联动是各审计组织在自愿互利的基础上开展的，是各审计组织提高业务水平和审计能力的一个重要渠道。在我国环境审计迅速发展的今天，作为环境审计主体的政府审计机关虽承担大量的环境审计活动，其理论和实务能力也得到了不断的提升，但人员的专业背景与环境审计的专业要求仍有一定的差距。因此，引入社会审计和加强内部审计实施审计联动有利于环境审计的发展。

2.2 审计联动机制

联动机制是以实现资源共享，通过主体间相互合作、竞争的关系，发挥在实现目标过程中的各种因素作用，以及这些要素如何与联动的目标相一致。换言之，环境审计联动机制是对环境审计联动在实施过程中具有协调和控制功能的各要素的总称。以系统理论为指导，建立环境审计联动机制，注重各主体间整体功能的发挥。

2.3 环境审计联动影响因素

2.3.1 环境审计依据

环境审计依据是关于环境审计主体的任职要求、实施环境审计的法律依据和执行环境审计过程遵循的法规、制度等行为规范。环境审计是一项独立的监督活动，进行审计就需要有审计依据。但我国的环境审计依据并不完善，主要在审计主体、法律依据和审计主体责任三个方面。首先，审计主体单一。目前，对于环境审计主体的任职要求主要是以政府审计为基础，并未能明确社会审计在环境审计的作用。其次，法律依据。尽管我国已在环境保护方面颁布了许多许多法律规章，为我国开展政府环境审计提供了法律依据。但我们应该注意，我国的环境法律还不完善，即使是政府环境审计在一般情况下也缺乏审计依据支持，使得审计部门的工作受到限制。再次，审计主体责任。现有法律未能明确审计机关在环境保护的责任和地位，使得环境审计人员无法完整的履行环境保护的审查管理，不利于环境审计的合法、顺利地开展。

2.3.2 联动资源配置联动制度

联动资源配置联动制度应包括联席制度和审计对象联动两部分。联席制度，一方面是审计部门间联会制度，另一方面是审计部门与相关部门的联会制度。由于要发挥社会审计在环境审计中的作用，政府要将一些环境审计业务委托给社会审计组织完成，为提高审计效率和审计质量，政府应建立联会制度加强双方沟通并及时解决审计过程中出现的问题。同时，为方便数据获取和减少审计中的阻碍，审计组织应与审计项目的相关机构进行及时有效的协调，以保证审计活动的顺利进行。审计对象联动。由于环境审计本身起源于内部审计，加之各被审计单位的自身信息相对完善，为提高审计效率，可以邀请自身项目以外的同背景单位参与，实地调研同背景单位的情况，获取相关的对比性资料，为审计项目的开展寻找有效途径。

3.环境审计联动机制构建

3.1 以政府审计机关为主导，注册会计师、环境管理系统审核员参与的政府环境审计工作机制

环境审计产生与环境受托责任，要求环境审计为环境保护和经济发展的协调服务。而经济的快速发展已严重破环环境，由环境引发的问题威胁了社会公众利益。因此，受托环境责任已成为政府公共受托经济责任的重要内容（蔡春、陈晓媛，2006[5]）。在内部环境审计上，随着企业的绿色竞争战略、规避环境风险、满足国际贸易绿色环保的要求等意识的加强，企业的内部环境管理系统审核应得到进一步的加强；而在民间环境审计方面，因而环境审计准则的制定、计量和评价标准等的理论上的难点与注册会计师的风险规避，其实务进展预期相对缓慢。因此，构建我国的环境审计体系，应以政府审计为主，整合民间和内部审计资源可以弥补政府审计资源的不足，并提高我国环境审计的质量。如政府可将环境审计的业务委托给注册会计师或通过环境管理系统审核员（环境审计人员）指导企业进行规划、合理的内部审计以提高环境审计的效率。

3.2 完善支持制度

3.2.1 环境审计依据

环境审计依据主要包括审计法律依据、是审计主体行为规范和评价标准，前两个内容主要可以通过环境审计准则体现。因此，完善环境审计依据可以分为环境审计准则和被审计事项的评价标准。环境审计准则。环境审计是审计与诸多学科交叉和融合而形成的，审计内容和对象不同于常规审计。同时，搜集和评价环境审计证据所运用的程序和方法应有自己的特点，所以单独制订环境审计准则是必要的。就具体内容而言应包（下转第214页）（上接第211页）括环境审计人员资格条件和环境审计人员行为两方面。环境审计人员资格条件的要求是为了保证环境审计工作的正常开展，比如应有的道德素质和职业胜任能力。环境审计人员行为则是保证审计质量。审计人员行为的要求可分为项目初始、实施和报告三部分。项目初始阶段，制订计划、确定某一审计项目的具体内容、编制审计方案等的要求；实施阶段，对环境内部控制的了解、测试和评价风险等的要求；报告阶段包括报告的编制要求等。被审计事项的评价标准是指被审计单位在各项与环境相关活动中应当遵循的法律、法规、制度和相关标准。

3.2.2 联席制度

联席会议在政府审计机关的领导下，研究解决环境审计中的重要问题，统筹协调相关部门，提高审计效率和审计质量。研究环境审计项目的特点，制定审计工作计划和阶段性目标；研究项目审计工作中的重点和难点问题，提出解决方案；协调解决审计工作中涉及相关部门的环境问题，促进部门间协作配合，保证环境审计合法、顺利地进行。该联席会议原则上每个项目召开1至2次，根据工作需要可临时召开全体会议或部分成员会议。在会议内容上主要由召集人提出需研究解决的问题和事项，确定会议时间及形式，由召集人或者召集人委托的成员召集。在会议结束后，以会议纪要形式明确会议议定事项，印发各相关单位。在项目执行中，要求各成员之间要互通信息，相互配合，相互支持，形成合力，充分发挥联席会议的作用。

参考文献

[1]房巧玲.会计师事务所发展环境审计业务的策略选择[J].中国注册会计师,2009(07).

[2]蔡春,陈晓媛.环境审计论[M].北京:中国时代经济出版社,2006.

第7篇：审计的起源和审计的本质范文

    [关键词]注册会计师 独立审计 经济法责任

    注册会计师审计也称为民间审计、社会审计或者独立审计，本文使用的“独立审计”与“注册会计师审计”是同义词。在我国，自独立审计制度恢复以来，长期以追究注册会计师的行政责任为主，近年来注册会计师承担民事责任的案件日益增多，注册会计师民事责任的理论研究一度成为热点，但是，由于民事责任理论的局限性，使立法和司法实践举步维艰。

    一、关于注册会计师民事责任的学说

    传统的民法理论对注册会计师的民事责任分为两类，一类是对委托人的责任，一类是对第三人的责任。由于提供审计服务的注册会计师一般与委托人有明确的合同关系，其民事责任的性质基本没有争议，但对第三人的民事责任属于什么性质，众说纷纭，归纳起来，具有代表性的有三种学说：契约责任说，侵权责任说和独立责任说。

    （一）契约责任说

    在大陆法系国家，普遍将律师、注册会计师、建筑师等专家的责任定位于契约责任，法国、意大利等国甚至将医疗过失引发的诉讼，直接以合同关系来追究医师的责任。大陆法系民法理论一般认为，专家与委托人之间的关系是一种合同关系，其法律责任自然应当是契约责任。专家与第三人虽然没有明确的订立合同的行为，但是可以基于一定的事实认定他们之间存在“事实的合同关系”，纳入合同责任的范围。也有学者绕开法律关系，通过比较追究专家契约责任和侵权责任难易程度，来寻求支持契约责任说的理由。如日本学者下森定认为：在追究专家的责任也可采侵权责任构成的情形，契约关系上的诸事实，作为判断的材料，在债务的内容、注意义务的程度、故意过失及不完全履行的判定、其主张和举证责任以及损害赔偿额的算定等方面，采契约责任构成可作更精细、合理的处理，予以说明也要容易些。[1]

    （二）侵权责任说

    在英美法系，专家对第三人的民事责任主要是侵权责任，其责任制度是通过判例逐步发展和完善的。大陆法系的许多学者也支持侵权责任说，他们认为，如果将专家对委托人应当承担的责任视为契约责任还说的过去，因为他们之间毕竟存在委托合同关系，至于具体责任承担上可以有契约责任与侵权责任竞合来弥补契约责任说的不足。但是，很多专家责任是因侵害委托人以外的第三人引发的，对于注册会计师来说，他提供的审计信息更多的是第三人采用，其责任更多是针对第三人的责任。把注册会计师与第三人的关系认定为契约关系过于牵强，理论上是有害的，只能模糊契约关系与侵权关系的界线；实践中是行不通的，牵强的理论完全脱离现实，无法指导对纠纷的裁判。所以，注册会计师对第三人的民事责任不是契约责任，只能是侵权责任。

    （三）独立责任说

    侵权责任说一针见血的指出了契约责任的诟病，但自身也陷入难以自圆其说的困境。侵权责任是一种对世责任，无论受害人是谁，只要侵权行为满足构成要件，就必须对相对人承担责任。而现实中，注册会计师对公众公司公布的会计信息提供鉴证服务实质上是为证券市场提供公共信息，该审计信息的失真，对整个证券市场及其广大投资者都会产生影响，如果按照侵权责任理论，注册会计师的不法行为应当对所有受损者承担责任。然而，循着这种理论逻辑，势必加重注册会计师的责任，对这项职业的发展造成巨大的制度障碍，这是注册会计师职业的不幸，更是社会发展的不幸。于是学者纷纷寻找其他的出路，提出了独立责任说。

    独立责任说认为注册会计师承担的民事责任是一种信赖责任，[2] 所谓信赖责任是指注册会计师作为信息的提供者应当对信赖信息的第三人所造成的损失承担责任，信赖信息的第三人首先要是信赖并采用审计信息的人，其次要是注册会计师事先已经预知或者可以预知的人。因此，此说对第三人分为三类：已知的使用人（known user）、已预见的使用人（Foreseen User） 和可预见的使用人（Foreseeable User）。

    二、注册会计师民事责任学说的理论缺陷

    注册会计师责任的研究，囿于民事责任的形式，提出了三种学说，实质上这三种学说都不同程度地突破了传统民法的理论体系，不但破坏了民法理论的完整性，而且在理论上仍然对现实无法给予圆满的解释。民事责任主要有两种形式，一种是契约责任，另一种是侵权责任。契约责任是契约当事人一方不履行约定义务并因此使另一方遭受损害时，法律认可此种损害的赔偿而产生的责任。侵权责任则是法律认可契约不执行以外的所有损害赔偿所产生的责任。[3] 在责任产生的原因、责任能力、责任范围、归责原则、免责事由和诉讼时效等方面都有明显的区别，但最本质的区别在于违反义务的性质和责任的目的两个方面。为了行文简洁，我们只从这两个方面展开说明独立审计的法律责任既不同于违约责任也不同于侵权责任。

    （一）民事义务与独立审计义务的异质性

    契约是当事人自由缔结的“法律”，契约的强制力来自意思自治。契约义务是依据契约当事人的意思产生的，只能由交易当事人的意思表示而创立。也就是说，契约责任是当事人违反了意定的义务所应当承担的在法律上的不利后果，这个意定的义务只要不是违反国家强制法，无论是什么，当事人都应当遵守。而且这个意定的义务仅仅对同意契约的当事人有拘束力，任何当事人以外的第三人都不必受此义务约束。与此相对，侵权义务则是由法律强加的义务，对所有人都普遍适用，与人们的意思无关。正如温菲尔德（Winfield）所说：“人们之所以可以对契约和侵权加以区别，是因为，在侵权中义务主要由法律规定，而在契约中义务是由当事人自己确定”[4] 侵权义务是对整个世界所承担的义务，而契约义务则是仅对另一方契约当事人所承担的义务；侵权义务是由法律强加的义务，而契约义务则是由当事人确定的义务。

    以上关于契约义务和侵权义务的描述，包含两个方面的内容，一是义务针对的主体，也就是与义务相对的权利主体，二是义务的来源。就权利主体而言，在契约关系中，是指特定的契约相对人，任何契约当事人以外的第三人既不能从中获益也不应受损。在侵权关系中，任何受害人都可以就自己的损失对加害人主张权利，只要受害人受到的侵害与加害人的不法行为有因果关系，加害人有过错。就义务的来源而言，契约义务只能是意定的，侵权义务只能是法定的。下面我们来考察独立审计义务是否满足民事义务性质的这两方面的内容。

    前已述及，独立审计的义务是一种注意义务，注意义务概念起源于英国，通过英国判例的应用逐步得到完善。注意义务的一般原则是在1932年的Donoghue v. Stevenson案[5] 中形成的，也就是后人所称的“邻居规则”（neighbor principle），所谓邻居规则指的是一个人应当对邻居尽到合理的爱护。“邻居”实质上是对注意义务的相对人所作的一种限制，指义务人的行为可以直接或密切影响到的人。后人将邻居规则具体化，确定了判断注意义务的三阶段标准：（1）对损害的预见性（foresee ability）；（2）当事人之间关系的接近性（proximity）；（3）在满足上述两点的前提下，还应注意判断是否正当与合理（just and reasonable）。[6] 从这三阶段标准来看，注意义务的确定是非常模糊的，无法通过法律规定下来，只能通过法官的自由裁量权来把握。

    从上述注意义务的产生来看，注意义务不是由契约规定的，“对邻居尽到合理的爱护”并不需要与“邻居”达成民法意义上的契约。当然，随着契约法的现代化，也产生了“附随义务”的概念，现代契约法中注意义务是附随义务的一种，但独立审计的注意义务是主义务，与契约法中所称的注意义务在内涵上是有区别的。在独立审计中，虽然存在委托人与注册会计师签订委托协议，而实质上，委托人是广大利益相关者的人，委托协议可以视作为利益相关者与注册会计师达成的契约。但是，注意义务并不能通过这种契约来约定，它相当程度上是由职业属性决定的，其内核反映在注册会计师协会制定的职业准则之中，因此，独立审计义务不是民法意义上的契约义务。同样，注意义务的模糊性，决定了它不能由法律明确规定，因此，独立审计义务也不是侵权义务。

    从独立审计委托合同的主体来看，独立审计契约义务的相对人为审计委托人，如果仅有委托人才能追究审计失败的赔偿责任，那么审计责任就失之过窄，不利于保护受害人的正当权益。虽然我们可以将企业利益相关者视作是契约的当事人，但这是基于社会化契约理念产生的概念，完全背离了传统民法契约的本质特征。因此，证券市场独立审计损害赔偿责任不能归于传统契约责任的范围。从侵权关系上看，在有证券市场以来，可以主张受审计失败侵害的主体从来不是所有的利益受侵害的人。在证券市场独立审计中，独立审计信息的使用人是所有的企业利益相关者，但并不是所有的企业利益相关者在使用失真的审计信息后都可以寻求救济。在美国，1931年以前，证券市场上受审计失败侵害的第三者是得不到法律救济的。1931年的Ultramares Corporation v. Touche 案开创了已知的第三者（Known User）受审计失败侵害后可以要求注册会计师赔偿的先河；后来美国《侵权法重述》把第三者的范围扩大到已预见的第三者（Foreseen User）；1983年Rosenblum v. Adler 案再次把获得救济的第三者扩大到所有可预见的第三者（Foreseeable User）。[7] 其间，对第三者救济的范围也有反复，这主要是法官们结合经济发展的情势、证券市场的稳定程度等社会公共因素，使自由裁量权的结果。从上可知，证券市场的审计失败只对一定范围内的受害人承担责任，而且这个范围并不是固定的，它的边界十分模糊，这与对“整个世界”承担责任的侵权理论很难吻合，因此，独立审计责任也不是侵权责任。

    （二）民事责任与独立审计责任的殊途性

    传统民事责任理论通说认为，民事责任的目的是为了补偿受害人遭受的损失，即所谓无损失即无责任。所谓损失应当包括不该减少的利益减少和应该增加的利益增加。契约责任是为了保护契约权利人对契约义务人所作允诺享有的期待利益，而侵权责任是保护期待利益以外的利益。侵权法保护的具体利益包括：人格利益、对有形物享有的利益和各种无形利益。而就审计的法律责任而言，后面我们会具体说到，它保护的是一种信赖利益，这种信赖利益与其说是信息使用人对具体审计信息的信赖，或者是对提供审计信息的特定的注册会计师的信赖，不如说是信息使用人对审计制度和信息披露制度的信赖。因为，绝大多数的审计信息使用人根本不了解审计信息提供人实际的状况，也不必了解他们的状况。前面我们已经详细论证过，设立证券市场独立审计制度就是要节约交易成本，提高利益相关者的成本收益率，[8] 如果要求信息使用人在使用审计信息之前，先去考察提供审计信息的注册会计师的资信状况，必然大大增加利益相关者的成本，从而大大增加社会总成本，有悖设立审计制度的初衷。因此，利益相关者的信赖利益是建立在信赖社会的基础上，审计失败损害的利益本质上是社会利益，在注册会计师的财产责任方面，注册会计师形式上是对具体的利益相关者个体承担责任，实质上是对整个社会承担责任。也就是说，审计责任是一种社会责任，形式上是给予具体的利益相关者适当的经济补偿，实质上是对整个社会多支出的成本进行补偿。虽然其形式与民事责任相似，但本质是不同的。至少，民事责任主张对受害者的合理损失都应补偿，而注册会计师的财产责任可能只对部分受害者进行全部或者部分补偿，其补偿的大小取决于社会成本受损的程度。

    （三）信赖利益：对民事责任的超越

    独立责任说认为注册会计师审计责任是一种信赖责任，其思想渊源可追溯到富勒的信赖理论。信赖理论发端于自由市场向垄断发展的时代，大家知道，古典契约法是与自由市场经济相适应的，它为自由市场的经济行为提供自由的保障，其核心原则是意思自治或者说是合同自由。但是随着经济的现代化，统帅古典契约法的这个原则遭受越来越严重的冲击，理论家们忙着寻求新的解释。在这样的背景下，1936-37年，美国法学家富勒（Fuller）与他的学生帕迪（Perdue）合作发表了著名的论文《合同损害赔偿中的信赖利益》，提出了信赖理论，[9] 20年后，引发了契约法领域乃至整个法学的地震。

    富勒把契约看作是人们自觉地通过事先的约定来约束自己将来的行为的法律，当事人在缔约时为自己制定了“罚则”，即违约时要承受约定损害赔偿的不利后果。富勒以损害赔偿的范围为基础把契约利益分为三类：期待利益、信赖利益和返还利益。所谓期待利益，是指合同约定的利益，如果合同一方当事人违约，相对人一般可以得到相当于预期利益的赔偿，这种保护相当于合同得到适当履行的状态。可见，富勒的期待利益基本等同于大陆法所称的履行利益。所谓信赖利益，指合同当事人因对约定的信赖而作的付出，违约人对受害人的这部分损失也应当赔偿。所谓返还利益，是指违约人应当返还受害人因约定而支付给违约人的利益。这两种保护相当于回复到合同约定以前的状态。

    保护期待利益是传统契约责任损害赔偿的一般原则，但富勒对为什么契约责任以保护期待利益为原则产生了疑问。从亚里士多德以来的正义的基准来看，对返还利益和信赖利益的干预是为了恢复原状，属“矫正的正义”，而对期待利益的干预是促使新的状况发生，是“分配的正义”，相比较而言，后者更不应受到干预，为什么契约责任反倒把干预期待利益作为一般原则，而把干预返还利益和信赖利益作为例外呢？富勒通过论证指出：“期待利益的保护原则实际上以信赖利益的保护为目的。” [10]

    于是，信赖理论在富勒那里就成为契约责任的一般原则，它在理论上突破了合同的相对性，使事实上的契约关系成为可能。不仅如此，富勒的继承者麦克尼尔把信赖利益从契约关系扩展到整个社会关系，建立起必将对法学领域产生深刻影响的关系契约说，完全突破了传统民法的理论基础，进入了新的法学领域。

    三、独立审计的非财产责任不是行政责任

    我们说独立审计责任是社会责任，承担社会责任的形式不但应当有财产责任，而且应当有非财产责任。这种非财产责任我们定名为“教育、惩戒责任”，简称“惩诫责任”。惩诫是指行业自律组织对注册会计师违反行业准则的行为进行处罚的一种行业内部制度，包括警告、停业学习、暂停执业、不予注册和撤销注册等方式。行业协会作为社会团体，代表会员整体的利益，某一特定的会员因违反行业的技术准则和职业道德规则，必然损害整个行业的声誉，因此行业协会有义务追究违规者的责任。虽然这种责任起初是行规责任，不是法律责任，但是，国家在确立独立审计制度时，把这种责任作了法律化，使行业协会追究责任成为法律责任。惩诫的目的是保证行业较高的声誉，维护审计信息使用者的信赖，提高审计的质量和净化审计市场。

    行业自律是现代市场经济的典型特征之一，这种制度安排最大的优势是使国家的经济职能与政治职能准确地分离成为可能。我们前面已经提到，国家的经济职能是一种职能，的是社会公众的财产权利，这种权利自洛克的理论起就是公众不可让渡的权利，[11] 但政治职能不同，它是人们让渡的那部分权利形成的，直接体现为国家的强制力。如果国家的经济职能与政治职能不能很好的分离的话，国家通过强制力就有可能侵蚀社会公众的财产权利和自由，形成人侵害现象。所以，现代国家行使经济职能时，并不直接行使的权，而是通过法律设立“第三部门”代为行使，使国家既履行了作为人的经济职能，又避免了对公民权利的侵害。于是，行业组织自律管理成为现代经济普遍采用的方式。

    我国计划经济时代那种统包统管的方式正在向行业自律的方式转化，国家追究注册会计师行政责任的合理性和法理基础正在发生根本的变化。但是，对于证券市场而言，行政管理并不能完全退出。由于证券市场的人为化和复杂化，在一定程度和一定范围上还需要政府介入进行行政管理，政府对证券市场的行政管理通常称为证券监管，证券监管的存在决定了证券的行政责任的存在。[12] 国家证券监督管理部门通过追究违法人的行政责任保障监管的效力，如我国注册会计师违反法律法规，在对公众公司的审计中严重失误或者故意欺诈，证券监督管理委员会（证监会）对注册会计师及其事务所可以作出处分或处罚。但行政责任与行业自律组织的惩诫有很大不同，对注册会计师追究行政责任的主体是行政机关或授权组织，我国证券市场上具体为证监会，而对注册会计师的惩诫的主体是注册会计师协会；行政责任的性质是对注册会计师违反行政法律或其他法律的行为进行制裁，而惩诫主要是对会员违反了行业准则的行为进行制裁；行政处罚一事不再罚，而惩诫不能代替行政处罚，也不能代替对有索取权的受害人承担经济赔偿；行政责任的直接目的是保证监管关系稳定，保障证券市场的正常运转，而惩诫的目的是保护行业的声誉，保证审计职业的价值；另外惩诫的方式与行政责任的方式也多有不同。

    从责任目的上考察，独立审计责任既不同于民事责任，也不同于行政责任，民事责任主要目的是对个人损失的补偿，而独立审计责任形式上是对个人损失进行部分补偿，而实质是对社会成本损失作弥补，注册会计师不可能也不应该给予每一个受损者完全补偿；行政责任的主要目的是为了维护管理秩序，而独立审计责任主要目的是为了维行业地位和价值。因此，独立审计责任既不是民事责任，也不是行政责任，而是一种新的责任形式，即经济法责任。

    注释：

    [1] [日]下森定：《论专家的民事责任的法律构成与证明》，梁慧星主编《民商法论丛》第5卷，法律出版社1996年版。

    [2] 参见陈春山：《证券交易法论》，台湾五南图书出版公司1999年版，第308页。

    [3] 张民安：《过错侵权责任制度研究》，中国政法大学出版社2002年版，第154页。

    [4] Winfield， Province of the Law of Torts， p.40. 转引自张民安：《过错侵权责任制度研究》，中国政法大学出版社2002年版，第154页。

    [5] Donoghue v. Stevenson [1932] A.C. 562， 580 （HL）。 See Robert J. Shoop， Identifying a Standard of Care

    [6] 参见徐爱国：《英美侵权行为法》，法律出版社1999年版，第73页。

    [7] 参见周志诚：《注册会计师法律责任——中国海峡两岸案例比较研究》，上海财经大学出版社2001年版，第37-38页。

    [8] 参见肖义方：《注册会计师审计法律责任的性质研究（中）》。

第8篇：审计的起源和审计的本质范文

关键词：国企改革 公司治理 治理型内部审计

一、公司治理与治理型内部审计的产生

（一）内部审计与公司治理的关系

1、从定义看，根据2005年《内部审计实务标准》中内部审计的新定义：“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过系统的、规范的，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标”。公司治理(colporate governance)是指所有者(主要是股东)对经营者的一种监督和制衡机制，即通过建立一套制度来合理地配置所有者和经营者之间的权利与责任关系。它是借助股东大会、董事会、经理层或股东大会、监督董事会、执行董事会所构成的公司治理结构来实现的内部治理。其目的是保证所有者利益的最大化，防止经营者损害所有者的利益。可见，有效的公司治理能够提高公司的运作效率，从而有助于公司实现其目标，这一点与内部审计职能类似。

2、从起源看，内部审计的产生是基于企业规模的不断扩大，企业内部管理层次越来越多，企业经营管理的整体协调难度也越来越大，迫切需要加强企业内部各级组织、各职能部门之间的控制和配合而产生的一支相对独立于其他职能部门的、能够及时监督和评价企业整体运行状况的职能机构。公司治理结构则是所有权和经营权分离的必然产物。这与内部审计的起源有相似之处，都是由于两权分离而需要权力之间的相互制衡。

（二）治理型内部审计的产生

透过内部审计与公司治理的关系，我们不难发现两者是相辅相成，互为联系的。公司治理是一整套的制度框架，而审计监督则是为捍卫这套制度所不可缺少的一种机制和手段，审计履行决策监督职能成为公司治理成功的重要保障。实践证明，在成功的公司治理过程中审计功不可没，失败的公司治理必定伴随着审计失败。所以，要改变公司治理机制的缺陷，完善公司治理，必须发挥内部审计的重要作用。在强调公司治理之前，企业内部审计定位在服务于管理者的层面，并为管理者履行责任服务。这一审计目标决定了传统内部审计的职能、技术与方法、内容与范围以及独立性等。在公司治理环境的要求下，内部审计目标与价值增值的治理目标相一致，并使得其职能、技术方法、内容与范围等方面产生了新的导向与变革，内部审计职能由监督、评价、管理、控制职能拓展到治理功能，已成为了公司治理的迫切需要。2006亚洲内部审计、公司治理及合规性（IACC）大会于2006年4月在上海举办，表明内部审计、公司治理及合规性已成为众多中国企业关注的热点，

二、我国内部审计及公司治理现状

从国内公司治理结构与监督体系方面看，随着我国国企改革的推进及现代企业制度的逐步建立，国有企业治理结构日趋规范，但仍然存在一些缺陷。首先，由于股权较为集中，董事会对经理层的监督作用弱化，内部审计作用难以发挥，致使经营管理失控，决策程序流于形式；其次，因真正的所有者虚位，导致监事会的监督动力不足，不能发挥监事会的法定监督职能；最后，外部监督体系尚不完整，经理人市场没有形成，外部审计的独立性难以保证，导致外部监督质量降低。

我国的内部审计多产生于行政命令，而西方的内部审计则产生于公司多层经营管理的内在需要。因此，我国的内部审计基础薄弱。我国《公司法》并未就企业内部审计机构的组织设置提出具体要求，我国的《审计法》也未作详细规定。在实践中，内部审计就处于这样一种尴尬的地位——既代表国家监督企业，又代表企业的高层管理者监督其下属。有的企业高层管理人员对内部审计的独立性这一本质特征认识不足，误以为审计就是查账，一度把内部审计机构置于财会部门之内，形成“财审合一”的体制，其结果不仅使内部审计无力监督财会部门自身，而且受其地位和权限所限，也很难监督他人，做出的审计结论往往也有失客观公正。以上缺陷无疑加重了企业监控力度不够、信息失真、内部人控制等公司治理方面的问题。作为企业内部控制的有力屏障，内部审计体系如果不正常，再加上外部监控不得力，一旦企业领导层集体犯罪，法人犯罪，或经营决策失控，恶意收购等情况发生，企业将遭毁灭性的打击。而大股东们往往可以利用已有的资金便利和信息便利，保护自己的利益，将损失留给成千上万的中小散户。可见，在我国的实践中，还没有将内审部门纳人公司治理的框架中，赋予其应有的地位，使其发挥公司自我调控机制的作用，进而大大了我国公司治理监督机制的有效性。

三、构建治理型内部审计的具体途径

如前文所述，治理型内部审计是指在现代企业治理机制下，内部审计职能由监督、评价、管理、控制职能拓展到治理功能，并伴之以内部审计目标、组织体制、技术方法、内容范围等的变革。它展现了如下的内部审计形象：以风险为基础，为实现组织的价值增值目标，由具备复合型才能的职业人员所从事的重在监督和评价公司治理有效性的保证和咨询活动。与现有内部审计模式相比，治理型内部审计更能实现监督者进行再监督这一基本职能。这正是企业所有者（股东）所普遍关注的核心问题之一。如何在现有条件下实现审计职能的过渡？笔者认为可从如下几方面着手。

（一）合理安排审计机构的组织地位，提高审计工作的独立性

1．重构内部审计的组织系统

内部审计工作的组织系统是企业内部控制体系的有力屏障。内部审计的组织模式及职权必须符合公司治理的结构要求，为治理型内部审计工作的有效开展奠定坚实的基础。

第一，建立具有独立性、权威性的内部审计机构，改变内部审计机构平行于各职能部门的现状，使之向更高层级升格，从体制上保证内部审计工作内容的全面展开。内部审计应协调各方面关系，凭借优势通过具体的业务活动体现其监督、评价、服务职能，并侧重于对高层经理及其下属各职能部门工作进行监督与评价，提出建设性建议。

第二，变革内部审计的管理模式。我国改制后的国有企业大多为监事会与董事会联合的治理模式，对于内部审计机构的隶属关系，有三种比较合理的选择：一是由监事会领导；二是隶属于董事会；三是由监事会和董事会双重领导。从上讲，监事会有更大的权利行使所有者赋予的监督权，董事会则有更大的权利行使决策权。作为保护所有者权益的内部审计，行使监督权应归于监事会的领导，以在公司内部形成一个完整的监督系统。这种机构设置的前提是公司监事会有充分的权力与能力行使所有者的监督权。考虑到我国改制后部分公司监事会存在监督权的行使缺乏力度，功能名存实亡、功能弱化等问题，在内部审计机构设置上，通常采取第二种模式，即在董事会下设审计委员，实施对内部审计的管理。而条件成熟的企业，内部审计机构进而由监事会和董事会下设审计委员会双重领导。这种“上的三权分立思想在公司机关构造上的显现”，从“权力层次”的理论上为治理审计提供了最强独立性的制度支持，应该属最优模式。

2、确保内部审计的独立性，充分发挥内部审计监督、治理作用

内部审计的独立性要真正得到保证，至少须具备以下条件：(1)审计委员会须确保内部审计机构能充分地、不受限制的与公司高级管理层、审计委员会及董事会进行沟通和交流，并向其报告工作结果；(2)审计委员会必须评查内部审计机构的工作章程并保证内部审计可以不受限制地获得其工作所需的记录、职员、财力和物力；(3)内部审计机构负责人（简称CAE)的聘用、解雇决定应由审计委员会主席认可，其还必须适当参与CAE业绩的考核及薪酬的决定；(4)审计委员会必须让CAE及外部审计师有机会定期与其进行非公开的商谈和讨论，而没有管理层人士参加。可见，要保证内审的充分独立，避免受管理层的操控或影响，审计委员会的作用及其对内审的支持极为关键。事实上，内部审计与审计委员会是相互支持、相互促进的，审计委员会要能对本公司的经营、管理有彻底的了解，其必须考虑内部审计师的工作。

鉴于内部审计在确保公司内部控制制度有效运转及管理和控制风险等方面的独特的作用，它在帮助管理当局及审计委员会对内部控制进行评估、报告方面也起着任何其他部门所无法替代的作用。美国政府出台Sarbanes-Oxley法案明确规定所有上市公司必须设置和保持有效的内审机构，否则不得上市或将面临退市。内部审计师已被看做是与董事会、高级管理层、外部审计师构成有效公司治理的四大基石之一，这一观点很快被各界所接受，并达成共识。随着我国对内部控制重要性认识及所采取的一系列举措(如财政部《内部会计控制规范》等颁布实施、中注协《内部控制审核指导意见》的)，有理由相信内部审计必将且应该成为企业内部组织中不可或缺的关键职能部门。为加快我国公司治理建设，在当前内部审计的重要性还没有为人们普遍认识和重视的情况下，首先在《上市公司治理准则》中明确规定上市公司内部审计机构的设置非常必要，同时还应参照前述为确保内部审计有效发挥作用所应具备的条件对审计委员会和内部审计进行规范，尤其还应对我国审计委员会成员的独立性、资职作进一步严格的规定。

（二）提高内审人员的职业胜任力

内部审计要能在公司治理中发挥作用，具备独立性可以说仅具备了必要条件，还必须具备充分条件——职业胜任能力。为发挥内部审计机构的监督作用，审计委员会必须确保内部审计规范是遵循国际内部审计标准，并要求内部审计师尤其是CAE必须取得适当职业证书以证明其职业胜任能力。，首推国际注册内部审计师(CIA)证书，这是惟一被世界各国都认可的资格证书。取得该证书除要通过严格的，还须有两年以上审计、会计工作经历，取得证书后必须参加IIA规定的后续方可注册，否则取消其资格。如果内部审计是由有胜任能力的职业内部审计师按照其职业标准和行为规则，独立地、勤勉谨慎地进行的，其必定成为企业管理当局提高效率、管理和控制风险、实现企业目标最得力的智囊。因此，企业设立的内部审计机构是否有效除具备独立性外，最关键的是其必须配备充分的、全职的、具有职业胜任能力的内部审计师。

（三）丰富审计主体

治理审计的主体可以是多方面的，在以相应的机构主导之下，根据业务需要，可能需要多方面人员参与进来，包括企业专职内部审计人员、企业相关部门的专业人员、外部独立审计师、独立董事以及其他利益相关者等，并由此分为内部治理审计和外部治理审计。这一现实的做法，完全打破了内部审计原有的“内部性”壁垒，外部人员也可以实施内部审计。如果符合成本效益原则，内部审计的联合外部专业性的咨询公司进行内审咨询都是可行的。

（四）拓展审计对象及范围

1、实施治理过程审计

（1）战略审计。 战略审计是公司治理过程中的一种正式机制，是正式的战略考察过程，它同时对董事会和管理层施加约束；战略审计应采取由董事会主导的审计模式，主要由公司的独立董事来负责执行，是独立董事参与战略管理过程的主要方式。其审计的主要是对公司经营战略实施前监督和评价其制订的合理性。通过战略审计既可使公司的资源得到合理配置，在实现目标的同时，不断获得更多的资源；又可使公司不断适应外部环境的变化，抓住的机遇，避免或减少威胁，确保公司战略符合股东的利益，以及战略实施过程中监督和评价管理者是否将战略目标转化为公司行动。

（2）加强风险管理审计。风险管理审计是风险基础审计的一种延伸，其基本吸收了风险审计各种特点，只是在此基础上扩大审计关注点到的主要战略目标，管理层对风险的容忍度，主要风险评价指标以及企业绩效评价等涉及企业整体风险管理领域的多方位角度。而且风险管理审计已经开始关注为实现企业战略目标应如何进行风险优化，如企业对哪些固有风险可以实行避免、转移或接受并予以控制的风险管理策略。

（3）重视内部控制审计。以内部控制评价为核心的管理审计依然是治理型内部审计的重要内容。内部控制审计，主要是运用文字描述、调查表及流程图等手段与对内部控制系统实施健全性评价，以及通过穿行试验或重点测试来进行符合性测试等，以检查和评价企业内部控制系统是否健全、内部控制制度是否被遵循及内部控制机制运行是否有效，并找出内部控制系统中的薄弱环节并加以改进，促进企业健全内部控制制度，改善管理，减少损失浪费，提高效益。

2、对公司治理效果进行评价

（1）董事会评价

董事会评价是通过对董事会结构及其成员、董事会风格、董事会培训、董事会实务（包括企业使命和战略的制订、创新、生产力、市场推广、人员开发、团体关系以及最终收益等）作出评价，对董事会的治理责任及其业绩作出保证。董事会评价的难度是评价标准的选择。以下方面可作为董事会责任的评价标准：、法规、政策、规范；模式、公司传统；与公司事项相关的长期战略目标；责任人的认定；董事会诚信与成长力；董事会参与或干涉公司事件；绩效的业务与行业对比分析等。事实上，各国公司治理准则都已形成一套较为全面的治理评价指标体系，这些评价指标是董事会评价现有的具有较强操作性的标准。

（2）评价审计委员会的活动

审计委员会的活动应当具有下列特征：正式的书面形式的审计委员会章程对目的，成员及独立性，会议频率，成员的作用和责任，与管理层、内部和外部审计师的关系，报告责任，进行特别调查的授权等进行阐述；实际的活动与章程的规定相比较；实际的活动与正式的指南和规则相比较；实际的活动与最佳实务相比较；以及审计委员会使用正式的自我评估程序。

审计委员会对保证治理结构及其支持程序的有效性负最终责任。因此，将审计委员会的活动与章程中确定的作用和责任，以及外部指南和最佳实务等进行比较就非常重要。例如，审计委员会的结构和章程必须包含特定的责任和与Sarbanes-Oxley Act，SEC规定和其他公司治理指南的遵守有关的最佳实务。内部审计师经常应审计委员会的要求进行这类评价，以证实他们遵守了这些新的规定。当然，必须将这些责任和最佳实务整合到公司总体的治理活动中。审计委员会章程还必须保证内部审计师具有有效执行和遵守审计标准所需的各种资源，接近委员会成员的权利和接近高级管理层的权利。该章程必须和内部审计部门的章程保持高度的一致性。最后，内部审计师应该将这些评估视作通过观察、训练和建议等方式为审计委员会提供价值的重要的机会。

（2）管理责任审计

管理责任审计是以评价管理(经营) 责任为主要的业务内容，通过对经营管理活动(经营或项目、业务或事项等) 进行审查与评价，并采用一定的标准来衡量其经济性、效率性及效果性，从而找出差距，挖掘潜力，提高效益，或证实效益优劣，评价管理绩效，提供咨询意见，增加公司价值。我国现阶段的经济责任审计就是一种典型的管理责任审计，涉及决策审计、效益审计、经营审计和舞弊审计等相关内容，是一种特色的治理审计。

（五）改进内部审计的技术与方法

1、内部审计应该突破单纯的、事后审计的传统方式。

随着机技术的发展及其在公司中水平的提高，通过在公司内部建立一个完善、高效的审计信息化系统和审计操作平台，逐步实现审计过程的三个转变：从单一的事后审计转变为事后审计与事中审计、事前审计相结合；从单一的静态审计转变为静态审计与动态审计相结合，从单一的现场审计转变为现场审计与远程审计、非现场审计相结合。

2、内部审计的实施应向内部审计与外部审计相结合的方向发展

内部审计与外部审计的协调，是指为减少重复审计，提高审计效率，内部审计机构与师事务所、国家审计机构在审计工作中的沟通与合作。企业内部审计应从单纯依靠内部审计人员的力量转变为寻求内部审计与外部审计工作的合作协调关系，如利用外部审计工作成果、相互交流审计报告和管理建议书、在具体审计程序和方法上相互沟通等等。这既有利于缓解内部审计人员少而任务重的矛盾，又可以充分利用内部审计的反馈机制，以提高内部审计工作的效率与质量。只有内部审计与外部审计相互结合起来，并互动地发挥作用，才能保障整体企业契约机制的有效运行。

（六）协调并统一内部审计的相关规制

近几年，作为完善与发展内部审计规制的重要举措，国家审计署了新的《关于内部审计工作的规定》，中国内部审计协会也相继制定了《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》以及二十余项内部审计具体准则。除此之外，相关法律法规对内部审计也做出了相应的规定。但是，从我国企业内部审计现状及发展趋势分析，这些规制远不能满足实际需要，急需在实践中积极借鉴国外先进的经验，紧密结合公司制企业内部审计机构的设置、内部审计人员的配备、内部审计程序与方法的建立、内部审计标准的制定，以及内部审计质量的监督等问题，寻求各法律法规的协调与统一，以制定出较为健全有效的内部审计规范体系，以通过具体规制强化内部审计的地位和责任，确保内部审计工作的正常开展及其作用的充分发挥。

与此同时，要加快各级内部审计协会的组织建设与制度建设，尽快设立和完善地方性或区域性内部审计协会，建立健全中国内部审计新的行业管理体制，使我国内部审计工作由行政型的法规强制管理、分散管理，转变为社团型的行业自律管理、集中管理。

参考：

[1] 蔡春 公司治理审计论 中国经济出版社 2006-06-01

[2] 国际内部审计协会 内部审计实务标准 2004年1月修订

[3] 谭劲松 林静容编译 《内部审计与公司治理结构》 广东审计 2000年第2期

第9篇：审计的起源和审计的本质范文

【关键词】会计 理论 逻辑起点

一、会计理论研究逻辑起点概述

1、会计假设起点论。会计假设是会计人员为了进行会计实践而对会计环境中的某些事物和现象所做的合理推断。会计假设最早由w·a·佩顿于1992年在其著作《会计理论》中提出，但直到50年代末才引起美国会计界的高度重视。其观点是既然把会计假设视为来自客观环境对会计的约束条件和财务会计的基本前提，那么会计假设就必须作为公认会计原则的最高层次概念或命题。按照演绎法，以会计假设为出发点推导出会计程序和方法。

2、会计本质起点论。会计本质起点论认为，本质是决定一事物区别另一事物的根本属性。会计本质是由会计的内在矛盾构成，是会计这一事物比较深刻的一贯的和稳定的方面，它从整体上规定会计的性能和发展方向。会计本质也是确定和解释其他会计概念的依据，会计研究首先应解决会计本质问题。这一观点从20世纪50年代就开始风靡我国，并在会计研究实践中得到广泛应用。目前存在于我国会计理论界的对会计本质的三种认识“会计信息系统论”、“会计管理活动论”和“会计控制论”就是其长期研究的结果。

3、会计环境起点论。会计环境系指与会计产生、发展密切相关，并决定着会计思想、会计组织、会计法制、会计理论、会计方法、会计工作水平，以及与会计密切相关的审计、财务的客观历史条件及其特殊情况。会计环境起点论认为，会计的历史发展始终受环境的影响与支配，会计环境不仅是会计研究的必经之地及深入展开研究之依据，而且是探明会计原理、本质及规律的出发点。会计环境决定会计本质、会计目标、会计对象及会计职能等，它具有高度的概括性。

4、会计目标起点论。会计目标是会计实践活动所期望达到的境地。会计目标起点论起源于20世纪60年代后期，由于电子计算机在会计中的广泛应用，在会计信息系统论基础上，以会计目标作为会计理论逻辑起点的思路深入人心并占据西方会计理论的主导地位。会计目标起点论认为，会计作为一个信息系统，应首先明确目标，再在此基础上推导出会计信息质量特征、会计确认、计量，指导会计实务。

二、会计理论研究的逻辑起点应具备的特征

1、惟一性。会计理论研究的逻辑起点只有一个,而且只能是一个。进行会计研究工作需要有一个切入点,即逻辑起点。从这点出发,研究会计的其他相关问题,达到对会计的深入认识,形成会计理论,进而指导会计实践,并构建会计理论体系。同时,只有从这个逻辑起点出发,才能减少研究的盲目性,达到对会计的本质性认识。

2、稳定性。所谓稳定性,是指会计理论研究的逻辑起点贯穿于会计理论研究的始终,不因时间、地点、条件的改变而改变。会计的实践活动,会随着时代、社会、经济等的发展而变化,从而使得会计在各个不同的历史时期、同一时期各个不同的客观环境和条件下,有着不同的表现形式,呈现出发展性、复杂性和变化性。但会计作为一门独立的学科,有其内在的稳定性和规定性。这就决定了作为会计理论研究的逻辑起点也必然具有稳定性的特征,不因时代、实践和环境的变化而变化,表现出历史的稳定性。

3、普遍性。这里所讲的普遍性,是指会计理论研究的逻辑起点理应成为而且应当是所有会计学分支的逻辑起点,不能仅仅适用于财务会计范畴。从这个意义上讲,也可把这一特征称为统一性。从最初的结绳记事和绘图记事等会计学科的萌芽状态,到单式记账法的产生、复式记账法的出现,会计基本上是履行反映和监督的职能。这时的会计学科以财务会计为主。后来,随着生产力水平的提高、经济的发展、管理的需要以及人们越来越重视会计等原因,成本会计、管理会计、财务管理以及审计学等学科才相继独立成科。目前,会计学科又包含了一些新的分支,如国际会计、通货膨胀会计、社会责任会计、人力资源会计、环境会计等。因此,会计理论研究的逻辑起点就不能仅是财务会计的逻辑起点,它应该成为整个会计学科体系的逻辑起点。

三、会计环境与会计本质相结合共同作为会计理论研究起点的合理性

前面对会计理论的逻辑起点一一作了介绍和评价，笔者也提出一种新的观点，即把会计环境与会计本质相结合，取长补短，综合考虑，作为会计理论的研究起点。下面来谈谈理由。

在特定历史条件下，会计环境一般是相对稳定的，因此对会计环境理论的认识也是有局限的，如果用系统、历史和发展的观点来研究会计理论，会计环境必然是会计理论研究的首要因素之一。环境变了，则导致对会计其他领域认识的变化。把会计环境作为会计理论研究起点的一个突出优点，表现在理论的前后一贯性和逻辑一致性上，因为考虑了会计环境的因素，把会计环境视为内生变量则减少了理论的不确定性，研究的结果更为稳定，也更符合人们对会计理论内涵的界定。

把会计环境和会计本质作为研究起点，更能解释环境变化所带来的一系列会计理论创新问题。因此，将会计环境纳入会计理论研究的动态过程中，结合对会计本质的认识，就可构建一个分层面的会计理论体系，这样的会计理论体系才能满足会计理论本身发展和指导会计实践的要求，使理论具有前后一贯性和逻辑上的一致性。

【参考文献】

[1] 段志新：“会计理论研究逻辑起点的定位”，《审计与理财》，2006.5