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【关键词】税法基本原则 理论基础 现实根据 依据
法律原则是一个部门法存在的根本,任何部门法如不能归纳、出若干自己的法律原则,而只依赖于某种价值取向,则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映,其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。 税法基本原则是税法建设中的主要理论,对此问题的研究不但有重要的理论意义,而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。
一、关于我国税法基本原则的各种观点
关于税法基本原则的定义,有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本的抽象和概括,亦是一国一切社会组织和个人,包括(征税)双方应普遍遵循的法律准则 。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中,对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则 。”
对于税法的基本原则的,我国学者观点不一,论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来,一些学者开始借鉴和西方税法基本理论,将西方税法的四大基本原则,即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国,研究如何确立我国税法的基本原则,到为止,仅从数量上看,我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种,即使所主张的原则数目相等,不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同 。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容:(1)保障财政收入原则、(2)无偿征收原则、(3)公平征收原则、(4)法定征收原则、(5)维护国家主权原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则 。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则 。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多:(1)财政原则、(2)税收法定原则、(3)税收公平原则、(4)税收效率原则、(5)社会政策原则、(6)实质征税原则、(7)合理征税原则、(8)平等征税原则、(9)普遍纳税原则、(10)简便征税原则、(11)税收重型原则、(12)宏观调控原则、(13)无偿财政收入原则、(14)保障国家主权和利益原则、(15)保障纳税人合法权益原则、(16)税收民主主义原则、(17)税收公开原则、(18)保障财政收入原则等等 。
我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑:(1)以偏盖全,将某一具体法律制度当成税法的基本原则;(2)未能正确界定税法基本原则之定义,将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则;(3)混淆了税法原则和税收原则之概念。
二、我国税法基本原则的内容
那么,到底那些原则可以作为税法的基本原则呢?我认为,我国税法的基本原则应包括以下基本内容:
1、税收法定原则。税收法定原则,又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等,它是税法中的一项十分重要的原则 。日本学者金子宏认为,税收法定主义是指“没有法律的根据,国家就不能课赋和征收税收,国民也不得被要求交纳税款 。我国学者认为,是指一切税收的课征都必须有法律依据,没有相应的法律依据,纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则,它是民主和法治等宪法原则在税法上的体现,对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重 。它强调征税权的行使,必须限定在法律规定的范围内,确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据,任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定,从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶 。
税收法定原则的内容一般包括以下方面:(1)课税要件法定原则 。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件,即通常所说的税制要求,包括纳税人(纳税主体),课税对象(课税客体),税率、计税、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定,而不能由行政机关或当事人随意认定。(2)课税要素明确原则 。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定,而且还必须尽量明确,以避免出现漏洞和歧义。(3)课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查;税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定,税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序,税收稽征机关无权变动法定征收程序,无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法,程序正当”。(4)禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力,在司法上严格按照法律规定执行,禁止类推适用。在税法域,溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性,而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限,在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现,因而不为现代税收法律主义所吸收。(5)禁止赋税协议原则,即税法是强行法,命令法 。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。
2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等,税收负担在纳税人之间进行,公平分配,对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”,认为纳税人应纳多少税,则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定,没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据,能力大者多征税,能力小者少征税,无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富,即收入。我国实际中通常用的是“能力说”,按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面 :(1)税收立法公平原则。它是公平原则的起点,它确定了税收分配的法定模式,没有税法之公平,就没有税收之公平;具体又包括(1)纳税地位平等原则,(2)赋税分配公平原则,它可分为横向公平与纵向公平,横向公平只能力相同的人应纳相同的税,纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。(3)税收执法公平原则,也称为平等对待原则,即税务机关在运用税法时必须公正合理,对于情况相同的人应给予相同的对待。
3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入,并利用调控作用最大限度的促进经济的。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量,即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值程度,征税必须使承受的超额负担为最小,即以较小的税收成本换取较大的税率。 三、我国税法基本原则形成的基础和依据
对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论:
1、 基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的基础
法告诉我们,一项原则是否能成为该部门法的基本原则,至少要满足此条件:(1)该原则必须具有普遍指导性;它能够作为该部门法的各项具体制度得到,即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。(2)该原则必须具有贯穿性;原则能贯穿该部门法的总则与分则,能贯穿于该部门法任何具体制度。(3)该原则具有独立排他性;该原则须与其他部门法的基本原则相互区别,不被其他原则所吸收。(4)该原则须具有能反映该法本质特征的专属性,反之则不能作为该部门法的基本原则。(5)该原则须具有合宪性;宪法是国家的根本大法,具有最高法律效力,是一切法律的“母法”,该原则的确立须依据宪法,原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后,才能作为税法的基本原则。
2、 社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据
告诉我们,经济基础决定上层建筑,上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的,其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。,我国社会主义市场经济体制已经确立,各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法,作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段,在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法,税法又反作用于经济,这是一条必须遵循的客观。经济决定税法,就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发,充分考虑到纳税人的负担能力,依法办事,依率计征,充分发挥税法对经济的促进作用。首先,社会主义市场经济是法制经济,依法治税和发展经济是相辅相成的统一体,必须强调税法与发展经济有机结合起来,而税法的基本原则则是税法的灵魂,它必须能够反映经济的客观需要。因此,对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定,这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次,党的政策也强调执政为民、依法行政,而社会主义市场本身是法制经济,法追求的价值即是公平、正义、效率;因此,经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神,体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后,市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中,由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性,需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制,需要完善的法制对它进行调整,西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示,国家必须对经济进行适度的干预。所以,体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图,作为税法的基本原则,更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。
论文摘要:量能课税原则作为税法的基本原则,是税收公平原则在税法中的具体体现,具有引导我国税法改革的功能。在学理上探讨和界定量能课税原则的内涵和 法律 地位不仅具有重要的理论意义,而且具有强烈的现实指导意义。
一、量能课税原则的内涵
谈到量能课税原则,我们有必要先讨论税收公平原则。税收公平原则是与税法的另一基本原则—税收法定原则相对的一种原则,从某种意义上说,是税收法定主义的一种补充性原则。①之所以这么说,是因为税收法定原则的主旨主要是法律形式主义的,它要求国家在征税时严格依据法律形式上的规定,而较少考虑纳税人的实际负担能力。相反,税收公平原则更多的是从实质平等、实质正义的角度考虑问题,它要求国家在征税时不仅应考虑纳税人量的负担能力,更应考虑质的负担能力,实现税收征纳的人性化,从而有效地保护纳税人的财产权、自由权、生存权等基本人权。
那么,量能课税原则与税收公平原则在税法中存在着怎样的关系呢?其实,关于税收公平原则更为详细的含义,一直存在两大传统—利益赋税原则和量能课税原则。在税法学的 发展 历程里,学者们围绕这两大传统进行了激烈的争论,争论的焦点在于何者更有利于公平的实现。利益赋税原则认为税收是社会成员为了得到政府的保护所付出的代价,纳税人根据各人从政府提供的服务,即公共服务中享受利益的多少而相应的纳税。量能课税原则则认为税收的征纳不应以形式上实现依法征税、满足财政需要为目的,而应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配,使所有纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。
比较这两大传统,我们可以发现,利益赋税原则把税收公平的基点定位在纳税人从公共服务中享受利益的多少,而量能课税原则将税收公平的基点定位于纳税人税收负担能力的强弱上。实际上,进一步思考,我们会发现,衡量税收公平的这两种不同的价值判断标准实质上反映了对税法性质的两种截然相反的认识和态度。利益赋税原则的着眼点和落脚点在于征税主体—国家一方,体现的是一种“国家利益”至上的思维模式,它只要求纳税人根据其从国家提供的公共服务中获得利益的多少缴纳相应的税赋,而不考虑其实际负担能力。换句话说,只要纳税人从国家的公共服务中享受到了利益,不管有无支付能力,都必须依法纳税。在这种原则指导下制定的税法必然是一种征税者之法,即保障征税者权力之法,保障国家税收之法。在人类已经跨入21世纪的今天,在人权保障呼声日益高涨、世界人权事业蓬勃发展的 现代 法治社会里,这样的税法是非常危险的,因为它时时刻刻都有可能对公民的自由权、生存权、财产权等基本人权构成威胁甚至侵蚀。它赋予了征税主体—国家强大的税收课征权,而忽视了另一方主体—纳税人的基本权利保障,致使弱小的纳税人根本无法对抗强大的国家机器,这样的税法明显不符合现代社会的发展趋势,在未来的税法改革中必须摒弃这种“恶法”。而量能课税原则的着眼点和落脚点在于纳税主体一方,体现的是一种“个人利益”至上的思维模式,它在保障国家税收收入的前提下,开始将更多的精力放在纳税人的个别性上。它要求国家在征税时,必须充分考虑纳税人的实际负担能力, 经济 能力强的多纳税,经济能力弱的少纳税,无经济能力的甚至可以不纳税。如果坚持这种原则的指引,那么,制定的税法就必然是一种纳税人之法,即保障纳税人权利之法、保障纳税人的自由权、生存权、财产权等基本人权之法,这种法律必然是一种“良法”,定会得到纳税人的广泛认同和遵守,从而实现法律实施的预期效果和目的。
二、量能课税原则的法律地位
量能课税原则作为税收公平原则的法律价值判断标准,虽然可以较好的解决税收在纳税人之间的公平分配问题,但是从税收观念过渡到可以统帅税收法律规则的法律原则却仍然需要法学做出诸多的努力。近年来,随着税法学界对量能课税原则的研究不断升温,关于这一原则的定位也开始引起学者们越来越多的关注,对于这个问题,学者们有着不同的认识,概括地说,大家的分歧集中在量能课税原则究竟是一种财税思想还是一项税法的基本原则的争论上。如日本学者金子宏将量能课税原则并入税收公平主义原则之中,作为税法的基本原则之一。我国 台湾 学者葛克昌、陈清秀也持有相同的观点。另外,日本学者北野弘久认为,量能课税只是立法原则,不是解释和适用税法的指导性原则。当然,也有很多学者对此观点并不赞同,在此不一一列举。②
笔者以为,税收作为国家财政收入的主要形式,是国家对公民财产的一种“合法占有”,从形式上看,侵犯的是公民对其私人财产所享有的独占的、排他的所有权,这种私人财产权是一种宪法权利,是一种基本人权,我国宪法修正案第二十二条前两款明确规定:“公民的合法的私有财产不受侵犯;国家依照 法律 规定保护公民的私有财产权和继承权”。因此,为了对公民的私有财产权提供充分、有效的保护,确保纳税人的宪法权利能够切实得以实现,税法必须对国家的课税权进行规范和限制,防止国家权力滥用,否则,将有可能造成对纳税人基本人权的不适当侵犯,从这个角度也可以看出,我国税法未来的变革方向应当走“纳税人之法”的道路。目前学者们对于税收法定主义是税法的基本原则已达成共识,但是,单靠税收法定主义不足以支撑、维系整个税法“大厦”,难以对纳税人的基本人权提供天衣无缝的“保护网”。因此,必须在税法中引入另外一项基本原则,使它和税收法定原则一道来共同防御国家权力对公民财产权的威胁,并指引以后的税法改革。而量能课税原则的重心在于实质合理性,根据纳税人的税收负担能力公平分配赋税,这两种原则一刚一柔、一表一里,既能从形式上保证国家课税权的依法行使,又能从实质上确保纳税人之间的税负公平。因此,将量能课税原则确立为税法的另一基本原则,使之规范税法的各个领域,将会有效地调节税收法定主义的形式刚性,并最终实现“纳税人之法”的改革目标。
注释:
关键词:电子商务;税法设计;基本原则
税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括,是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映,也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则,其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分,具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特点。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化,使现行税法的某些规定难以适用,并形成了一些税收征管中的盲点,但其并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。因此,完善电子商务时代的税收法律制度,仍然不能背离以下几项税法的基本原则。
一、税收法定原则
税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现,是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据,要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确,征税必须合法。诸如,纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定,其具体内容也必须尽量明确,避免出现漏洞和歧义,为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款,无权变动法定的税收要素和法定的征管程序,依法征税既是其职权,也是其职责。
(一)不宜开征新税
在电子商务条件下,贯彻税收法定原则,首先需要解决的问题就是是否开征新税。实际上对这个问题的争论由来已久,以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税,认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展,有悖于世界经济一体化的大趋势;与此相对的是加拿大税收专家阿瑟·科德尔于1994年提出“比特税”构想,即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出,即遭致美国和欧盟的反对,原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税,而且无法划分税收管辖权,并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻,价值低而传输信息多的交易税负重,从而无法实现税负公平。笔者认为,经济发展是税制变化的决定性因素,开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革,例如,在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家,农业税便是主要税种;进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后,以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴,与传统贸易并没有实质性的差别。因此,我国在制定电子商务税收政策时,仍应以现行的税收制度为基础,对现行税制进行必要的修改和完善,使之适应电子商务的特点和发展规律,这样不仅能够减少财政税收的风险,也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如,我国香港特别行政区的做法便值得借鉴,其并未出台专门的电子商务税法,只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏,申报电子贸易资料。
(二)明确各税收要素的内容
税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定,电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例,网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的,使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清,对此既可以视为有形商品的销售征收增值税,也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法,制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准,从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言,现行增值税法律制度主要实行经营地原则,即以经营地为纳税地点,然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务,难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担,以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋势,而且有利于保护我国的税收利益,为此,应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过渡为以消费地为纳税地点的规定,从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。
二、税收公平原则
税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则,是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则,在税收法律关系中,所有纳税人的地位都是平等的,因此,税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当·斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后,近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类,即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负;税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。
纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式,它具有无纸化、无址化以及高流动性的特点。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵,企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力,若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的,往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务,从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让税务部门难以准确掌握交易信息并实施征管,使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体与从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠,也不能比传统商务更易避税或逃税。因此,为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手:
第一,改变对电子商务税收缺位的现状,避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁,排除对不同社会组织或个人实行差别待遇,并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国,都要尽纳税义务。
第二,贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度,首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后,应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容,并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核,并为纳税人做好保密工作。其二,应建立电子发票申报制度,即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展,也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票,实现网上纳税申报。其三,逐步实现税收征管的电子化、信息化,充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角,开发电子商务自动征税软件和税控装置,建立网络稽查制度,不断提高税收征管效率和质量,构建适应电子商务发展的税收征管体系,实现税收公平原则。三、税收中性原则
税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点,即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择,以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。
电子商务与传统交易在交易的本质上是一致的,二者的税负也应该是一致的,从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍作用,我国电子商务的发展还处在初级阶段,对相关问题的研究也才刚刚起步,而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向,与传统贸易相比,其优势是不言而喻的,因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展,而宜采用中性的、非歧视性的税收政策,通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。
不开征新税不仅是税收法定原则的要求,也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时,也都认为应遵循税收中性原则。例如,美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出:“建议在制定相关税收政策及税务管理措施时,应遵循税收中性原则,以免阻碍电子商务的正常发展。为此,对类似的经济收入在税收上应平等地对待,而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为,最好的中性是不开征新税或附加税,而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收问题。而经合发组织1998年通过的关于电子商务税收问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调,现行的税收原则将继续适用于电子商务课税,对于电子商务课税而言,不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收问题的观点是,除致力于推行现行的增值税外,不再对电子商务开征新税或附加税。
根据税收中性原则,我国对电子商务不应开征新税,也不宜实行永久免税,而应该以现行税制为基础,随着电子商务的发展和普及,不断改革和完善现行税法,使之适用于电子商务,保证税收法律制度的相对稳定和发展继承,并能够降低改革的财政风险,促进我国网络经济的稳步发展。
四、税收效率原则
税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行,提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入,并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展,或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税金之间的比率来衡量,表现为征税收益与征税成本之比。这一比率越大,税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度,征税必须使社会承受的超额负担为最小,即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之,就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约,以达到稽征成本最小化的目标。
虽然在电子商务交易中,单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者,免去了批发、零售等中间环节,使得税收征管相对复杂,但是为了应对这一崭新的交易形式,越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中,使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高;凭借电子化、信息化的税收稽征工具,税务机关的管理成本也将大大降低,为提高税收效率带来了前所未有的机遇。
五、社会政策原则
国家通过税法来推行各种社会政策,税收杠杆介入社会经济生活,税收不仅是国家筹集财政收入的工具,而且成为国家推行经济政策和社会政策的手段,于是税收的经济职能便体现为税法的基本原则。
目前,随着电子商务的发展,税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面:
(一)财政收入原则
贯彻这一原则需要明确的是,一方面随着电子商务的迅猛发展,会有越来越多的企业实施网络贸易,现行税基日益受到侵蚀,这就需要不断完善税收法律制度,保证对应税交易充分课税,使得财政收入稳定无虞;另一方面,针对目前我国企业信息化程度普遍较低,电子商务刚刚起步的现状,为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步,应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立,不可避免地冲击和影响了税收的公平原则,但是为了从全局和整体利益出发,它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的:“不想放弃征税权,但又想让我国的电子商务发展更快点。”
(二)保护国家税收利益原则
就目前而言,我国还是电子商务的进口国,无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度,而是应该在借鉴他国经验的基础上,构建有利于维护我国税收的税制模式。同时,还应该考虑到对国际税收利益的合理分配,为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局,将会影响各国家对货物和劳务进出口贸易、知识产权保护以及跨国投资等问题的基本态度。只有合理分配税收利益,才能为国际经济交流与合作提供更好的条件和环境。因此,我们应该在维护国家税收的前提下,尊重国际税收惯例,制定互惠互利的税收政策,从而实现对国际税收利益的合理分配。
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1.1税制和税收政策不完善。虽然我国已经进行了多次税制改革,也对税收政策进行了多方调整,但是从整体来看,现行的税收制度与政策依然不够完善,表现在税率太过复杂、税收工作不够公开透明,交税纳税宣传教育工作不到位。多种多样的税制和复杂的税率使得纳税人或纳税企业无法理清自己到底要交多少种税,每种税的税额应当如何计算。并且税负过大,都使得人们心生逃税漏税的想法,给税收工作开展带来较大难度,增大了监督管理力度,自然也就增大了纳税成本。因此,可以说,当然税制和税收政策体系的缺陷是导致税收成本居高不下的重要原因。
1.2税收管理机构设置不协调。在税务机构设置上,我国自1994年起就一直采取国税和地税分开缴纳的税收制度,这样虽然能够增大财政税收收入,但同时也会使财政税收的成本大大增加。主要体现在各级国税局、地税局的建设投入增大,纳税人需要分别去两个税务局办理纳税事务时所花费的纳税成本增加,等。这种不合理的税收征管体制是增大的税收成本的又一因素。
1.3相关部门的成本意识较为淡薄。受传统思想的影响,很多财政部门工作人员都认为国家非常有钱,自己所在部门又是财政部门,上级经常划拨巨款用于社会建设,可见国家并不缺钱。在此思想的推动下,工作人员自然不会树立良好的成本意识。在工作中存在各种浪费现象,加大了财政税收行政费用支出;另外,政府部门在分配资金时只重视项目成效,而不注重项目成本,不但不利于成本的控制管理,还很容易滋生等不良社会风气。再者,各种各样的税务规定增大了纳税人的纳税难度,也会增大财政税收成本。
2、财政税收实施的基本原则
作为一项与国家经济息息相关的政府职能,财政税收的工作效率和实施成本高低会直接影响到国家经济的稳定发展秩序。为此,开展财政税收工作时,一定要遵循一定的基本原则,以保证财政税收工作效率,降低财政税收成本。而这些基本原则重点包括了税收公平原则和税收经济效率原则两种。
2.1税收公平原则。税收公平原则历来是设计和实施税收制度的重要原则。这是因为,税收公平才能调动纳税人依法纳税的自觉性。否则,税负不公平,必然会使一些负担重的纳税人对税制失去信心,并可能因此而千方百计地逃税以至抗税。所以,税收的公平对维持税收制度的正常运转是十分必要的。再者,通过公平税负以矫正收入分配不公和悬殊,对于维持社会的稳定也是必要的。
2.2税收经济效率原则。税收经济效率原则包括两个方面:一是国家征税要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行,即有利于社会生产力的发展,增加社会总收益,这叫做税收的经济效率原则;二是税制须简单,征纳双方的费用要节省,提高税务的行政管理效率,这称之为税务行政效率原则。在不影响税收负担的前提下,实现税收收入的最大化是经济效率原则的基本要求。也就是说,国家征税应当遵循这样一个原则:即必须使社会承受的额外负担最小,并以最小的额外负担换取最大的经济效率。
3、如何降低我国财政税收成本
3.1优化税制结构,完善税收政策,建立简繁适度的税制体系。首先要调整税率。对累进税率应在坚持成本效益原则的基础上,适当简化税率的档次。可逐步缩小个人所得税工薪所得的税率级次,拓宽应税收入级次;区别勤劳所得与非勤劳所得适用税率,以体现社会公平。
3.2精简税务机构并调整其布局,实现减员增效的目标。首先可以根据经济区域划分来合理设置税务机构。应当坚持“精简、高效”的原则,对一些地理上相邻的、经济发展水平相近的落后地区,可逐步将其征管机构予以合并以减少征收成本;而对于征管力量相对不足的经济发达地区,应进一步充实其征管力量并加强征管,避免税款的流失。然后要实现国、地税机构工作的协调统一。同一地区的国地税可联合成立一个办税服务厅,使纳税人可在一个地方按次序完成国、地税的纳税申报;建立国地税的联合稽查制度,以避免对纳税人的重复稽查。这不但有助于减少纳税人的纳税成本,也可大大降低税务机关的检查成本。
3.3培养税收成本观念,净化税收征纳环境。通过形式多样的税收宣传,提高纳税人自觉纳税的意识;加强对各级党政领导的税法宣传解释工作,力争减少各级政府的行政干预行为;切实遏制部门争利、税费不分和以费挤税等现象的产生;提高税务人员的执业素质,规范税收执法程序,确保税法的统一性和严肃性;加强与工商、银行、海关和公安等相关部门的配合,建立较为完善的协护税网络。税务机关必须牢固树立全面的税收成本观念,通盘考虑征税成本、纳税成本和税收负效应。首先,税务机关进行税务管理时必须考虑到税收成本问题,完善相关制度,并作好充分的分析、预算;然后,有必要把税收成本作为衡量业绩好坏的一个重要指标,对税务工作人员加强管理,合理分配各项资源,完善奖惩制度,这样才能从根本上提高税务效率。
4、结语
量能课税原则作为税法的基本原则,是税收公平原则在税法中的具体体现,具有引导我国税法改革的功能。在学理上探讨和界定量能课税原则的内涵和法律地位不仅具有重要的理论意义,而且具有强烈的现实指导意义。
一、量能课税原则的内涵
谈到量能课税原则,我们有必要先讨论税收公平原则。税收公平原则是与税法的另一基本原则—税收法定原则相对的一种原则,从某种意义上说,是税收法定主义的一种补充性原则。①之所以这么说,是因为税收法定原则的主旨主要是法律形式主义的,它要求国家在征税时严格依据法律形式上的规定,而较少考虑纳税人的实际负担能力。相反,税收公平原则更多的是从实质平等、实质正义的角度考虑问题,它要求国家在征税时不仅应考虑纳税人量的负担能力,更应考虑质的负担能力,实现税收征纳的人性化,从而有效地保护纳税人的财产权、自由权、生存权等基本人权。
那么,量能课税原则与税收公平原则在税法中存在着怎样的关系呢?其实,关于税收公平原则更为详细的含义,一直存在两大传统—利益赋税原则和量能课税原则。在税法学的发展历程里,学者们围绕这两大传统进行了激烈的争论,争论的焦点在于何者更有利于公平的实现。利益赋税原则认为税收是社会成员为了得到政府的保护所付出的代价,纳税人根据各人从政府提供的服务,即公共服务中享受利益的多少而相应的纳税。量能课税原则则认为税收的征纳不应以形式上实现依法征税、满足财政需要为目的,而应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配,使所有纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。
比较这两大传统,我们可以发现,利益赋税原则把税收公平的基点定位在纳税人从公共服务中享受利益的多少,而量能课税原则将税收公平的基点定位于纳税人税收负担能力的强弱上。实际上,进一步思考,我们会发现,衡量税收公平的这两种不同的价值判断标准实质上反映了对税法性质的两种截然相反的认识和态度。利益赋税原则的着眼点和落脚点在于征税主体—国家一方,体现的是一种“国家利益”至上的思维模式,它只要求纳税人根据其从国家提供的公共服务中获得利益的多少缴纳相应的税赋,而不考虑其实际负担能力。换句话说,只要纳税人从国家的公共服务中享受到了利益,不管有无支付能力,都必须依法纳税。在这种原则指导下制定的税法必然是一种征税者之法,即保障征税者权力之法,保障国家税收之法。在人类已经跨入21世纪的今天,在人权保障呼声日益高涨、世界人权事业蓬勃发展的现代法治社会里,这样的税法是非常危险的,因为它时时刻刻都有可能对公民的自由权、生存权、财产权等基本人权构成威胁甚至侵蚀。它赋予了征税主体—国家强大的税收课征权,而忽视了另一方主体—纳税人的基本权利保障,致使弱小的纳税人根本无法对抗强大的国家机器,这样的税法明显不符合现代社会的发展趋势,在未来的税法改革中必须摒弃这种“恶法”。而量能课税原则的着眼点和落脚点在于纳税主体一方,体现的是一种“个人利益”至上的思维模式,它在保障国家税收收入的前提下,开始将更多的精力放在纳税人的个别性上。它要求国家在征税时,必须充分考虑纳税人的实际负担能力,经济能力强的多纳税,经济能力弱的少纳税,无经济能力的甚至可以不纳税。如果坚持这种原则的指引,那么,制定的税法就必然是一种纳税人之法,即保障纳税人权利之法、保障纳税人的自由权、生存权、财产权等基本人权之法,这种法律必然是一种“良法”,定会得到纳税人的广泛认同和遵守,从而实现法律实施的预期效果和目的。
伴随着我国经济环境和经济市场的不断变化,我国总是在不断的完善以及修正税法,因此,企业必须要建立起一个完整的税收筹划风险管理的体系,这样能够有效地对企业税收筹划方案风险进行选择和评估。企业也可以将先进的报刊以及计算机网络等等多种多样的媒体进行充分的利用,进而建立起一套与自身特点进行相互适应的企业税收筹划信息的系统,将和企业生产经营密切相关的国家税收政策以及税收政策变动的情况进行整理和收集,对我国立法宗旨进行准确的把握,适时、适当的将自身税收筹划方案进行调整,以便能够确保企业自身税收筹划的行为能够在我国相关税收法律法规所允许的范围里面进行落实。
企业要坚持成本效益的基本原则
企业相关高层管理人员以及财务工作人员在进行税收筹划方案选择的时候,必须要贯彻落实企业成本效益的重要原则,只有这样,企业才能够保证实现自身的税收筹划目标。企业的纳税人在落实税收筹划方案的过程中能够获取一部分税收的收益,这就一定会为该方案实施所付出相关的税收筹划的成本。当企业所付出的税收筹划成本比自身所取得收益小的时候,这一个筹划的方案就是合理的。所以,企业所实施的任何一项筹划方案,必须要对方案里面所包含的成本进行充分考虑,在保证了这一项税收筹划成本比所获得收益小的时候,这一项税收筹划方案才是能够接受并且合理可行的。企业自身所选择税收的筹划方案必须要在企业税收负担比较小的基础之上,企业取得最大整体利益的一个方案。
企业提升自身税收筹划人员的综合素质
因为我国的税收政策是伴随着我国经济发展不断产生变化,所以,企业实施的税收筹划工作就是要对我国经济发展形势以及特点进行不断的研究,并且对我国税收政策变化的趋势进行及时的关注。这也就要求企业的税收筹划人员自身必须要具有十分扎实的理论基础、很高的税收筹划业务操作水平以及十分丰富的税收筹划经验,因此,企业必须要高度重视对于自身现有财务管理人员进行税法知识培训,这样能够促进财务管理人员将自身的税收知识提升,对节税筹划技能以及理论进行学习和掌握。最终使企业的财务管理人员能够具有自身税收筹划意识,使其能够高效、依法来对企业进行税收筹划工作,不仅有利于企业的生存的发展,更加有利于企业树立起自身良好的形象。
关键词:诚实信用;税法;适用
中图分类号:F810.42
文献标志码:A
文章编号:1673-291X(2007)10-0014-03
税法适用,是税收行政机关与税收司法机关按照法定职权和程序,将税法适用于具体的人和事,从而产生、变更或消灭税收法律关系的活动。社会主义市场经济是法治经济。法治经济要求诚实信用,诚实信用原则起源于民法,但在公法上特别是税法上能否适用诚实信用原则呢?
一、诚实信用原则适用于税法的必要性
诚实信用原则,指的是人们在行使债权和履行债务时必须具有善意、诚实的良好心态,恪守信用。诚实信用原则要求人们善意真诚、守信不欺、讲求公平合理。一般认为是维护民事活动中双方主体的利益平衡,以及当事人利益与社会利益的平衡,体现立法者的意志。
由于纳税主体总是追求个体利益的最大化,总是存在减轻或免除自己纳税义务的动机,而征税主体则从自身利益出发,总是想扩大税收,因此,征税和纳税始终是一对难以调和的矛盾,为了处理好征纳关系,笔者认为,诚实信用原则有必要适用于税法。
1.对税法的适用起到评价作用。在税法中,诚实信用原则的作用在于公平分配征税机关与纳税人之间的权利义务,实现纳税人利益与国家利益之间的平衡。诚实信用原则的确立,既赋予了法官一定的自由裁量权,增强了司法活动的创造性,事实上也给法官确立了价值判断的基础,对司法自由裁量权形成必要的约束。在税务诉讼中,诚实信用原则的确立,让法官在国家与纳税人利益之间进行平衡,对征税行为和纳税行为进行评价,维持二者之间权利义务的平衡状态。
2.对税法的适用起补充与解释作用。税收法定原则是税法的最基本原则,这决定了税法追求外在形式的确定性,但税法的适用不可能是机械的,税法也具有滞后性特点,要对税法进行补充与解释,对税法进行适用时,依课税目的或依诚信原则进行解释,其结果可能会大不一样。依课税目的解释,或许能保障国家税收的实现,却难免对纳税人的利益造成侵害;而依诚实信用原则进行解释,则更能体现税法的公平,彰显税法的目的[1]。因此,进行税法解释时,为了体现公平和正义这一法的最高价值,须确立诚实信用原则。而当税法规定存在欠缺或不完备时,也需要以诚实信用原则为准则进行法律漏洞补充,才不会发生立法偏差。
3.对税法的适用起降低成本的作用。社会主义市场经济是信用经济。信用的最大价值就在于减少交易成本,提高经济效率,保证交易安全,而诚实信用原则是建立信用的有力工具。在税收执法中,最有效率的税收执法活动,是建立在税收法律关系主体彼此信任的基础上的。就税收而言,所包含的成本主要有:第一,征税的成本;第二,纳税的成本;第三,征税和纳税博弈的成本。在税收当事人之间按照诚实信用原则建立起税收征纳法律关系,可减少税收征纳成本,对社会经济起促进与保障作用。
二、诚实信用原则适用于税法的可行性
1.诚实信用原则是税收法定原则的必要补充,有利于保护当事人的信赖利益。税收法定原则也称税收法定主义,指税法主体的权利义务必须由法律加以规定的税收法定原则[2]。主要包括课税要素法定原则、课税要素明确原则和合法性原则。课税要素法定原则,要求税法构成要素中的实体法要素和程序要素都必须由法律规定,没有法律的规定,政府就无权向人民征税。课税要素明确要求,凡构成课税要素的规定应当尽量明确,避免出现歧义,防止行政自由裁量权被滥用而产生不良后果。合法性原则,指税务机关必须按照税法规定的标准和程序来依法征税,税务机关既不得随意减免税,也不得与纳税人就课税要素和课税程序达成任何协议。由上述可知,税收法定原则追求的是外在的客观性和形式的合法性。税收法定主义原则作为一项宪法原则出现在税法中,在税法中具有最高法律原则的地位。但由于法律是普遍的,虽然能达到公正,但未必能做到个案的公平,税收法定原则追求的外在客观性和形式合法性可能会带来个案实质的不合理。这时,就要考虑对其进行补充,以实现实质的公平。而诚实信用原则是在当事人之间确立以诚实守信的方式行使权利和履行义务的原则,诚实信用是一种弹性原则,追求的是具体个案中的合理性与妥当性,强调法律行为完成后,原则上不得撤销,以保护当事人之间的信赖利益。征税机关实施溯及既往的变更不仅会给纳税者带来不利益,违反课税中的诚信规则,而且也违反“法不溯及既往”这一公认的法治原则。诚实信用原则可以排除税收法定主义原则在适用上所产生的不合理性,可作为对抗个案不公平的手段,平衡国家与纳税人的利益,实现税法的正义。
2.税收征纳实体的法律关系是一种公法上的债权债务关系[3]。这决定了处理债权债务关系的最基本原则――诚实信用原则的可适用性。税收法定原则在税法中最高法律原则的确立,决定了纳税义务只要满足法定的课税要素就成立。税收征纳实体法律是国家请求纳税人履行税收债务的一种公法上的债权债务关系。这种债权债务由于公法的原因而发生,国家是债权人,纳税人是债务人,这种债权债务具有法定性,不能协议变更,债权人和债务人的地位并不平等,因此,税收和一般的债权债务关系不同,但由于税收也是一种经济活动,虽然具有强烈的行政性,但从税收关系的实质内容来看,这是经济关系,内容是一种金钱给付。由我国税收的方针“取之于民,用之于民”可知,税收活动蕴含着等价交换的规则。税收债权债务关系,与私法上的债权债务关系有相似之处。这种债权债务的履行和行使同样要受到诚实信用原则的支配。
3.信赖保护原则在各国行政法上的确立,决定了将传统私法领域的诚实信用原则引入税法不存在理论上的障碍。国家公共职能的变化,使得传统的公权力方法已不足调整国家和行政相对人之间的关系,为了更好纠正和克服市场失灵,国家还要借鉴和引入大量的私法调整方法来弥补传统公权力方法调整的不足,作为私法的最高原则――诚实信用原则也被引入到公法中,在公法领域得到广泛适用。信赖保护原则就是诚实信用原则的体现之一。信赖保护原则是指政府对其行为应守信用,个人或组织对政府行为的正当信赖必须予以合理保护,以使其免受不可预计的不利后果。诚实信用原则并非只有私法上可以适用,在公法上也同样可以适用于税收法律关系。
三、诚实信用原则的税法具体适用
税收法定原则是税法的最高原则,日本学者北野弘久认为:“作为贯穿解释和运用整个税法的基本原理只能是租税法律主义。”我国台湾地区学者张进德也认为:“租税法律主义原则以外之基本原则,乃系形成租税法律主义原则之内在原则,亦不外乎是由租税法律主义原则之内容必然发生的衍生原则。所以,租税法律主义原则可为税法的基本原则。”[4]因此,要把诚实信用原则看作是对税收法定原则的有益补充,而不是替代税收法定原则。适用诚实信用原则保护纳税人的信赖利益时,要进行严格限定,避免滥用诚实信用原则破坏税收法定原则。
一般情况下,税收实体法和程序法的制定和执行应当适用税收法定主义原则,即便在税务行政处罚和税务行政诉讼等方面,也应当首先适用税收法定主义原则。因为税收是国家凭借政治权力而向公民进行的无偿财产征收,为了有效保护公民的财产权免遭任意侵害,必须通过法定的形式对政府的征税行为进行限制。税收法定主义原则强调征税行为要遵守严格的程序,具有形式的确定性,最易于执法和司法。
与税收法定主义原则不同,诚实信用原则是作为对抗个案的不公平手段适用的。因此,只有在纳税人与税务机关之间已经确立具体的税收法律关系,适用税收法定主义原则可能发生个案的不公平,纳税人的信赖利益严重受损害时,甚至危及税法的安定性时,才可考虑适用诚实信用原则。
(一)关于诚实信用原则对税务机关的适用
1.税务行政机关对纳税人提出了构成信赖对象的正式主张。税务机关必须有可以为纳税人信赖对象的行政行为,该行政行为可以是作为或者是不作为。这种主张既可以由正式的通告做出,也可以是税务人员代表税务机关做出。但对于并没有代表权限的税务职员或税务部门的言行,因欠缺充分要件,不可作为信赖的对象。
2.纳税人信赖税务机关的表示,并以此信赖基础做出了相关经济性处理行为。仅仅因纳税人信赖税务机关的行政行为,尚不足以适用诚实信用原则。要在信赖基础上进行了某些经济性处置。这种经济性处理行为带来纳税人的财产变动,构成信赖利益的生成。
3.纳税人的信赖利益值得保护。纳税人主观上为善意,若纳税人本身采取了隐瞒、虚报等不真实行为,则其信赖利益不值得保护。《税收征收管理法》第52条规定:“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到5年。对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。”由《税收征收管理法》可见,我国税法在税收本金上未给予信赖保护,却在滞纳金方面给予了信赖保护,我国税法在一定程度上承认对纳税人信赖利益的保护。保护信赖利益的依据就是诚实信用原则,这起到实现纳税人利益与国家利益之间的平衡的作用。
在符合上述要件的情况下,如果税务机关的行为损害了纳税人的信赖利益,可以根据诚实信用原则认定其无效。即便如此,诚实信用原则的适用还受到一定的限制,如不得一般普遍地将法律部分废止或修正,也不得使纳税义务发生或消灭。
(二)关于诚实信用原则对纳税人的适用
笔者认为,诚实信用原则,仅适用于税务机关代表国家向纳税人所作的意思表示的行为。
诚实信用原则不能对纳税人适用。
1.税收是政府凭借政治权力而向公民进行的无偿财产征收,这决定了税收法律关系中只存在纳税人对征税人――政府的信赖。由于税收法定主义,纳税人对征税人――政府往往存在征收法定租税的信赖,而税收是政府依赖政治权力而向公民进行的无偿财产征收,虽然政府提供的是公共物品,但每个纳税主体都想“搭便车”,都追求自身利益的最大化,总是存在减轻或免除自己纳税义务的动机。这才需要强制措施,保证国家税收的实现。从纳税机关和征税机关的关系来看,纳税人的确应该诚实信用地履行税收债务,但是这应为道德义务,而不是法律义务。对纳税人的不诚信行为,如偷税、抗税、骗税的行为,法律不能以违反诚实信用原则为由进行处罚。
2.纳税人诚信义务已经具体化为法律的规定,政府的信赖得不到保护时已有救济措施,不必适用诚实信用原则。政府作为公权力的一方,在信赖纳税人依法履行税收债务,而信赖未得到实现时,政府可以动用公权力对纳税人进行强制,让纳税人履行税收债务。如《税收征收管理法》就对纳税人不依法履行税收债务,违反诚实信用原则进行的偷税、骗税和转移、隐匿财产欠税的行为作出了规定。该法52条规定:“对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。”纳税人的不诚信必将受到法律的追究,不必适用诚实信用原则保护政府的信赖。法律有具体规定时应该适用具体规定,这是法律适用的一般原则。
参考文献:
[1] 包子川,李初仕,陈光宇.诚实信用原则与税收法定主义原则[J].税务研究,2002,(8).
[2] 张守文.税法原理[M].北京:北京大学出版社,2004:33.
【关键词】国际经济法 公平互利 平等 基本原则
从法理上说,法律原则是法律上规定的用以进行法律推理的准则。原则源于规则又高于规则,体现着规则的精神实质。法律原则虽然没有规定确定的事实状态,也没有规定具体的法律后果,但在创制法律、理解法律或适用法律的过程中,却是不可或缺的。
作为国际经济法的基本原则之一,公平互利原则不公可以指引国际经济法律关系主体如何正确地适用规则,而且在没有相应的法律规则时,可以代替规则来作为国际经济交往的准则,并且可以有把握地应付没有现成规则可适用的新情况,具有灵活性。
公平互利原则贯穿于调整国际经济关系的法律规范始终,体现着国际经济法的基本精神和价值取向,是国际经济法基本原则的基本判断标准。因为不可能有一种强制力作为后盾,只能用一种公平互利的原则来衡量国际经济关系的公正性,与国内法相比较,它的作用较为完整地体现在对守法的指导上。
在现实中,许多经济大国为了一己之利,要么在创制国际经济法律文件的过程中作损人利已的规定,要么对国际经济法律文件中的有些条款作合乎已身的解释。由于国家经济实力的差距,许多发展中国家有时在创制中吃亏有时在事后的补救中吃亏。因而,在现阶段,坚持公平互利的原则,使大国在“理”上有屈,促使其考虑发展中国家的利益。发展中国家在参与国际经济法律文件的制定和修改中,也要充分利用这一原则,维护自己的现实利益和长远利益。
一、从公平互利原则与国际经济法的其他基本原则的关系来说
国际经济法有一系列的基本原则,其中经济原则是基础原则,还有全球合作原则,有约必守原则。公平互利原则与经济原则是密切相关的,二者是不可分离的,决不能割裂对待。经济原则是基础,离开这个基础,就无公平互利可言;另一方面,也只有实行真正的公平互利原则,才能保证国家的经济独立和完整。现实中,许多借平等,而实行表面上的平等地,使许多经济弱国都难以实现真正的经济,因而现实中正确坚持公平互利原则十分必要。对于全球合作,和有约必守,都是要在公平的前提下,才能实行的,不然,在吃亏中合作,守不公平的约,都是不合理的。
从公平互利原则在国际经济法中存在的意义和作用上说首先,作为国际社会的成员,双赢是最为理想的,最大利益是每个国家都追求的,不吃亏是各个国家的底线。互利的存在,恰好是为了创造一个双赢的环境;而公平的存在,则是对于不吃亏这一底线的保障。所以,公平互利原则在现实中,对于在双边中的国际经济具有的吸引力,对于双方的整体发展乃至各方的发展都是有得而无害的,对于国际经济的发展有重要的意义。
其次,公平互利的原则对于原有的经济实力相当、国际地位基本平等的国家,具有落实和巩固原有的平等关系的作用;对于原来经济实力悬殊、国际地位不平等的国家,具有纠正原有的不平等关系,确立实质平等互利的关系的作用。
最后,公平互利原则贯穿于国际经济法的各个领域,在国际贸易、投资、税收、金融等方面,公平互利原则不但可以促进它们规模的扩大,而且对于它们的良性发展亦有重要的作用和意义。
二、从公平互利原则实践效果上说
在国际经济关系中,公平互利原则的最好实践,莫过于在国际贸易中发展中国家斗争得来的普遍优惠制。虽然实行普遍优惠待遇制度尚未规定在国际条约中,被认为是根据发达国家“自行选择”而实行的一种临时措施。不过,由于该制度已有许多发达国家付诸实践并在一些重要的国际文件中得到反映,我们不妨认为该制度已成为国际惯例。
当然,目前普惠制仅仅是在税收上的待遇,随着关税的一再降低,普惠制对发展中国家的意义将越来越小,发展中国家应争取更多的非关税方面的“普惠制”,关税与贸易总协定中第四部分已体现了这一点。目前最为迫切的,是将这些优惠措施稳定下来,并进一步的明确具体化,将这些优惠落在实处。
普遍优惠制的实行,把从表面的平等,真正的落实到实质的公平层面上,对于发展中国家的平等发展有了一定的作用。不过,从上面也可以看出,就是普遍优惠制也有一些问题,因而,坚持公平互利的原则,在国际经济的实践中,应当进一步加强,从而,在更多的层面上实现公平互利。
三、从我国的国情上来说
在我国有关国际经济法律文件中,公平互利原则基本都是立法和司法的指导思想,中国现今正处于改革开放的重要阶段,国际经济交往是对外开放的重要方面。
我国是国际社会最早提出并推行平等互利原则的国家之一。2004年4月刚修订的《对外贸易法》第五条规定:“中华人民共和国根据平等互利的原则,促进和发展同其他国家和地区的贸易关系,缔结或者参加关税同盟协定、自由贸易区协定等区域经济贸易协定,参加区域经济组织。”2001年修订的《中外合资经营企业法》第一条规定:“中华人民共和国为了扩大国际经济合作和技术交流,允许外国公司、企业和其它经济组织或个人(以下简称外国合营者),按照平等互利的原则,经中国政府批准,在中华人民共和国境内,同中国的公司、企业或其它经济组织(以下简称中国合营者)共同举办合营企业。”……国家把公平互利原则作为对外经济交往法律的基本原则,由此可见,在现阶段,坚持公平互利原则在国内立法中的指导地位。
四、从公平互利的宗旨来说
在国际经济交往中强调公平互利和平等,究其主要宗旨,在于树立和贯彻新的平等观。
对于经济实力相当的同类国家说来,公平互利落实于原有平等关系的维持;对于经济实力悬殊的不同类国家说来,公平互利落实于原有形式平等关系或虚假平等关系的纠正以及新的实质平等关系的创设。就应当让经济上贫弱落后的发展中国家有权单方面享受特殊优惠待遇。
贯彻公平互利原则不仅对发展中国家有利,从世界战略全局和发达国家本身利益出发,在发达国家和发展中国家之间建立公平互利关系,有助于缓和发达国家的经济困难,也有利于世界的和平与稳定。
总的来说,现在公平互利原则不仅适用于发达国家之间的关系,而且也适用于发达国家和发展中国家之间的经济关系,适用于不同社会,经济,和法律制度国家之间的关系。所以国家从立法上确立了公平互利的原则,坚持公平互利原则在对外经济关系中,是十分有必要的。
参考文献:
[1]谢邦宗,张劲草.国际经济法原理.世界图书出版社,1992.
[2]郭琳佳.论国际经济法基本原则在我国法中的体现.
[3]沈宗灵.法理学.北京大学出版社,2000.
关键词:营改增;经济法理论;思考
一、我国“营改增”的发展现状
我国“营改增”分为三步走,第一步:在部分行业、部分地区进行“营改增”试点;第二步:选择部分行业在全国范围内进行试点;第三步:在全国范围内实现“营改增”,消灭企业营业税的存在。目前我国“营改增”已发展到第二阶段。目前“营改增”的发展中主要存在两大问题,首先,我们应该从经济法理论角度进行营业税改增值税的发展改革,但是我国现今的“营改增”与经济法理论联系的紧密程度还有所欠缺,这就导致在“营改增”的实践中,理论基础不能很好地指导“营改增”的实践。其次,我国“营改增”仅仅在一部分行业试运营,大大拖慢了我国“营改增”全面化实施进程。本文针对上述发展问题,将营业税改增值税的实践与经济法理论紧密结合,以求通过正确的理论体系指导“营改增”的生产实践,进一步推动我国经济飞速发展。
二、“营改增”的经济法理论思考
1.从经济法的调整目标看“营改增”
经济法自始至终所秉持的原则就是协调个体利益与公共利益之间的冲突,整体上提升社会与个体的共同利益,进一步促进社会发展与个体成长。我国“营改增”的发展目标正是不断协调税收领域存在的不利冲突,从问题本身出发,合理合法解决税收矛盾,进而促进我国经济整体上呈现和谐、稳步发展。“营改增”的实施正是为了确保税收的公平合理性,只对部分产品和服务增值部分纳税,减少了重复纳税的环节,进而加快我国财税体制的深入发展,缓解市场主体中存在的利益矛盾,增强市场公平化竞争,增强市场发展动力来源,在“营改增”的发展机制下确保市场安全和谐发展,进而促进各种产业全面协调发展,保障国家税收的同时,减少个体税收负担,刺激个体经济的发展,从而进一步促进我国经济体制合理发展。所以从宏观角度上考虑,经济法的战略目标同“营改增”的战略目标保持着高度的一致性,二者都是为了解决社会进步与个体发展之间存在的冲突矛盾,注重二者同时协调发展,是我国个体经济和公共利益实现双赢,推进我国经济的协调发展。
2.从经济法的基本原则看“营改增”
经济法通过法律的强制性,实时监督保障我国个体经济、公共利益的合理合法化发展,经济法实施的途径恰恰启发了“营改增”的实施保障,就是要通过法律法规的保证,在全国范围内为“营改增”的进一步拓展起到安全可靠的保障作用,确保“营改增”可以安全运行。我们需要通过不断实践,发现法律法规存在的不够完善的地方,并及时合理完善现有的法律法规,进而确保“营改增”的全面合理化运行。经济法本着公平公正的原则通过法律法规的强制性,全面保障我国公共利益和个体利益的协调可持续发展,这符合“营改增”基本原则,就是公平公正地维护经济市场的利益,将以往以营业税的方式收税改为以增值税的方式收税,将营业税改为增值税,大大地减少了重复纳税的环节,进而确保税收的公平合理性,维护市场公平公正,全面有效地提升企业的竞争意识与竞争力,在充分保障国家收税的同时,尽可能地保障企业乃至个体利益,促进社会公共经济与个体经济利益的协调可持续发展。
3.从经济法的功用价值看“营改增”
税法制度作为经济法制度中占据着相当重要的位置,为国家税收提供了法律上的保障,“营改增”的实施很大程度上减小了重复征税的为企业和个体经济带来的沉重负担,所谓征收增值税并非是要求企业或者个体增加纳税力度,而是只收取增值部分,不再额外收取其他税收,有效改善以往纳税过程中重复纳税等不合理现象,这在很大程度上减小了企业或者个体经济中纳税的压力,促进了市场经济的可持续发展。经济法主体追求经济效益最大化,这与“营改增”的宗旨相吻合,实现市场经济与企业个体经济的利益最大化,有助于优化产业结构,推进宏观经济的稳定增长,不断减小企业和个体承受的纳税压力可以增强市场竞争活力,合理分配市场资源,促进服务业和制造业等行业的进一步全面发展,与此同时,“营改增”的实现可以为更多的人提供更多的工作机会,提高就业效率和市场资源的有效配置。
三、研究“营改增”的经济法理论的重要意义
无论是从经济法理论的出发点、运作原则还是其功能价值出发,“营改增”都与经济法理论展现出一致吻合的现象,这说明“营改增”的实施同经济法理论发展相同,在一定程度上缓解了社会公共利益和个体企业利益之间产生的碰撞和冲突矛盾。从“营改增”的实质出发,在全国范围内实行“营改增”可以缓解市场主体中存在的利益矛盾,增强市场公平化竞争,增强市场发展动力来源,为更多人提供就业机会,缓解现存的就业压力。“营改增”的实施正是为了确保税收的公平合理性,只对部分产品和服务增值部分纳税,减少了重复纳税的环节,确保税收的公平合理性,维护市场公平公正,在“营改增”的发展机制下确保市场安全和谐发展,可以全面有效地提升企业的竞争意识与竞争力,在充分保障国家收税的同时,保障企业乃至个体利益,促进各种产业全面协调发展,减少个体税收负担,刺激个体经济的发展,从而进一步促进我国经济体制合理发展。
作者:申恒臻 单位:吉林财经大学
参考文献: