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关键词:成本会计实务 职业标准 教学做一体化 教学改革
《成本会计实务》是高职院校会计专业的核心课程之一,通过该课程的学习,学生应该掌握成本核算的基本原理、方法和技能。根据高职教育的特点和规律,为了全面提高《成本会计实务》教学质量,实现培养高素质、技能型会计专门人才的培养目标,本文从分析高职院校学生的学习特点出发,依据“职业标准与课程内容相对接”的要求整合课程教学内容,以企业成本核算任务为载体,依据成本会计工作过程内容组织教学,应用“教学做一体化”教学方法和现代化多媒体教学手段,实施“任务驱动+工作过程”教学模式。
一、高职院校学生的学习特点分析
经过调查分析,笔者认为,高职院校学生的学习特点主要有:一是基础知识薄弱,学习能力有待提高;二是缺乏求知欲和上进心,部分学生学习积极性很差;三是学习消极被动,投机取巧;四是动手能力强。如果在教学过程中采取以实践教学为主、理论教学为辅的教学方式,利用学生善动的特点,可以极大地提高学生的学习兴趣和职业技能,实现培养高端技能型人才的高职教育目标。
从高职院校学生的学习特点来看,高职教育应该重点抓好实践环节的教育,改变传统学科型理论教学模式,重视工作技能训练和职业能力培养,实行工学结合、校企合作、顶岗实习的人才培养模式。按照“必须、够用”原则,依据“职业标准与课程内容相对接”要求,改革《成本会计实务》课程教学内容,删减不必要的且难度大的成本会计理论知识,运用现代化教学手段,采取科学的教学方法,加强实践教学,提高学生的学习兴趣、积极性和主动性,降低学习门槛和学习难度,培养学生职业能力,以提高学生成本会计核算技能,满足成本会计工作岗位的要求。
二、课程教学设计
(一)课程教学目标
通过《成本会计实务》课程的学习,高职院校学生应具备会计专门人才所必需的成本会计基本理论知识和基本技能,掌握成本核算和成本分析的基本理论知识,能灵活运用相关的技术方法,根据企业具体情况进行成本会计核算与分析,完成成本会计核算和分析工作任务;具备理论联系实际、用好技能、用活知识的职业素质,具有科学的态度和求实创新精神。
(二)课程设计原则
笔者按照“寓教于学、寓学于练、寓练于做”的课程设计理念,遵循以下原则进行课程设计:(1)实践性原则。以“理论与实践相结合,课堂训练、课外训练、顶岗实习相结合,突出实践性”为原则,突出课程的操作性和实践性。(2)职业性原则。以“职业能力培养与职业素养养成”为核心,突出课程的会计职业性。(3)开放性原则。以“校企合作”、“顶岗实习”为媒介,突出课程的开放性。(4)“教学做”相融合原则。(5)“任务驱动”原则。成本会计实务课程内容由传统学科体系向以“成本核算任务工作过程”为内容转变,成本会计实务的教学过程就是企业成本会计核算过程。以企业成本核算任务为载体,依据成本会计工作过程内容组织教学,应用“教学做一体化”教学方法和现代化多媒体教学手段,实施“任务驱动+工作过程”教学模式。
(三)职业岗位、职业标准与课程内容关系分析
企业成本会计核算岗位需要成本会计实务知识。按照“高等职业教育要服务于产业,专业与职业对接,课程与岗位对接”要求,高职《成本会计实务》课程的内容设计与选取应该满足职业标准的要求。因此,要对传统《成本会计》课程内容进行整合,设计与选取的《成本会计实务》教学内容应该符合职业能力培养的要求。会计职业标准与成本会计实务课程内容的关系如表1所示。
(四)课程教学内容设计
《成本会计实务》课程教学内容总体设计的思路是:教学应该做到教学过程与成本会计核算过程的统一,按照“知识+技能”思路,以一家典型生产制造企业的成本核算工作任务为载体,按照“成本会计制度调查设计生产费用的归集与分配三种基本成本核算方法的应用其他成本核算方法的应用成本报表的编制与分析”作为成本会计的教学主线,以“教学做一体化”教学方法开展成本会计实务教学工作(见表2)。
《成本会计实务》课程内容的详细设计遵循“任务驱动+工作过程”原则,按照循序渐进的三个教学环节详细设计成本会计实务课程内容:(1)参观和调查生产制造企业,访谈企业管理人员,了解生产制造企业的生产类型、生产特点和工艺流程以及管理要求,讨论企业生产成本核算情况,增强学生的感性认识和职业道德意识,提高学习兴趣。(2)精心设计制造企业生产费用的交易。在收集企业真实业务资料和财务数据的基础上,加工整理出典型交易和事项,并精心设计成本会计核算资料,教师应用“教学做一体化”教学方法开展课堂教学。(3)精心设计成本会计核算的程序和计算表格,应用电子表格软件和纸质成本核算用“证、账、表”,模拟仿真成本核算工作。
(五)课程教学设计应注意的问题
1.在《成本会计实务》教学过程中,要突出学生的学习主体作用,根据成本会计核算工作任务的要求讲授成本会计理论知识,将成本会计知识融合于成本核算任务工作过程中,实现教学过程与成本核算过程的统一,引导学生独立思考、主动分析问题与解决问题。基于对高职会计专业毕业生就业工作岗位和工作任务对知识需求的分析,笔者认为,成本预测、成本决策等现代成本会计内容可暂不列入高职《成本会计实务》教学内容。
2.改变教学主体地位,实现由传统学科型教育的“以教师为中心”向现代职业教育的“以学生为中心”的教学主体的转变,培养学生观察、思考、推理、分析、判断与解决问题的能力。通过对成本会计知识的深入学习和训练,学生应该具备独立解决成本会计核算工作实际问题的能力。
三、教学方法与手段改革
传统的学科型成本会计课程教学,以教师为中心,以粉笔加黑板为媒体,以满堂灌输成本会计理论的教学方式来开展教学,不能将所有成本计算表格在黑板演示讲解,学生只能以书本表格来理解和掌握成本核算过程和方法,加深成本会计理论的理解,学习、教学效果都不理想。成本会计实务是一门应用型会计专业核心课程,注重实践性、操作性,教师在讲解成本会计理论知识的同时,还应重点讲授和示范成本会计实务操作。因此,改革成本会计实务教学方法和手段是《成本会计实务》教学改革的必然选择。
(一)教学手段
教学手段是师生教学相互传递信息的工具、媒体或设备。随着科学技术的发展,教学手段经历了口头语言、文字和书籍、印刷教材、电子视听设备和多媒体网络技术等五个使用阶段。传统教学手段主要指一本教科书、一支粉笔、一块黑板、几副挂图等。现代化教学手段是指各种电化教育器材和教材,即把幻灯机、投影仪、录音机、录像机、电视机、电影机、VCD机、DVD机、计算机等搬入课堂,作为直观教具应用于各学科教学领域。因利用其声、光、电等现代化科学技术辅助教学,又称为“电化教学”。
根据成本会计实务课程实践性、操作性强的特点,成本会计实务课程在教学手段配置上,一要选择一家典型的生产制造企业并收集其成本核算会计资料,作为成本会计实务课程的载体和工作对象,帮助学生调查研究企业生产的主要类型、生产特点和管理要求,确定成本核算对象、选择成本核算方法、设计成本核算程序,组织会计人员(学生)完成企业成本核算工作,设计成本会计制度。二要配置教学做一体化教室,确保“教学做一体化”教学方法的实施。三是建立校外实训基地,开展课程或专业顶岗实习,强化和巩固专业理论知识,提升职业能力。
(二)教学方法
改革传统满堂灌的成本会计教学方法,实施案例教学,突出学生“能力本位”。以一家典型制造企业的成本核算工作为例,采用讲授、演示(示范)、讨论、启发、练习(模仿)、操作(实践)等方法,模拟制造企业真实成本核算情景,使学生在学习过程中由“学生”角色转变为“成本会计员”角色,学生应用电子表格软件和纸质“证、账、表”开展成本会计核算工作,有针对性地开展成本会计核算技能训练,使学生成为成本会计实务课程的真正主体。
(三)成本核算技能的培养
学生学习成本会计实务课程的目标是,能够将所学成本会计知识应用于成本会计实务工作中,完成企业成本会计核算工作任务。因此,学生的成本会计核算能力成为评价成本会计课程教学效果的唯一指标。学生成本会计核算技能的培养,可以通过以下途径来组织、实施:一是在正式开展课程教学前,教师组织学生对各种生产类型的制造企业进行实地调查、访谈,研究企业生产经营特点、管理要求。在企业实地调查结束后,教师与学生一起讨论,帮助学生确定成本核算对象、选择合理核算方法、设计成本核算程序、组织成本核算工作。通过学生的实地调查研究,增强学生的感性认识和学习兴趣,为成本会计理论知识及其应用能力培养奠定基础。二是进行“教学做一体化”课堂教学和成本会计模拟仿真实训,通过课堂的“教、学、做”和模拟仿真实训,帮助学生应用成本会计知识完成企业成本核算工作任务,加深和巩固成本会计理论知识的理解,提高成本会计知识的应用能力,提升学生的工作技能和动手能力,增强学生的学习兴趣和成就感。三是课程顶岗实习,学生在完成成本会计实务课程的校内学习后,学校要创造条件安排学生在企业开展为期至少一个月的会计课程顶岗实习,参与企业的会计核算工作,提高学生会计工作能力。
四、教学改革效果分析
教学改革以前,成本会计实务课程主要实施传统学科型理论教学,学生学习完成本会计实务课程后掌握了一些成本核算理论知识,但是在会计实际工作中无法独立开展成本核算工作,教学效果不够理想、质量不高。教学改革以后,我们以企业成本核算任务为载体,依据成本会计工作过程内容组织教学,应用“教学做一体化”教学方法和现代化多媒体教学手段,实施“任务驱动+工作过程”教学模式,强化实践教学,教学效果和质量得到了极大的提高。成本会计实务课程教学改革效果分析如表3所示。
参考文献:
1.李昌锋,李新萍.我国高职学生群体特点及成因分析[J].济南职业学院学报,2010,(4).
2.刘慧.高职学生特点分析及对策浅探[J].山东商业职业技术学院学报,2010,(4).
当电动汽车因为急需充电而四处寻找充电桩时,也许路边林立的电线杆可以化身充电桩即时解决充电难题;当路灯可以感应到街面运动从而调节自身的发光量,或许能为城市节约大量能源;当急需wifi信号时,一个飘浮在空中的无线基站将解决这些问题……
在德国柏林举办的“智慧城市”(Smart City)展会,一些超前的创新技术和设备为未来生活提供了更多可能性。在现实中,这些带有未来概念的技术和设备已经在德国许多城市投入使用,成为德国“智慧城市”计划中的一部分。
“智慧城市”的试验在德国各地展开,涉及环保、交通、基础设施建设、垃圾处理、新能源、数字化等诸多方面,其背后是德国雄心勃勃的“能源转型”国家战略。
在国家战略的驱动下,德国中央政府、地方政府、事业机构、私营企业、研究机构、各地居民等“齿轮”纷纷咬合,在资金支持下探讨多种可能性,德国的这些创新或许可为中国的城市建设发展带来借鉴。 解决小城市能耗问题
德国的能源转型计划提出要在2050年创造可持续能源系统,届时德国二氧化碳排放量要下降80%,能源消耗量要下降50%,可再生能源的使用占比要达到60%。
数据显示,在全球能源消耗中,城市的能源消耗占了四分之三。德国是城市化程度很高的国家,约有75%的人口住在城市中,但其中只有16%的人口住在大都市里。所以在德国联邦外贸与投资署(GTAI)能源效率部门专家Henning Ellermann看来,德国要解决的城市问题实际是小城市问题。
博特罗普(Bottrop),一个典型的小城市正在将自己变成一个“城市实验室”,进行着大量节能技术试验。位于德国北威州鲁尔工业区北缘的博特罗普,同许多资源型城市一样,随着煤炭资源的枯竭,面临经济转型问题。
该市市长Bernd Tischler告诉《财经》记者,上世纪80年代,博特罗普开始探索转型,如今,博特罗普已经关闭了许多煤矿,到2018年,将关闭最后两座煤矿。
但仅仅关停煤矿并不能解决劳动力就业的问题。2010年初鲁尔工业区内约70家公司组织的未来城市气候竞赛给博特罗普带来了新的机会。这项竞赛的目的是在十年内将二氧化碳排放减半,同时提高生活质量。 “智慧城市”的试验在德国各地展开,涉及环保、交通、基础设施建设、垃圾处理、新能源、数字化等诸多方面,其背后是德国雄心勃勃的“能源转型”国家战略。
迄今为止博特罗普已经启动了约300个项目。虽然许多煤炭企业关停,但博特罗普的失业率(7.7%)却低于北威州的平均水平。
Bernd Tischler介绍说,过去五年,博特罗普二氧化碳排放量已降低38%,距离十年减半的目标已经十分接近。“我们已经在2011年和2015年间实现15.3%的能源现代化率(即转换使用可持续性能源的比率),考虑到德国年度能源现代化率只有0.8%-1.4%,这是一个巨大的成功。” 未来之屋
未来之屋,是博特罗普的创新项目之一。
这栋三层住房外观上就与众不同,人字形的屋顶及一侧墙面都被黑色的太阳能光伏板覆盖。房子内部,窗户被加宽加厚,用于增加采光面积,保持屋内热量;地下室装置有一套设备,可以将地下的地热转换为屋内的热能,并提供热水;最高层的阁楼间安装有一套通风设备,这样一来就可以在不开窗的情况下保持空气流通。
虽然耗电的设备很多,但“未来之屋”却可以达到节能的效果。“未来之屋”项目负责人Herbert Jung介绍说,房间内所需的电能均来自于太阳能及地热能源,这些能量不但可使房子自给自足,且还有盈余,多余能量可以为包括电动汽车在内的电动设备充电。客厅中的电视装有专用智能软件,家中所有能量变化可以通过软件界面一览无余。“未来之屋”已经有人租住,租户几乎不用缴纳电费。
目前在博特罗普,改造好的“未来之屋”还有三栋。虽然节能效果好于预期,但其改造成本高昂,每平方米造价约为1900欧元。据Bernd Tischler介绍,如果有房主想依此改造自己的住房,政府将补贴改造费用的七分之一。
“未来之屋”的改造贴合了博特罗普“创新城市”项目的主题之一――更新建筑群的能源效率。
数据显示,德国建筑物占能源总消耗的40%,其中80%是热能而非电能。其中部分原因是德国在19世纪末和“二战”后的数十年间,建筑物激增,但这些建筑欠缺现代保温技术和最新建筑技术。“未来之屋”的原型房屋就始建于1963年,2014年房地产商VIVAWEST公司对其进行了改造。 污水厂电能自给自足
柏林的一家天然气储存工厂在废弃后被改造为一个交通、能源等领域的初创企业孵化基地,名为EUREF园区,改造费用花费近千万欧元,园区内一个高80米的储气罐被改造为可举办大型活动的交流活动中心。
这个园区的改造,将如何利用可再生能源作为重点――这是在能源转型计划下,德国很多创新项目的侧重点。
据项目经理Anna Fabinder介绍,在改造中对能源供应方式做了调整,建造了系列设备利用风能、太阳能进行发电。
园区内还有一套能源管理系统,可精确计算出即时的发电量,盈余时通知基地内的电动车充电,亏损时则用电网的常规用电补足。Anna Fabinder称,基地已经可以实现能源自给自足。
“整个园区的耗能已达到德国2020年的目标,相比上世纪90年代,二氧化碳的排放量已经减少一半,50%的能源来自于可再生能源。”Anna Fabinder说。
走在节能转型前列的博特罗普也有类似案例。
流经鲁尔工业区的埃姆歇河(Emscher)一直受到污染的困扰,埃姆歇河污水处理厂建成于1928年,如今是德国最大的污水处理厂,拥有职工225人。近年来,该厂在对污水进行传统处理的基础上,开始进行节能技术改造。
埃姆歇河污水处理厂一方面对污水进行物理处理和生物处理,把“清洗”之后的水重新注入埃姆歇河;另一方面,污水处理厂还在利用处理污泥,自己产生能量。
该厂所在的埃姆歇河水处理组织的Karl-Georg Schmelz教授介绍说,污水处理厂处理污泥时可利用污泥产生沼气,同时脱水污泥燃烧后也可以产生电能。目前,通过这两种方式产生的能源仍不够自用,需要外来电力支援。但他表示,未来这里将引进太阳能发电、风能发电,同时加入处理其他垃圾提高沼气产能等方式,预计明年将不再需要外来电能。
厂区的改造费用共约1800万欧元,这笔费用出自政府和购买污水处理服务的企业,企业根据污水处理的多少来支付相应的费用。
这一节能模式并非个例,在德国,已有接近10个污水厂可以自给自足电能。
柏林火车南站也在进行节能改造,这里在地下埋藏了一个公交车充电桩,电动公交车驶入充电桩区域直接进行无线充电,所需电能来自于火车站自身的风力、太阳能发电设备。
太阳能、风能、沼气等可再生能源投入应用有着巨大潜力,但其发展瓶颈是这些可再生能源的产生不稳定,如何将这些能源储存起来以保持供能的稳定?
为此,德国政府投资730万欧元在汉堡应用技术大学对能量储存进行研究。
汉堡应用技术大学的博士Hans Schfers介绍,目前有三种办法处理过量的新能源:第一,将风能、太阳能、沼气能源产生的电能储存在锂电池中;第二,通过计算和调配,把多余的能源快速消耗掉,提高能源使用效率;第三种就是汉堡大学正在研究的能量储存计划,通过一系列设备,将电能转换成天然气储存起来。
虽然整套系统的能源转换率理论上仅有30%,但一些地区还是从中看到了未来。汉堡州和石荷州一起申请了这个储能项目,今年,两州将建立起一些示范点,预算达1.2亿欧元,其中60%来自政府,40%来自企业。 活力自下而上
与各地如火如荼的试验相比,德国中央政府层面并没有一个关于“智慧城市”项目的总体规划和政策文件。Henning Ellermann接受《财经》记者采访时也表示,德国没有一家专门机构负责“智慧城市”项目。
但这并未影响各地创建“智慧城市”的活力。“德国城市都有很大自,中央虽然没有强制要求各地进行尝试,但在能源转型的大背景下,让城市变得更节能更智能,已经是一种共识。”Henning Ellermann说。
Henning Ellermann介绍说,在各地的“智慧城市”建设中,国家只起到协调作用,最关键的是城市要想清楚自己的方向。
德国正在形成一个研究“智慧城市”的论坛,任何人都可以把关于“智慧城市”的想法提交给论坛,论坛结束后会形成一份报告,城市可以从中找到适合自身发展的想法。 城市发展“智慧城市”的资金从哪里来?
Henning Ellermann说,由于地方的预算有限,地方政府都想从中央政府、欧盟拿钱。国家有6亿欧元的资助,但这并不是“智慧城市”项目的专项资金,毕竟“智慧城市”的内容涵盖广泛,这些钱分散在各个项目中,比如基建、环保、数字化等等。如果城市申请了这些项目,而项目又符合政策支持的条件,城市将可以获得一部分中央资金。
另一方面,除政府外,企业、研究机构、民众等是项目得以顺利上马的重要因素。
博特罗普的转型便获得了民众、企业界的强烈支持,这种转型甚至是“自下而上”的,动力来自于企业和基层民众。
博特罗普市长Bernd Tischler举例说,博特罗普正在申请“创新城市鲁尔区”的头衔,获得当地居民的支持尤为重要,政府已经获得了2万个支持签名(全市有约11.7万人)。
在不少德国城市,人们普遍反对大型项目,但在博特罗普,市民告诉政府,他们为作为这种典范工程的一部分而感到骄傲。
作为“创新城市”项目的一部分,博特罗普提出只要居民愿意按照政府的标准进行节能改造,政府将给予一定的补贴,目前已经有1500户民居要进行节能改造。
Bernd Tischler说,博特罗普市希望将城市作为一个成果展示场地,以吸引企业界对改造项目的支持。该市正在邀请世界各地的企业在博特罗普落实他们的创新理念,许多企业已经开始在博特罗普应用它们的技术。
例如粉煤灰企业STEAG电力矿业集团生产的产品,可用于建筑物表面、铺路石等,帮助减少空气中有害氮氧化物粒子的水平。
“在我们的创新城市建设中,民众希望提高生活质量;企业希望通过博特罗普的成功案例进行展示,开拓市场;政府希望城市可持续发展。共同的目标使得创新城市建设保持活力,无人中途退场。”Bernd Tischler说。
在Henning Ellermann看来,博特罗普成功解决了持续推进创新城市建设的问题――在有些城市,由于各部门各司其职,欠缺统筹安排,“智慧城市”的项目难以推进。
当前,成本会计正经历着前所未有的变化,这种变化主要体现在两个方面:一是成本会计技术手段与方法不断更新;二是成本会计的范围不断拓展。文章就影响成本会计的趋势及其对策做以下分析。
一、新制造环境对成本会计的冲击
新制造环境充分利用了技术的最新成果,表现为自动化和电脑化两个特征。新制造环境具体包括:
(一)弹性制造系统:是指使用机器人及电脑控制的材料处置系统,并结合各种独立的电脑程序控制工具进行生产,它有益于产品制造工序的弹性化。其最大的好处是可以从事产品多样化的生产,解决对产品多样化、精致化的需求。
(二)电脑辅助设计和制造系统:电脑辅助系统,不但提升了电脑的功能,并且为厂商提供了更为宽广的发展空间,使用电脑辅助系统,可以减少人工成本,节省时间并提高工作效率。
(三)制造资源规划:是指制造业所采用的电脑管理信息系统。流行的材料需求规划是其前身。
(四)电脑整合制造系统:是指以电脑为核心,结合上述所有新系统,以形成自动化的制造程序,甚至可达到工厂无人化的程度。
企业一旦实行自动化之后;生产力就会大幅度提升,不但成本会降低;质量也会提高。相应地,公司的结构亦必须随之转化,员工的技能和素质也应跟着提高,其经营管理方式也须进行自动化调整。
面对企业新制造环境的冲击,传统的成本会计技术与方法如不加以改进,将会导致以下后果:
(一)产品成本不正确。在新制造环境下,机器人和电脑辅助系统在某些工作上已取代人工,人工成本比重从传统制造环境下的20%—40%降到了现在的不足5%.但因制造费用的剧增及多样化,其分摊标准若只用人工小时,已难以正确反映各种产品的成本。
(二)传统的成本会计,可将实际发生成本与标准成本相比较。而在新制造环境下,这一控制系统将产生反功能的行为。例如,为获得有利的效率差异,可能导致企业片面追求大量生产,造成存货的增加,另外,为获得有利的价格差异,采购部门可能购买低质量的原材料,或进行大量采购,造成质量或材料库存积压;为获得有利的原材料数量差异,生产者可能将不良质量的产品转入下一工序,使废品损失进一步扩大等等。
针对传统成本会计不适应新制造环境的局面,美国的有关会计学者提出了作业成本法(ABC法),目前在美、日、西欧等国的企业,尤其是在那些竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业,得到了广泛的应用。在作业成本法的基础上,又发展了作业基础管理(ABM),即利用作业成本信息,帮助管理人员找出不增值且消耗资源的作业。ABC法所提供的成本信息;能够促使管理人员重新设计整个价值链上的作业活动,以节省企业资源。
目前我国绝大部分企业仍属于劳动密集型企业,尚不具备实行ABC法的条件,但是ABC法对我国制造费用分配的改革还是很有启发的。
二、管理理论与方法的创新对成本会计的影响
随着市场竞争日趋激烈,新技术、新工艺不断涌现,新的管理理论与方法层出不穷,对成本会计系统有影响的主要存在以下几种:
(一)适时制(JIT)。适时制就是零部件在生产需要时才购进,或产品有顾客需求时才生产,从而使存货保持在最低水平。在存货水平很低的情况下,会计人员为简化存货计价,可以采用倒推成本法。即当产品完工或销售时,倒过头来计算在产品、产成品等生产成本的方法。在采用JT的企业,从收到原材料到产品制成所耗用的时间将大幅度缩短,而且期末存货量也变得很小,使得传统的分批成本法或分步成本法详细记录各类存货(原材料、在产品及产成品)的必要性受到怀疑。这样,由成本——效益原则,对少量的存货作详尽的追溯,无疑有些得不偿失,而为克服上述问题的种种努力,迫使倒推成本法应运而生。
(二)全面质量管理(TQM)。TQM目前已经发展成为一种企业竞争的战略武器,一种由顾客的需要和期望驱动的、持续改进产品质量的管理。TQM的目标就是公司在生产的各个环节追求产品的“零缺陷”,并最终由顾客来界定质量。TQM促使质量会计得以产生。由于提高质量所产生的收益难以计量,质量会计日前仍然停留在质量成本确认、计量和报告上。质量成本由预防成本、检验成本、内部失败成本、外部失败成本、外部质量保证成本等五大类组成。另外,在TQM情况下,会计人员绩效衡量标准包括了产品的可靠度、服务的及时性等促使管理人员努力提高产品质量的非货币性指标。
(三)战略管理。所谓战略管理,就是着眼于对有长期性、根本性的进行决策和制定政策,以便在市场中取得竞争优势,确保有效完成公司目标。像“以人为本”的人事政策、以“差异化”或“成本领先”的市场定位策略,以及采用全面质量管理的产品质量策略等等。战略管理思想对成本系统的影响主要体现在战略成本管理的提出。战略成本管理就是指企业在生产与竞争者同质产品时,成本要低于竞争对手,使顾客能以较低的代价,取得同样功能的产品。战略成本管理一般包括价值链、市场定位和成本动因分析三个方面。
(四)基准管理和持续改进。管理的新趋势就是基准与持续改进的结合,所谓基准,就是以公司外部或内部最优的业绩标准来衡量自身的生产活动;持续改进意味着管理人员不是一次性地确定基准,而是一个持续的、不断改进提高的过程。日本丰田公司是贯彻基准管理与持续改进的典型,基准管理和持续改进被称为“永无终点”的比赛,管理人员和员工不会满足于某一特定工作水平,而是谋求不断的提高。采用该方法的企业发现;以前似乎高不可攀的目标现在竟然达到了。基准管理与持续改进对成本会计系统的影响在于,以同质产品的最低成本作为基准,并认识到降低成本是一个永无止境的过程,公司总是可以找出办法使本年度成本和费用低于上年。
(五)限制。根据限制理论,每个公司至少有一个瓶颈制约着它的发展,否则,无论公司定下什么样的目标,都有可能实现。限制理论把企业看成是一系列链状相连的过程,如果薄弱的联结处得到了加强,那么整个链也就得到了加强;反之,如果加强其他联结处,则整个链就不会得到加强。限制理论对成本会计系统的影响是,管理人员和会计人员在有些情况下,不能一味地强调降低成本和费用,要有逆向思维,要在企业链条中的薄弱环节,反过来加大投入量,“为了省钱而花钱”。如果企业待解决的瓶颈是要更新设备,那么,引进新型设备可能导致一笔较大的支出。但是,在今后设备使用期间,因设备利用效率的提高而增加的产出,加上设备维修费用降低的综合效益,可能抵补支出而有余。这样,就总体而言,效益会有所增加,这也是“成本——效益”原则的另一种诠释。
(六)目标管理。目标管理是西方发达国家一种行之有效的企业管理方法,于20世纪80年代传入我国。按目标进行管理,要求十个企业在一定时期内应当确定总的奋斗目标,如利润总额、资金利润率等,并据以指导、组织、动员员工为完成企业总目标而努力。围绕这个总目标,企业各部门、各环节乃至每个成员都应当制定自己的奋斗目标,如销售量目标、成本目标、技术目标等,并制定实现目标的措施,以保证总目标的完成。实行目标管理可以提高企业管理工作的主动性和积极性,克服盲目性,提高企业的经营管理水平。目标管理对成本会计系统的影响就是目标成本的制定、分解、控制和分析。我国邯钢集团的“模拟市场核算,实行成本否决”经验中所揖的成本就是目标成本。从目标成本的制定到管理,我国已初步形成比较完整的体系。
三、对策
面对成本会计的发展趋势,我国的成本会计工作,如何顺应国际国内市场环境以及企业生产环境的变化,笔者认为,应采取以下对策:
(一)政府各级机关及企业各级领导要有魄力、有决心,推动成本会计系统的改革。成本会计人员要懂经营管理,特别是要熟悉生产技术,学会运用价值工程,成本最优化理论和方法,坚持技术与相结合,在经济型成本会计工作转变为经济与技术结合型成本会计工作过程中,充分发挥其作用。同时,成本会计人员要掌握现代成本会计的理论与方法,学会预测、决策和控制,学会使用机进行信息处理。应当强调的是,在成本会计岗位上应配备成本工程师,从而有利于成本会计的技术与经济相结合,充分发挥成本会计职能作用,以适应现代化管理和成本会计新发展对成本会计人员越来越高的要求。
(二)会计学界在介绍西方先进的管理理论与成本会计新方法的同时,必须认真,不能纸上谈兵,要深入企业进行调查并选作试点加以推广,还要做典型案例研究。随着知识经济的发展,必须克服理论工作者没有很好深入实践、实际工作者没有很好研究理论的倾向,以扭转学术界和实务界两张皮的现象。
一、质量成本概念的不完整性
现代质量成本管理的问题首先集中体现在对质量成本的认识上。具体而言,现代质量成本管理中的质量成本概念具有明显的不完整性——将质量成本狭隘地认为只是质量不足所导致的成本,而将质量过剩问题所导致的成本排除在质量成本管理之外。
当前绝大多数理论都将质量成本定义为由质量不合格(不足)而引致的各种支出,包括:对质量不足的预防与检验成本和由于质量不足而引发的失败成本两大类。在此基础之上,质量成本管理的其他,如质量成本属性、成本、成本控制等也都是以质量不足为对象来加以的。但是质量成本的这种定义,显然是不完全的,它只涵盖了质量成本的部分外延。换言之,由于质量低下引致的成本仅是质量成本的一个部分,除此之外,质量过剩成本也应是一种质量成本。
笔者认为,将质量过剩引致的成本作为质量成本的组成部分其原因有二:首先,质量成本管理的客观环境发生了较大的变化。过去由于技术的限制,企业、行业乃至整个的产品生产多存在着较为严重的质量不足问题,所以质量管理、质量成本管理都是以质量不足为管理的中心,人们千方百计的提高产品质量,以使产品能够满足客户的要求。但是随着科学技术的发展和人们几十年来在质量管理上的不懈努力,现代产品的质量已有了明显的提高,人类社会实现了产品质量的整体性飞跃,质量过剩的问题逐渐显现出来i这种情况的变化决定了不能再忽视质量过剩问题,对质量成本概念应当加以重新定位,使之完整地包含质量不足成本和质量过剩成本两个部分。其次,人们对质量成本管理的主观认识发生了较大的变化。过去人们对质量成本管理的认识存在偏颇,表现为在管理中存在“三重三轻”的现象,即重管理轻经营、重质量轻成本、重不足轻过剩:所谓重管理轻经营是指现代质量成本管理将注意力集中于生产过程,只关注产品质量成本的预防、控制等管理环节,而对于质量管理的结果是否能为企业的经营带来效益却很少关心。重质量轻成本则是指现代质量成本管理活动的目标和对象上存在偏差,并未真正将控制质量成本作为管理活动的目标,而错误地将目标定位在质量控制上,这使得质量成本管理与质量管理混为一谈,其结果是企业只重视产品质量的提高而不注意质量改善会给企业效益造成的。重不足轻过剩则是指现代质量成本管理过多的将精力集中于对质量不足成本的管理;一味地对质量不足进行改进,而不关心质量是否已超过用户实际需要。过高的提升产品质量,将可能产生不良的结果:一方面质量的过度提高耗费了企业大量资源,另一方面过高的质量只不为顾客所察觉或接受,从而无法为企业带来利益,与质量管理的初衷相违背。但随着市场经济体制的日渐形成,不考虑企业效益的缺点必须克服,因为在市场经济中企业的经济效益关系到企业的生存与发展,企业更加注重对于成本的控制和对经济效益的提高。所以“三重三轻”的错误观念在市场经济的浪潮申逐渐被涤荡清除,人们逐渐认识到应当加强对质量过剩问题的管理,这将有助于形成正确的成本效益观念。
二、质量成本概念的完善
(一)引入新的质量管理观念是完善质量成本概念的基础。
质量是企业的生命,是企业实现经济效益的保证。自我国实行市场经济体制改革以来,质量成为竞争的核心因素,企业也越来越重视质量管理。与发达国家一样,全面质量管理曾在我国引发了质量管理的一场革命,使我国产品和服务的质量从根本上提升到较高的水平。然而随着市场竞争的激烈化和顾客需求日趋多样化,过去那种单纯以国家或行业标难为质量判断依据的工程导向的质量观,越来越显示出其局限性。高质量未必代表必胜的优势,因为高质量也常常不被顾客所接受,同时按照全面质量管理的要求,质量的提高往往要以人力、物力、技术、信息、管理等成本的追加为代价,这最终会抵消质量提高所带来的利润优势。特别是当产品质量普遍得到提高,使竞争者处于大致相同的质量水平时,如何在保证一定质量水平的前提下,实现对成本的有效控制成为竞争取胜的关键。
于是,将质量与成本双重因素考虑进去,我们提出了以既能满足顾客需求又能减少过高质量所带来的不经济现象为判断标准的“合理质量”的管理观念。一方面,为了满足顾客的需要,企业必须保证质量;另一方面,为了减少成本耗费,赢得利润,企业又不能盲目地提高质量。质量也应把握一个合理的“度”,以寻求顾客与企业双方利益的满足。这才是质量管理所要达到的真正目标。笔者认为,把握“合理质量”的深层内涵,艾健在于力求实现三个层次的平衡。
第一,寻求顾客满足与产品质量水平之间的平衡。满足顾客需要是社会生产的目的,也是企业在激烈的竞争中生存和发展的前提。因此,质量工作必须始终以顾客需要为根本,质量水平也应以达到顾客期望的质量为最低界限。同时,应当明确,质量只有能被顾客所认知和接受时才是有意义的,否则就是无效质量或不必要质量。所谓无效质量是产品质量完全或部分与顾客需要发生背离,从而不能为顾客所接受;这实际上是质量传递的失效:而不必要质量则是指产品或服务的质量远远超出了顾客的期望,虽然它也可能实现顾客的需要,但要以失去后续提高质量的潜力为代价。无效质量和不必要质量共同导致了企业产品的质量过剩,它意味着成本的损失和浪费,是“合理质量”所不容许的。
第三,寻求产品更新周期与质量保证期的平衡。在技术与竞争的驱动下,新产品层出不穷,产品开发周期和寿命周期日趋缩短,这也增强了追求“合理质量”的迫切性。一方面竞争呼唤高质量的产品,而耐用性是质量的重要标志。在“以质取胜”观念的引导下,不惜花费大量的投入,开发质量高、耐用性强的产品。另一方面,产品更新换代速度的不断加快,使消费者的日味不停地转换,最终将使高耐用性的产品在市场上过早地淘汰,而企业在提高产品耐用性(即质量)方面的高成本支出得不到相应的高回报,不可避免地会蒙受损失。“合理质量”则要求:产品的质量保证期尽可能地与产品更新换代的步伐保持一致,并形成动态平衡。从而可以避免由于过高质量而带来的浪费。
第三,寻求产品部件间质量的协调与平衡。这是针对同一产品不同部件的“合理质量”要求而言的。通常情况下,如果一种产品的关键功能部件因达到寿命而发生报废,往往使整件产品退出使用,而其他部件被分解并继续使用的可能性很小。所以,关键功能部件的质量保证期就决定了整件产品的使用期。那么,其他部件能够超过该期限继续使用的功能部分,完全可视为一种过剩质量。“合理质量”要求的最佳状态是:同一产品的各种不同部件达到相同或者相近的质量水平,使用寿命尽可能地趋于一致,从而减少不必要质量所耗费的成本。
总之,“合理质量”观念更加突出了质量成本管理的效益原则,它严格区别于以行业或国家标准为判断依据的工程导向的质量观念,是一种较为先进的管理思想,同时也为完善质量成本概念提供了基础。
(二)质量成本概念的完善。
正如本文前面所论述的,当前质量成本的定义是在工程导向的质量观念指导下提出的,自始至终都体现出对高质量的不懈追求。但随着“合理质量”观念的出现,它的核心内涵与构成都发生了很大的变化。
在“合理质量”观念下,更为完整的质量成本定义应该是:企业为确保产品质量保持在既能满足顾客的正常要求,只能为企业带来最佳经济效益的质量水平上所发生的一切费用。它的内容包括四个部分:预防质量不足成本、预防质量过剩成本、故障成本和无效成本。其具体内容如下:
1.预防质量不足成本,是指企业为保证产品质量水平不低手基本的质量标准,能够满足顾客合理要求所支付的费用。这一成本是企业产品质量的最基本保证,也是合理质量观念的基本要求。
2.预防质量过剩成本,是指企业为避免由于产品质量过剩而产生的无效成本所发生的一切费用。它体现了合理质量观念对降低产品过剩质量的要求,同时也是新观念下成本管理的特点之一。
3.故障成本,是指由于企业的产品质量低下,无法达到最基本的标准而给企业造成的各种损失。例如:废品损失、维修损失、退货损失以及由于质量纠纷所引起的诉讼费用和赔偿损失等。该成本和预防质量不足成本之间存在负相关关系。一般情况下,预防质量不足成本的发生量较大时,产品质量会相应提高,故障成本的发生势必减少;反之,故障成本将会增加。
论文摘要:“成本会计”课程是高职会计电算化专业的主干课程,特点是应用性、系统性较强,且特别注重实务操作。在“成本会计”课程教学中,通过“案例教学”和“仿真实训”,可加强学生对成本会计知识的理解和灵活运用,促使学生更好地掌握成本核算的基本方法,准确进行成本核算,顺利完成成本会计课程的学习。
论文关键词:成本会计;教学;改革;思考
美国著名会计学家查尔斯·霍恩格伦这样描述成本会计“在商界任何一项成功——从偏僻的小店铺到最大的跨国公司——都需要成本会计的原则与实务”这句话表现了成本会计的重要性,同时也指出了成本会计的应用性特点。“成本会计”课程是高职会计电算化专业的主干课程,成本会计核算内容在各行业中都起着举足轻重的作用,只有成本核算正确,才能准确核算企业的利润并促使企业加强成本管理。成本会计课程是以制造业成本核算为主,制造业成本核算过程又是枯燥、繁琐的,教学过程中学生对各种分配方法、大量的计算公式感到“眼花缭乱”。因此,为提高学生学习兴趣,增强学生就业竞争力,在“成本会计”授课中教师应结合课程特点,改变传统教学方法,注重学生实践能力和动手能力的培养,以适应社会经济发展的需要。
一、“成本会计”教学存在的问题
(一)理论教学多,实践教学少
会计电算化专业是应用型专业,高职学生毕业后基本上都从事会计核算具体工作。成本会计又是一门应用性、操作性极强的学科。成本会计课程不仅需要掌握成本核算的基本理论与方法,更需要在实践中学会针对不同生产特点、组织形式、管理要求,进行综合的成本核算与分析。由于企业成本核算的保密性,企业不可能让学生接触到成本核算,学生到企业去实习成本会计是不现实的。目前高职学校成本会计教学大多以课堂教学为主,理论教学多,实践教学少。
(二)教学方法不够多样化
“成本会计”课程教学中以传统的讲授法教学为主、案例教学为辅,讲授法教学主要借助授课教师的口头语言讲解知识,阐述、分析知识间的联系。讲授法教学之所以长期一直沿用,有它的优越性,讲授法的优越性在于以讲授为主的知识传授方法具有高效率和经济性的特点。而这种高效率是不利于学生的创造力的培养的。随着教育改革的推进,单一讲授法教学方法的不足日益明显。
(三)成本核算方法多,公式多,不易区分
成本会计核算方法多,如辅助生产费用分配方法有直接分配法、交互分配法、计划成本分配法、顺序分配法和代数分配法五种;制造费用分配方法有生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法和按年度计划分配率分配法;生产费用在完工产品与在产品之间的分配方法有在产品不计算成本法、在产品按年初成本计价法、在产品成本按完工产品成本计价法、在产品按所耗原材料成本计价法、在产品按定额成本计价法、约当产量法和定额比例法七种。对于上述分配方法,学生除约当产量法中对“约当产量”感到不好理解与计算外,单个计算方法来说则比较容易理解和掌握,但是方法多,公式多,学生容易张冠李戴导致计算错误。这是课程特点决定的一个教学难点。
(四)教学课件多,使用效果不佳
目前,成本会计课程教学任务的完成基本上依靠课堂教学来实现,而在课堂教学的实施中又主要以教师单向讲授为主,课本的选择尤为重要。虽然市场上成本会计教材版本很多,许多教材附有电子课件,但课件内容单薄,几乎是教材的“缩影”,作用不大。许多高校建立了计算机辅助教学系统,教师在授课过程中也制作课件,但由于成本会计涉及的计算公式多、表格多,大部分课件仅把计算公式和过程表现出来,不能实现过程与数据形象的统一,给学生学习和理解带来不便,教学效果不佳。
(五)从知识应用角度看,学生一般直接从高中进入大学继续学习,没有任何生产和实务经验,对成本核算中哪些属于已知数据,哪些属于未知数据,已知数据的形成途径和来源等不清楚,因此无法理清成本数据之间的逻辑关系,难以将学习过程中的成本核算过程与具体企业的实际生产过程和成本核算过程建立比较直接明了的联系;无法针对不同生产特点和类型的具体企业,组织成本会计工作,及时准确核算成本并编制成本报表。
二、“成本会计”课程教学改革思路
(一)充分利用校内校外资源,让学生了解生产过程和成本核算流程
由于各企业成本核算不尽相同,教师在授课中首先让学生有感性认识,了解不同企业的成本核算流程。有条件的学校应在学习成本会计之前组织学生到管理完善和具有典型工艺过程的工厂参观学习,让学生看明白一件完整产品是怎样从原材料成为产成品的,知道产品是经过哪些环节生产出来的。分步生产、分批生产是怎么回事。让学生感受到自己正处在产品生产过程中,促使学生了解产品生产过程,同时达到吸引学生学习兴趣的目的。
(二)仿真实训,提高学生动手能力
在会计电算化专业,“成本会计”课程安排在“基础会计”和“财务会计”之后讲授,学生已掌握会计基本理论与方法,这为成本会计“仿真实训”奠定了基础。所谓“仿真实训”,就是找一家典型企业,提供企业的基本情况,把企业某一期间的生产经营管理的原始凭证“复制”出来,也可以适当加工整理,在讲授“成本会计”时,介绍企业情况,使学生“身临其境”,让学生“扮演”不同角色。如仓库保管员、领料员、填制记账凭证的会计人员、登记账簿的会计人员;让学生明确材料收入、发出的流程,从原始凭证“读”出内容,审核后填制记账凭证,登记成本、费用账簿,并对成本进行分析,找出提高利润、节约成本的途径,充分帮助学生加深对理论知识和计算方法的理解和吸收。题量可以不大,计算不要太繁琐,重在体现工作流程,提高学生动手能力及与人沟通能力。
(三)加强备课制作,提高课件质量
成本会计课程内容具有公式多、表格多、计算过程多等特点。在传统的“黑板加粉笔”的教学模式下,教师将公式、计算过程、表格写在黑板上进行讲解,花费时间太多,影响教学进度;而如果教师直接对着书讲,感觉枯燥乏味,导致学生对成本会计课程提不起兴趣。通过多媒体教学,教师可将复杂的公式、计算过程通过大屏幕清晰地展示给学生,使得教学内容生动和直观,如果能同时结合放映企业生产情景的动画和音响效果。则有助于提高学生的学习兴趣并加深记忆。多媒体教学省去了板书时间,使学生有更多的时间与教师互动。加强学生成本会计实际操作能力培养,多媒体技术在教学中的优势非常明显,高职院校教师应熟练运用计算机,加强多媒体课件的制作,为提高教学效果奠定基础。
(四)在成本会计教学设计中优化、强化案例教学法,以符合新的教学改革的要求
案例教学法是指将案例应用于教学,通过教师讲授,组织学生讨论,撰写案例分析报告,教师归纳总结等过程来实现教学目的的方法。案例教学法是一种具有启发性、实践性,能提高学生决策能力和综合素质的一种新型的教学方法。
案例教学中的教学案例必须含有一定的问题,即思考题。思考题由浅入深,引导学生顺着教师的思路去思考问题,启发学生独立思考的能力,从而达到我们的教学目的。同时需要注意的是在进行案例教学时,应先要求学生掌握成本会计的基本理论和方法,并辅以一定的作业。而后再结合案例教学,才能加深对所学知识的理解和运用。当然,案例教学不能离开书本,去搞纯粹的案例教学,都需要教师以某一有代表性的企业为案例,取得详细的实际资料,通过加工整理,结合教学内容合理地模拟设计。对教学案例进行设计时需考虑以下三个方面:一要真实。成本会计案例必须来源于现实经济生活,基本情节和数据真实可信,为学生展示近乎逼真的经济事项情景,展示出会计事项的复杂性和矛盾性,激发起学生的兴趣、思维创新和热烈讨论;二要有针对性。每个教学案例,都应该能突破课程中的某些重点、难点。使学生在该课程的某些问题上有较深的理解:三要有互动性。会计案例的展示,在老师的引导下,让学生成为案例教学的“主角”,引导学生的思维和操作进入会计处理的情景之中。
在法人制度发展的历史进程中,公司经历了由所有权与经营权两权合一到现代公司企业中所有权与经营权两权分离的过程。由于这种企业制度中出资者、所有者并不直接参与公司的经营管理,所有者与经营者的激励不相容、利益不完全一致、信息不对称等,导致了公司治理过程中的一大难题——问题。
一、问题的产生
市场作为一种资源配置方式,是迄今为止人类认识实践所能产生的最理想的方式,这是由于它能够实现资源配置的帕累托最优。而要实现帕累托最优,就必然要假定企业行为目标的利润最大化,这一原则也体现了出资者的资本逻辑。从市场经济这只“看不见的手”出发,将导致资本所有者的利益必须彻底实现。而从现代工商企业这只“看得见的手”出发又将导致所有权与控制权的分离,因而所有权人(委托人)不得不对控制权人(人)的行为后果承担风险责任,由此就产生了所谓的“问题”。即在现代公司企业中,控制权主体所有权主体对公司进行全面的经营管理,因而存在着控制权主体对所有权主体之利益的维护问题。
公司法律制度的设计者们意识到了这些问题,但是由于现代公司的规模较大,社会分工细化,使得没有任何一个资本的所有者能够独自承担起公司的经营管理重任。面对这种两难的境地,制度设计者们试图从公司内部通过股东大会对董事会董事的选任、对公司重大事项的最终决定权或是通过监事会或是外部董事(独立董事)对董事会、经理管理人员履行职权职责的监督来达到降低因问题而产生的对资本所有者的侵害的目的。这些制度设计,对纾解成本问题起到了一定的缓解作用。但公司的经营管理者、监督者们是受各自利益驱动的经济人,他们会受其所处的社会经济、知识文化水平以及历史背景的影响,而并非一个完全理性的或是哲学中的至上的人。这就使得已有制度设计的效用无法像其理论上所设想的那样完美,同时制度设计存在着的瑕疵和缺陷,法律的执行适用过程中存在着软弱无力,更加剧了成本问题给公司治理带来的负面影响。
对于成本问题,已有的制度设计由于大多是从公司内部通过分权机制进行规定的,效果并不佳,笔者从公司的外部环境尤其是从公平竞争的市场的角度来发掘降低成本的对策。
二、市场竞争机制的存在对董事会产生较大影响
一个充分竞争的自由市场包括着产品市场、管理市场和资本市场三种市场的竞争。由于这三种市场竞争机制的存在,造就了包括公司在内的企业发展以及它们之间的优胜劣汰,树立了一个又一个世界巨人企业的形象。
市场经济条件下,除了特许经营类行业以及某些由国家控制的或自然垄断性行业外,在产品市场中一般存在着厂商、经营者与消费者之间的产品价格的博弈。现代公司中,由于所有者与经营者之间利益存在着分歧、信息不完全等原因,对管理者的行为缺乏有效监督。同时,现代公司制度的发展并没有完全使那些业主型企业(所有权与经营权合一的企业)没入历史,这种古典的利润最大化的追求者在现代的市场经济中仍占有一席之地。大量业主型企业的存在,会因为存在着产品市场的竞争,而对管理者产生极大约束力,使得经营管理者不得不尽心尽力、勤勉工作并尽量提高产品的质量,以保住公司产品的市场份额,使其所在公司不会被市场所淘汰,而这种约束在一定程度上降低了的成本。
但企业的兴衰成败,不仅与产品的质量和价格等有关,还与公司经营管理者的才能和勤勉有着重要的关系。Fama认为管理者是企业的关键之一,因为他将其大笔的财富(人力资本)租给了特定的企业。而由管理劳动市场给出或确定的其人力资本租金率,则取决于该企业的成功与失败,企业的成败与管理者休戚相关,所以企业的成败也就是反映管理者才能与努力的信息窗口。管理者的人力资本价值将取决于企业的经营绩效,而企业的经营绩效则是整个企业所有管理者共同经营的结果,但是最高管理者的决策行为影响最为重大,从而对最高管理者的约束也就最为重要。当企业的经营绩效不良或下降,经营管理者可能被股东大会撤换,或是由于企业的经营失败、破产而被迫重新回到劳动(管理者)市场。其他公司会通过他的经营业绩的历史记录而评价其人力资本价值,这种市场机制的约束将使管理者努力工作,尽其勤勉之能。但我国现阶段对于大量的由原国有企业改制而来的股东公司来说,仍存在政府指派公司经营管理者的制度,由于影响这种制度安排的政治化经营机制现状无法在短期内得到改观,而公司的经营管理者市场还亟待加强,在这种情况下,笔者认为降低成本,在我国当前的公司法律制度中有必要对董事的任职资格进行重新界定。
美国财务学会主席詹森指出,在资本市场、法律-政治-法规制度、产品和生产要素市场及内部控制制度这四种控制机制中,法律-政治-法规制度反应太迟钝,产品和生产要素市场反应太慢了,内部控制制度从根本上说是失败的,所以只有资本市场这种公司外部控制机制能起作用。虽然他的观点有些偏激,但不能否认他一语道破了证券资本市场在公司治理中的重要影响作用。经营管理者在对公司进行经营过程中存在着道德风险,而比较完善的证券资本市场,可以运用公司接管方式,迫使企业与经营管理者之间就控制权问题重新签订一个更有效的合约,解决经营管理者的松怠问题。这时,管理者的地位受到被其他人替代的危险,使得他们不得不放弃过多的自利行为,而愿意努力为企业利益而勤奋工作。
三、股份公司董事会在市场竞争压力下的建构和调整
市场竞争的压力将使我们不得不从外部治理的角度重新思考董事会的建构,从而能够内外部结合达到最佳的组合,最大程度地降低成本。
首先,我国1993年《公司法》第113条第2款规定,股份公司中董事长为公司的法定代表人。2005年修改后的《公司法》第13条允许公司章程自由选择法定代表人由董事长、执行董事或经理担任。从提高董事会的效率来讲,这是一种有效的制度选择,但是鉴于我国现阶段担任董事的人员的素质参差不齐,尤其是由原国有企业改制而来的上市公司中,政府指定的董事比例较高,更容易导致专断和擅权,故而在我国公司治理制度中不宜引入行政工作中的行政首长负责制,而应实现真正的会议制。虽然首长负责制有利于提高公司的工作效率,但由于它同时也产生了专断而引发的风险,从而可能导致成本攀升。集体决策可能比个人单独决策缓慢、繁琐,但是却会有更多的理智和安全。通过学者对群体和组织进行的实证研究表明,单个的个人擅长于完成某些需要创造性并且具有高度整合性的任务,而组织则更适合完成对个人所提交的建议提出意见和发现错误与问题的工作。所以,将《公司法》中由个人担任公司法定代表人的制度,改为董事会集体作为法定代表的制度势在必行。
其次,我国《公司法》和《证券法》对公司董事的资格只做了消极资格的规定,由于我国公司企业管理者市场的不完善以及董事任职的政府指派,有必要对董事的积极资格进行最低限度的规定。在英美传统公司法中,公司董事的积极条件包括:公司董事应当具备的资格股;必须具有某种国籍或住所;必须具备一定的条件以及必须具有某种特定身份等。资格股的要求是为刺激董事管理业务的积极性和创造性,从而纾解成本问题而设计的制度。应该说这一制度设计对我国而言具有借鉴价值,但是正如经济学家周其仁先生所说的,我们有着“最便宜的企业家和最贵的企业制度”,经营管理人员的报酬不高,若是法律强制规定董事必须持有资格股,那么这一规定在实际执行的时候可能只会是一纸空文,反而会影响法律的权威性和执行性;从另一方面而言,经营管理者的低报酬问题也不是一朝一夕可以解决的,故而资格股的要求并不适用于现在中国,但并不妨碍它作为一项任意性规范授权公司在章程中予以选用,也不能排除在我国公司经营管理市场发达之后,经营管理者报酬得到有效提升之后由法律法规对资格股进行强行性的规定。
年龄对于经营管理者的思维方式、创新能力有着很大的制约作用。法国《商事公司法》第90-1条、英国1985年《公司法》第293条都对于公司尤其是公共持股公司董事的年龄上限进行了限制。在我国由国有企业改造而来的股份公司以及国有控股的股份公司中不存在着董事超龄问题,但是对于其他股份公司的董事以及非国有控股股份公司中通过非国有股选任的董事则应有年龄的限制规定。对此可借鉴英、法两国的做法,以70周岁为董事任职的上限规定。
同时,市场竞争的压力需要董事不仅有能力掌握充分的信息,还须具备相应的专业技能以对其经营决策作出合理的判断。全美公司董事联合会董事委员会在对选拔谁当董事中列举的董事个人特征和董事会的核心能力中,都提到了董事的财务知识这一基本要求。我国证监会的《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》,指出上市公司董事会成员中应当有1/3以上为独立董事,其中应当至少包括1名会计专业人员。笔者在这里并不想探讨关于独立董事的问题,但是认为证监会关于在董事会成员中应至少包括1名会计专业人员的规定不仅是对公司法相关规定缺失的补充,而且也对董事会的完善起到了很大的指引作用。资料表明,从我国董事会人员的专业构成来看,2002年与以前年份比较,金融财会类董事、法律类董事比例明显增加,已分别达到为5.41%和2.38%,有专业构成多元化、合理化的趋势。这些数据在表明我国公司董事素质水平提升的同时,也充分说明了我国仍需大量的、具有专业素质的董事充实股份公司董事会。
再次,市场竞争的压力不仅表现在对董事资格条件的控制上,对于那些采取违法手段损害公司和股东利益的董事,以及那些不思进取以致对公司毫无贡献的董事应有相应的退出机制,以保障有能力的董事能及时参与到董事会中。各国公司法均规定,董事的职位可因公司股东会的决议而解除。2005年我国《公司法》修改时在147条第3款规定:若存在该条第1款所列情形的,“公司应当解除其职务”。这将使那些虽然没有从事严重的违反法律的行为,但对公司事业也毫无贡献的董事滥竽充数的概率降低。但在无因解除董事职位对董事有着经营激励的同时,也可能会产生对董事合理经营判断过程中合法权益的侵损。操作不当有可能会走向我们制度设计的对立面——董事在其任职期间利用职权恣意地为个人谋利益而不计公司和股东的利益代价。因而对这种“无因解除”应以严格的程序设计为基础,首先,对董事职位的无因解除应由股东大会作出决议。其次,我国《公司法》规定:除公司合并、分立、解散以及公司章程修改适用于2/3以上多数规则外,其他事项仅适用于简单多数,故而对董事职位的解除应经股东大会简单多数通过。再次,董事职位的解除不同于公司一般事务,可借鉴美国《修正标准商事公司法》的做法,以股东会特别会议决议的形式通过决议。最后,当公司有因解除董事职位时,董事不得要求公司支付损害赔偿金,而在无因解除时则应许可董事的这一要求。具体的赔偿标准可由董事与公司的合同中予以列明,也可以由公司在其章程中予以规定。
四、结论
现代公司制度的发展,由于所有权与经营权的分离产生了问题。对问题的解决是公司治理问题的关键之一。法学家、经济学家、管理学家对于这个问题从公司治理内部进行了许多探讨,实务界也试图通过一系列新制度的引进来解决这个问题,但是正如美国财务学会主席詹森所指出的,公司内部治理的制度失败了,只有从公司外部寻找解决的方案。而公司的外部包括了许多方面,其中比较重要的一方面就是市场机制。市场机制通过它所包含的产品市场、管理者市场和资本市场对公司治理结构产生了一系列的影响,进而也影响到了公司的董事会和董事,使得董事会和董事在市场机制和竞争的压力下不得不在现有的基础上进行一定的改革,以适应公司治理变革的要求。
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一、传统成本会计课程教学模式的不足
传统教学模式过于注重现成知识的传授,传承知识(知识的学习)重于传承方法(方法的学习);教学的内容体系相互割裂,孤立地呈现信息;学生的知识接受能力强于知识运用能力,人才的创新能力不能得到充分的发挥。
以成本会计课程为例,传统教学模式与国外先进大学的教学模式比较如下:从思维过程来看,我国传统教学模式是从理论出发进行演绎,国外先进大学的教学模式是从实际出发进行归纳; 从教学内容来看,我国传统教学模式强调细分章节,国外先进大学的教学模式强调综合;从学习控制来看,我国传统教学模式以授者控制为主,受者控制为辅,国外先进大学的教学模式以受者控制为主,授者控制为辅;从材料准备来看,我国传统教学模式提供材,强调配套、完备的教辅材料,重逻辑体系,国外先进大学的教学模式是由学生自选教材,强调框架式、标准化的课程指导书,重任务体系;从教学目标来看,我国传统教学模式重在掌握经验,重在模仿,国外先进大学的教学模式重在完成任务,重在创新; 从模式类型来看,我国传统教学模式是传授式,国外先进大学的教学模式是探索式。
由此可以看出,我国传统的教学模式有其值得称道的地方,但在如今知识爆炸的时代,它对于学生创新能力的培养显然是力不从心的。
二、成本会计课程教学模式改革的思路
1. 教学内容改革。
(1)设计具有特色的专业课程体系。在整个会计专业课程建设中,要特别注意符合面向21世纪、面向世界的要求和适应我国经济制度、经济环境的变化,根据新的人才培养目标、培养规格的要求以及教学条件和课程状况,根据实行学分制和主选修制的需要,科学制订教学计划,从整体上优化专业课程的组合,可减少必修课,增加选修课,给予学生更大的选择空间,使学生能够根据各自的需要和兴趣修习课程,形成具有特色的会计专业课程体系。这样的课程体系使学生的人文素质得到提高,改变了文理严格分家,学文不学理、学理不学文的状况,能够促进学生综合素质的提高。
(2)教学内容的核心部分是教材,传统教材的教学内容不能充分反映新知识是一个不争的事实,教材的多样化也不够。解决这一问题的办法是:①正确处理好教材的继承性与先进性、知识性与方法性、理论性与实践性的关系,引导学生掌握教材以外最新的、最先进的相关知识。目前国内外介绍成本会计知识的网站很多,内容新、涵盖广、跟进快,可引导学生加以利用。高校网站有优秀教案、政府网站有会计政策和会计环境等信息、行业和企业网站有工作动态。在课堂中引导学生上网获取信息已成为国外高校课堂教学重要的一部分,很多课后作业要在查访指定网站后才能完成。学生通过浏览网站,不仅能了解动态、扩充知识,还能掌握自主学习的方法,学生的个性发展可得到尊重。②编制课程指导书。将本课程的教学目的、教学内容、重点、难点、知识点、疑难解析、教学进程、参考书目及文献资料、网站访问、讨论题、作业题、成绩评定等内容编成指导书,并在课前发到学生手上,使学生明确学习目标,了解学习进程,以增强学生学习的主动性。③有条件的学校可引进国外优秀教材。
(3)筛选学生学习成本会计课程的课外必读书目。认真研究教学方法,并根据教学实践不断加以改进。精心筛选学生学习成本会计课程的课外必读书目,并利用学校阅览室的良好条件,要求学生认真研读反映会计学最新学术动态和成果的资料。在教学实践中,教师可根据学生的学习兴趣,同时又体现合理的知识结构,选择性地引入新资料、新观点、新理论。教师还可撰写学术着作和教材,作为学生学习的参考资料。
2. 教学方法改革。
(1)可考虑将成本会计课程每周的课堂教学分成三个单元来完成。第一单元检查学生课后作业完成情况,答疑、讨论案例;第二单元授新课,一是重点、难点讲授,二是知识点扩充引导,三是布置任务(讨论题、作业题、案例分析);第三单元实验,如上网查资料、观摩课件、自我测验。第一单元是对第三单元的监督检查和补充,解决认识上存在的基本问题。第二单元是重点。教师的任务除讲授
重点和难点外,就是要引导学生获取更多的知识点,对学生进行分析方法示范,使其学会获取知识的方法和分析问题的方法,自己去学习,自己去使用。学生可根据自己感兴趣的环节或领域去深入理解这方面的知识。第三单元是关键。实验题有的可以是任务型的,如政策法规的查询;有的可以是补充扩展型的,如提供作业成本法、产品成本计算的辅助方法案例;有的可以是分析型的,如提供成本报表编制与分析的案例;有的可以是操作型的,如提品成本计算基本方法的案例等。其目的就是通过实验,让学生自己去学习,自己去发现问题和解决问题。
(2)面对经济全球化的趋势,适时地逐步推广双语教学。可将成本会计、会计学等作为双语教学试点课程,选派专业基础扎实、外语水平高的教师从事双语教学工作。组织骨干教师制定统一的教学大纲、英文电子教案。在教学的各个环节上使用外语,包括使用外文原版教材和教学资料,用外文书写教学大纲、教案,学生用外作业、考试以及教师用外语口语授课(50%以上)。
(3)构建网络教学平台,实现网上交互式教学。组织专人、会同学院教务处等有关部门加快网络课程资源建设的步伐,争取尽早建成会计学网络教学课堂。同时,还要积极探索课堂教学与网络教学有机结合的途径,实现课程的重点、难点在课堂上讲授,而其他教学环节可借助网络实施,形成新的教学模式,实现网上交互式教学。
(4)注重实践教学,加大教学实习基地建设力度。为了满足本课程的教学需要,教师在教学中应特别注重理论与实践相结合,通过实践教学培养学生的创新能力。同时,高校还应主动与企事业单位合作,加大教学实习基地建设力度,争取与公司、机关、会计师事务所等单位签订实习基地协议书,给学生提供真正接触实际工作的机会。
3. 评价手段改革。过去对学生成绩的评定主要依据三个方面的信息:一是考勤,二是作业,三是考试。笔者认为,评价手段应多样化。首先以实验作业的完成情况来考查学生是否能做到自己去学、学的效果如何、操作水平怎样。其次,以讨论中的表现来考查学生综合运用知识的能力和创新能力。再次,丰富试卷题型,增加辨析题分量,以考查学生对知识面、点的掌握情况,重在考查知识运用能力。最后,以学习中的行为表现来考查学生的学习态度。学习态度是学生道德素养的一个方面,它对工作态度的形成至关重要,对学习态度的评定应该在学生学习成绩评定中占有一定的份额。
主要参考文献
(一)建立校外教学基地。根据成本会计知识内容,选择合适的企业作为校外教学基地,并签订合作办学协议,建立充足的校外实训基地。成本的分配方法有品种法、分步法、分批法、分类法和定额法,根据这些方法就要找到使用相应方法的企业。这些实训基地采用的成本核算分配方法要能正好囊括了《成本会计实务》课程中的成本核算分配方法,可以满足理论与实践交互教学——“每学完一种成本核算分配方法就到企业去实习,然后回到课堂深化理论认识”的需要。
(二)制定科学有效的授课计划,合理安排教学。教师在该门课程上课之前,首先与合作企业充分交流、沟通,在不影响企业正常生产的前提下,根据教学内容设定学生到企业实践实训的时间及相关事宜。其次,对学生的接受能力、学习能力等具体情况进行调查,了解学生的基本情况,选择合适的教学手段和方法。最后结合前述两者情况,制定行之有效的授课计划。
(三)组建教学团队。教师是教学的灵魂,教师的素质决定教学的成败,组建优秀的专兼结合教学团队,为学生的理论学习与实践能力的培养提供师资保证。教学团队中除了校内的专任教师之外,还要聘请具有丰富实践工作经验和管理经验的企业高级财务管理专家担任校内特聘教授,同时将实训基地的成本会计人员聘为校外实训教师。专兼教师之间经常交流,相互学习共同促进,实现教师之间的交互学习。
二、教学效益
以生本开放式交互教学模式进行教学,产生的教学效益是多方面的。第一,学生方面:学生理论知识、实务知识的掌握更扎实、透彻;此外,关注学生的可持续发展能力,可以提高其各种综合能力,适应今后工作的需要,能够与时俱进。第二,教师方面:教师在教学过程中,可以通过与企业导师的交流,提高其实践能力。第三,企业方面:直接或间接地可以为企业提供优秀的成本会计人才,提高其竞争能力。
(一)学生知识的掌握。应用生本开放式交互教学模式进行教学,遵循外因要通过内因起作用这一哲学理论,致力于激发学生自身的学习潜力,为学生的学习创造良好的学习条件,铺设学习之路通过知识体系的重组,搭建知识阶梯,让学生在学习中游刃有余,学好、学活。同时将实习化整为零,融到日常教学中,每讲授一个成本核算、分配方法,就将学生带到适用该方法进行成本核算分配的企业中进行实习,让企业的成本会计做兼职教师进行现场教学,以实践促理论,以理论强化实践,达到理论与实践之间的交互促进,共同提高。使理论与实践有机地结合起来,学生知识的掌握更牢固。
(二)学生能力的培养。通过将生本开放式交互教学这一教学方式应用于《成本会计实务》的教学之中,为学生营造一种开放式的学习空间,从而提高成本会计实务课程的教学质量和学习质量,使学生掌握学习方法,培养学生自主学习、合作学习、探究性学习的能力,激发学习的潜力和动力,提高实践能力,加强岗位胜任能力,达到其未来工作的可持续性发展,这是学生最重要的综合能力,也是其终生受益的能力。
有关费用要素与要素费用,《成本会计》教材标题是“费用要素”,也做了这样的定义:“产品的生产过程,也是劳动对象、劳动手段和活劳动的耗费过程。因此,企业生产经营过程中发生的各种耗费分为劳动对象方面的耗费、劳动手段方面的耗费和活劳动方面的耗费三大类,称为企业费用的三要素。”然后将三大类耗费进一步划分为九类,最后说明:“按照上列要素反映的耗费,称为要素费用。”
笔者对上述有如下异议:这里的“费用要素”与“要素费用”在定义上,不存在太大的不同,可以说是一个意思,但在实际教学中,因为有两个名词出现,定义讲述的又不是很清楚,使得学生在学习时容易产生误解。建议编者,出于简洁明了考虑,这里统一用“要素费用”这个概念。
二、要素费用的归集与分配
1、材料成本核算缺乏原始凭证图例
从教材中可知,本期耗费的材料成本的归集,应根据领料单、限额领料单和领料单登记表等发料凭证进行。教材中并无这三种单据的图例,尤其是限额领料单的图例,实际教学中,学生是没有接触过限额领料单,建议编者在教材中应尽量反映常用的原始凭证图例,做到理论与实践相结合。
2、职工薪酬核算缺少原始凭证图例
工资核算的原始记录有:工资卡片、考勤记录、产量工时记录,从教材中可以看出,缺少这三项原始记录的图例,建议编者至少提供考勤记录、产量工时记录的原始记录的图例,便于在教学中让学生对此知识点有直观的了解。
三、生产成本在完工产品和月末在产品之间的分配
1、约当产量法的编排不合理
编者先讲述了约当产量的含义,就直接举例进行约当产量的计算,这里学生对“完工程度”和“投料程度”完全没有概念和认识。接着是“约当产量法的一般应用”,这里也是,只是简单叙述“在很多加工生产企业,原材料是在生产开始时一次投入的,这是无论在产品完工程度如何……”(这里不多讲述,具体内容见教材P69),此时学生任然不知何为“投料程度”与“完工程度”,最后在在产品完工程度计算里,才对“投料程度”与“完工程度”有了较为简明的叙述与举例讲解,这在实际教学中,让学生很费解,也对教师增加了不必要的教学难度。建议编者在讲述完约当产量的含义之后,按“投料程度”与“完工程度”分别叙述与举例讲解,最后进行综合的举例讲解
值得一提的是既然第(三)标题是“在产品完工程度计算”,为何把“投料程度”与“完工程度”都作为此知识点的子项目?此点编者在编写时不够严谨与仔细。
2、定额比例法
从教材中可以看出,定额比例法计算公式讲述不够全面,只体现了以定额成本为标准的定额比例法,没有体现到定额工时为标准的定额比例法,笔者认为即使是中职教材,也应尽量全面、简洁的体现知识点。另外,教材中针对定额比例法所举的例子有欠妥之处,除了基本资料外,将期末成本分配具体计算过程的计算表与分配明细表和在一起,当然这样的确简洁了,但笔者人为,这会对学生在学习时造成一种不严谨不细致的影响。
四、产品成本计算法
1、产品成本计算方法晦涩难懂
从教材中可以看出,关于产品成本计算方法的定义、分类上叙述的是简单,但不够清楚明了,表7-1编制的过于简单,起不到什么作用,本来一两句话说的事,费了白天口舌方能讲明白。建议编者对表7-1做一个清晰明了的关系表,将三种成本计算基本方法从“工艺技术过程特点和管理要求”、“生产组织特点”、“成本计算对象”、“成本计算期”、“在产品成本计算”几个方面列示讲述,这样在教学中,学生自学都能一目了然,也便于学生记忆,势必减轻教学难度。
2、品种法的例题表格不够全面
从成本计算方法开始,教材中的例题开始独立。笔者认为,教材中品种法的例题虽然较为全面,但仍有不足之处,体现在:到最后,没有产品成本计算单及完工产品与月末在产品成本分配表,不能体现生产成本期末在完工产品与月末在产品之间分配的过程,使整个例题缺乏完整性、连贯性、系统性,配套的习题集中也有这样的不妥之处。虽然在配套的电子课件中展示了甲产品的产品成本计算单,但是学生学习时只有教材和配套习题,不利于学生课后全面、系统的复习。
3、简化分批法的例题表格不全面
从教材列示的例题中可以看出,本月能够结转完工产品成本的有甲产品与乙产品,教材中列示出甲乙丙丁产品的生产成本明细账之后就直接列示出结转完工产品成本的分录了,这里不够连贯、全面,建议笔者在这里加入完工产品成本汇总表,以作为最后结转完工产品成本会计分录的凭据。
值得商権的教学举例情况还出现在:平行结转分步法的举例等等,需要进一步斟酌。
五、配套的习题集、电子课件存在的不妥之处
为了方便教学与学生学习,编者对《成本会计》教材配套了教学课件与习题集,满足了教师的教与学生的学的需求。但仍有不妥之处:
1、辅助生产成本法数字错误
该知识点的计划成本法例题中,教材中“制造费用”对应的错误金额是17964元,正确的应该是10216元,配套的电子课件中也存在相同的错误。相类似的错误在第六章、第七章都有出现。
2、配套习题集无参考答案
该出版者教材还配有光盘,但在光盘中只有对应的电子课件,没有习题集配套的参考答案,另外习题集中存在编排方面的不足之处,这里就不做一一叙述。
3、电子课件为只读模式
电子课件为只读模式,其中如有不妥之处或需要增加、删减之处,教师都无法更改,教师在教学时要插入播放增加的文档就得先关闭电子课件,然后需要是再从头打开电子课件寻找之前讲解的地方,这在无形中浪费了教学时间不利于教学的连贯。(作者单位:江苏省淮阴商业学校)
参考文献:
[1]汤乐平.成本会计[J].高等教育出版社,2008(7):69-75.
[2]龚丽军.成本会计习题集[J].高等教育出版社,2008(7):50-56.