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【关键词】电子商务;税收征管;影响
一、电子商务与税收征管概述
电子商务作为一种新型的交易和流通模式,以其高效率和低成本成为了全球经济发展中新的增长点,并带来了一场史无前例的革命。根据香港联交所的公告,截至2009年6月30日,阿里巴巴网络有限公司总注册用户达4278万名,2009年上半年总营业收入为17.149亿元,净利润为5.14亿元。根据淘宝网的报告,截至2009年6月30日,淘宝网共有注册会员1.45亿,占全体中国网民数的43%,2009年上半年实现交易额809亿元,对比国家统计局公布的上半年社会消费品零售总额58711亿元,淘宝网交易额占1.4%。
税收作为国家实现其职能取得财政收入的一种基本形式,同样也受到了电子商务的深刻影响。一方面,电子商务的迅猛发展开拓了广阔的税源空间;另一方面,电子商务对现行的税收征管制度及税收征管手段产生了前所未有的冲击。
现行的税收征管制度及税收征管手段是根据传统商务的特点,在长期的征管实践中逐步形成的。其主要内容包括:税务登记、凭证管理、账簿、纳税申报、税款征收、税务稽查等方面。与传统商务相比,电子商务具有交易范围国际化、交易主体隐匿化、交易对象无形化、支付方式电子化等特点。从事电子商务的企业可以轻易地避免纳税义务,使企业的税负明显轻于传统商务企业的税负,导致传统商务与电子商务之间的税负不公,从而对税收公平原则造成冲击。由于电子商务是个新生事物,来势迅猛、发展极快,以致于相应的税收立法、税收政策都来不及全面研究和重新制定,这给税收征管带来了一系列的影响与挑战。
二、电子商务对税收征管的影响与挑战
1、税务登记制度滞后
《中华人民共和国税收征收管理法》第十五条的规定:企业,企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所,个体工商户和从事生产、经营的事业单位自领取营业执照之日起三十日内,持有关证件,向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自收到申报之日起三十日内审核并发给税务登记证件。工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况,定期向税务机关通报。这样规定的目的是为了税务机关及时、准确、全面地掌握区内纳税户的总数及其行业分布情况,以便根据税源分布,合理配置征管力量、堵塞征管漏洞、避免税款流失。但是,现行的税务登记制度已经不适应电子商务发展的实际情况。电子商务通过因特网进行交易,其经营范围往往是没有限制的,也可以事先不通过工商部门的批准。电子商务可以轻易地使企业把经营活动转移到税务机关不能控制的其他国家和地区,使国内的经营场所成为其货物的存放地,有关的工商、税务登记也因此变得失去意义。
2、传统的常设机构标准难以适用
现行的税收征管制度是以属地、属人原则来确定管理权。在传统商务中,我们主要依据常设机构来判断收入来源地和居住地。常设机构是指一个企业进行全部或部分营业的固定场所,如管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间、作业场所等。如果一个企业在所得来源国(非居住国)有常设机构,并且经营所得来自该常设机构,则可以判定这笔所得来源于该国境内,该国政府就可以对其行使所得来源地税收管辖权征税。而在电子商务中,一个企业的管理中心或控制中心可能存在于世界上多个国家,或根本不存在于任何国家。同时,电子商务是一个虚拟的环境,看不到传统商务中的商场、店面、销售人员,交易的双方可以隐匿姓名、居住地,企业可以轻而易举地改变经营地点,从一个高税率国家转移至低税率国家。所有这些,都增加了对常设机构判定上的难度。
3、中介作用的减弱
电子商务使得交易人、批发商、零售商逐步消失,整个商品的选择、订购、支付、交付都在网上完成,从而省去了很多中间环节,交易双方无须通过中介机构就可直接进行交易。税务机关由从人、批发商、零售商等课税点课税,变为直接向消费者课税,从而对税收的代扣代缴方式产生影响,必然会增加税收征管的复杂性和征管成本。传统意义上的代扣代缴方式如何适用、代扣代缴的义务如何设定、代扣代缴如何操作等均面临着新问题。例如,增值税是针对生产、批发、零售、进口等所有流转环节征收的税种,在传统商务中,每一环节均有相应的交易人、批发商、零售商代为扣缴税款(实为代消费者缴纳税款),从而有效保证了税款的及时征收。然而在电子商务中,传统的代扣代缴制度无法继续发挥作用,并且流通环节的简化也将使增值税税款大大减少。
4、课征对象性质模糊不清
现行的税收征管是以传统商务为基础,对有形商品的销售收入、劳务收入以及特许权使用收入等规定了不同的税种和税率。电子商务将原来以有形形式提供的商品转变为以数字形式提供,使得商品销售收入、劳务提供收入及特许权使用收入难以区分。随着现代信息技术的发展,书籍、报刊、音像制品等各种有形商品和计算机软件、专有技术等无形商品,以及各种咨询服务,都可以通过数字化处理而直接通过因特网传送。传送数字化产品和服务的数据流与传送电子邮件、聊天信息等内容的数据流没有区别。同时,数字化信息还具有易于传递、复制、修改和变更等特征。传统的按照交易标的性质和交易活动形式来划分交易所得性质的办法,对电子商务的数字化产品和服务难以适用。应如何判断提供销售收入、劳务收入以及特许权使用收入,怎样确定其适用的税种和税率,不同的界定标准,其税务处理措施也就不尽相同。
5、税收征管和稽查的难度加大
现行的税收征管和稽查是以纳税人的真实合同、账簿、发票、往来票据和单证为基础的,可通过对纸质凭证、账册和各种报表的有效性、真实性、逻辑性和合法性的审核,达到征管和稽查的目的。电子商务使得商品的订购、支付、甚至数字化产品的交付都可通过网络进行,无纸化程度越来越高,订单、买卖双方的合同、作为销售凭证的各种票据都以电子形式存在,这些电子数据可被轻易不留痕迹地加以修改。传统账簿管理中所要求的真实性、准确性和完整性得不到保证,税收征管和稽查失去了最直接的纸质凭证,从而加大了税收征管和稽查难度。随着信息加密技术的成熟,纳税人还可以使用加密、数字证书等多种保护方式掩藏交易信息,税务机关掌握纳税人身份或交易信息的难度加大,无法追踪交易。
目前,电子商务越来越多地使用网上银行与电子货币进行支付。例如,招商银行为企业客户开发的网上银行U-BANK可以提供集团公司全国“网上结算中心”和“财务管理中心”、网上自助贷款、网上委托贷款、网上全国收付、个性化财务授权管理、网上安全账户管理、全流程透视与交易追踪服务、智能化操作向导、度身定制银行信息主动通知、商务信息海量传递、网上票据、网上信用证、网上外汇汇款业务、网上国际信用证业务、网上国际贸易融资业务等服务。电子现金、电子支票、网上银行会逐步取代传统的现金、支票、实体银行,使税务机关难以把握销售数量、销售收入。另外,由于电子商务的数字化、虚拟化、隐匿化和支付方式的电子化,大量的贸易洽谈、定货和签约活动都在网上完成,电子合同和数字签名的出现使得现行以纸凭证为基础设计的印花税贴花方式失去了载体。
所有这些变化,使得税务机关失去了税收征管和稽查的凭证基础,不仅难以依法足额征税,而且税务机关取证、保存证据更加困难,甚至无法追踪稽查,难以对偷逃税者实施有效打击。
6、国家税收管辖权产生冲突
国家税收管辖权的问题是税收的核心,目前世界上大多数国家都同时行使收入来源地税收管辖权和居民税收管辖权,即就本国居民的全球所得和他国居民来源于本国的收入课税。在电子商务环境中,交易场所、提供商品和服务的使用地难以判断,各国对所得来源地的判定发生了争议,必将弱化来源地税收管辖权。对消费者而言,他们会尽量通过因特网从低税率的国家或地区购买商品,而回避从高税率国家购买商品。企业出于避税或其他考虑,可以业在其内部进行转让定价,轻易地将产品开发、设计、生产、销售的成本“合理地”分布到世界各地,将其在高税区的利润转到低税区或避税港。
淘宝、易趣都先后开设了网上跨境购物平台,使得税收征管问题更趋复杂。香港街是淘宝网上的一个服务项目,目的是为国内会员提供一个方便快捷的购物平台,让会员足不出户亦可买到香港价廉物美的商品。卖家只需登入淘宝网主页,再选择香港街,便可即时购物,程序跟淘宝网上购物没分别。香港街支持支付宝安全付款,买家亦可直接打款给香港卖家。快递公司由香港运送货品至国内主要城市只需二至三天、偏远地区一般三至四天、平邮一般十天。在香港街购物,所有定价及交易都是用人民币计算的。和内地的实体商店或专柜相比,同类电子产品在“香港街”的售价普遍要便宜20%左右。
另外,电子商务中的买家难以取得合法的发票凭证。网上商店也很少提供发票,许多网店都清楚注明不提供发票,甚至有的明确说明,如需要发票则需买方再支付一定的金额,这种情况下大部分买家都会选择放弃索取发票。然而对消费者而言,他们对此抱着无所谓的态度,只要得到了满意的产品和服务,其它都无关紧要。
三、结论
关键词 网上电子期刊 网络传播者 网络创作者 数字式创作 网络传播者权 著作权与邻接权
导 言
二十世纪计算机的诞生和迅速发展,把人类带进了一个蔚为壮观、前景无限的信息时代。相应地,计算机互联网络(Internet)和信息高速公路的异军突起,已经形成了一个覆盖全球的、多用户、大容量、高速度的信息网,1998年5月,联合国新闻委员会在年会上正式将这种新兴媒体称为继报刊、广播、电视之后的“第四媒体”。据统计,全球上网的人数在1999年底已达2.6亿1,遍及全球近200个国家和地区;在互联网上每天有2亿份电子邮件在运行…互联网已经使我们生活的世界数字化,整个世界成为真正意义上的地球村。在计算机网络这个看似虚拟却又真实存在的信息时空中,法律正面临着一场巨大的变革,传统的著作权与邻接权制度遭遇到新技术的挑战,呈现出许多亟待解决的课题。
笔者选择网上电子期刊作为切入点,主要从网上电子期刊创作、传播的角度,讨论网络传播者权的一些基本问题。
一、 设立网络传播者权的必要性
数字技术和信息网络的发展,极大地改变和促进了信息产品的创造、交流、传播和使用,同时也给传统的知识产权制度带来一系列新的问题,尽管传统的知识产权法律确立的基本原则大部分都能适用,但新技术的出现要求法律在一些领域作出必要的调整和修正。
所谓信息的数字化技术,就是依靠计算机技术把一定形式,如文字、数值、(单色的和彩色的)图形、(静止的和活动的)图象、声音等的信息输入计算机系统并转换成二进制数字(由“0”和“1”两个数字组成)编码,以对它们进行组织、加工、储存,采用数字传输技术加以传送,并在需要时把这些数字化了的信息再还原成文字、数值、图形、图象、声音的技术2.作品从其物质性的一面来看,不过是由文字、图形、色彩、音像等等要素所构成的信息,因此通过信息的数字化技术处理可以转化成用0和1来表达的数字信息并可以在网上传输,只不过这些信息对于人类的大脑来讲,因其具有特定的思想内涵和审美情趣,具有独创性或称原创性(Originality)并已经固定于某种有形载体上,从而被称为作品。但是作品一旦与信息的数字化技术相融合,就出现了以二进制数字编码形式表达的各种作品,即数字作品。
应该强调:所谓数字作品,不仅包括文字作品、美术作品、摄影作品、音响作品、动画作品、电影电视作品等传统作品的数字表达形式,还包括从其被创作之时就具有数字表达形式的数据库、多媒体节目、网上电子期刊等一系列新型数字作品。这就是说作品与数字化技术相融合,包括作品的数字化和数字式创作两个方面,前者又可称为作品的非物质化(Dematerialization),是指传统意义上的作品的数字化转换,即把具有传统形式的文字、数值、图形、图象、声音等作品进行了数字化转换,相应形成的数字化表达称之为数字化作品(Digitized Works),比如原本以纸质形式出版的《人民日报》、《法制日报》衍生的网络版;后者是指纯粹依靠计算机或者在网上进行的数字式创作,相应形成了最初创作出来时就是以二进制数字编码形式表达的作品,称之为数字式作品(Digital Works),比如北大法律信息网和北大法律英文网3 共同创办的《北大法律周刊》4,是中国目前唯一的法律类电子刊物群,现在只通过互联网对外,有固定的发行时间、卷号和期次,反而没有纸质版面世(当然,其作者和读者可以通过与电脑相联的打印机打印出纸质版来),是真正意义上的网上电子期刊。本文所要讨论的,就是以在网上创作的文字作品作为主要表达形式的网上电子期刊(以下简称电子期刊)以及因电子期刊在网上创作、传播而产生的网络传播者权。
作品的数字化和在网络上传播并未产生新的作品,只是作品的新的使用形式,并形成了一种新的专有权利—数字化权。1996年12月,世界知识产权组织在日内瓦通过了被世人称之为“因特网条约”的《世界知识产权组织版权条约》(即WCT)5和《世界知识产权组织表演和录音制品条约》(即WPPT)6(注:此二条约尚未正式生效, 但我国是这两个条约的签字国),要求成员国赋予版权人、表演者和录音制品录制者控制其作品、表演和录音制品以包括网络传播在内的任何形式的对公传播专有权(Right of Communication to the Public)5,6.近年来,许多国内学者也讨论了版权人及邻接权人的网络传输权或者网络传播权1,7,8,9,认为它是作者、表演者和录音制品录制者通过网络向公众传播作品、表演及录音制品的专有权,2001年10月27日修正并重新公布的《中华人民共和国著作权法》(以下简称《著作权法》)也适时地确认了信息网络传播权。前述的“因特网条约”和《著作权法》所规定的网络传播权,从本质上讲就是数字化权,是传统的著作权(版权)和邻接权在互联网上的衍生权或者表现形式,鉴于网络的特殊性,应当对其提供专门的保护。但据笔者观察,世界知识产权组织和学者们的注意力仍大多集中于传统的著作权人和邻接权人的权利方面,而对数字式创作产生的著作权和邻接权关注不够,除了已把数据库定义为汇编作品从而使之成为版权保护的客体2,5,10以外 ,从整体上来看,对作为网络这一全新传播媒体的主体—网络传播者的权利,对他们主办的电子期刊的著作权和邻接权,则既无法律规定,也少有学者讨论。
笔者认为,应当在有关的立法、行政和司法活动中给予网络传播者权以充分的重视,为此,必须首先设立网络传播者权。其理由如下:
(一)、网络传播者数量众多,已形成一个庞大的集体,他们应当获得与书刊、广播、电影、电视从业者—传统的传播者在法律上享有的同样的权利和地位。
根据CNNIC(中国互联网络信息中心)资料,目前中国互联网注册用户已达到1588.1万,注册域名692490个,网站数238249个。大量网站的出现打破了出版行业的固有模式,以纸张为主的传统印刷型载体与问世并不很久的电子型载体都受到强烈冲击,出版正日益走向无纸无盘的无形载体—网络出版或者数字出版发行(Digital Publication)的新时代。
本文中,笔者所说的网络传播者(Internet Disseminator)是泛指在网络上传播信息和提供服务的任何人,可分为网络服务提供者(Internet Service Provider, ISP)和网络内容提供者(Internet Content Provider, ICP)。有的研究者又把ISP分为网络接入服务商(即网络访问服务提供者Internet Access Provider,IAP)和网络主机服务商(即网络平台服务提供者Internet Platform Provider,IPP)11.网络传播者包括而又不限于网站,但网站无疑是网络传播者中最为重要的组成部分和核心力量。因此,狭义的网络传播者指的就是网站。
根据我国最高人民法院《关于审理涉及计算机网络著作权纠纷案件适用法律若干问题的解释》(以下简称《解释》)12第三条规定“已在报刊上刊登或者网络上传播的作品,除著作权人声明或者上载该作品的的网络服务提供者受著作权人的委托声明不得转载、摘编的以外,网站予以转载、摘编并按有关规定支付报酬、注明出处的,不构成侵权。但网站转载、摘编作品超过有关报刊转载作品范围的,应当认定为侵权”,显然这一解释已将《著作权法》的有关“报刊”的规定作了扩大解释13.由此推论,网站的地位相当于“报刊”。
已有学者指出在线服务提供者OSP (On-line Service Provider,注意原作者认为包括ISP和ICP,这与笔者在本文中所指的网络传播者的概念基本一致)是信息传播的中枢,其核心的业务活动就是通过网络向公众传播信息,其向公众传输行为的性质就是发行,在线服务提供者在版权法中具有出版者的法律地位14.笔者赞同这种观点。
相比较而言,网络传播者,尤其作为网络内容提供者之一的电子期刊,无疑是信息时代网络空间的出版者。
(二)、网络传播者付出了自己的劳动,其合法的传播行为应当受到法律的保护。
请注意这样一个事实,那就是在因特网上每天有100,000 份文件出版和发行15.目前,我国共有网页数为1.6亿个,全国平均每个网站网页数为669.3个(根据CNNIC截止到2001年4月30日的统计),上网的报纸约有270多种,上网的期刊约有300多种,还有100多家电台电视台建立了自己的网站,他们每天都在传播大量的作品,使公众可以在其个人选定的时间和地点获得作品。网络传播者依法进行的这种出版发行活动,有利于文学、艺术和科学作品作者的著作权以及与著作权有关的权益的实现,有益于社会主义精神文明、物质文明建设的作品的创作和传播,有益于促进社会主义文化和科学事业的发展与繁荣,理应受到我国《著作权法》的保护。
(三)、网络传播者并不是单纯的装卸工,他们往往同时兼有创作者的角色,创作出自己独立的数字式作品和数字式节目,并向公众传播、发行,对他们自己创作并传播、发行的作品和节目法律同样应当给予保护。
ICP传播的信息有相当部分是作品,即数字作品,其中又有一部分是网站自己独立创作的数字式作品和数字式节目,比如电子期刊。根据著作权法的规定,受著作权法保护的作品应当具备四个条件:1、必须是作者自己创作,即具有独创性的作品;2、必须是属于文学、艺术或科学领域的作品;3、必须是以一定的形式或载体表现出来或固定下来的作品;4、作品的内容不得违反宪法和法律,不得损害社会公共利益。只要在计算机网络上创作的、传播的数字作品符合上述四项条件,就是受著作权法保护的作品9,16.我国最高人民法院已对此做出了专门的司法解释,即“ 受著作权法保护的作品,包括著作权法第三条规定的各类作品的数字化形式。在网络环境下无法归于著作权法第三条列举的作品范围,但在文学、艺术和科学领域内具有独创性并能以某种有形形式复制的其他智力创作成果,人民法院应当予以保护。著作权法第十条对著作权各项权利的规定均适用于数字化作品的著作权。”12既然司法实践中人民法院已经开始着手保护电子期刊等网络传播者自己创作并传播、发行的数字式作品和节目,那么在法律上人民法院所保护的究竟是网络传播者的何种权利呢?或者说,网络传播者的这种权利在著作权法上应该归入哪一类呢?
笔者经常阅读的《北大法律周刊》现在已拥有订户共3万余人,也改为收费订阅了,对免费订阅者仅发送目录和部分摘要,这与传统的报纸期刊已没有多大区别。主办《北大法律周刊》的北大法律信息网和北大法律英文网显然属于网络内容提供者(Internet Content Provider, ICP),是典型的网络出版者,笔者认为,其应当享有与传统的传播媒体至少相同的传播者权。按照最高人民法院的将网站视为报刊的扩大解释12,13,《北大法律周刊》受到《著作权法》保护的水平应至少与报刊相接近。但最高院对《著作权法》有关“报刊”的规定作扩大解释,仅在法律没有明确规定的情况下临时地对个案审理具有指导作用,无法从根本上解决对网站或者网络传播者的法律定位和法律权利保护问题,只有在著作权法中明确规定网络传播者权才是最有效的解决办法。
(四)、符合版权历史的传统。
版权制度一开始以保护出版商的利益为主,版权法300年的历史也是为版权产业法人带来丰厚利润的历史,版权法的实际功能不仅仅是保护作品创作,同时也是保护对作品传播的投资。因而长期以来,作为版权产业法人代表的出版商位于版权市场的中心17.只是网络时代的到来,使得创作者的利益更容易遭到损害,国内外的学者和立法者对其权利的保护更为重视,并为此在法律上专门确立了创作者的网络传播权。但法律不应从一个极端走向另一个极端,对网络传播者、网络出版者的权利不闻不问,否则,有悖于版权立法的利益均衡原则。
(五)、符合公众利益的需要。
广义的公众利益是政府为促进社会整体文明的进步而确定的版权公共政策的基本目标,主要包括三大方面,即鼓励作者的文学艺术创作力和言论自由,鼓励相关的企业对作品的传播进行投资,以及为公众提供自由选择文化产品的机会。这三大方面分别转化为版权制度中需要保护的作者利益、版权产业商的利益和使用者的利益。在版权法中,为创作者们的自由创作提供奖励刺激符合公众利益,为一国版权产业的兴盛与国际版权贸易的发展提供鼓励符合公众利益,为版权市场上的广大使用者提供自由选择作品的市场机会也符合公众利益17,18.而我国的信息网络产业才起步不久,还处于探索发展的阶段,尤其需要法律和政策的扶持,保护网络传播者、网络出版者的投资和权利,当前就显得十分重要。
综上所述,笔者认为,与网络传播权相对应,在我国《著作权法》中规定网络传播者权是十分必要的,也是完全适宜的。
二、 网络传播者权的概念和性质
笔者认为,从作为出版发行电子期刊的网络内容提供者的角度来看,网络传播者权就是网络传播者通过因特网等信息网络创作、传播作品和节目时所享有的著作权和邻接权(或称版权和相关权)。
前已论及网络传播行为的性质属于出版发行,网络传播者尤其电子期刊的主办者是网络出版者,因此网络传播者权具有广义的出版者权的性质,属于邻接权范畴,但由于网络传播者自主创作行为的存在,网络传播者权又包含了相当的著作权(作者权)成分。换言之,网络传播者权的性质属于广义的、特殊的邻接权,是一种以邻接权为主,又包含、融合有著作权成分的复合权。
网络传播者权与网络传播权是完全不同的两种权利。前者是网络传播者的邻接权,即网络传播者作为第四传播者以网络环境为基础创作、传播数字作品和节目时所产生的一种邻接权,其主体是网络传播者,性质属于广义的邻接权;后者是创作者的数字化权,即传统的著作权人的作品在网络环境下传播时所衍生的一种使用权,其主体是作品创作者,性质属于著作权。
但是,网络传播者权与网络传播权也并非绝对互相对立的,在特定情形下,两者也存在互相交叉、互相融合的关系。比如,在网络传播者自主创作、出版电子期刊时,网络传播者具有双重主体身份,他既是网络传播者又是网络创作者,既具有网络传播者权又具有网络传播权,两者合二为一。这一点,在下文讨论网络传播者权内容的复合性和多样性以及因包容网络传播权而不适用发行权穷竭原则等特征时,笔者会进一步加以论述。
网络传播者权与有的研究者所说的“网络邻接权”— 网络环境下的著作邻接权9相比,存在相同的地方,即两者的主体都是传播者,两者的性质都属于邻接权。但网络传播者权与“网络邻接权”仍然存在本质上的区别,前者是网络传播者的邻接权,其主体是全新的传播者—网络传播者,内容包含、融合有著作权成分,性质属于广义的、特殊的、全新的邻接权;后者是传统的传播者的邻接权,其主体是传统的传播者—出版者、表演者、录音录像制作者和广播电视节目制作者,内容是传统的邻接权客体在网络环境下传播时所衍生的权利,性质属于传统的邻接权。应当指出,从大多数学者认同的网络传播权的概念来看,网络传播权主体既包括版权人,也包括传统的邻接权人,从而网络传播权包含“网络邻接权”,“网络邻接权”不过是专指传统传播者的网络传播权而已。
此外,在权利的产生方式上,也使网络传播者权与网络传播权和“网络邻接权”可以很容易地区分开来。网络传播者权是起源于网络环境并在网络环境下直接产生的原生权利,而网络传播权和“网络邻接权”则都是起源于非网络环境并在网络环境下间接产生的衍生权利。
三、 网络传播者权的特征
网络和网络传输具有超国界性、高速性、高容量性、交互性、平等性、程式性、技术性、多媒体复合性、开放性、复杂性等特点。
因此,除了与传统知识产权一样具有无形性、专有性、地域性、时间性和可复制性19这些共同特点以外,与传统的传播者权相比,网络传播者权具有以下特征: