个人所得税法实施细则精选(九篇)

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第1篇：个人所得税法实施细则范文

一、充分认识做好个人所得税扣缴工作的重要意义

个人所得税是以我国居民或非居民在我国境内及境外依法取得的所得为征税对象征收的一种收益税。收益税的征收对于增强公民依法纳税意识、增加财政收入、调节收入分配、维护国家利益和社会稳定具有重要意义。近年来，随着县域经济的快速发展和国家连续数次调整行政事业单位人员工资，我县行政事业单位人员工资水平明显提高，工资收入达到个人所得税起征点、依法应当缴纳个人所得税的人员日益增多。因此，县政府决定，从下个月开始，依法对全县行政机关、事业单位的干部、职工征收个人所得税，并由各行政事业单位对其应缴纳的个人所得税实行代扣代缴。各乡镇、各部门、各有关单位要高度重视个人所得税扣缴工作，进一步提高认识，切实加强领导，采取得力措施，强化个人所得税扣缴工作，依法应收尽收，缓解收支矛盾，推动全县经济和社会各项事业更好更快发展。

二、依法履行个人所得税扣缴义务

根据个人所得税法有关征管规定，凡支付个人应纳税所得的行政机关、事业单位，都是个人所得税扣缴义务人，必须依法履行全员全额扣缴义务。各乡镇、各部门、各有关单位要尽快到地税部门办理扣缴义务人登记，并按月申报，依法扣缴。

（一）做好税款代扣工作。各乡镇、各部门、各有关单位所属干部、职工个人应税所得（工资内、外所得，包括现金、实物和有价证券）不论是否达到纳税标准，都要登记造册，并将财政部门和本乡镇、本部门、本单位当期向干部、职工支付的工资、津贴、补贴和奖金等收入及时进行合并计算代扣个人所得税，费用扣除标准按2000元执行。

第2篇：个人所得税法实施细则范文

2009年5月，税务部门检查，对上述股权交易提出异议，要求甲缴纳个人所得税2267.90万元((12340-1000-0.5)×20％)，扣除已缴纳企业所得税308.50万元，需要补缴个人所得税1959.40万元(2267.90-308.50)。

客户咨询问题：税务部门征收个人所得税政策依据是什么，相关决定是否有不符合法律法规之处。为答复该问题，笔者仔细梳理了相关的股权转让所得税政策规定。

一、股权转让所得税政策

1.个人所得税

《中华人民共和国个人所得税法》规定：财产转让所得应纳个人所得税，财产转让所得以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额。

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定：财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权，机器设备、车船以及其他财产取得的所得。财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，计算纳税。纳税义务人未提供完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，由主管税务机关核定其财产原值。

可见，股权转让归类为财产转让所得，为一次转让股权的收入额减除股权原值和合理费用后的余额，按20％税率，计算缴纳个人所得税。合理费用是指印花税，《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发[1991]155号)规定：“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。股权转让所立的书据的印花税按产权转移书据适用税率万分之五计算缴纳。

针对实际中个人股权交易的不规范、普遍避税，《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函[2009]285号)规定：税务机关应加强对股权转让所得计税依据的评估和审核。对扣缴义务人或纳税人申报的股权转让所得相关资料应认真审核，判断股权转让行为是否符合独立交易原则，是否符合合理性经济行为及实际情况。对申报的计税依据明显偏低(如平价和低价转让等)且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。

2.企业所得税

《中华人民共和国企业所得税法》规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括转让财产收入。企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。

可见，股权转让归类为财产转让所得，为一次转让股权的收入额减除股权原值和合理费用后的余额，并人应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。合理费用是指印花税，具体计算同个人所得税，此处不再赘述。

二、对税务机关检查结论的评价

从本案操作形式而言，完全符合税法规定，因为：

2008年，国家未颁布专门针对个人转让股权所得税政策，甲100％转让持有A股权定价，甲有很大的操作空间。

同时，《企业所得税核定征收办法》(试行)规定：采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税额计算公式如下：应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率，应纳税所得额=应税收入额×应税所得率，应税所得率10％，适用税率25％，实质股权转让税率2.5％。B公司转让100％股权有法可依。

从经济实质看，完全是利用税法空白、税率差异，恶性规避税款，因为：

甲将持有的A股权100％转让给关联方B，利用个人所得税股权征收税收政策空白(2008年国家未颁布针对个人股权转让的所得税政策)，按投资账面价值作为对价转让给B，达到不缴纳个人所得税的目的，很短时间内B公司又按净资产评估价值将100％股权转让给丙公司，甲利用资本利得个人所得税、核定征收企业所得税规定税率差异，达到少缴纳税款的目的，实质为不具有合理的商业目的。《中华人民共和国税收征收管理法》规定：企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。《中华人民共和国企业所得税法》规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：(一)在资金，经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系，(二)直接或者间接地同为第三者控制。(三)在利益上具有相关联的其他关系。企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。《特别纳税调整实施办法(试行)》规定：所得税法实施条例第一百零九条及征管法实施细则第五十一条所称关联关系，包括：一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第(一)项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及有家族、亲属关系等。所以，税务机关对甲按评估净资产价值征收个人所得税的检查结论是正确的。

本案易被定性为不具有合理的商业目的的关键点在于股权两次转让时间间隔短，但如果甲能延长两次转让时间，如控制两次股权转让时间间隔1年以上，将极大地增加税务机关的判断难度。

三、完善与股权转让所得税相关的两个税收政策的建议

1.个人所得税

很多企业都存在无形资产，并且账面上没有体现无形资产的价值，但无形资产对企业的经营非常重要。国税函[2009]285号文规定：对申报的计税依据明显偏低(如平价和低价转让等)且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。但国税函[2009]285号文并没有明确净资产的内涵，是账面净资产，还是经过评估的净资产价值。为了杜绝诸如本案例的避税情况，建议国家税务局发文明确净资产为评估净资产价值。

第3篇：个人所得税法实施细则范文

    根据规定,股权转让的税收问题可分为三种情况,即个人(包括个人独资企业和合伙企业)、居民企业、非居民企业三种情形,现分别予以论述。

    一、个人(包括外国自然人)股权转让时的所得税缴纳问题

    除《税收征收管理法》及其《实施细则》、《个人所得税法》等规定外,目前涉及股权转让收入个人所得税征收问题的规定主要有:《国家税务总局关于企业改组改制过程中个人取得的量化资产征收个人所得税问题的通知》(国税发[2000]60号)、《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)、《国家税务总局关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》(国税函[2006]866号)规定、《国家税务总局关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复》(国税函[2007]244号)、《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函[2009]285号,以下简称“285号文”)、《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》(国家税务总局公告2010年第27号,以下简称“27号文”)等。《国家税务总局关于联想集团改制员工取得的用于购买企业国有股权的劳动分红征收个人所得税问题的批复》(国税函[2001]832号)中有关国税发[2000]60号。

    根据这些规定,当个人有转让股权(不包括上市公司股份转让)时,应当缴纳的是个人所得税,税率为20%,由纳税人向发生股权变更企业所在地的国税机关缴纳。

    当股权交易各方签订股权转让协议并完成股权转让交易后,向企业变更股权登记之前,负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方,应到主管税务机关办理纳税(扣缴)申报,并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明,到工商行政管理部门办理股权转让变更登记手续。

    股权交易各方已签订股权转让协议但未完成股权转让交易的,企业在向工商行政管理部门申请股权变更登记时,应填写《个人股东变动情况报告表》并向主管税务机关申报。

    个人转让股权的应纳税所得额为转让股权的收入额减除股权原值和合理费用后的余额,应纳税所得额乘以20%的税率即为个人应当缴纳的个人所得税数额,其计算公式为:股权转让应缴纳的个人所得税=(股权转让收入-取得股权所支付的金额-转让过程中所支付的相关合理费用)×20%.个人转让股权所得税按照公平交易价格计算并确定计税依据。如有下列情形之一且无正当理由的,可视为计税依据明显偏低:

    1.申报的股权转让价格低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的;

    2.申报的股权转让价格低于对应的净资产份额的;

    3.申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格的;

    4.申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格的;5.经主管税务机关认定的其他情形。

    在这种情况下,主管税务机关可采用以下方法核定:

    (1)参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入。对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业,净资产额须经中介机构评估核实;

    (2)参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定股权转让收入;

    (3)参照相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格核定股权转让收入;

    (4)纳税人对主管税务机关采取的上述核定方法有异议的,应当提供相关证据,主管税务机关认定属实后,可采取其他合理的核定方法。

    可以低价转让股权的正当理由是指:1.所投资企业连续三年以上(含三年)亏损;

    2.因国家政策调整的原因而低价转让股权;

    3.将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;4.经主管税务机关认定的其他合理情形。

    对于原股东取得转让收入后,根据持股比例先清收债权、归还债务后,再对每个股东进行分配的,应纳税所得额的计算公式为:应纳税所得额=(原股东股权转让总收入-原股东承担的债务总额+原股东所收回的债权总额-注册资本额-股权转让过程中的有关税费)×原股东持股比例。其中,原股东承担的债务不包括应付未付股东的利润(下同)。对于原股东取得转让收入后,根据持股比例对股权转让收入、债权债务进行分配的,应纳税所得额的计算公式为:应纳税所得额=原股东分配取得股权转让收入+原股东清收公司债权收入-原股东承担公司债务支出-原股东向公司投资成本。

    纳税人再次转让所受让的股权的,股权转让的成本为前次转让的交易价格及买方负担的相关税费。

    全体股东以转让公司全部资产方式将股权转让给新股东,原股东取得股权转让所得,按“财产转让所得”项目征收个人所得税。原股东根据持股比例先清收债权、归还债务后,再对每个股东进行分配:应纳税所得额=(原股东股权转让总收入-原股东承担的债务总额+原股东所收回的债权总额-注册资本额-股权转让过程中的有关税费)×原股东持股比例。原股东根据持股比例对股权转让收入、债权债务进行分配:应纳税所得额=原股东分配取得股权转让收入+原股东清收公司债权收入-原股东承担公司债务支出-原股东向公司投资成本。原股东承担的债务不包括应付未付股东的利润。

    股权成功转让后,因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入,按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税,由取得所得的转让方个人向主管税务机关自行申报缴纳。如果股权没有转让成功,取得的违约金收入不用缴纳个人所得税。

    股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记,且所得已经实现,转让行为结束后,当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权,是另一次股权转让行为。即按两次股权转让行为缴纳个人所得税;股权转让合同未履行完毕,因执行法院判决或者仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同,并原价收回已转让股权,不用缴纳个人所得税。

    职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产,暂缓征收个人所得税,但个人将股权转让时,应就其转让收入额减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和合理转让费用后的余额,按“财产转让所得”项目计征个人所得税。暂缓征税的前提是集体所有制企业改制为股份合作制企业,暂缓征税的分配方式,是在企业改制时将企业的所有资产一次量化给职工个人。

    二、股权转让人是居民企业(包括内资和外资企业,但不包括个人独资企业和合伙企业))时的企业所得税问题

    除《税收征收管理法》及其《实施细则》、《企业所得税法》及其实施条例等规定外,目前涉及居民企业股权转让收入征收企业所得税问题的规定主要有:《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号、《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号,简称118号文件)、《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函[2000]687号)、《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发〔2002〕119号)、《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)、《关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》(国税函〔2004〕390号) 、《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)、《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)等规定。

    根据这些规定,居民企业转让股权收入应当缴纳企业所得税。其应税所得为企业股权转让收入扣除为取得该股权所发生的成本的余额。企业所得税的税率可分为三种情况:1、税法规定法定税率为25%,不分内资企业和外资企业;2、国家需要重点扶持的高新技术企业税率为15%;3、小型微利企业税率为20%;均应向股权变更企业所在地的国税部门交纳。

    企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

    在一般的股权买卖(包括转让股票或股份)中,股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得,不得确认为股息性质所得。

    企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时,投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。企业持股比例未超过95%,应按一般的股权买卖确认股权转让所得并缴纳企业所得税。

    企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时,股权转让收益或损失=股权转让价-股权成本价。其中,股权转让价,是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额;如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的,股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额(以不超过被持股企业账面分属为股权转让人的实有金额为限)属于该股权转让人的投资收益额,不计为股权转让价。股权成本价,是指股东(投资者)投资入股时向企业实际交付的出资金额,或收购该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让价金额。

第4篇：个人所得税法实施细则范文

关 键 词：泛美卫星案；特许权使用费；租金；税法适用

一、泛美卫星案焦点问题

泛美卫星案是轰动一时的涉外税收领域的大案，[1] 本案的焦点问题在于泛美卫星公司为中央电视台提供服务所收取费用的性质。泛美卫星公司认为属于营业利润，北京市国税局认为属于特许权使用费（税收协定上的）以及租金（国内法上的）。

二、泛美卫星公司提供服务的内容

关于泛美卫星公司为中央电视台所提供服务的详细内容，限于资料，无法获得。但是可以通过相关报道和介绍了解其服务的基本内容。据报道，泛美卫星公司目前通过它的 PAS-1R大西洋地区卫星、PAS-8太平洋地区卫星、PAS-9 大西洋地区卫星和 PAS-10印度洋地区卫星为中央电视台提供全时节目广播服务。泛美卫星公司还用它的银河 3C卫星为中央电视台在美国提供直接入户服务的能力。中央电视台利用泛美卫星公司在加州纳帕和佐治亚州亚特兰大的teleports 提供卫星下行、标准转换、多路复合和卫星上行广播。[2]

由此可见，泛美卫星公司提供服务的核心在于利用自己的设备将中央电视台的信号传递到消费者手中。这种服务类似于发射塔将电台的信号发送到消费者的接收器中，或者输电设备将电能从发电厂输送到消费者的家中，或者运输企业将商品从生产厂家运送到销售商或者消费者手中。[3]

三、泛美卫星公司收费的性质

泛美卫星公司的收费有可能归入三个类别：营业利润、租金与特许权使用费。

（一）营业利润

营业利润，也称为营业所得，一般是指纳税人从事工业生产、交通运输、农林牧业、商业、服务业等企业经营性质的活动而取得的利润。[4] 营业利润是国际双边税收协定不可缺少的重要术语，但是，就我国所签订的双边税收协定而言，没有对“营业利润”给出明确的定义。在英语中，与营业利润相对应的术语是“business profits”，《OECD范本》并没有给“business profits”下一个明确的定义或者说明，但是有关于“business”的说明，其第3条规定：“‘营业’这一术语包括专业服务的提供以及其他具有独立特征的活动”。[5] 《OECD范本》并没有给出营业利润的一般性定义，这一定义应当由适用这一条约的国家的国内法来完成。这里只是强调了营业利润不仅包括通常的形式，也包括两个特定的类型：专业服务以及独立劳务。这一规定是在2000年新增加的，与此同时，《OECD范本》规定独立个人劳务（Independent Personal Services）的第14条被删除了。因此，《OECD范本》在2000年增加这一规定主要是为了确保原第14条所规定的独立个人劳务能够被营业利润所涵盖。[6]

我国国内法关于营业利润的定义或说明主要是《企业会计制度》，其第106条规定：“营业利润，是指主营业务收入减去主营业务成本和主营业务税金及附加，加上其他业务利润，减去营业费用、管理费用和财务费用后的金额。”这里仅仅规定了营业利润的计算方法，对于什么是营业利润，实际上并没有说清楚。我国国内法也有一些关于营业收入的规定，国家税务总局1994年5月27日印发的《企业所得税纳税申报表》（国税发[1994]131号）其中有一项为“销售（营业）收入”，本项目所填报的是“从事工商各业的基本业务收入，销售材料、废料、废旧物资的收入，技术转让收入（特许权使用费收入单独反映），转让固定资产、无形资产的收入，出租、出借包装物的收入（含逾期的押金），自产、委托加工产品视同销售的收入”。这里说明了营业收入的基本范围，而且特别将特许权使用费排除在一般的营业收入之外，这主要是为了征税的需要。国家税务总局1997年6月20日印发的《外商投资企业和外国企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发[1997]103号）其中有一项是“营业收入净额”，其填写的内容是“本纳税年度内，分支机构或营业机构从事交通运输、旅游服务等服务性业务取得的收入总额”。从上述规定来看，企业进行生产经营活动（正常营业）的各项所得都可以归入营业收入，扣除相关的成本费用损失以后，就是营业利润。

泛美卫星公司主张自己的该笔所得属于营业利润具有一定的合理性。因为该笔所得是该公司进行正常生产经营活动的收入，划入该公司的营业利润应当是合理的。但是，如果该项收入被判定为特许权使用费或者租金，那么，该项收入就应当单独予以反映，因为特许权使用费和租金在国际税法中的征税方式是不同的。

（二）租金

租金一般是使用他人物品所支付的对价。租金一般通过租赁合同来规定，我国《合同法》第212条规定：“租赁合同是出租人将租赁物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。”判定一笔收入是否属于租金关键在于租赁物的范围以及“使用、收益”的具体形式。对于这些问题，我国现行法律并没有给出明确的答案。

现行税法中关于租金的规定主要包括《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》（以下简称《涉外企业所得税法实施细则》）第6条关于“将财产租给中国境内租用者而取得的租金”的规定，这一规定是为了解释《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称《涉外企业所得税法》）第19条所规定的外国企业来源于中国境内的所得的范围。这里也没有明确“租赁物”和“使用”的具体范围。《中华人民共和国个人所得税法实施细则》（以下简称《个人所得税法实施细则》）第8条规定：“财产租赁所得，是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。”这里明确列举了租赁物的具体范围，但是并没有穷尽租赁物的范围。《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（以下简称《企业所得税暂行条例实施细则》）第7条规定：“租赁收入，是指纳税人出租固定资产、包装物以及其他财产而取得的租金收入。”这里的规定与上述规定的具体种类有所差别，但同样没有穷尽租赁物的范围。

《国家税务总局关于外国企业出租卫星通讯线路所取得的收入征税问题的通知》（国家税务总局1998年11月12日 国税发[1998]201号）规定：“外国公司、企业或其他组织将其所拥有的卫星、电缆、光导纤维等通讯线路或其他类似设施，提供给中国境内企业、机构或个人使用所取得的收入，属于《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第六条规定的来源于中国境内的租金收入，应依照税法第十九条的规定计算征收企业所得税。”总局的这一规定将“卫星、电缆、光导纤维等通讯线路或其他类似设施”归入“租赁物”的范畴，应当是在法定范围内的合理解释。首先，法律法规并没有限定租赁物的种类和范围，其次，在新闻报道和学术论著中往往也把对卫星的使用称为“租用”。[7] 因此，总局的这一解释并不违反在“可能文义范围”内进行解释的一般法律解释原则。

北京市国税局根据国家税务总局的这一规定将泛美卫星公司的收入定性为“租金”并无不妥。

《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《中美双边税收协定》）并没有关于租金的明确规定，甚至没有对租金如何进行征税的规定。但是，其在11条规定特许权使用费的定义时，有这样一句“包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项”，这里的规定基本上符合我国国内法关于租金的规定，即“使用租赁物”的“对价”。由于这里将其放在特许权使用费的范畴内，我们下面再进行讨论。

（三）特许权使用费

关于特许权使用费，《中美双边税收协定》第11条有一个明确的定义：“本条‘特许权使用费’一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，专利、专有技术、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。”从这一规定可以看出，特许权使用费的范围是相当广泛的，既包括通常所理解的狭义的特许权使用费，也包括通常所理解的租赁费、信息费等。

而国内法关于特许权使用费的规定就相对比较狭窄，如《涉外企业所得税法实施细则》第6条将来自中国境内的特许权使用费界定为“提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权等而取得的使用费”。《个人所得税法实施细则》第8条规定：“特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得；提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。”这里的特许权使用费仅仅包括对“特许权”使用的对价，并不包括对机器设备使用的对价——租金，之所以将稿酬所得排除在外，是因为我国个人所得税法对稿酬所得采取轻课税措施，与一般特许权使用费征税方法不同。《企业所得税暂行条例实施细则》第7条规定：“特许权使用费收入，是指纳税人提供或者转让专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。”这里一方面没有将租金包括在内，另一方面没有将稿酬所得排除在外，因为在企业所得税法上，稿酬所得与其他特许权使用费所得在税收待遇上是一致的。海关总署2003年5月30日的《中华人民共和国海关关于进口货物特许权使用费估价办法》第2条规定：“本办法所称特许权使用费，是指进口货物的买方为获得使用专利、商标、专有技术、享有著作权的作品和其他权利的许可而支付的费用，包括：（一）专利权使用费；（二）商标权使用费；（三）著作权使用费；（四）专有技术使用费；（五）分销或转售权费；（六）其他类似费用。”这里实际上拓展了特许权使用费的范围，将“分销或转售权费”以及“其他类似费用”包括在内。可见，从整体上来看，我国国内法对特许权使用费的界定是比较狭窄的，而且明确将租赁费排除在外，个别法律法规分别根据需要而将稿酬所得排除在外，或者将分销或转售权费包括在内。

因此，从《中美双边税收协定》的规定来看，将泛美卫星公司的收入归入“使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项”并无不妥，[8] 但是从国内法的规定来看，则难以将泛美卫星公司的收入归入“特许权使用费”的范畴，而应当归入“租金”的范畴。

四、如何适用中美税收协定以及国内法

《中美双边税收协定》与国内法的规定不一致，应当如何适用呢？根据一般的法律原则，国际法优先于国内法适用。我国相关法律法规也是这样规定的，例如《涉外企业所得税法》第28条规定：“中华人民共和国政府与外国政府所订立的有关税收的协定同本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”

因此，应当首先适用《中美双边税收协定》的规定，根据其第11条的规定，泛美卫星公司的收入可以归入“特许权使用费”的范畴，同时，根据其第11条的规定：“发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在该缔约国另一方征税。然而，这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是，如果收款人是该特许权使用费受益所有人，则所征税款不应超过特许权使用费总额的10%.”中国作为特许权使用费发生的缔约国有权按照我国的法律征税，但是税率不得超过10%.

但是，当我们进入到国内法的时候，就发现，作为“特许权使用费”的泛美卫星公司的收入并不在我国“特许权使用费”的征税范围之内，而在我国“租金”的征税范围之内。这里就产生了一个两难的困境：如果认为税收协定的效力严格高于国内法，那么，税收协定关于该笔收入性质的判断也应该适用于国内法，这样，该笔收入就不属于我国国内法意义上的特许权使用费，因此，我国不能对该笔所得征税。但是，税收协定也明确规定了“按照该缔约国的法律征税”，也就是可以按照我国法律的规定征税，不需要考虑税收协定的规定。

那么，我国是否可以一方面用税收协定来判定该笔所得是否应当在中国纳税，另一方面用国内法的规定来判定如何对该笔所得纳税？[9] 对此，我觉得在逻辑上是可以的。

该笔所得是否需要在中国纳税，首先要由《中美双边税收协定》来判断，根据其规定，应当在中国纳税，其次，再来判定如何征税，关于如何征税的问题，《中美双边税收协定》将其权力完全交给了中国国内法，即由中国国内法来决定，《中美双边税收协定》不解决这一问题。因此，根据《中美双边税收协定》的这一规定，中国国内法无论如何征税都不会违反《中美双边税收协定》。中国既可以将其作为“特许权使用费”征税，也可以将其作为“租金”征税，甚至将其作为其他项目征税。

举一个例子，如果一笔稿酬按照《中美双边税收协定》的规定应当在中国纳税，那么，纳税人就不能以该笔稿酬所得按照《中美双边税收协定》属于“特许权使用费”所得，而按照中国的税法不属于“特许权使用费”所得，而属于“稿酬”所得而拒绝在中国纳税。《中美双边税收协定》只解决应当在哪个国家征税的问题，至于该国是否征税，如何征税，《中美双边税收协定》是不应该管，也没有办法管的问题。因为两国的税法随时都处于变动之中，《中美双边税收协定》不可能随时修改，因此，它只能管税收管辖权的分配，而不能管具体如何征税。《中美双边税收协定》第2条规定：“本协定也适用于本协定签订之日后增加或者代替第一款所列税种的相同或者实质相似的税收。”这一规定实质上就体现了这样一种原则。

其实，这一问题并不是在这一案例中才首先提出来的，财政部税务总局1985年3月26日印发的《关于贯彻执行中日、中英税收协定若干问题的处理意见》（财税外字第[1985]042号）实际上就已经遇到了这一问题。因为，中日和中英的双边税收协定中也是这样界定“特许权使用费”的。[10] 该《意见》第6条规定：“依照中日、中英税收协定的规定，对日本国居民和英国居民取得来源于我国的股息、利息、特许权使用费，如果受益所有人是对方国家居民，则所征税款不应超过股息、利息、特许权使用费总额的10%.其中，依照中英税收协定第十二条第二款第二项的规定，对英国居民取得来源于我国的”使用、有权使用工业、商业、科学设备所支付作为报酬的各种款项“，对该项特许权使用费（主要是指出租设备的租金，不包括租赁贸易的租赁费，对租赁费应按对利息的限制税率执行），应按其总额的70%征收不超过10%的所得税。”由此可见，当时已经注意到“出租设备的租金”包含在中英、中日税收协定所规定的“特许权使用费”之中，而在我国则属于“租金”的范畴，也就是我国国内法和税收协定对“特许权使用费”的界定范围不同。在这种情况下，适用税收协定和国内法时就需要特别注意方法问题。

根据上述讨论，我们可以得出以下结论：

第一，双边税收协定的效力大于国内税法，应当优先适用双边税收协定的规定。

第二，双边税收协定对于某种所得的性质有明确规定，就按其规定执行，如果没有明确规定，就应当按照缔约国国内法的规定来判断。

第三，根据所得的性质以及双边税收协定的规定来确定该笔所得应当在哪个国家纳税。

第四，有税收管辖权的国家有权力根据自己的税法规定对该笔所得征税或者不征税，而不必受双边税收协定对该笔所得性质的规定，双边税收协定对于税率的限制应当予以遵守。

注释：

翟继光，北京大学法学院博士研究生，北京大学研究生税法研究会会长。

[1] 关于本案案情，参见刘剑文主编：《财税法学案例与法理研究》，高等教育出版社2004年版，第300-301页，也可以参见.

[2] 参见.

[3] 这里仅仅是三个类比，类比并不等于事物本身。因此，三个类比的性质与本文所讨论的收费的性质并不相同，而且三个类比一个比一个远。

[4] 参见刘剑文主编：《国际税法学》（第2版），北京大学出版社2004年版，第90页。

[5] 英文原文为：the term “business” includes the performance of professional services and of other activities of an independent character.

[6] 参见《OECD范本》对这一条规定的评论。See Materials on International & EC Tax Law， selected and edited by Kees van Raad，International Tax Center Leiden 2003， p. 86-87.

[7] 例如，天广：《我国卫星电视广播的进展》，.cn/docs/ht9709/ht970903.htm；《卫星电视的诞生与发展》，.cn/gcpx/wxcs/1_1.htm.笔者运用百度搜索“租用 卫星”，结果为145，000篇，运用google搜索“租用 卫星”，结果为54，900篇，搜索时间为2005年11月28日17：00.

[8] 《中美双边税收协定》关于营业利润和特许权使用费的规定是一般规定与特殊规定的关系，即如果一项收入被判定属于特许权使用费，则排除关于营业利润的规定，如果一项收入不属于协定所规定的所有特殊种类，那么，就应当属于营业利润。

第5篇：个人所得税法实施细则范文

一个特征

归结起来，这次实施的个人所得税自行申报，有两项制度规范：

一是《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国个人所得税实施细则》所做的制度规范，其基本精神是实行分类所得税制――将个人收入划分为若干项目，分别就不同项目计税。不同项目的收入，适用不同的税率。与之相配套，个人所得税的征管实行代扣代缴制――在各类收入的支付环节，由收入支付人或扣缴义务人将应纳税款代扣下来，并代缴给税务机关；

另一是2006年11月8日国家税务总局出台的《个人所得税自行申报办法（试行）》。与前一制度规范的基本精神有所不同，它在不改变分类所得税制的基础之上，附加了一道程序――让纳税人按照综合所得税制的口径，将各类应纳税的收入合并计算，并由纳税人自行向税务部门办理个人所得税纳税申报。

前者实施分类计税，后者要求综合申报。两个方面的基本精神及其运行机制被“拼装”在一起，故而决定了这次实施的个人所得税自行申报的一个重要特征就是，在分类所得税制的基础上“嫁接”综合申报制。由此，我国的个人所得税走入了“分类计税”加“综合申报”的“双轨制”运行格局。

严格地讲，至少在表象层面上，这种双轨制运行格局所带来的，只不过是纳税人向税务部门报送收入信息或税务部门采集纳税人收入信息的渠道增加了一条：由以往代扣代缴的“单一”渠道变为代扣代缴加自行申报的“双重”渠道。它既不会由此添增纳税人的税负，也不会因此改变纳税人的纳税方式。这是因为，个人所得税的税制规定未变，分类所得税的征管格局未变。只要应税所得的范围未作调整，适用税率的水平未作改动，你该缴多少税，还缴多少税。唯一可能的例外是，你在过去的一年当中有漏税的收入项目，不管是出于何种缘故，你都要通过自行申报而补缴上那部分应缴未缴的税款。

三项意义

将这次实施的个人所得税自行申报置于现实的背景下仔细审视，并力图透过表面现象而深入到它的实质内容，便会发现，它起码有如下三个层面的深刻意义：

个人所得税的基本功能，除了为政府取得收入之外，就是充当调节居民之间收入分配水平的手段。而且，相对而言，在现代经济社会条件下，后一方面的功能更趋重要。要调节居民之间的收入分配水平，就要让高收入者比低收入者缴纳更多的税。而这只有在实行综合所得税制――加总求和纳税人所有来源、所有项目的收入，并据此计税――的条件下，才可能办到。以此对照，现行的分类所得税制――将个人收入划分为若干类别、分别就不同类别计税――的格局，固然有着便于征管、不易跑冒滴漏的显著优点，但存在着因缺乏综合所得概念而使调节收入分配功能被打折扣的“硬伤”。正因为如此，在当今开征个人所得税的国家中，实行的大都是综合所得税制或综合制与分类制相结合的混合所得税制。在我国新一轮税制改革的方案中，也已经将个人所得税的改革方向定位于“实行综合和分类相结合的个人所得税制”。然而，实行建立在个人申报基础上的综合所得税制要经历一个渐进的过程。让一部分高收入者先行一步，将各种应纳税的收入合并计算并自行申报，既开启了中国个人所得税迈向综合制的大门，也是未来的综合与分类相结合个人所得税制的“试验”或“预演”。

在现行分类所得税制的格局下，纳税人的申报义务和法律责任是由扣缴义务人代为履行的。既然是源泉扣税，纳税人拿到的自然是完税的或税后的收入；既然实行代扣代缴，纳税人也就没有申报纳税的必要。在纳税人与其应履行的纳税义务之间，事实上形成了一个隔离层。扮演这个隔离层角色的，便是扣缴义务人。于是，围绕个人所得税纳税义务而出现的种种偏差，其责任的主体，往往是扣缴义务人而非纳税义务人。每当发生个人所得税偷漏税案件的时候，税务部门可以追究的对象，也常常是扣缴义务人而非纳税义务人。让一部分纳税人自行申报，并在其纳税申报表上写上诸如“我确信，它是真实的、可靠的、完整的”字样，实质是将纳税人放进了依法治税的制度框架，确立并强化了纳税人的申报义务和法律责任。

从总体说来，中国现行税制体系的功能并不齐全：收入功能的色彩浓重，而调节的功能淡薄。不仅整个税制体系的布局以间接税为主体――来自间接税的收入占到了全部税收收入的70％以上，而且，即便列在直接税项下的个人所得税，也实行的是主要着眼于取得收入的分类所得税制。在现实中的贫富差距日趋扩大、可用于调节贫富差距的手段又极其缺失的背景下，加强税收的调节功能，建设一个融收入与调节功能于一身的“功能齐全”的现代税制体系，已经成为构建社会主义和谐社会的当务之急。实行个人所得税的自行申报并逐步逼近综合和分类相结合的个人所得税制目标，从而让个人所得税担负起拉近贫富差距的重任，正是为此而走出的一步棋。

五大难题

从三个月来的进展状况看，这次实施的个人所得税自行申报可谓步履维艰，遭遇到了许多不易跨越的难题。择其基本层面，可以大致归结为如下五个：

第一，在分类所得税制的基础上“嫁接”综合申报，不仅开了个人所得税“分类计税”加“综合申报”的“双轨制”运行格局先河，也把其带入了计税、缴税和自行报税互不搭界、各行其道的尴尬境地：一方面，纳税人的应纳税款，仍然由各类收入的支付人或扣缴义务人代为计算、代为扣缴；另一方面，除非有无扣缴义务人或扣缴不实的收入项目，否则，纳税人按综合口径自行归集并申报的收入和纳税信息，又不作为重新核定税款并实行汇算清缴的依据，该缴多少税，还缴多少税。两个渠道的彼此脱节，至少在形式上，使得自行申报表现为附加于纳税人身上的一种额外且无效的负担。因而，纳税人自行申报的积极性不高甚至基本没有积极性，便是一件不言而喻的事情。

第二，我国现行的收入分配制度尚处于转轨时期，有待规范。一个突出的表现，就是纳税人的收入项目极不规则。而且，每月或每年的收入，变化很大。在如此的收入分配格局下，即便收入来源单一、只有工资薪金收入的纳税人，除非具有每笔收入即时记录的习惯并具有区分那一项收入计税、那一项收入免税的技能，否则，很难说清其每月、每年的收入水平究竟为多少，更难以通过某一个月的收入推算全年的收入。对于收入来源多元化的纳税人，情况就更为复杂：从多种来源取得了收入，又在多个环节被代扣代缴了税款，不同收入项目的计税规定也极为不同，加之收入项目与水平的频繁变化，其在年收入汇算以及收入信息归集上可能遇到的麻烦和周折，更是可想而知。

第三，在实行与分类所得税制相配套的代扣代缴制度下，不论是那一项目的收入，纳税人在每月或在每个收入环节实际拿到的，都是完税之后的税后收入。有些纳税人，甚至从未关心也不知道其税前收入究竟是多少。按照规定，纳税人要自行申报的收入，则是税前的收入而非税后的收入。因而，将税后的收入还原为税前的收入，特别是在多个环节、多个来源取得的各个项目的收入逐一分项还原为税前收入，并与应纳税额、已缴税额加以汇集且分别申报，是涉及自行申报的纳税人必须面对的一个难题。这无论是对于具有税收知识背景的纳税人，还是对税收知识所知甚少的纳税人，都不容易办到。

第四，于2005年10月27日通过的个人所得税法修正案，虽然写入了一部分高收入者须从2006年起实行自行申报的内容，但具体的实施方案，则是2006年11月间才出台的。实施方案出台的时间既短，又值实施自行申报的开局之年，自行申报的又是上一年取得的收入，故而，对于相当多的纳税人而言，心理准备相对不足、没有保存收入记录，是非常普遍的现象。在如此条件下申报的收入和纳税信息，只能采用追溯甚至估算办法，难以保证其应有的准确性或可靠性。自然的，纳税人申报信息与收入支付人或扣缴义务人代扣代缴信息之间的非一致性，更是在所难免。这又会进一步拷问纳税人自行申报信息的有效性，并使税务机关在信息鉴别以及征税依据方面面临新的难题。

第6篇：个人所得税法实施细则范文

关于年3万亿税收是多了还是少了？

谢旭人说，2005年税收增长与经济发展基本适应：

第一，税收收入较快增长，主要税种与相关经济增长基本协调。2005年，各季度税收收入增幅分别为20.4％、22.9％、17.8％和18.7％，月收入规模均在2000亿元以上，税收收入显现出持续较快增长的良好势头。从国内增值税、营业税、企业所得税等主要税种及海关代征进口税收与相关经济指标的对比分析看，税收增长与经济发展基本适应。

第二，增收的主体是流转税和所得税，所得税对税收增收贡献率进一步提高。2005年，国内增值税、消费税和营业税等流转税共完成16564亿元，增长18.2％，增收2547亿元，对税收增长的贡献率为49.5％，与上年基本持平。内、外资企业所得税和个人所得税共完成7605亿元，增长30.9％，增收1793亿元，对税收增长的贡献率为34.8％，比上年提高9.2个百分点。

第三，东中西部税收全面增长，中西部地区增长快于东部地区。2005年，东部地区税收收入占全国收入比重为70.7％；中部地区收入占全国收入比重为15.6％；西部地区收入占全国收入比重为13.7％。

关于2006年税收重点查什么?

谢旭人说，2006年将对房地产等行业进行税收专项检查：

2006年将加强；对房地产业、娱乐业、金融保险业、邮电通信业、煤炭生产及运销企业、废旧物资经营企业、涉外企业税收和个人所得税进行专项检查，同时选择一些发案率高、税收秩序比较混乱的地区开展专项整治。加大涉税违法案件处罚力度和查补税款追缴力度。与公安部门联合丌展打击制售假发票、虚丌与接受虚开发票“中间人”的专项治理。

在加强税收立法上，将制定车船税暂行条例，修订耕地占用税暂行条例，完善与税收征管法及其实施细则相配套的管理制度，修订发票管理办法。制定耕地占用税、契税征管适用税收征管法的决定。

另外，2006年国家税务总局将年缴纳所得税500万元以上的纳税户和年经营收入1亿元以上的纳税户纳入管理范围。加强普通发票管理，继续搞好有奖发票推广使用工作。在全国范围内的商业零售业、饮食业、娱乐业、服务业、交通运输业推广应用税控收款机。加强个人所得税管理，推行全员全额扣缴申报，加大对高收入者的管理力度，推进开具个人所得税完税证明工作。

进一步加强国际税收管理和对涉外企业的税收征管，完善跨国公司税收管理办法，强化非居民税收征管，加大反避税力度。

关于2006年税改改什么?

第7篇：个人所得税法实施细则范文

近年来中国经济飞速发展，跨国公司要想完成两位数的增长速度，大多数要来中国投资。由于中国目前的税法体系还不够繁复而精确，税务机关的自由裁量权很大，且各地税务机关对税法掌握的尺度不一，甚至同一税务局不同的工作人员的解释也会有差异，这给外国投资者带来了很大的困惑。笔者将为外国企业在华投资如何选择投资地点、在中国如何设立公司、公司的性质、公司的组织结构、重组并购和转让定价等问题做出一些提示，希望对读者有所帮助。

投资地点

对于外国投资者来说，究竟在哪座城市设立公司更合适，是上海还是北京，或者其他城市？各地的综合优势互有长短，从税收优惠的角度来说，我们建议：

目前中国针对外资企业的税收优惠主要集中表现在所得税方面。而这其中又包括地区投资优惠、生产性投资的优惠、再投资退税的优惠等。地区性的税收优惠多种多样，有代表性的包括经济特区、沿海开放城市、经济技术开发区、高新技术产业开发区、西部地区等。

此外，根据行业不同，针对产品出口企业、先进技术企业、服务业以及外资银行等金融机构也有特定的税收优惠政策。

我们建议外国投资者在选择投资地点时，应该充分考虑各种税收优惠的综合运用。各个经济开发区、高新技术区等均有自己特有的优势，例如北京的中关村园区主要集中了大量的高科技企业，因此对高科技企业的配套服务就非常完善。需要提醒投资者的是，选择投资地点应该综合考虑企业所处的行业、投资地的政策环境等因素。

进入中国市场的形式

在选择了投资地点之后，随之而来的问题就是究竟是以哪一种形式进入中国市场呢？目前外国企业进入中国的形式主要有以下几种：

1. 成立代表机构。

这是很多外国企业开始进入中国市场时的选择。鉴于刚刚进入中国，需要逐步打开市场，在业务量还不大的情况下，成立代表机构是比较稳妥的做法。需要提醒投资者的是，代表机构不能够直接从事经营活动，而仅仅是起到联络作用。在税收方面，尽管没有经营活动，对于某些行业的代表机构仍然有可能要交纳企业所得税和营业税。

2. 成立独资或合资公司。

由于代表机构的业务范围受到限制，因此跨国公司在经营一段时间后，随着业务的增长，就会考虑以公司的形式进入中国市场。这时就又面临着一种选择，是成立独资的子公司还是找一个中方的合作伙伴成立合资公司？

首先，目前并非所有的行业都允许成立全资子公司，因此投资者需先考虑行业准入的限制。

其次，企业应该根据公司的战略做出选择。选择独资可能的好处在于管理更加高效；而如果战略定位于希望尽可能快地打开中国市场的战略，则可能与中国国内该行业的龙头企业合作见效更快。当然还应该综合考虑合作方的资质等因素。

3. 成立分公司与成立子公司的区别。

首先，应该明确在法律上子公司是独立法人，在税收上应该单独核算，不能与母公司合并纳税；而分公司不是独立法人，可以和总公司合并纳税，当分公司和总公司任何一方发生亏损时都可以实现盈亏互抵以减轻税负。

从税收角度而言，如果在华总公司所在地税率较低，而从属机构设立在较高税率地区，理论上就应设立分公司汇总纳税。这样，分公司的所得利润与总公司的合并申报缴纳，所负担的是总公司的较低税率，总体上减少了公司所得税税负。而如果从属机构所在地税率较低，则往往选择子公司，这样可以利用其独立核算，独立纳税享受低税负待遇；同时还可以通过转让定价的方法将处于高税率区的总公司的利润转移至低税率区，使整个利润集团税负最低。

此外，开始设立从属分支机构时，由于在外地拓展业务会遇到一定的困难，经费开支也会较大，容易发生亏损。此时往往选择分公司，用其生产或经营的亏损冲减总公司的利润，减少总公司的应纳税额，从而减轻税负。

扭亏为盈后，如果分支机构所在地的税率比在华总公司的负担税率要低，那么跨国公司就应考虑将该从属机构新登记成立一家子公司，以便享受到低税率和新建企业的税收优惠。

大型跨国公司组织结构

大型跨国公司的组织结构较为复杂，在国内一般会设立管理总部，下设研发、生产、销售等不同的职能公司。这就要求跨国公司在考虑组织结构的搭建时综合考虑各种因素，合理运用国家的优惠政策，并且充分利用在避税地成立控股公司等手段，为企业将来降低税负打好基础。

重组并购

跨国公司往往会通过收购国内该行业的龙头企业，迅速的占领国内市场。但在收购过程中，往往由于不了解国内的情况，而导致收购的风险非常大。因此我们建议应当注意以下几点：

1．在决定购买股权时，应聘请专业人员，对欲购股权公司的财务及税务情况进行充分的审查，以了解其是否有重大的涉税风险或债权债务风险；

2．在确定交易方式时，应聘请专业人员进行设计，以采用成本最低（缴税最少）、风险最小的方案。

外籍员工在华个人所得税

外商投资企业中往往有大量的外籍员工，他们来到中国工作会获得较高的工资以及各类津贴。那么外籍人士在中国的个人所得税应该如何缴纳？税负又是多少呢？我国的个人所得税法针对外籍人员制定了专门的条款，根据外籍人员在华居住年限，以及所获得报酬的性质等条件，个人所得税税负都有所不同。需要提醒大家的是，根据2005年新颁布的个人所得税法和实施细则，年所得12万元人民币以上的人员应当自行向税务机关进行申报，外籍人员一般都符合此标准，因此应该引起特别的关注。

转让定价

目前，外商投资企业大量存在着关联交易。尤其是那些采购、销售两头在国外，仅把国内作为生产中心的企业。这些交易往往涉及到转让定价问题。通过转让价格调节企业间的利润，达到控制市场、规避风险及外汇等目的。一般企业转让定价的方法有六种：资金（利息税前、集团避关联）、 商品、劳务（广告、咨询）、管理费用、固定资产租赁、无形资产（品牌、技术）。

转让定价（transfer pricing）主要包括以下几种：

1．利用货物和劳务的转让定价转移应税所得；

2．利用贷款利息的转让定价转移应税所得；

3．利用无形资产的转让定价转移应税所得；

4．利用租用、租赁等的转让定价转移应税所得。

目前我国反避税工作力度加大，针对转让定价的调查呈上升趋势，企业应该高度重视转让定价和预约定价的安排工作，以免给自己造成不必要的损失。

综上所述，外国投资者到中国投资需要综合考虑各方面的因素，而关于“税”这一专业问题，对于投资者和其CFO或财务总监来说，全面、深入掌握其中涉及的种种问题往往是很困难的，聘请专业的咨询机构不失为一种事半功倍的办法。

以下，笔者结合涉及转让定价问题的一个具体案例，与读者共同分享纳税筹划的操作办法。

2005年11月4日，国内最大皮草生产合资企业面临增资问题。

该企业是合资生产型企业，1995年成立，享受两免三减优惠政策，每年流水5亿美元，原材料全部从澳洲进口，在国内加工，全部销往澳洲、美洲和欧洲，是典型的“两头在外”企业。减免期过后，税务局采取反避税措施防止企业通过关联交易转让定价将利润转移国外，于是通过预约定价安排（APA）将企业利润率定为4%，今后每年企业所得税约5000万元。

企业注册资金5000万元，两个股东分别为董事长个人和澳洲销售公司，企业需要增资到1.5亿元。这一信息简直是“一石激起千层浪”：该企业所在城市的市长得知这一情况后，要求企业在11月30日前完成增资，以便提前完成市里对外招商引资任务；税务局困惑的是企业长期微利，哪来那么多钱增资；公司董事长担心用税后利润增资后要交上千万元的个人所得税……

该企业的CFO将种种棘手的问题简单梳理一下，主要有：

1. 董事长的个人所得税问题；

2. 增资有一部分资金希望通过债转股解决，但其中的税务问题令人担心；

3. 如何加大分配以便多获得再投资退税；

4．采用清算的形式好不好；

5. 股权转让定价产生的税务问题;

6. 外管局对这几种增资方式是否认同；

7. 如果把董事长个人股东换成另外一家外资公司，董事长还能当法定代表人吗？那么，公司的两个外国股东，是属于合资企业还是独资企业；

8. 上述作为新股东的另外一家外资企业注册在哪个国家合适？

因为这家企业的CFO以前在会计师事务所从事过审计工作，虽然不知道如何解决这些税务问题，但深知看似简单的增资如果筹划好可以节省很多税金，于是决定在具体的操作上聘请我们的专业税务师为该企业的税务顾问进行税务筹划。

这家企业刚好达到10年经营期，不然，可能补税。我们通过与税务局和市长沟通，终止了企业的预约定价安排（APA），仅此一项就为企业节省企业所得税上亿元。此外，我们从2005年11月4日开始为该企业服务，由于获得了市长的支持，该企业一切手续在两周内都办理完毕，到2005年11月17日国家税务总局就下达了新的反避税文件国税函[2005]1093号《国家税务总局关于外国投资者再投资退还企业所得税有关问题的通知》，如果企业动作慢了，就可能产生上千万元的损失。

和以前笔者所做过的每一个案例一样，我们通过艰苦调研，出具了几套方案，最后达到了令客户满意的效果：在关税、增值税、企业所得税、个人所得税方面节省了2亿元，等于增资的钱用节省的国家税款就足够了，如果自己直接投资增资，将白白损失2亿元纯利！

见到税务筹划带来的直接利益后，该企业的董事长表示：“我们上市后，每年都要聘请专业税务顾问为我们在内部流程、组织结构、上下游产业链、历史问题、与税务机关沟通、预算、期权设计等问题上为我们把好关！”

以上只是我们10多年来为众多外国企业服务的众多案例中的一个，但我们所做的无数筹划案例无不给我们如下两点重要启示：

1．筹划动作要快：反避税措施会越来越多、越来越严，如果动作慢，可能来不及实施，要给实施留下充足时间；

2．筹划工作要早：很多增资企业连工商登记都已变更完毕，才来考虑个人所得税问题，除非当地还有一些特殊政策，否则很难解决，因此筹划工作一定要早。

关于这家企业的组织结构改进和作为新股东的另外一家外资企业注册在哪个避税地国家合适的问题，笔者将在今后的文章中进行系统分析。

（作者为中煜华税务师事务所主任税务师 中国注册税务师 中国人民大学经济学硕士）

第8篇：个人所得税法实施细则范文

[关键词]个税；避税（节税）措施；薪酬方案设计

[中图分类号]F832 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2013）13-0063-02

1 引 言

目前，金融保险业大部分公司（以下简称企业）实行管理人员或是高级管理人员（以下简称职工）年薪制，作为激励企业员工的一种人力资源薪酬体系，其目的就是要通过给职工较高的薪资待遇，充分发挥其自身能力和水平，为企业创造更多的利润。但是，由于个人所得税的存在，职工的部分收入隐性流失，如果薪酬方案设计不好，在同样的收入下，可能一人要多交上万元（甚至更多）的个税。因此，我们有针对性地对职工薪酬进行合法、有效的、具有可操作性的节税筹划设计，以求达到个税税负最小化，税后收入最大化的节税目的。

现将薪酬方案设计的要点（主要在个税节点）介绍如下。

2 从个税税负角度把握薪酬设计方案

2.1 一个好的薪酬方案，应从个税税负角度兼顾成本和所得税角度进行规划设计

设计包含对企业职工的薪酬的支付依据、数额和支付形式；相应的考核标准和具体的奖罚政策；应体现对经营者短期和长期经营效益兼顾的激励效应；个人所得税税负测评及规划等内容。并通过薪酬方案设计一系列合理的、可行的、科学的绩效考核指标，对经营者的绩效进行评价。节税不是逃税，节税要注意的首要前提就是合法，避税必须在法律许可的范围之内进行。

2.2 提高住房公积金缴存比例避税

根据税法的有关规定，单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在城市上一年度职工月平均工资的3倍，具体标准按照各地有关规定执行。在设计薪酬方案时，要尽量将住房公积金比率提高，即职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，但又不超过职工工作地所在城市上一年度职工月平均工资的3倍，可享受住房公积金最大幅度的免税待遇。

2.3 加大工资薪金福利化处置

在满足一定消费需求和目的前提下，把企业支付给个人的一部分收入转换采用提供消费福利服务的形式支付给个人，就成为一种较为有效的规避个税的方法和途径。提高职工实得利益，降低名义工资，包括收入福利化，收入费用化，收入保险化（在税法规定范围内），少缴个税。当然，消费服务应是一种能与企业单位经营活动有联系的服务。否则，可能被税务机关定为企业支付个人的工薪收入。国税函和财税文件针对避税采取了一些反避税措施，例如（财税〔2004〕11号）规定：企业对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织免费旅游活动，应根据所发生的费用全额计入营销人员应税所得，依法征收个人所得税。对企业雇员享受的此类奖励，应与当期的工资薪金所得合并，按“工资薪金所得”计征个人所得税；对于其他人员享受的此类奖励，应作为当期的劳务收入，按“劳务报酬所得”计征个人所得税。采取避税措施时应注意相关个税法规的规定，利用企业进行收入转换的具体做法主要有：

（1）由企业提供低租的住房，而不是支付含有购房费用或房租补贴的高工资。如有可能，可将家具、住宅设施连同房屋一起提供给个人；

（2）由企业提供假期外出学习、培训（但不得通过旅游公司搞免费旅游）；

（3）由企业向职工提供福利设施及服务。如企业职工餐厅，提供免费的医疗保障及文化、教育等服务设施。在职工收入没有增加的情况下，使生活和消费水准得以较大幅度提高，从而减少缴纳个税的义务；

（4）由企业向符合条件的职工提供交通工具、减少工资中的交通补贴；

（5）企业向职工提供公用设施，如职工宿舍、医务室、手机、电脑等；同时还要注意福利费总额的总额，不得超过工资薪金总额的14%，否则，少交了个税，要多交企业所得税的。

2.4 工资薪金费用化处置

选择无明确标准和限额的管理费用，如办公费、交通费、通信费等，将个人收入的一部分费用化，将以造册发放的方式改为报销单据的方式；未超标准据实报销，超过标准只能按标准报销。

积极利用通信费、交通费、差旅费、住宿费发票进行避税。税法规定：凡是以现金形式发放通信补贴、交通费补贴、误餐补贴的，视为工资薪金所得，计入计税基础，计算缴纳个人所得税。凡是根据经济业务发生实质，并取得合法发票实报实销的，属于企业正常经营费用，不需缴纳个人所得税。所以，建议纳税人在报销通信费、交通费、差旅费、住宿费时，应以实际、合法、有效的发票据实列支实报实销，以免误认为补贴性质，在一定程度上收到了避税的效果。

2.5 全年奖金一次性发放

（1）纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴。

（2）先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。

（3）将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按本条第（1）项确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式如下：

第一，当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的适用公式：

应纳税额=当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数；

第二，当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的适用公式为：应纳税额=（雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率-速算扣除数；

第三，在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。

（4）取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。

由上述可知，一次性发放采用的税率较低，但该办法一年只允许采用一次，所以尽可能将年终奖一次性发放，同时要注意下面的无效纳税区间的影响。

2.6 避开年终奖无效纳税区间的节税策略

如果年终奖数额增加到或超过某个临界点时，使得对应的纳税税率提高一档，如从3%提高到10%，随之纳税额也相应地大幅增加，这时会出现一种特别的情况，就是年终奖数额增加“一小步”，纳税额却提高“一大步”、“得不偿税”的情况。

在无效区间内，多发反而少得，例如发放年终奖420000元，个税为103995元，税后316005元，发放年终奖420001元，个税为123245.3元，税后为2967557元，多发1元年终奖，税后少得了192493元，所以选择年终奖筹划时，一方面要避开无效区间，另一方面应尽量选无效区间的起点减去1后的余额作为年终奖最佳金额，如18000元、54000元、108000元等，因为按照这些金额适用税率将较低。

27 用足国家税收政策的节税策略

国家规定的个税税前优惠扣除项目汇集如下：一是独生子女补贴；二是托儿补助费；三是冬季取暖补贴，夏季防暑降温费；四是按国家或地方政府规定的标准缴纳的社保和住房公积金；五是按照国家统一规定发给干部职工的安家费、退职费、退休工资、离休生活补助费等；六是生育妇女按照县级以上人民政府根据国家有关规定制定的生育保险办法，取得的生育津贴、生育医疗费或其他属于生育保险性质的津贴、补贴，免征个人所得税；七是个人与用人单位因解除劳动关系而取得的一次性经济补偿收入，相当于当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分；八是个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾难的地区、贫困地区捐赠的，应纳税所得额30%以内的捐赠额。

上述优惠政策有很大的节税空间，只要是符合国家和当地财税法规规定的名目和额度范围以内的部分，都可以在税前扣除或采取符合规定的发票报销的方式节税。

28 综合考虑企业整体税负

第9篇：个人所得税法实施细则范文

【关键词】电子商务、国际税收、法律

电子商务（electronic commerce ）是指运用电子通讯设备和技术在当事人双方或多方间进行的各种商品、技术和服务交易活动。广义上说，电子商务也包括交易当事方通过电话、电传和传真的通讯方式进行的商贸交易，但狭义或严格意义上的电子商务，是指在机技术广泛基础上通过电子数据交换（EDI）和互联网（internet ）进行的商业交易活动。90年代中期以来，电子信息技术的飞速和国际互联网的普及，为提供了一个前景广阔的全球性的电子虚拟市场，而通过互联网进行的商业交易所具有的直接、快捷和低廉的特点，大大提高了商业活动的效益，使电子商务成为互联网应用的最大热点。正如一位美国学者所说，“在90年代，世界上增长最快的商业中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐渐为人所知的电子空间（Cyberspace）之中。”［1］以直接面对消费者的直销模式而闻名的美国戴尔（Dell ）公司1998年5月的在钱销售额高达500万美元，该公司期望2000年在线销售收入能占总收入的一半，亚马逊公司网上书店的营业收入从 1996 年的1580万美元猛增到1998年的4亿美元。［2］有人预测，到2002年全球通过互联网进行的商业机构之间的营业额将从1997年的780 亿美元增加到8427亿美元。［3］

建立在化的网络技术基础之上的电子商务的迅速发展在为人类带来便捷、效率和财富的同时，也对各国长期以来行之有效的调整传统的商业交易关系的法律制度提出了严重的挑战。目前各国政府有关部门和国际组织正在拟定有关电子商务法律问题的应对之策。本文拟从中国的角度出发，考察分析跨国电子商业交易活动可能对中国现行的国际税收法律制度造成的冲击和。并结合电子商务在中国目前的发展现状和未来趋势，就我国政府在跨国电子商务的国际税收分配问题上应采取的原则立场和相应对策，提出作者的分析意见和建议，以供有关部门并就教于国际法学界同仁。

一、跨国电子商务对传统的国际税收法律制度的挑战

按照大多数学者的理解，调整在各种国际经济交易中产生的跨国所得的税收利益分配关系的国际税收法律制度，系由各国单方面制定的国内所得税法和彼此间签订的双边或多边的国际税收协定两个部分组成。［4］在中国，具体地说， 它主要是由中国政府制定的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称《外资企业所得税法》）和《中国人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）及其实施细则和条例，以及中国政府目前已同57个国家政府签订的有关避免国际重复征税的双边税收协定制度所构成。

与世界各国的所得税制一样，在对非居民的外国企业和个人来源于中国境内的跨国所得的征税问题上，中国现行的国际税收法律制度实行的来源地税收管辖权， 也是建立在纳税人在境内具有某种物理存在 （physical presence）和对有关所得的定性分类的基础之上的。 所谓纳税人在境内的物理存在，是指纳税人本身或其人在中国境内从事活动或在境内设有机构、场所等客观实际情况存在，这类客观情况存在往往构成中国政府对非居民纳税人来源于境内的营业利润或劳务报酬等跨国所得行使地域税收管辖权的依据。例如，根据《外资企业所得税法》第2条和第4条规定，外国企业在中国境内设立机构、场所，从事生产经营活动的，应就其通过该机构、场所取得的营业利润和其他所得，对中国政府履行纳税义务。这里所称的机构、场所，是指外国企业在中国境内设立的管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采资源的场所、承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业人。［5 ］《个人所得税法》对非居民个人来源于中国境内的有关劳务报酬、投资所得或财产收益的课税，也是以非居民个人在中国境内提供劳务或在境内拥有资本财产等客观事实存在为前提。［6 ］而在中国对外签订的57个双边税收协定中，具有与上述国内所得税法上的机构、场所相类似作用的概念则有“常设机构”和“固定基地”等，它们是此类协定规定的缔约国一方对缔约国另一方居民来源于境内的营业所得和独立劳务所得行使来源地课税权的限制条件。［7］

有关所得的定性分类，则是中国现行所得税法上决定对纳税人适用的何种课税方式和税率征税的重要概念，也关系到税收协定中何种所得课税权冲突协调规则应予适用的重要问题。中国现行的个人所得税实行的是分类所得税制，个人的应税所得共分为11项，不同种类项目的所得适用的费用扣除标准、税率和征税方式亦有所不同。而中国对外签订的避免的双重征税协定，也是针对不同各类性质的跨国所得，分别规定了不同的协调缔约国双方征税权冲突的规则，如对跨国营业所得适用“常设机构原则”，对劳务报酬则分别有所谓“固定基地原则”和“183 天规则”，而对跨国股息、利息和特许权使用等投资所得，则采用税收分享原则。

然而，上述这些适应于传统的商业交易活动课税的法律概念和原则在跨国电子商务这种新兴的交易方式迅速发展的今天，面临着严峻的挑战和问题。跨国电子商务是处在不同国家境内的当事人之间通过电子数据交换或国际互联网进行的商业交易，与传统的商业交易方式相比，它具有直接性或称为非中介化（disintermediation）的特点， 尤其是在线交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同国家境内的买卖双方直接在计算机上通过互联网进行购价谈判、订货、交货和付款等交易行为，数据化商品的存在和便捷低廉的通讯成本，使得传统的通过在东道国境内设立营业机构、场所或委托营业人来开展业务活动的方式失去了存在的意义和价值。随着数字经济的发展和跨国在线交易额的不断提高，在对非居民的跨国营业所得或劳务报酬的课税问题上，继续坚持以非居民在境内设有固定的机构、场所或营业人之类的物理存在标志，作为行使来源地征税权的前提条件或依据的国家，显然其所能参与分配的国际税收利益的份额比例将会日趋减少降低。象中国这样一类的实际更多地处于电子商务净进口国地位的国家，更应认真考虑这个问题。

其次，跨国电子商务的另一特点是模糊了销售利润、劳务报酬和特许权使用费等各种所得的区别界限。由于现代信息通讯技术发展，象书籍、报刊、音像制品等各种有形商品和计算机软件、专有技术等无形商品，以及各种咨询服务，都可以通过数据化处理而直接经过互联网传送，传统的按照交易标的性质和交易活动形式来划分区别交易所得性质的税法规则，对网上交易的数字化产品和服务难以适用。例如，目前计算机软件公司通过互联网与客户之间大量进行的计算机软件交易，客户为此而支付的软件价款对软件公司而言究竟是货物销售利润还是特许权使用费性质所得？这两者之间界限并不清楚。而B 国的某出版商以计算机在线服务方式向在A国的某客户提供电子书刊或产品， 客户可以通过计算机随时浏览或下载其所需要或喜欢的文章资料或乐曲。出版商因此而获得的所得。即可以算作销货收入，也可理解为是劳务报酬。还可能被认定为特许权使用费收益。由于通过电子商业交易产生的所得的定性分类的困难，在中国个人所得税现行的分类所得税制下应适用何种税率和课税方式进行课税就成为问题，有关所得的支付人是否应依照税法的规定在支付时履行源泉扣缴所得税的法律义务，也变得难以确定。而在税收协定的执行方面，对有关所得的定性识别差异还会引起跨国纳税人与缔约国税务机关或缔约国双方税务主管当局之间在适用协定条款上的分歧争议。

与电子商务交易所得的定性识别困难密切关联的另一个问题，是传统的所得来源地识别标准的适用困难。所得来源地的识别是关系到征税国能否对非居民的跨国所得主张行使来源地税收管辖权的重要问题，各国所得税法上对不同种类性质的所得，都确定了不同的所得来源地判定规则。这些在所得税法的长期实践中形成的所得来源地判定规则多是以纳税人的经济活动的某种客观的地域标志作为有关所得来源地的识别标志，如表示营业利润来源地的地域标志有营业机构所在地、交货地、合同签订地等、表示劳务报酬来源标志的则有劳务履行地或劳务报酬的支付地等。由于前述跨国电子商业交易产生的所得的定性识别困难，究应适用何种所得来源地识别规则亦成为问题。另外，即使有关所得的定性归类不成问题， 由于电子商务交易活动是在虚拟的电子空间（virtualcyberspace）中进行的，要适用传统的某种客观外在的地域标志来确定有关所得的来源地，在某些情况下也同样存在问题。例如，随着电子传感器和视频会议技术的应用，今天一个在A 国居住的医生可以通过互联网对身在B国的患者进行诊断和服务， 而这种服务的履行地何在则难以确定。

二、跨国电子商务课税的政策选择

跨国电子商务交易对各国传统的所得税制度和各国相互间通过税收协定确定的国际税收协调制度提出的挑战和问题，已经引起了国际税法学界和各国政府以及有关国际组织的广泛重视，税法学者和有关政府部门正在积极探讨研究解决问题的对策方案。1996年11月美国财政部税收政策办公室了题为 《全球电子商务对税收政策的影响》 的报告，1997年8 月，澳大利亚政府税务办公室也发表了其电子商务课题组关于电子商务对税收征管影响的研究报告《税收和国际互联网》，此后，日本、加拿大、荷兰、新西兰等国的财政部门也先后公布了它们各自就电子商务的税收问题的研究报告。经合组织分别于1997年11月在芬兰的土库和1998年10月在加拿大渥太华召开了协调各成员国有关电子商务经济政策的部长级会议， 并在渥太华会议上通过了经合组织税务委员会 （CFA）提交的《电子商务的税收框架条件》报告。国际税法界、 有关国家政府部门和国际组织的研究报告，在分析电子商务活动对传统的国际税收法律制度产生的问题和影响的同时，也对如何解决这些问题提出了初步的政策建议。尽管这些建议策略还远非最终的政策决定，但其中反映的政策倾向和举措思路却值得我们重视和认真研究。

在解决跨国电子商务课税问题的对策讨论过程中，鉴于现行的国际税法制度中的许多传统的概念、规则和原则难以适应电子商业交易的特点，国际税法学界的一些人主张实行激进的或革命性的改革方案，即建议在所得税、增值税之外，针对电子商务开征新的税种，通过这类新的特别税的征收来解决电子商务活动的国内和国际税收分配问题。例如，加拿大税法学者阿瑟科德尔（Arthur J.Cordell）和荷兰学者路休特（Lue.Suete ）等人建议以在互联网上传输的和由网络用户接收到的计算机数据信息单位“比特”（bit，即binary digit的缩写）的数量为课税依据征收一种比特税，是这类主张激进的改革方案的典型代表。（注：除比特税外，税法学界还有一些人主张对电子商务另行课征交易税（transaction tax）、电讯税（telecoms tax ）和个人计算机税（PCtax）等新税种。参见洛克希内肯斯：《为21 世纪国际电子商务的来源地国征税寻找管辖权依据》，载《国际税收》（版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193页。 ）这种比特税完全突破了所得税和增值税的理念框架，它以互联网上唯一可以准确计量的数据信息流量为课税对象，固然能够适应电子商务的技术特点，但它的缺陷首先在于使网络通讯这一新的媒介承受额外的税负，造成电子商务与传统商务之间的税收差别待遇，从而可能阻碍互联网和电子商务的发展和效益的充分发挥。其次，无论比特和字节（byte）传递的信息的价值如何，但它以本身作为一种电子数据流量并不象收入或消费额那样代表或反映纳税人的所得、财富或经济负担能力，并不构成国民收入再分配的良好基础。换言之，互联网用户接收到的数据流量的多少，并不能代表其收益价值或财富数额的大小，以此作为课税对象标准，不能体现量能课税、合理负担的原则。

由于针对电子商务的特点另行开征新的税种存在着上述这样一些问题，美国、加拿大和荷兰等国对类似比特税这样的激进的政策方案持明确的否定态度。美国总统办公室的公报声明：“对互联网商务美国认为不应课征新的税收。”［8］美国财政部税收政策办公室认为， “税收中性原则排除了对电子交易开征新税或补充性税收，而要求税收制度对相似的所得同等地加以处理，不管所得是通过电子手段或现有的商业渠道取得的。”［9］欧洲委员会（European Commission）也否定了对电子商务开征比特税这样的方案。但象澳大利业这样的一些尚属于电子商务净进口国地位的发达国家，目前尚未明确表示不考虑这类设置新税或补充性税收方案的可能性。作为协调发达国家经济政策的机构的经合组织也没有明确否定开征新税的方案，在1998年10月渥太华会议上通过的经合组织税务委员会报告《电子商务的税收框架条件》只是认为，各国税务当局制定与电子商务有关的新的行政或立法措施、或对现行措施的改变，不应对电子商务施加歧视性税收待遇。［10］而且，经合组织税务委员会一直还在积极研究有关互联网是否能为各国政府开辟可以利用的新税基问题。［11］我们认为，目前电子商务技术还处在不断发展成熟的阶段，在人们还未能妥善研究解决传统的税收法律概念规则用于电子商务课税困难的办法之前，断然将这类对电子商务开征新税或附加税的建议方案打入冷宫，也有失简单草率。

与上述激进的政策方案相反，美国政府在解决电子商务国际税收问题上则明显表现了保守性的政策倾向，主张在继续保留传统的税收管辖权规则和概念的基础上，通过对现行的有关税收规则和概念的重新解释或技术调整，以适应于对电子商务课税的需要。美国在阐述它的这种政策主张的理由时认为，现行的这些传统的税收管辖权规则和法律概念已经为各国的有关税法和税收协定所广泛接受和取得共识，而且经过数十年来的国际税收实践证明它们是行之有效的，人们不应轻易地放弃国际税收中的这一宝贵遗产。现行的有关原则、规则和概念虽然面临着电子商务的挑战，但它们仍有足够的比表面看来更多的弹性可以解决适用的问题。［12］美国的这种政策主张，也得到了其它一些发达国家的赞同。加拿大财政部长的电子商务顾问委员会提出的《电子商务和加拿大的税收征管》咨询报告也认为，鉴于这些（传统的）概念已经长期存在和众所周知，并且在实践中证明了它们的作用，在人们选择其它的或新的概念之前，应该优先考虑这些传统概念对电子商务的可适用性。［13］

美国之所以极力主张上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣称的珍惜长期以来各国在国际税收实践中形成一致的法律文化遗产的动机，而是背后有其更为深刻的经济利益原因。凭借雄厚先进的电讯技术优势，美国在国际电子商务方面目前在国际上实际处于最大的净出口国地位，其国内各种规模的电脑软件公司每年通过网络交易获取丰厚的海外利润。由于本文前述现行的国际税收管辖权概念规则适用于跨国电子商业交易所得课税的困难，在这个问题上坚持这些传统的法律概念和规则应尽可能地保留继续适用于对电子商务活动的课税，显然将会在更大程度上和范围内限制那些电子商务净进口国对非居民的跨国电子商务交易利润的征税权，并使作为居住国的电子商务净出口国在国际税收权益分配上获得更大的利益份额。从美国财政部税收政策办公室发表的报告《全球电子商务对税收政策的影响》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美国主张这种保守性的政策方案背后所隐藏的尽量扩大居住国对跨国电子商务所得的征税权的利益动机：

“新通讯技术及电子商务的发展可能要求给予居民税收管辖权原则以更高的重视。在网络空间中，即使可能的话，也难以适用传统的来源概念将某一所得项目与特定的地理位置联系起来。所以，来源地征税可能失去其理论基础并因电子商务的出现而变得陈旧过时。……在传统的所得来源概念已难以有效适用的情况下，纳税人的居民身份最可能成为确认创造所得的经济活动的发生地国及该国对该所得有权优先征税的。……因此，美国的税收政策已经认识到，由于传统的来源规则失去其重要性，居民税收管辖可跟进并取代它们的地位。这一趋势将因电子商务的发展而加速增长，因为在电子商务中居民税收管辖原则也扮演着重要角色。”［14］

目前美国政府正努力利用各种不同的国际场合宣扬扩大它所主张的保守性的政策方案的影响，同时也在组织力量抓紧研究传统的国际税收管辖概念规则适用于电子商务课税所需要解决的重新解释和技术调整问题。美国的政策主张能否得到国际社会的接受，尤其是广大的电子商务净进口国的认可，关键的问题在于这种对传统的概念规则的所作的重新解释和技术调整的结果，能否实现在跨国电子商务所得上的国际税收权益分配的公平合理。然而，就美国财政部和经合组织税务委员会在这方面所作的初步努力的情况来看，如对服务所得、特许权使用费和计算机软件交易所得的定性分类的建议性规定，以及经合组织范本第5 条关于常设机构概念注释的修改建议的内容，距离上述目标仍有较大的差距，如何有效防范纳税人人为操纵转移电子商务交易的许多技术难题尚未得到克服。

三、我国在跨国电子商务国际税收分配问题上的对策建议

中国作为发展中国家，信息产业的起步时间较晚，网络基础设施建设还比较缓慢和滞后。目前，国内已建成的网络由于技术质量和安全问题，距离电子商务交易的要求还有较大差距。确切地说来，国内企业界对Internet的应用，现阶段主要还处在信息阶段，即利用网络商情信息和进行广告宣传，真正通过网络完成交易洽谈、订货、交货和款项支付整个商业交易流程的数量还较小。严格意义上的电子商务在我国目前尚处在萌芽阶段。

但是，电子商务在我国目前的发展现状并不意味着跨国电子商务引起的国际税收法律问题对我们来说还是一个遥远的问题。首先，应该清楚地看到随着信息技术的不断进步发展，尤其是网络通讯的安全技术和网上支付技术的完善成熟和互联网的覆盖面迅速扩大，在经济全球化数据化的发展趋势影响推动之下，互联网电子商务在中国今后几年内必然也和发达国家一样获得飞速的发展，国际电子商业交易额在中国的进出口贸易总额中所占的比重将会迅速提高。如果我们不是尽早地重视和研究解决电子商务的国际税收分配问题的策略措施，政府将面临着贸易额增长而税基萎缩、财政收入流失的危险。其次。更为紧要的是国际社会正在酝酿讨论跨国电子商务课税的国际规则。以美国为首的少数信息产业发达国家正利用它们在经合组织和WTO中的地位和影响， 积极推动和先声夺人以求形成一套有利于维护和扩大其权益的国际税收分配规则。在这种情势下，中国和其它发展中国家更应加紧对解决电子商务的各种税收问题的策略研究，并在此基础上积极参与国际社会制定新的信息国际税收规则的活动，才能促进国际社会形成公平合理的电子商务税收制度，而不致于落后和被动接受不合理的既定国际规则。

在研究和制定关于跨国电子商务所得的税收政策方面，笔者认为，首先应该从我国的国情实际出发，考虑到电子商务目前在国内的发展现状和未来趋势，建设社会主义市场经济目标，以及在这方面达成国际共识和协调一致的必要性等因素，妥善地处理好维护国家在跨国电子商务活动中的税收权益、实现公平竞争的市场经济秩序和扶植鼓励国内信息产业发展的政策关系。应该看到，由于国内信息产业和技术基础相对落后和薄弱，我国目前和今后相当长的一个时期内仍将实际处于电子商务净进口国的地位。因此，在跨国电子商务所得的国际税收分配问题上。继续坚持强调电子商务净进口国的收入来源地税收管辖权，应该成为我们政策的基本的出发点，这也符合广大的发展中国家的利益。

同时，建立发展公平竞争的社会主义市场经济秩序，要求我们在电子商务的税收政策上应注意贯彻体现税收中性原则。从企业经营角度讲，电子商务与传统的商业交易活动的差别，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所谓间接的电子商务（亦称离线交易off—line ）方式，与传统的交易方式并没有本质的区别。因此，对电子商务交易的课税，既不应采取歧视性的税收政策措施，也不宜宽泛地给予减免税这样的直接税收优惠刺激，两者都会人为地扭曲正常的经济活动。虽然电子商务在我国的起步较晚，对这种利用现代高技术，能充分发挥社会资源共享和节约成本的交易方式，政府应当予以积极鼓励扶植。但笔者认为采用直接税收优惠的方法并非有效的良策。要认识到现阶段国内电子商务尚不发达的症结原因，主要在于网络基础设施建设薄弱；政府对网络通讯的规划管理和制度建设跟不上，尤其是对网上交易中出现的各种侵犯知识产权现象不能及时准确地予以制裁；网上交易的安全保密和支付技术还有待发展完善等。政府的鼓励扶植应落实在增加网络基础设施的建设投入，加强对电子商务发展的宏观规划、协调组织，抓紧制定和完善相关的法律法规、支付认证技术标准和安全管理制度，采取措施促进企业的计算机应用水平和网络意识的提高，这样才能真正收到实效。

基于上述国情实际和政策层面的考虑，在解决现行的国内所得税法和双边税收协定中有关传统的法律概念和规则适用于跨国电子商务所得课税问题的具体策略上，笔者以为我们应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定的或有形的物理存在，作为行使来源地税收管辖权前提的观念，寻求更能在网络数字信息经济时代条件下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连结因素，而不宜试图在传统的那些固定、有形的物理存在的概念框架内搜索电子商业交易存在的标记。只有循着这样一条思路，才能找到公平合理地协调解决居住国和来源地国在跨国电子商务所得上的税收权益分配问题的方案。因为跨国电子商务是在虚拟的电子空间市场进行的，局限于在传统的固定或有形的物理存在概念标准内寻找来源国对跨国电子商务所得的课税连结因素，其结果只能是使来源国对跨国电子商务所得的征税权在很大程度上受到限制，无法达到国际税收权益分配的公平均衡。这一点从最近经合组织税务委员会第1 工作小组提出的关于范本第5条注释的修订草案的内容可以清楚看出。（注：根据这一修订草案，在跨国电子商业交易方式下，非居民只有在来源国拥有专用的服务器，并通过在该服务器上维持的网址从事实质性的营业活动，才可能构成常设机构存在。非居民利用网络服务供应商提供的服务器设置网址进行在线销售，并不构成在来源国设有常设机构。见经合组织税务委员会：《电子商务环境下常设机构概念的适用：经合组织税收协定范本第5条注释的修订说明》，1999年10月，见oecd.org.））

应该看到，现行国际税法制度中采用的常设机构，固定基地这类物理概念，是适应传统的商业交易交式下确定来源国对非居民的跨国所得行使课税权的需要和合理性而形成发展起来的，它们在国际税法上存在的意义和作用在于标示非居民的经济活动与来源国存在着持续的而非偶然的、实质性的而非辅的经济联系。在跨国电子商业交易方式下，由于这类固定的、有形的物理标志已失去存在的价值，非居民与来源国的经常性和实质性的经济联系应该从其在来源国境内开设的网址所具有的功能作用，以及非居民通过这种网址实际从事的活动性质、交易的数量规模以及时间等因素综合来判断。如果非居民在来源国设置的网址具备履行完整的网上交易功能，而且经常利用这样的网址进行了实质性的交易而非仅只是辅和准备性的活动（这方面的情况可以通过支付体系进行稽查、追踪和监控），则可认定非居民与来源国构成经常的实质性的经济联系，来源国有权对其电了商务交易所得征税。

因此，为适应今后跨国电子商务交易不断增长的国际经济形势下维护中国对非居民来源于境内所得的征税权益需要，现行国内外资企业所得税法中有关外国企业在境内设有机构、场所的概念用语，应作出相应的修改，采用如在境内实际从事工商经营活动这类较为抽象的用语，并在实施细则中具体明确其内涵包括非居民通过互联网网址在境内销售商品和提供劳务情形。同时在参考借鉴有关国家的立法实践，明确电子商业交易方式下销售利润、劳务报酬和特许权使用费的定性分类标准界限。在加强对电子商务税收征管法律问题研究的基础上，我国政府应积极参与有关国际组织目前正在进行的研究拟订电子商务国际税收规则的工作，在有关税收协定中常设机构、固定基地的概念内涵解释，跨国电子商业交易所得的征税权分配问题上，坚持反映处于电子商务净进口国地位的广大发展中国家的利益和意愿，努力争取形成有利于维护发展中国家税收权益的电子商务国际税收新规则。【】

［1］赛格勒.空间：国际税收概念的最后界限［J］.国际税收月刊：版，1996，（8）：1.

［2］北京君思电子商务中心.电子商务知识［EB／OL］.juns.com.cn.

［3］王健.电子商务知识讲座［J］.国际贸易，1999，（1 ）：62.

［4］部高等教育司.国际法：第八章［M］.出版社，1999.361—362.

［5］ 中华人民共和国外商投资和外国企业所得税法实施细则：第3条第2款，第4条［S］.

［6］中华人民共和国个人所得税法实施条例：第5条［S］.

［7］ 中华人民共和国和日本国政府关于所得避免双重征税与防止偷漏税的协定：第5条，第7条，第14条［S］.

［8］［11］洛克希内肯斯.增值税和所得税的属地概念适用于国际电子商务的挑战［J］.国际税收（英文版）：第26卷，1998，（2 ）：69.

［9］［12］［14］美国财政部税收政策办公室.全球电子商务对税收政策的［J］.国际税收（英文版）：第25卷，1997，（4）：160、160、159.