税制设计的基本要素精选(九篇)
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第1篇：税制设计的基本要素范文
[关键词]发展视野；房产税改革；优化路径
[中图分类号]F812.0 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2014）27-0111-04
1 上海房产税改革试点的效果描述及评析
1.1 上海房产税改革试点的效果描述
上海自2011年1月正式启动房产税改革试点，至今已3年有余。相关数据显示，房产税改革试点在税收筹集功能和市场调节功能上发挥作用并不显著。
在税收筹集方面，2011年上海市征收房产税73.66亿元，同比增加18.2%；房产税在地方税收的占比为2.3%；2012年共征得房产税92.56亿元，同比增加25.6%，房产税占地方税收的2.7%；2013年实现房产税收入93.05亿元，同比增加0.5%，房产税占地方税收2.5%。从以上数据分析中可以看出，改革试点以来上海房产税收入并未大幅上升，其在地方税收中的比重依然过低，在增加上海市财政收入上收效甚微。
在房地产市场调控方面，房产税的开征并未对上海市房价产生实质性影响。从图1中可见，2011年1月至2012年1月，其间房价涨幅整体有所收窄，2011年第四季度出现房价环比下降的趋势，而之后却调整向上，且2013年价格涨幅明显。由此可以说明，房产税的开征初期影响了人们购房的心理预期，在其他相关调控政策的配合下，一定程度上对房价产生了抑制作用。但长期来说，房产税并不能起到明显降低房价的作用，房产税对楼市的调控并未取得很好的效果。
1.2 上海房产税改革试点的效果评析
由上节房产税试点效果描述可知，上海的房产税试点初期对房地产市场造成了一定的影响，房价曾出现短时间的轻微下降，这主要是由于房产税的征收对购房者的心理预期产生一定的影响，但长远来看房产税并不能抑制房价上涨。在财政收入方面，上海试点征收的房产税对财政贡献力度仍非常小。其原因主要有以下几个方面：
（1）试点方案中税率为0.4%和0.6%两档差别税率。若应税住房每平方米市场交易价格低于本市上年度新建商品住房平均销售价格2倍（含2倍）的，税率暂减为0.4%，否则按0.6%征收。而国际上房产税税率基本在l%左右。在房产税起步阶段，这两档较低税率具有一定的合理性，可以培养纳税人意识，提高纳税遵从水平，减少改革阻力。如果税率过高，考虑到综合的土地产出，可能会使地方的总体收入受到影响。但是随着改革的推进，这两档税率显然过低，对达到改革目标、增加地方财政收入、调节收入分配等产生不利影响。
（2）计税依据不合理。试点方案是按应税住房的市场交易价格作为计税依据的，这与试点初期房地产评估的基础设施不到位以及房产税税收征管水平有限有关。房产税作为一种财产税，应该以定期的评估价值作为计税依据，如此一来才能正确地反应房地产的价值变化情况，体现房产税的受益性和量能负担原则。而以交易价格作为计税依据，使房产税有“住房消费特别税”的错误导向，不能正确反映房产税的政策导向和调控功能。在房产税的下一步改革中，应加强房地产信息联网和评估配套系统的建设，为房产税的健全完善提供技术支持和保障。
（3）征收过程重增量轻存量。这在改革起步阶段具有一定的合理性，因为若把存量房也纳入课税范围，会造成税收的“纵向不公平”，原来没有收，现在却收了，带来了试点推进的压力，违反了“先易后难，先增后存”的改革原则。但是根据房产税是受益税的原理，不论增量房还是存量房，都因政府公共服务和基础设施的改善得到价值提升，都应为政府的公共投入“买单”，否则会造成同房不同税的“横向不公平”。另外，上海已经进入后城市化阶段，城市化水平趋于稳定，产业结构向服务化、金融化方向迈进，增量房趋于减少，只对增量房征房产税也不符合上海城市化发展趋势和产业结构转换步伐。
1.2.2 房产税功能定位有偏差
由于2008年全球金融危机后，中央政府启动“4万亿投资、10万亿贷款”的刺激性政策，使房价在2009―2010年一飞冲天，中央政府对楼市的“限购”、“限贷”行政性调控手段引起各方争议而且效果不彰，在此背景下，中央在上海和重庆两地进行房产税改革试点，以期利用房产税这一市场化调控手段取得阶段性成果。但是，房产税作为房地产税收体系中的单一税种，自身调控能力有限，若将其定位为打压房价、调控房地产市场的“利器”，显然有失偏颇。房产税只有通过与土地、信贷等其他调控政策的协调配合，才能发挥其政策导向功能和调节功能，单兵突进不可取。
房产税主要的和基本的功能应该定位于为地方政府广开税源，增加地方财政收入。在不影响房地产综合产出的前提下，通过一系列的改革和过渡，逐步降低地方政府对土地出让金的严重依赖，使土地财政中预算内的税收比重增加，预算外的租费比例下降，优化和完善地方土地财政，使土地财政更加可持续，为地方经济社会发展服务。只有正确地定位房产税的基本功能，才能发挥房产税合理调节居民收入分配，正确引导住房消费，有效配置房地产资源的其他派生功能。
2 上海房产税进一步改革的优化路径
房产税改革是一项系统工程，涉及方方面面的条件约束和条条块块的利益樊篱。在房地产保有环节单独引进一项新税种而不对现行相关的税费体系和制度进行改革，房产税改革是难以成功的。因此，笔者认为上海房产税的下一步改革应构建以房产税为核心的房地产税费体系，明确改革的路线图和时间表，分步骤、分阶段实施，先增量后存量，先易后难，稳步实施，循序渐进，逐步到位。优化房地产税收结构，均衡房地产税负在开发、流转、保有各环节的分布；合理设计房产税税制基本要素，使房产税从增量房为主过渡到“增存并重”，最终达到存量房为主；清理不必要的收费项目，打包征收、立税清费；逐步把房产税培育为地方收入支柱，降低政府对土地出让金的严重依赖，优化土地财政。
2.1 完善税收结构，均衡税负分布，稳定和优化房地产税负
房地产税负在开发、流转、持有环节的分布存在畸轻畸重的不合理局面。由图2可看出，房地产开发、流转环节税目多、税负重，保有环节税负偏低。由图3可知，房地产保有环节的城镇土地使用税和房产税占比很低，两者之和仅占上海税收收入的3.5%左右。而房地产开发流转环节的土地增值税、契税、耕地占用税三者之和的占比就达11%左右，尚未考虑与房地产有关的营业税、所得税等其他税收。为此，就需要在保持房地产总税负相对稳定的前提条件下，一方面完善税收结构，适当归并开发、流转环节功能相同或相似的税目，减少重复征税情况，降低开发流转环节的税负。另一方面增加保有环节的税负，逐步提高房产税的税率和覆盖面，同时在论证充分的基础上把开发流转环节的部分税负后移至保有环节。通过对房地产税制的结构性调整，使税负在各环节均衡分布，正确合理地发挥房地产税收筹集财政资金和调节房地产市场的功能和作用。
2.2 合理设计房产税税制基本要素，实现房产税向存量房的逐步过渡
针对上文提到的税制要素设计问题，应进行修正和完善。一是要逐步提高房产税的税率，并实行档次更多的差别化累进税率，真正体现房产税调节房地产财富的功能。二是要以房地产评估价值作为房产税的计税依据，这就需要房地产评估等相关配套改革的跟进。三是按照应税住房的套内面积进行计征和减免，因为不同类型房产的得房率有差异，按照套内面积计算更符合集约节约土地资源的原则。四是在现行对增量房征收房产税的基础上，扩大增量房的征税范围，并在条件成熟时逐步扩大到对存量房开征。这就需要不断完善上海的个人住房信息系统，区分每年的新增住房和以往的存量房，逐步加强对存量房征收房产税，设置5到10年的过渡期，实现“5年启动，10年并轨”，实现增量房和存量房双管齐下，最终以存量房为主。
2.3 清理不必要的收费项目，打包征收、立税清费
在房地产的开发环节存在大量的行政事业性收费和行政审批项目，这在无形中延长了房地产开发周期，增加了开发商以交易成本。可以将涉房涉地的各项收费统一打包，设立一个地方政府专属的“配套税”，政府对外只安排一个窗口，开发商只对这一个政府窗口上缴“配套税”。开发商缴纳这一“配套税”后，即可进入正常的审核阶段。同时，把房地产开发环节的所有技术标准前置，技术指标在审核设计施工图的时候审核，审核通过之后开发商按照这个图施工；在项目竣工验收阶段，地方政府指派专门的住房服务机构组建一个验收平台去统一验收，而不需要开发商接受各个部门的各自验收。这样可以对审批事项进行标准化管理，最大限度整合分散在不同政府部门的相同或相近职能，努力解决政府职能交叉错位问题。通过简化合并开发环节的行政审批事项，压缩审批流程和时间，降低交易成本和时间成本。房地产开发商在开发阶段自始至终只与一个政府窗口打交道，房地产生产周期大大缩减，房地产企业对市场情况的变化反应更加灵敏，使市场的供求机制和价格信号发挥更好的作用，市场中的供需缺口有效弥补。另外，把预算外的行政事业性收费规划为预算内的配套税，提高了政府的预算透明度和服务效率，在一定程度上实现了政府职能的转变。同时降低了开发商对政府相关部门的寻租空间。通过“配套税”的改革，使开发阶段的税制结构更加合理，税负有所降低。
在时机成熟时，比如说5～10年之后，把“配套税”打包进入保有环节的房产税，形成新的房产税，对于此时的房产税，实行“新老划断”，先只针对增量房征收，存量房依旧征收原有的房产税，体现“纵向公平税负”的原则。过一段时间后，比如说10～15年之后，对存量房也征收房地产税，实现房产税的“增存并轨”。
2.4 培育房产税，完善地方税体系，降低政府对土地出让金的依赖
从1998年住房市场化改革以来，上海房地产市场得到了迅猛的发展，土地价格亦水涨船高，与此同时，土地出让金越来越成为上海市政府重要的财政收入来源，其占财政的比例日益提高，土地出让金俨然成了政府的“第二财政”。由于土地财政已经成为财政收入的支柱，导致了政府为了增加财政收入，盲目进行征地拆迁，从而引发社会矛盾，不利于构建和谐社会，严重影响社会的稳定团结。另外一个值得考虑的问题是，上海市本身就存在人多地少，土地资源稀缺性要比其他地方更为严重的问题。从长远来看，城市的扩张必然会导致土地资源越来越少，土地出让金也将随之日益减少，现有的土地财政模式缺乏可持续性，会给未来的上海市财政收入政策带来较大的潜在危机。因此，政府应当考虑减少对土地财政的过度依赖，如下表所示。
从上表可以看出，上海政府对土地出让金依赖过大，有些年份甚至占到财政收入的50%以上，是典型的土地财政。
此外，上海已经全面启动了“营改增”的结构性减税改革，营业税作为上海市主体税种的地位将随着改革的深入有所动摇，地方主体税种重构以及地方税体系完善的重任有可能落在房产税的身上，这也在一定程度上倒逼房产税的进一步改革，使房产税改革与其他财税体制改革协调共进。
房产税具有税基稳定、透明度高、受益性明显和可持续性等优点，在西方发达国家地方政府收入中占很大比重，是主要财源之一。因此，上海可以在试点的基础上加大房产税改革力度，积极稳妥地先行先试，逐步把房产税培育为主体税源，完善地方税体系，降低政府对土地出让金的严重依赖。至于如何把房产税培育为地方政府的主要收入来源，还有待进一步地探索和研究。可以对房产税全面铺开做一个简单的测算。以2012年为例，假设对增量房全部以1%的税率征收房产税，2012年上海住宅商品房销售额为2209亿元，则增量房的房产税为22.09亿元。对全部存量房的拟定税率为0.8%，2012年，上海住宅存量5.6亿平方米，评估均价为13000元/平方米，税率为1%，则征收房产税为582.4亿元，增量房房产税和存量房房产税总计604.49亿元，占地方财政收入的14.7%，数量已经相当可观。可以预见，随着存量房的保有量逐渐增加，房产税会水涨船高。
此外，可以考虑将土地出让金逐步打包进入房产税。据有关研究表明，在现有政策体制格局下，土地出让金以占GDP 5%左右的规模较合适也最可持续。而一旦超过这一水平，以土地出让金为主的土地财政就面临不可持续的情况。从上表可以看出，2009年以来上海土地出让金占GDP的比重都高于5%的临界值水平。鉴于此，可以考虑将土地取得环节的土地出让金逐步后置打包进入保有环节的房产税，一方面，降低政府对土地出让金的严重依赖，使土地出让金维持在临界值以内的合理范围内。另一方面，增加房地产保有环节的税负水平，培育房产税，合理化房地产税负在各环节的分布。把预算外的土地出让收入渐进式地转移至预算内的房产税，优化土地财政结构和房地产税制，使土地财政更加可持续。
3 结 论
在总结上海房产税改革试点得失的基础上，把房产税的进一步优化和完善放在房地产税改革的大框架下进行，以房产税的改革作为一项重要抓手，带动房地产其他税种的改革，实现整个房地产税收体系的整合和房地产税制的重塑，为上海房地产市场稳定健康运行提供税收制度保障，为房地产市场长效运行机制的构建奠定税制基础。
参考文献：
[1]唐卓，韩晓琴.房产税试点改革的效应分析及实施建议[J].税收经济研究，2013（2）：20-28.
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第2篇：税制设计的基本要素范文
【关键词】 碳税；开征必要性；税制要素；路径
一、我国碳税政策现状
碳税的开征与全球低碳产业的发展紧密联系。进入后国际金融危机时代，全球主要发达国家大力发展低碳产业，进行再工业化建设。我国发展战略性新兴产业，低碳产业是重要的组成部分。党的十报告中指出，推进生态文明建设，发展低碳产业。低碳产业包括节能环保产业、新能源产业、新材料产业等，以新能源产业和清洁能源产业为基础，是当前我国发展战略性新兴产业的重要内容。低碳产业的发展，离不开碳税政策的激励和支撑。欧盟作为低碳产业发展的政策先行者，已经有多个成员国家开征了碳税。芬兰、挪威、瑞典、丹麦、法国都开征了碳税。碳税开征以化石燃料的含碳量为征税对象，旨在降低二氧化碳排放量，为低碳产业发展提供税收支撑。当前我国还没有开征碳税，也没有征收性质相似的税类。碳税是针对二氧化碳排放所征收的税类。国际上相似的税种，有气候变化税、能源调节税。我国开征的能源调节类税收是燃油消费税、资源税。燃油消费税是针对成品油开征的税收，资源税是针对开采的矿产品征收的税类，这两类税种对降低温室气体排放具有一定作用。但是我国还没有针对二氧化碳排放量所征收的税收。碳税的缺失，造成对高耗能产业的约束力不强，不能有效的控制国内工业的二氧化碳排放量。碳税对我国制造业转型升级的推动力尚未在实际中得以显现。我国对碳税尚处于研究阶段，需要发挥其实际效果。
二、我国碳税征收的必要性
1、开征碳税有利于碳减排目标的实现
我国是发展中国家，是国际温室气体减排的自愿国家。在已有的国际公约当中，只规定了发达国家对温室气体具有减排的义务。但是我国目前已经是全球最大的二氧化碳排放国家，在未来也会成为温室气体的义务减排国家。尽管我国还不用承担碳减排的义务，但是我国已经向国际社会承诺进行碳减排，并达到一定目标。我国政府承诺，2020年单位国内生产总值的二氧化碳排放量，比2005年排放的基准线上，大约减少一半。这个目标比较艰巨，要顺利完成，应当以碳税为支撑。实现碳减排目标，不仅为了兑现对国际社会的承诺，也是实现我国自身转变经济发展方式、节能减排的目标。只有有效控制二氧化碳排放量，才能缓解我国当前环境对经济社会发展的制约，建设资源节约型和环境友好型社会。
2、开征碳税有利于低碳新兴产业的发展
碳税的开征有助于更好的促进低碳产业发展，顺利实现我国产业整体转型。低碳新兴产业以新能源产业、新材料产业为基础，是战略性新兴产业的基石。新能源产业以可再生能源的开发利用为基础，包括太阳能光伏发电产业、风能发电产业、生物质能开发产业等。新材料产业与新能源产业息息相关，新能源产业离不开新材料产业的支撑。新能源材料产业，包括光伏材料、先进结构材料、高性能纤维材料等。碳税的开征，有利于低碳新兴产业的顺利发展，为低碳产业提供良好生存环境。要淘汰我国产业的落后产能，促进高排放、高耗能产业的转型升级，离不开各种财政、税收和金融政策的激励。税收政策能够起到强制性作用，对能源类产业升级发展非常重要。碳税的开征，有利于我国转变产业发展模式，从粗放型产业模式走向集约型模式。碳税是我国低碳产业发展的重要推动力。
三、碳税税制要素的设置
碳税开征涉及到设置税制基本要素，包括计税依据、纳税人、纳税范围、税率、税收归宿、税收使用、税收优惠等。
一是计税依据的确定。国际上一般将二氧化碳排放量作为碳税的征税对象。欧盟已经开征的碳税，计算二氧化碳的估计排放量。由于化石燃料及其二氧化碳排放之间存在一定关联，可以通过对煤炭、石油、天然气等化石燃料使用数额的计算，确定其二氧化碳排放数量。二氧化碳的现实排放量较难测量，可以通过间接计算的方式来确定，这种方式在实际中较为可行。
二是确定碳税的纳税人范围。碳税征税的主要目的是为了降低二氧化碳排放量，促进我国产业结构升级转型。所以在征收碳税之初，应当将碳税的范围限定在第二产业内部，不应当扩大到服务业等其他产业。低碳产业集中在第二产业，集中在战略性新兴产业。生产性企业集中了温室气体的排放，所以应当将第二产业纳入纳税人范围。
三是碳税的纳税范围。碳税的纳税范围规定的比较具体，可以确定为企业生产过程中，通过煤炭、石油、天然气等化石燃料向大气排放的二氧化碳数量。化石燃料是企业排放二氧化碳的主要来源，是碳税的现实征税对象。
四是碳税税率的确定。碳税税率的确定和碳税计税依据息息相关。碳税的计税依据是二氧化碳排放量，所以碳税可以采用从量计征的办法，使用定额税率来确定碳税的税额。碳税税率的确定应当考虑到差异化原则。煤炭、石油、天然气等化石燃料，所含二氧化碳的数量不同，税收数额也应当不同。化石燃料被征收的税种有所不同，所承担的税收负担也不同，在设计碳税税率的时候，应当有所考虑。借鉴国际碳税税率的设计，我国碳税的税率在开征之初，实行从轻征收原则。碳税税率应当控制在5元/吨CO2到10元/吨CO2之间。碳税征收之后，根据征税对产业发展产生的实际效果，再适时调整碳税税率，可以提高，也可以降低。碳税征收数额为化石燃料的CO2排放量和碳税税率的乘积。
五是税收归宿的确定。一个税种的税收归宿，是此税开征的重要组成部分。碳税属于流动性强，且分布不均匀的税种。碳税具备收入再分配效应，能够起到国家对经济的宏观调控作用。鉴于碳税具备的这些特点，应当将碳税划分为中央税，来突出碳税的宏观调控作用。中央财政应发挥碳税的收入调节作用，用以支撑地方低碳产业发展。
六是碳税使用范围。征收碳税的欧盟成员国家，大都将碳税纳入一般的财政预算管理当中。我国也应当在征收碳税之后，将碳税纳入一般财政预算管理，和其他税种一道进行统一管理。碳税作为调节收入分配的税收范畴，还应当考虑碳税和低碳产业发展的关系，将碳税收入作为支撑低碳产业发展的基础之一。一方面可以将碳税收入用于低碳技术研发的财政补贴，以激励低碳技术的不断进步。另一方面可以将碳税收入用于新兴低碳产业的税收优惠。只有将碳税收入和低碳产业相联系，才能发挥碳税的广泛作用。
七是税收优惠的设定。碳税能够激励我国低碳产业的发展，但是由于碳税加重了企业的税收负担，应当有针对性的设定税收优惠，使高碳企业可以顺利转型。我国现有能源类企业是需要转型升级的重点行业，向新能源、清洁能源类低碳企业发展是其转型升级的目标。我国需要改变当前以煤炭为主的能源结构，向太阳能、风能等可再生能源为主发展。对于现有能源类企业转型升级成本较高的，应当给以碳税优惠鼓励，减免一定程度的碳税。对于处于成长阶段的低碳新能源类企业，也应当设置碳税税额优惠政策，以激励低碳能源类企业快速成长。
【参考文献】
[1]托马斯·思德纳.环境与自然资源管理的政策工具[M].上海人民出版社，2005.
[2]崔军.关于我国开征碳税的思考[J].税务研究，2010（1）.
第3篇：税制设计的基本要素范文
一、增值税理论分析
增值税是以纳税人生产经营活动中法定增值额为征税对象征收的税种。实际上，是运用税款抵扣原则，使收入额中已含税的部分或者说以前阶段已纳税的部分，在本阶段不再征税，而只就未征过税的那部分收入额征税。由于这部分未征税的收入额相当于纳税人在本阶段或本环节新创造的价值，所以对这种增值额征收的税称之为增值税。
增值税的最大特点是在就一种商品多次课征中避免重复征税，这一特点适应社会化大生产的需要，在促进生产的专业化和技术协作，保证税负相对公平方面有较大功效。同时增值税还有一些其它优点：（1）增值税采取了道道课税的课征方式，并以各企业新创造的价值为计税依据，可以使各关联企业在纳税上互相监督，减少乃至杜绝偷税漏税。因为上游企业漏税必然使下游企业多纳税，在经济利益原则的驱使下，下游企业必须主动监督上游企业的纳税情况。（2）增值税的课征与商品流转环节相适应，但税收额的大小又不受流转环节的多少的影响。（3）企业的兼并和分解都不影响增值额，可以保证收入的稳定。（4）对于出口需要退税的商品可以实行“零税率”，将商品在国内已缴纳的税收一次全部退还给企业，比退税不彻底的其它流转税更能鼓励外向型经济的发展。
增值税按不同的课税基数分类，可分为：
（一）消费型增值税。即征收增值税时，允许将购置的固定资产价值中所含税金一次性全部扣除。就国民经济整体而言，增值税计税依据仅限于消费资料的价值部分，故称为消费型增值税，这是一种先进而规范的增值税类型，最适宜采用规范的发票扣税法，为欧共体及许多发达国家和发展中国家所采用，是增值税发展的主流。
（二）收入型增值税。即征收增值税时，只允许扣除固定资产折旧中所含的税金。这样，就整个社会来说，课税的依据相当于国民收入，故称为收入型增值税。这种类型，同消费型增值税相似，也允许对生产用的固定资产进行扣除，只是扣除的时间和方法不同，收入型只允许在应纳税的所属期内扣除固定资产的当期折旧中所含的税金，后者是将外购固定资产中所含的税金一次性扣除。这种类型的增值税税基与增值税概念范围正好吻合，从理论上而言，属于一种标准的增值税，但由于固定资产价值的损耗与转移是分期分批进行的，而其价值转移不能获得任何凭证，因此采取这种方法不容易采用规范的发票扣税法，故采用的国家较少，主要有阿根廷、摩洛哥及部分原实行计划经济的中东欧国家。
（三）生产型增值税。即不允许扣除固定资产中所含的税金。这样，就整个社会来说，课税依据既包括消费资料，也包括生产资料，相当于生产的固定资产和各种消费品的生产总值，即课征范围与国内生产总值一致，故称为生产型增值税。由于扣除范围中不包括固定资产，生产型增值税对资本有机构成低的行业或企业和劳动密集型生产有利。因此，在经济不发达的国家（主要指第三世界）一般都选择生产型增值税。
世界上实行增值税的国家普遍实行消费型或收入型增值税，欧共体各国则全面实行消费型增值税。我国增值税属于生产型增值税。
以上各种类型的增值税都有促进投资增加的作用，消费型增值税推进投资增长的作用最大，而且特别有利于促进固定资产的投资，生产型增值税促进投资增长的作用最小，而且仅有利于存货投资的增加。但从对行业投资的刺激上，消费型增值税特别有利于促进资本密集型行业（固定资产投资多）和劳动密集型行业（存货投资多）投资的增长膨胀，生产型增值税仅仅有利于促进劳动密集型行业投资；在经济出现逐步下降的时候，消费型增值税的推进投资的作用，可以起到保护投资，刺激经济增长的作用。在经济增长旺盛的时候，消费型增值税的实施，对投资的促进作用有可能加剧通货膨胀的程度。
理想的增值税征收范围应包括所有创造和实现增值额的领域，要有普遍性，应包括农林牧业、采矿业、制造业、建筑业、能源交通运输业、商业和劳务等各个行业；应该涵盖原材料、制造、批发和零售等全部环节。从各国的实践看，国际上大部分国家实行的增值税是比较彻底的。欧共体国家的增值税征收范围最为广泛，从农产品销售、工业制造，一直到批发、零售和劳务环节。拉美和亚洲实行增值税的国家一般也实行到商品和劳务业，但对劳务多数只是列举项目征收。非洲国家的增值税多数只实行到生产环节。除巴西和阿根廷外，绝大多数发展中国家都对农业不征收增值税。（注释②）
增值税纳税义务人是指依照法律、行政法规规定直接负有纳税义务的单位和个人，也称纳税主体。纳税人是最基本的税制要素之一。为了便于增值税的征收管理并简化计税办法，我国参照国际惯例，将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，划分的基本依据是企业经营规模的大小，会计核算是否健全及能否提供准确的税务资料，而衡量企业经营规模的大小是以年销售额为依据的。对年应纳增值税销售额达到财政部规定标准的企业和企业性单位为增值税一般纳税人，否则为小规模纳税人。为增值税纳税人进行分类的目的是为了配合增值税专用发票的管理。专用发票既是增值税纳税人纳税的依据，也是纳税人据以扣税的凭证。这两类纳税人在税款计算方法、适用税率和管理办法上都有所不同，对一般纳税人实行凭发票扣税的计税方法，对小规模纳税人实行简易征收方法。
二、增值税制度实施现状与存在问题
由于我国还处于经济相对不够发达的阶段，税制的完善与发展也相对落后，尤其是引进增值税制后，由于时间仓促，无论是理论上还是实践上以及理论与实践的结合上，都处于不太成熟、不太完善的境地，因此，有必要对我国增值税现运行状况及存在问题作以简要分析。
（一）我国现行增值税的产生与发展
我国的增值税制度是伴随着我国经济体制的不断改革确立和发展起来的。1979年下半年，我国开始在部分城市进行增值税试点，标志着我国增值税开始进入实践过程。经过试点和广泛征求意见，1984年第二步利改税时正式了建立增值税制度。当时的增值税还不是国际上盛行的真正意义上的增值税，只是有中国特色的“表面化的增值税”。它突破了计划经济体制下统收统支的分配格局，基本上适应了当时的经济发展和体制改革的需要。但它仍存在很多不完善的地方，与发展社会主义市场经济的要求不相适应，其中一个较为严重的问题是：增值额的确定依赖于财务会计制度，造成税基确定的刚性不足，易受侵蚀，破坏了增值税法的严肃性和独立性。因此，为充分发挥增值税在平衡税负、促进公平竞争、组织财政收入和宏观调控中的作用，1987年财政部了《关于完善增值税征税办法的若干规定》，逐步完善了增值税的计税方法。1993年底我国进行了规模宏大的税制改革，了《增值税暂行条例》及实施细则、《增值税专用发票使用规定》，建立起了新的规范化的以增值税为主体的流转税制格局，并于1994年1月1日起正式运行。
考虑到原有税负水平，以及抑制投资过热和国家财政收支等问题，1994年开始实施的增值税采取了生产型增值税，并遵循了普遍征收、中性、简化的原则。征税地点由原来的在极少数地区试点扩展到了全国。征税范围由原来的机器机械和农业机具“二行业”及自行车、缝纫机、电风扇“三大件”扩展到货物的生产、批发、零售、进口四环节及劳务活动中的加工和修理修配。税率设置也趋向合理，只设17%和13%两档税率，除个别情况外，均适用基本税率。
（二）我国增值税实施现状
1、立法精神。1994年实行新的增值税以来，我们的立法精神，是要通过建立规范化的增值税制度来体现遵循国际惯例、简化税制、多环节多次征，且基本维持原有税收规模的原则。完善增值税制，当然应该遵循这一立法精神，尽量与国际惯例接轨，使新的征收制度简便易行，便于操作，且逐步通过完善税制，扩大征税范围和税基规模，实行普遍征收，道道课税。增值税制的改革和完善，必然涉及税制本身的一些政策变化，也涉及征收管理办法的调整。因此，如何摆正和处理好“税收规模”与“税制完善”和“调整税收管理办法”三者之间的主次关系，就成为必须搞清楚的重要问题
2、增值税管理处于计划管理、任务治税现状。
我国实行市场经济时间较短，单纯强调完善税制很难到位，某些方面越“完善”，漏洞越多，越“完善”就越会使原有的税制结构受到严重侵蚀，相互间矛盾重重，影响了增值税制优势的充分发挥。我们目前政策上的某些变化，似乎有“盲目”和“轻率”之嫌，使原有增值税制显得支离破碎，给税政管理带来了一定难度，如各种各样的补充规定、通知，临时性的政策变更和政策优惠等，这种“修修补补”的现象，在征管实践中，加大了执法的随意性，稍不谨慎，不是被纳税人钻了政策的空子，就是被纳税人推上了“被告席”。而某些涉及税法基本要素的政策变更，并不是以法的形式确定下来，其刚性大打折扣。导致类似问题的根源就在于税收的计划体制和“任务治税”，在一定范围内为保任务而违背了增值税的发展变化规律。为什么呢？因为国情就是这样，现实就是如此，当前经济转型过渡时期的条件就是这样。看来实现从“计划治税”到“依法治税”的转变，还有一个渐进的过程。
（三）存在问题
增值税在我国运行10年来，虽然取得了很大成绩，但在推行过程中很多问题还需要完善，特别是在一般纳税人和小规模纳税人方面：
1、一般纳税人管户逐步减少，比重逐年下降，预示着增值税纳税人结构正在发生非正常变化
1994年税制改革后，按照财政部的规定，将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，并对两类纳税人分别实行两种计税办法。据划定初期的测算，一般纳税人占全部纳税人的比重约为20%，但是实现的社会商品零售总额和税收收入却占到80%左右；小规模纳税人占全部纳税人的比重约为80%，但其实现的社会商品零售总额和税收收入仅占20%左右。据此，为了降低税收征管成本，提高行政效率，我们实行了“抓大控小”的税收政策，即只对占约20%比重的一般纳税人实行“生产型”增值税，凭专用发票注明税款进行抵扣的办法，而对占80%比重的小规模纳税人实行简易征收办法，直接对销售额按征收率征收增值税，不得抵扣进项税。
然而，回顾1994年增值税改革以来的情况，我们不难看出，在多年的运行过程中却出现这样一种现象，即增值税的一般纳税人管户逐年递减，占全部纳税人的比重逐年下降。以在河南省经济发展处于中等的焦作市为例，1995—2002年之间一般纳税人数量减少了近50%，占全部纳税人总户数的比重由1995年的19.15%降至2002年的6.05%，下降幅度达13.1%。由此看来，一般纳税人比重日益下降以至到了不足10%的极小地步，同1994年改革后的近20%相比，下降了48%。而小规模纳税人的比重则由80%上升到90%以上，在数量上占有绝对比重。
分析形成这种非正常结构的原因，我认为主要来源于以下三个方面原因：一是经济形势不断发生变化，地区间发展不平衡的局势日益显现，但一般纳税人和小规模纳税人的划分标准，尤其是销售额标准未进行适当调整，使得很大一部分企业，尤其是濒临临界点的企业补排除出一般纳税人之列。二是一般纳税人划分标准带有很大变动性，一些微调政策屡屡推出。在强化一般纳税人管理时，要求对不达销售额的纳税人进行严格清理；在对一般纳税人进行年审时，规定工业和商业一般纳税人的销售额底线；在一般纳税人纳入防伪税控管理后，又推出了销售额不达标准，但是会计核算健全的，不取消一般纳税人资格的规定。由于政策的多变性，使得纳税人想方设法改变身份适应变化了的政策。三是税务机关把取消一般纳税人资格当作对违规企业的惩罚措施来执行，又导致一部分违规企业由一般纳税人成为小规模纳税人。由于上述原因造成增值税在运行过程中呈现出纳税主体结构严重的“主次倒置”状况，而且这种不正常的变化趋势还在延续。
2、两类纳税人税负差异日益扩大。对小规模纳税人的征收率设计，原来就偏高一些。当时的想法可能是有利于促使它们健全会计核算，以便纳入到增值税的链条机制中来。随着市场经济的发育，买方市场的开始形成，平均利润率的降低，一般纳税人的税负可以随着增值率下降而下降，但小规模纳税人的征收率已固定，与其利润率升降无关，因而两类纳税人之间税负差异日益扩大。
3、现行增值税的反思
（1）增值税的纳税主体应是一般纳税人而不是小规模纳税人。现行增值税是税制改革后流转税的核心税种，从加强税制改革，健全增值税的角度讲，一般纳税人理所当然是增值税的纳税主体。小规模纳税人虽然为数众多，由于它经营规模小，营业额不大，会计基础薄弱，通常情况下难以满足增值税管理的要求，因此，在多数国家充分考虑税收的效率原则，一些国家对小企业实行免税政策，以免税方式将小规模纳税人排除在增值税税基之外；在一些国家将小规模纳税人规定为“特殊纳税人”，不采取免税的办法，而是实行以特殊税率征税，将小规模纳税人包容在增值税税基之内但排除在增值税抵扣链条之外。因此，保证增值税一般纳税人必要的规模，才是增值税制度内在制约机制有效运行和发挥作用的必要前提和根本基础。然而我国一些地区一般纳税人数量逐渐减少，而且在经济发展状况一般的省份、地市，一般纳税人管户现在占全部纳税人的比例不足10%。这样一来，容易给人造成一种错觉，名义上的一般纳税人在数量上表现为小规模，相反，小规模纳税人在现实中变成了大多数，成为增值税纳税人的主要群体。这种“主次倒置”的纳税人主体结构弱化了增值税的管理功能。
纵观国外增值税成功国家的经验，增值税制度的设计应充分发挥其中性的特征，正确处理好一般与特殊的关系，以企业为主的纳税人应是一般纳税人，一般纳税人应该占大部分，以小企业为主的纳税人应是小规模纳税人，应该占小部分。增值税的纳税主体应是一般纳税人而不是小规模纳税人。
（2）税收征管成本应是减小而不应是加大。按照新增值税制的要求，对小规模纳税人实行简易征收办法，其本意是为了简化计算方式，降低征管成本，但实际上，由于对两类纳税人的管理实行严格的区别对待，一方面是小规模纳税人不能抵扣进项税额，现行增值税规定，小规模纳税人不得自行使用专用发票，可以采取税务机关代开专用发票；另一方面是一般纳税人只能按征收率6%（一般纳税人的抵扣率是17%、13%、10%）抵扣进行税额（注释③）。而一般纳税人为了自身利益，在选择合作伙伴时，尽量避免与小规模纳税人进行经济交往，这两种情况都会使小规模纳税人因不能向一般纳税人提供进项税款抵扣凭证，或者因抵扣不足而使自己在经营竞争中处于劣势。这种调整策略，一定程度上制约着小规模纳税人与一般纳税人的正常经营往来，经营成果也受到很大影响，不利于小企业的成长壮大。面对这种不利局面，一些小企业及个体经营者只好发挥其灵活多变的优势，弄虚作假以求生存和发展。从税收征管的实践看，这种扭曲的状况不仅增加了税收征管的难度，更为严重的是破坏了税收制度的严肃性。再加之增值税纳税人结构不合理，存在大面积的小规模纳税人，进一步加剧了征管难度，从而使税收成本也大大上升。
通过对增值税纳税人结构的反思，我们不难看出：由于增值税纳税主体的非正常结构，不仅造成抵扣链条的不完整，而且增值税的税收“中性”效能也未能准确发挥。这种结果的负面效应已经反映到了税收收入的实际变化上，增值税占全面工商税收的比重不断下滑，从1994年51.4%已下降到2004年的44.3%，不能不引起重视。
三、加强增值税管理的几点意见
（一）完善两类纳税人的划分标准。在我国，不同的地段、不同的地区，纳税人的发展状况是存在很大差异的，因此在增值税纳税人类型的划分上，应根据地域（或地区）、行业性质分别对待，对经济发达的地区划分标准可以适当定高一些，对经济不发达的地区，划分标准应尽量适泽企业的实际情况。对工业生产、商业批发以及生产性加工企业应从严掌握，尽可能划为一般纳税人；对商业零售和为生产服务的，可灵活掌握。也就是说，小规模纳税人尽可能限定在商品零售环节，一些小型的工业企业和从事商品批发的企业应尽量纳入一般纳税人范围，使其达到规范化。
（二）调整销售额标准，扩大一般纳税人范围。在我国，两类纳税人的划分标准主要是以销售额为标准的，随着金税工程二期的完善与拓展，增值税的管理必将进一步加强。随着市场经济体制的逐步完善，小企业的发展规模还将不断壮大，这种快速的发展势头，既有必要也有可能逐步扩大一般纳税人范围，所以降低增值税一般纳税人销售额，扩大增值税的纳税主体会显得尤为必要和重要。
（三）改进一般纳税人管理手段。加强一般纳税人管理，要严格把好“三关”即认定关、年审关和取消关。摒弃在一般纳税人管理中不是想办法如何加强管理，而是尽可能地取消其资格的惩罚性管理办法。在强化一般纳税人管理上应以信息化为支持，以执行政策为根本，确实将增值税纳入科学规范的管理轨道，改变以取消一般纳税人资格来提升管理的不科学的做法。对有违规行为的一般纳税人应当通过法律的途径予以处罚，增大其违规成本，使其认识到违法得不偿失，从而自觉遵纪守法，照章纳税。
（四）在税制结构改革现行增值税模式，实行以消费型增值税为主体的税制结构，加强二级商品税制的调节功能的发挥；在税种、税率、税收有增有减，增减结合。目的是在充分发挥消费型增值税刺激投资增长的同时，运用二级商品税制积极调整产业结构，以产业结构的合理化促进经济的增长。
（五）充分运用金税工程和增值税专用发票的有效管理手段。要进一步拓宽金税工程在增值税管理中的覆盖面，将纳入防伪税控企业的基础信息进行储存，在严格为企业保密的基础上，提供税务机关查询和鉴别。同时在加强增值税专用发票的管理上，要分两个层次进行管理，一是具有一定规模和管理能力的增值税一般纳税人实行自我管票，自我开票；二是对不具备规模的增值税小规模纳税人实行税务机关代开办法，代开发票的适用税率可以考虑“征多少、开多少”的政策，而不是现在硬性规定的6%和4%两档征收率，这样既不会影响到地方经济的健康发展，又能达到加强增值税管理，保证增值税链条的完整性的目的。另外，要从严查处偷税行为，并加大税法宣传力度，尽快形成税收、司法、保卫体系，各方联合从重从严从快打击各种可能出现的犯罪行为，要借鉴国外的成功经验，建立税务警察，加大对偷骗税行为的打击力度。
综上所述，为进一步加强增值税的管理，我认为新的形势要求我们积极改革现行的增值税税制，从制度上保障我国的对外开放。
（一）进一步借鉴发达国家经验，将现行的生产型增值税改为消费型增值税。世界上实行增值税的国家普遍选择实施“消费型”增值税，少数实行“生产型”增值税的国家，也出现了逐渐向“消费型”增值税过渡的趋势，这是世界经济贸易快速发展、市场竞争日趋激烈和本国经济实力不断增强的必然结果。可以说，借鉴发达国家经验，实现增值税转型的时机已经成熟，势在必行。
（二）扩大增值税的征收范围，将更多的行业纳入增值税。作为一个以增值额为计税依据的税种，增值税必须兼具征收范围广泛和税率统一的特点，才能保证其税负公平、易于核查等诸项优点的发挥。我国应借鉴发达国家的经验，结合国情，把增值税的征税范围进一步扩大，将增值税课征范围延伸到整个工业生产流通及大部分服务领域，使我国的增值税形成一个完整的课征体系。
（三）完善个人所得税。扩大个人所得税的税基。除法人所得税纳税人以外的所有民事法律主体，均纳入个人所得税调节范围。实行综合与分类相结合、以分类为主的税制．缩小扣除范围。除个人基本生活费扣除、生产成本费用扣除外，其他项目不规定扣除额。降低税率，拉大级距。经营所得的税率与法人所得税基本平衡。消除两税之间的双重课税。新晨
（四）建立健全增值税征管制度，提高征管水平
首先要加强增值税的纳税登记管理，除了征管法中的一般性规定外，还有必要借鉴国际经验，制定增值税专用的纳税登记法规，对纳税人提出增值税纳税登记的特定要求，税务部门应建立规范完善的增值税征管数据库。
其次，加强对增值税专用发票的管理力度。对审核增值税专用发票，除了防伪应作为专门技术另行探讨外，还应从我国实际出发，设计切实可行的审核程序，特别是交叉审核，要纳入税务审计，作为经常性稽查的主要内容。
通过对我国增值税若干问题的简单探讨，应该说，我国的增值税制度改革已势在必行，只有这样才能符合国际发展的要求，才符合我国家加入WTO的需要，才能有利于扩大我国产品出口，参与国际市场的竞争力。
注释：
①摘自：2001年6月《税务研究》，陈晓、张保荣《对增值税转型的几点逆向思考》
②摘自：2002年5月《税收理论与实践》，李金松《扩大我国增值税实施范围及研究》
③摘自：2001年第9期《财政研究》，王诚尧《积极稳妥的推进增值税转型改革》
参考文献资料：
[1]中国税务学会《税制改革》课题组，《增值税征收范围应适当扩大》，2002.7
[2]谷立雄，《税收理论与实践》，《小规模纳税人的管理现状及对策》，2004.12
第4篇：税制设计的基本要素范文
关键词生态补偿；排污权；排污费；水资源管理；水排污权交易
中图分类号X323；F810文献标识码A文章编号1002-2104（2016）07-0018-09doi：10.3969/j.issn.1002-2104.2016.07.003
改革开放以来，伴随着中国经济高速增长而来的环境污染问题逐渐受到关注，相关生态环境破坏现状已不可忽视。其中，水环境问题依然较为突出，一方面，废水排放水平仍呈现一定上升趋势，根据《中国环境统计年鉴》数据，全国废水排放总量从2011年的65 919.22 Mt上升至2013年的69 544.33 Mt；另一方面，流域水质未得到明显改善，2012年海河、黄河、辽河等重点流域水质劣V类比例高达46.1%、27.4%、27.2%。对此，中国政府在不同层面尝试通过流域生态补偿措施积极应对水环境问题。部分省份针对不同流域在2007年以来相继并实施了有关政策措施，包括生态补偿原则、方法、范围等内容[1]；中央政府也有计划地颁布了一系列政策规划，以积极推进流域生态补偿机制的建设，包括《关于开展生态补偿试点工作的指导意见》（2007）、《水污染防治行动计划》（2015）等。进一步而言，流域生态补偿主要存在政府补偿、市场补偿、社会补偿等多种模式，其中政府补偿包括征税、财政转移支付、生态补偿基金、生态彩票等形式，而市场补偿包括产权交易（包括水权、排污权等）、生态标记等形式，社会补偿则包括非政府组织参与型补偿、环境责任保险等形式[2-4]。与国外以市场补偿为主不同，中国流域生态补偿主要以政府补偿为主，原因包括市场经济成熟度较低等[5]。虽然中国现阶段以水排污收费为主要内容的政府补偿成为了流域生态补偿常态，但从政府规划指导内容来看，排污权有偿使用和交易将成为未来流域生态补偿的重要形式，这在《水污染防治行动计划》（2015）等中能够得到体现。那么，中国该如何通过水排污权交易补充现有流域生态补偿机制？能否借鉴碳排放交易来构建流域内水排污权交易市场，其市场运行机制该如何设计？本文试图在构建流域内水排污权交易市场基础上，通过建立流域生态补偿模型，从理论层面分析水排污权交易市场运行机制和内在动因，以期对上述问题进行解答。
1文献综述
肖加元等：基于水排污权交易的流域生态补偿研究中国人口・资源与环境2016年第7期 与流域生态补偿相关的研究主要包括概念界定、补偿机制、补偿标准等方面内容。对于生态补偿概念，不同学者有着各自的理解。一般而言，生态补偿是以保护和可持续利用生态系统服务为目的，包括对损害环境的行为进行惩罚（收费）或对保护资源的行为予以奖励（补偿），从而减少或消除外部性（正外部性和负外部性）的制度安排[6-8]。流域生态补偿作为生态补偿的一个重要领域，可将其理解为：为实现流域上下游地区间水资源公平合理配置和社会经济可持续发展，对某一流经多国或某国境内多省级行政区的水资源采取的一系列恢复、保护、治理等活动的总称[9]。简言之，流域生态补偿包括两方面，一方面，上游地区污染排放超过限排总量而对下游地区进行的污染赔偿；另一方面，下游地区为上游地区实施特殊的水生态环境保护而进行的保护补偿两种类型[1]。值得说明的是，国际上对“生态补偿”理解为“环境服务支付”（Payment for Environmental Services，PES），其为基于自愿协议下环境服务买卖双方的一种交易方式[10]；两个概念的具体涵义有所差异，但本质上的核心内涵是一致的[11]。
对于流域生态补偿机制问题，现有文献主要就不同国家的流域生态补偿展开研究。PerrotMatre and Davis[12]较早地对哥斯达黎加、美国、澳大利亚等国家的流域生态补偿实践进行了案例研究，Rosa et al. [13]也进行了相类似的案例研究；Pagiola et al.[14]考察了由世界银行发起以改善拉丁美洲流域水环境的环境服务支付项目（PES）；Sarker et al.[15]则以澳大利亚为例分析流域上游对下游水质的影响，提出结合市场和非市场手段进行流域生态系统的水质管理；Austen and Hanson[16]还关注到了加拿大生态补偿机制问题，并提出了相关对策建议。可见，关于流域生态服务市场主要起源于流域管理，而且较为关注流域生态环境治理，其中包括运用市场机制和政府规制手段等多个方式[11]。国内学者中，吴晓青等[17]较早关注到了区际生态补偿机制，提出补偿机制应包括政策法律制定、补偿计算、征收管理、监督制裁等一系列机构和组织；卢祖国和陈雪梅[7]基于补偿理论和系统特征分析，提出构建流域生态补偿机制的几大要素，即补偿的主体、对象、方式。此外，徐劲草等[6]和陈军等[18]则分别考察了晋江流域和太湖跨界生态补偿机制，还对补偿额度进行了测算。值得注意的是，徐大伟等[19]、李昌峰等[8]还基于演化博弈理论讨论了流域生态补偿问题，均认为仅依靠上下游地区政府无法自主地达成稳定的最优解，需要上级（中央）政府建立约束机制或适当干预。
进一步而言，补偿标准是流域生态补偿机制研究中学者关注的焦点。生态补偿标准的测算方法并不单一，其主要包括费用分析法、机会成本法、支付意愿法、水资源价值法等[20]。此外，还有学者从水足迹、污染权、水体纳污能力等视角建立了流域生态补偿标准模型，扩展了生态补偿标准的测算方法。
总体来看，现有关于流域生态补偿机制的研究成果较为丰富，包括补偿机制的理论分析和流域生态补偿实践的案例分析等内容。然而，有关中国流域生态补偿的研究存在以下不足：一是讨论的生态补偿模式主要以政府补偿为主，较少关注到基于产权交易的市场补偿；二是，流域生态补偿标准主要在于计算补偿金额，而较少涉及水排污权交易及其初始分配等市场补偿问题；三是，在涉及有关水排污权交易的相关研究中，较少将流域生态补偿与水排污权交易相结合进行分析。为此，本文通过借鉴现有碳排放交易市场发展模式，重点考察基于水排污权交易的流域生态补偿，以期探索如何构建流域内水排污权交易市场补充现有流域生态补偿机制。
2构建水排污权交易市场：借鉴碳排放交易
2.1国际碳排放交易市场发展现状
应对气候变化已经成为了全球性共识。联合国于1992年制定并通过了《联合国气候变化框架公约》（UNFCCC），其为日后各国进一步达成应对气候变化合作提供了重要基础，“低碳经济”的概念也逐渐受到了关注；1997年，《联合国气候变化框架公约》第三次缔约方大会进一步通过了《京都议定书》（Kyoto Protocol），允许发达国家通过三种“灵活机制”，即国际排放权交易（IET）、联合履行机制（JI）、清洁发展机制（CDM），帮助其国内完成相应的减排任务。其中，CDM是发展中国家参与国际碳排放交易的唯一途径，其主要是指发达国家通过资金与技术援助的形式帮助发展中国家减排[21]。
目前全球的碳排放交易市场主要可以分为以项目和配额为基础的交易市场，其中以项目为基础的交易市场包括JI和CDM，而以配额为基础的交易市场包括以欧盟碳排放交易体系（EU ETS）为代表的强制易市场和以芝加哥气候交易所（CCX）为代表的自愿交易市场[22]。自2005年正式启动的EU ETS成为了全球最大、最活跃的碳交易市场，已经历第一阶段（2005-2007年）和第二阶段（2008-2012年），现正处于第三阶段（2013-2020年）。中国在2008年以来陆续成立了环境权益交易所，包括北京环境交易所、上海环境能源交易所、天津排放权交易所等；中国又在2011年批准北京、天津、上海、重庆、广东、湖北以及深圳等7个省市开展碳排放权交易试点，期望通过运用市场机制促进碳减排目标实现。可见，中国已经开始尝试通过运用市场机制的手段来解决相关环境问题。
与碳排放交易相比，水排污权等其他污染物排放权交易引起的关注相对较少，但排污权交易理论对除碳排放以外的其他污染物排放权交易同样适用。因此，可通过借鉴碳排放交易市场，构建水排污权交易市场，进而对流域生态补偿机制进行有效补充。然而，由于碳排放与水污染排放在排放形式、影响范围等方面存在不同，加之流域内上、下游特殊的地域性分布特征等因素，使得流域内水排污权交易市场并不能“复制”EU ETS等碳排放交易市场机制、模式。
2.2水排污权交易市场的基本要素
正如上文所述，EU ETS已成为当今国际碳排放交易市场中的成功典型，作为以配额为基础的交易市场，其采用“总量控制与交易”（Cap and Trade）机制，即在一定时期内根据减排目标确定排放总量限制后，再按一定方法对配额进行分配。具体来看，经过三个阶段发展后，EU ETS的配额总量已经从根据各国制定的“国家分配方案”（NAPs）加以确定，向欧盟统一确定转变[23]；而配额分配方式已经从“免费分配为主，拍卖分配为辅”逐渐向“拍卖分配为主，免费分配为辅”转变[24]。本文认为，上述“总量控制与交易”机制对于流域内的水排污权交易同样适用，尤其是配额总量统一确定方面，即由流域管理部门根据一定原则统一确定流域内的水排污权配额；但由于要体现流域生态补偿的作用特性，水排污权交易市场建立初期应该以免费分配的分配方式为主，且主要分配于上游企业，这与EU ETS将免费发放外的配额在所有成员国间进行拍卖的方式明显不同。除配额确定与分配方式外，EU ETS还在覆盖范围、MRV（即监测（Monitoring）、报告（Reporting）、核查（Verification））等方面进行了发展与完善，而这些内容正是碳排放交易体系中的主要基本要素，具体见表1。据此，本文将借鉴关注碳排放交易体系基本要素的相关研究[25]，构建流域内水排污权交易市场，并对交易市场的基本要素逐一进行说明。
2.2.1水污染排放上限
与EU ETS相同，水排污权交易市场也采用“总量控制与交易”机制；但不同的是，水排污权交易市场要体现出水资源明显的地域性特征，需考虑流域内上、下游地区之间的联系与区别。具体而言，上游地区的水污染排放会影响到下游地区的社会与经济发展，而下游地区的水污染排放并不会对上游地区产生直接影响。因此，除影响本地区社会福利外，上游地区的水污染排放上限设定会直接影响下游地区社会福利的大小。与此同时，对整个流域内的水
表1EU ETS三阶段改革的主要内容
Tab.1Main content of 3phase reform of EU ETS
主要内容第一阶段第二阶段第三阶段配额总量“国家分配方案”（NAPs）-欧盟委员会统一设定免费分配祖父法则-基准法拍卖比例最多5%最多10%最少30%覆盖行业电力、石化、钢铁、造纸等新增航空业新增化工和电解铝管理职能各国MRV、注册登记系统-统一MRV，单一注册处抵销机制-连接JI和CDM允许剩余信用转换相关气体CO2-新增N2O、PFCs注：①根据周茂荣和谭秀杰[23]、叶斌[24]等研究整理；②“-”表示未涉及或未变化。
假设2：上游地区内企业可免费获得一定数量的水排污权配额，在抵销其实际排污量后可将水排污权通过水排污权交易市场出售给其他企业；其他企业购买的排污权交易也可抵销其实际排污量，即一单位水排污权可抵销一单位实际排污量。
假设3：水排污权不能跨期使用，且水排污权交易市场出清。
为简化分析，模型认为市场上可交易配额数量小于水排污权需求量，故不再详细考虑企业B的实际排污量。
3.2基本模型
基本模型构建主要基于图1所示的流域内水排污权交易市场运行机制。对于地区i（i=U，D），流域管理部门设定其排污上限为Qi（Qi>0），且认为在QU范围内，地区D的社会经济发展不会遭受明显影响。对于企业j（j=A，B），其相关生活活动产生实际排污量为qj（qj>0）；企业A免费获得水排污权配额为Qs（0
3.2.1情形1：0
在此情形下，企业A实际排污量小于其所获得的水排污权配额，则可将抵销后的剩余配额Qs-qA在水排污权交易市场进行交易。此时，企业A和企业B在水排污权交易市场进行水排污权交易。由于企业B为理性个体，故其可接受的水排污权价格会小于排污费t；而企业A持有剩余配额的机会成本为零，表明其可接受任意大于零的价格进行交易。故假设水排污权实际交易价格p满足0
R1=（Qs-qA）・p（1）
R1>0表明企业A在低排污情形下不但无需缴纳排污费，而且还可以通过水排污权交易得到额外环境收益，即生态补偿包括免缴的排污费和通过交易获得的额外收入两部分。在情形1下，企业B也能通过水排污权交易获得一定环境收益，即与不存在水排污权交易时相比，可减少缴纳（Qs-qA）・（t-p）的排污费。
3.2.2情形2：Qs
在此情形下，企业A获得的水排污权配额无法完全抵销其实际排污量，需为未能抵销部分缴纳排污费。由于实际排污量未超过排污上限，故情形2下企业A的环境收益R2为：
R2=-（qA-Qs）・t （2）
R2
3.2.3情形3：qA>QU
与情形2相同，此情形下企业A获得的水排污权配额也无法完全抵销其实际排污量；不同的是，企业A实际排污量还超过了排污上限，需要为其缴纳更高的排污费。因此，情形3下企业A的环境收益为R3（水排污权配额仅能抵消未超出排污上限部分，即倾向于对企业的超量排污行为给予更为严厉的惩罚）：
R3=-[（QU-Qs）・t+（qA-QU）・2t]
=-（2qA-QU-Qs）・t（3）
由于qA>QU>Qs，可得R3
3.3扩展模型
基本模型中，地区U仅存有一个排污企业；为了分析地区U内企业间可能存在的水排污权交易，本文在扩展模型中假设地区U还存在另一个排污企业C，其实际排污量为qC。此外，对于地区U的排污上限QU分解为QUA和QUC，分别对应于企业A和企业C各自的排污上限；地区U政府将Qs根据一定原则完全分配给企业A和企业C，两个企业获得的水排污权配额分别为QsA和QsC，且满足QsA
3.3.1情形4：0
在此情形下，企业A可将抵销后的剩余配额QsA-qA在水排污权交易市场进行交易。与情形1相同，企业A的剩余配额QsA-qA和企业C的剩余配额QsC-qC作为水排污权市场的供给方与企业B进行交易，故此时水排污权实际交易价格p1也满足0
R4A=（QsA-qA）・p1（4）
R4C=（QsC-qC）・p1（5）
R4j>0表明地区U内企业均无需为少量排污缴纳排污费，且还可通过水排污权交易得到额外的环境收益，从而获得相应的生态补偿。与情形1相类似，在情形4下企业B可减少缴纳（QsC-qA-qC）・（t-p1）的排污费。
3.3.2情形5：QsA
在此情形下，企业A获得的水排污权配额也无法完全抵销其实际排污量，可向企业C购买水排污权。与企业B一样，企业A可接受的价格也小于t，否则其会选择不购买水排污权而去缴纳相对较低的排污费。因而，假设市场均衡时水排污权交易价格为p2，满足0
R5A=-[（qA-QsA-b）・t+b・p2]（6）
R5C=（QsC-qC）・p2（7）
其次，水排污权交易是现有流域生态补偿机制的有效补充，不能忽视政府补偿在生态补偿中的主导作用。从短期内来看，中国改变政府补偿的生态补偿模式并不现实，建立水排污权交易市场仅能从个别地区试点而无法全面展开，故水排污权交易仅能对生态补偿机制进行一定补充。此外，中国未来水排污费改税会是一个必然趋势，欧盟国家建立相对完善的水排污税税制体系值得中国借鉴。如何有效整合水排污税税制与水排污权交易将是今后中国生态补偿中不得不面对的关键问题。
再次，水排污权交易不局限于某个地区内部，分流域建立的水排污权交易可实现跨界流域生态补偿。如前文所述，2007年以来中国部分省份相继并实施了有关流域生态补偿政策，而这些政策主要目标于各自省份内部，较少涉及跨省生态补偿问题。以重庆排污权交易试点为例，其规定交易范围为全市范围，并未涉及与其他地区交易问题。本文构建的流域生态补偿模型所考察上、下游地区主要基于流域层面，这能够为跨界流域生态补偿提供一定思路，即以流域为单位进行生态补偿，通过流域管理部门这一上一级主管部门协调上、下游不同省域间的利益分配问题，从而有利于避免出现流域生态环境中“公共地悲剧”、“搭便车”问题，提高流域整体社会福利。
最后，流域生态补偿需兼顾补偿与惩罚机制，通过制度设计激励污染减排。在所设定的运行机制下，上游企业被证明具有污染减排的动机。通过制度设计能够实现对排污企业污染减排的激励，这也从一定程度上反映出政府政策设计对于流域生态补偿及相关污染减排工作的重要性。
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第5篇：税制设计的基本要素范文
[关键词]煤炭资源税费；成本；资源租；税费调整
我国“缺油、少气、富煤”的能源结构决定了煤炭是我国国民经济发展的资源基础，煤炭在一次能源消费总量中的构成一直占70％左右，并且据预测，这一消费结构在近五六十年内难以改变。但煤炭却是不可再生资源，据bp(2007)估计，我国煤炭资源储量只有1145亿吨，可供开采年限只有45年。因此，煤炭资源产业的可持续发展问题、煤炭资源的接续能源开发问题等是我国政府必须关注的现实问题。本文从税费视角对煤炭行业面对的税费条款设置的目的及作用进行剖析，研究我国煤炭税费制度应发挥的作用及变革的方向。
一、我国煤炭资源税费结构特征
我国现行的煤炭资源税费主要有矿业权(探矿权、开采权)价款及使用费、资源税、矿产资源补偿费(参见表1)。
1.矿业权使用费及价款。两权使用费和价款设立的初衷在于完善矿产资源有偿使用制度，形成高效的资源勘探资金机制，实现对煤炭资源有效地勘查、保护和管理。1996年国务院修订了《矿产资源法》、1998年出台了《探矿权采矿权转让管理办法》，初步确立了探矿权采矿权有偿取得、有偿使用的制度，建立了矿产资源有偿使用的制度框架。但我国目前煤炭资源无偿和有偿使用双轨制格局的存在，企业无偿或以极低投入获取矿业权，导致行业进入门槛过低，大量不具备安全生产条件的小煤矿纷纷进入，由此带来资源的浪费，所以，包括矿业权价款的二级流通市场完善等一系列问题仍有待完善。
2.资源税与矿产资源补偿费。矿产资源补偿费和资源税是我国矿产资源有偿使用制度的主体。资源税设立的目的是为了调节资源开发活动中的级差收益；而矿产资源补偿费设立的用意，在《矿产资源法》中明确将其作为对使用国家所有矿产资源的支付，也就是要实现国家对资源所有权的“绝对收益”。但在具体实施中，资源税的征收方式却是既适用于开采优质资源的煤炭企业，也适用于开采劣等资源的煤炭企业，也就是说，对煤炭资源“级差收益”的调整是通过“绝对收益”的获取方式，这本身就存在不合理性，所以，从实际效果看，资源税混淆了与资源补偿费的性质。基于此，有学者建议取消资源税，有学者主张取消矿产资源补偿费，趋于一致的观点是效仿国际惯例改征权利金取代资源税和矿产资源补偿费，提高征收比率，实现国家的所有权收益。
二、厘清煤炭资源税费因素的成本属性
在一般的理论研究中，煤炭资源矿业权(探矿权、开采权)价款和使用费、资源税、矿产资源补偿费习惯上被称为我国煤炭企业资源成本。根据探矿权、采矿权价款和使用费的界定，虽然目前我国关于矿业权价款的二级流转市场还不完备，但是要获得煤炭资源的探矿权或采矿权，为了获取或使用相应的经营权，支付价款是事前的程序(虽然目前价款可以分阶段上交)，而支付矿权使用费是事后的程序，因此，很好理解矿业权价款和使用费是矿权人必须付出的经营成本；而按照租(或地租)相关理论，资源税和资源补偿费(或者权利金)本质上不应该被视为煤炭企业成本。
资源税和资源补偿费的本质属性是租。租是商品经济条件下资源所有权与资源使用权相分离的产物，是资源使用者为取得资源使用权向资源所有者支付的费用，是资源所有权在经济上的实现。我国的矿产资源属于国家所有，国家作为煤炭资源所有者应当向资源使用者单位或个人征收资源租。由于我国目前对煤炭行业的资源税和矿产资源补偿费征收方式没变，同时对其改革方式还没有形成一致的看法，所以下文仍用资源税和矿产资源补偿费表示国家对煤炭资源应享有的煤炭资源租。
经营者(企业)对资源租的支付不同于对成本的支付。关于租的支付和衡量可追溯到经济学之父亚当·斯密的“三位一体”公式关于地租的解释。斯密认为工资和利润是决定煤炭资源产品价格高低的基本要素，租的有无及其大小则等于煤炭资源产品的价格在扣除工资和利润以后的余额，而煤炭资源产品价格的高低则取决于人们对其需求的程度。当煤炭资源供不应求成为稀缺资源时，产品价格中才会有租的成分。也就是说，煤炭资源租是市场对煤炭资源所有者的“赐予”，租的所有权属于资源所有者，经营者应该将产品价格中的租转让给所有者而不是强留下来作为超额利润看待。并且这种观点一致延续下来.hotelling基于此推导出了霍特林法则(hotelling rule)；宋承先用“作为剩余的租”的观点来理解经济租的内涵。
可见，一种资源的市场需求强度反映了这种资源的稀缺度，而稀缺度又决定了这种资源租的高低，所以，经营者对一般要素的成本支付是“价格内”支付，而租则是市场引致煤炭资源稀缺度而产生的“超价格”支付。在煤炭产品市场，煤炭资源租(煤炭资源税和矿产资源补偿费)是体现资源所有者权益和左右资源开采者行为的纽带，所有者可以根据市场对煤炭需求程度确定租的高低，进而影响资源市场的开采者行为。那么市场、开采者行为与租之间存在着怎样的关系呢?
三、煤炭资源租、市场与开采行为
为了研究的方便，把资源开采者分为两类，其一，视可开采煤炭资源有限，实现既定资源条件下的长期收益最大化的开采者，称其为类型i开采者；其二，视可开采能源资源无限，实现当期收益最大化，称其为类型ⅱ开采者。同时，设定开采者所处的市场类型为完全竞争和垄断两类。因此，下面讨论的是竞争条件下类型ⅰ和类型ⅱ、垄断条件下类型ⅰ和类型ⅱ开采者的行为以及不同行为对租的影响。
竞争条件下，假设市场中有m个互相竞争的企业，不同时期的企业市场需求曲线是p1=pt，行业的需求曲线为p1=a-b∑q(其中：pt表示时期t煤炭的市场价格，p1表示时期t内不变的煤炭价格，j表示企业m中的个体)；垄断条件下不同时期的需求曲线是pt=a-bqt(qt表示时期t煤炭资源产品的行业产出量，a、b为正常数，t表示资源的开采期限，r为收益折现率)。另外，假定煤炭资源的初期存量为s；煤炭资源开采的边际成本为c，煤炭资源租取决于煤炭资源产品的价格与边际开采成本，即p1-c。
根据以上分析和假设，根据两种类型开采者在两种市场条件下实现目标与约束条件的不同分别构造四种情形予以分析，见表2。
煤炭资源租是资源所有者控制开采者行为、调控煤炭资源开采市场的一个有效的杠杆。从煤炭资源政府所有的角度看，类型ⅰ开采者基于煤炭资源有效开采期内收益的最大化，这一目标与政府通过租税的方式控制资源开采速度和利用效率、实现资源可持续利用的目的相吻合，因此可以认为，类型ⅰ开采者行 为是政府合意的，相应的租税(竞争市场：(a-c)e，垄断市场：(a-c)／2+(a-c)er(t-t)／2，可以实现煤炭资源有效开采期内的社会效益最大化；相比较而言，类型ⅱ开采者基于当期收益的最大化，不考虑煤炭资源的可耗竭性，相对于类型ⅰ开采者，竞争市场导致资源所有者权益的完全失去，垄断市场导致所有者权益损失，租的基本作用之一在于维持资源的数量和质量。因此，在租金受损的情况下，维持煤炭资源的可持续开采也就失去了基础。以上分析说明，政府可以借助煤炭资源租的手段在不同市场对开采者行为进行控制，通过制定租税标准约束、调整开采者的开采动机，限制短期行为开采者的市场进入，提高煤炭资源市场的集中度。
四、所有权租税设计
我国目前煤炭行业的税费结构遵循矿业企业的税制，除了上述煤炭资源税费外，还有普适性的税费，具体包括增值税、所得税、城建税、教育费附加、土地使用税等共十余种。关于我国煤炭行业目前的税费状况，煤炭经营者和理论工作者基本上达成一个共识：煤炭行业的普适性税费偏重，而有关煤炭资源的特有税费偏轻。
1.煤炭行业普通税负重在增值税。以淮南矿业集团为例，2002～2006年，增值税、企业所得税、资源税3个税种在公司年度纳税总额中占有绝对比重，比例基本稳定在83％左右；其中缴纳的增值税占年度纳税总额的比例基本稳定在76％左右，是最大的税种。而对煤炭企业而言，增值税又是制度安排最不合理的税种。原因主要有二：其一，煤炭是资源性初级产品，在没有深加工之前，不存在增值问题；其二，煤炭外购资产中原材料所占的比重小，可抵扣的购进额项目少。基于此，有学者建议，根据wto的有关文件中将“从自然界直接取得物质和能量的产业”定义为第一产业，我们应把矿业回归到第一产业，和农业一样免交或少交增值税。同时根据第一产业的特点，对现行的增值税税率进行调整，由“生产型”向“消费型”转化。
第6篇：税制设计的基本要素范文
一、背景
随着高等教育规模迅速扩张及公共政策不断调整，我国教育资源的配置模式正在经历深刻变革，其基本特征是市场化趋势的日渐深化。统计数据显示，自20世纪90年代中期以来，投入高等教育的公共财政经费与非公共财政经费表现出明显的此消彼长趋势，自1995年至2011年，财政性教育经费占我国高校教育总经费的比重，从80．32％持续下降至48．34％，而来自其他渠道的非财政性教育经费占比则从19．68％一路攀升到51．66％［1］。可以预计，今后相当一段时期我国经济增长转入新常态后，相比以前年均两位数以上的增长速度，7％左右甚至更低的经济增速会使教育公共财政扩充面临更大困难，进而公共财政经费及非财政性经费在高校资金占比中此消彼长的趋势仍将延续。在这样一种背景下，高校必然要承载面向市场拓宽外部资源配置渠道的沉重压力，其情形正如弗兰克•纽曼所描述的那样，“高等教育部门正由公共部门日益趋于市场化，高校之间盛行的充满竞争及市场导向的新标准已经成为广泛共识”。高等教育领域市场化趋向的深化及有序运行，需以完备的基础性制度安排为前提。当高校由传统意义上的公共组织转变为更具市场属性的机构时，与其资源配置密切相关的利益相关方亦发生了重大改变，除政府这一传统的利益相关方之外，产业界、受教育者、教育监管及评估机构、金融部门、现有及潜在教育投资者等各类利益相关方的重要性与日俱增，其现实诉求成为制约高校外部资源配置渠道能否拓展的关键因素，高校作为理性的资源配置主体必须对此作出积极回应。由于市场运行中各类市场主体及其关联方对投资的成本效益给予高度关注具有普适性，因此通过公认会计准则规范核算高校成本效益并对外完整披露，以满足高校利益相关方信息知悉意愿并达到合理引导教育投资的目的，理应成为教育资源配置领域最核心的制度安排之一。各利益相关方基于信息对称的角度，客观评价高校的成本效益及资金运营状况并据此作出投资抉择，是促进高校公平参与市场竞争、有效拓宽外部资源配置渠道的基本前提。
但是相关制度基石在我国远落后于现实需要，具体体现在两方面：一是国内高校迄今仍未建立起被广泛认同的成本效益核算制度；二是财务信息披露面极其狭窄，不仅财务报告编制基础不完善，而且只对政府主管部门报送，政府之外其他利益相关方知悉财务信息的现实诉求被排斥。为此，目前国内高校的成本效益信息成为外界难以知悉的“暗箱”，个别高校的有限财务信息披露也零散、随意、完全不具备可比性。其深层根源在于高校现行会计核算及财务信息披露制度未能对教育资源配置模式所发生的深刻变革与未来趋势作出积极回应，基础性制度建构拘泥于传统思维惯性和既有窠臼，缺乏对高校利益相关方发生重大转换这一现实的切实观照，进而导致制度供给的严重缺失。
二、西方发达国家情形
西方发达国家普遍建立了完备的公认会计准则及信息披露制度，用以规范高校财务报告编制及对外公允披露。只是由于不同国家教育公共政策蕴含了不同理念及具体施政思路，进而导致高校财政基础亦存在很大区别，所以各国公认会计准则及其规范下的财务信息披露框架亦存在明显差异，其制度建构深刻体现了对各自政治、经济、文化、社会及公共政策等现实国情的具体回应。
1．教育公共政策及高校财政基础的差异美国私立高校先于公立高校出现，公、私立高校都占有重要地位，但是公共财政在各类高校的资金来源中均无绝对优势，政府、基金、校友捐赠、商业及体育运营、学费、项目合同等资源配置渠道极其多样，其公、私立高校很难仅仅依据公共财政所占比重作出泾渭分明的区分，教育公共政策表现出明显的多元主义倾向；而德国、法国等欧洲大陆国家，受福利主义施政思路影响，高等教育被视为公共福利部门，所以其高校以公立为主，私立高校几无容身之地，政府公共财政是高校最主要的资金来源，类似通过收取学费来拓宽高校资金来源等政策动议很难付诸实施；英国、澳大利亚等英联邦国家的教育公共政策则走向了另一极，高等教育很大程度上被当做服务产业推向市场，通过全球市场获取服务及学费收入成为高校的重要资金来源。
2．各国准则体系构建的具体思路公共政策及财政基础的巨大差异，导致不同国家高校利益相关方的构成以及财务信息公开披露侧重点的区分，进而财务报告编制所遵循的公认准则亦有不同思路与指向。美国教育部早自1990年即颁布了“州立及地方学校系统财务会计手册”（FinancialAccountingforStateandLocalSchoolSystems），以约束公立学校的成本核算与财务信息披露。国会1998年任命了“国家高等教育成本委员会”负责高校的成本核算与财务信息披露工作，并就此了一系列报告。同时，授权“毕马威”（KPMG）等知名的会计专业服务机构为私立高校设计相应的财务核算制度。总体而言，美国“财务会计准则委员会”（FASB）和“政府会计准则委员会”（GASB）就私立和公立机构的会计核算与财务信息披露提供了专业标准，其公、私立高校可遵循相应准则编制财务报告并对外公开披露信息。2010年，上述准则体系进行了较大修订，依据MaryFischer、TeresaP．Gordon、MarlaA．Kraut等学者的研究，在对100所公立及私立高校遵循修订后的会计准则所编制的财务报告进行分析后，得出结论认为，公立高校编制的财务报告对外公开披露的财务信息，在适应利益相关方需求方面表现更佳。由此可见，私立高校所遵循的会计准则及编制的财务报告，其公开披露的财务信息在适应外部利益相关方有效需求方面仍然存在改进与完善的空间，这可能与私立高校比公立高校的利益相关方更为复杂存在莫大关系。从德国情形看，其高校被界定为“公法社团法人”，资金使用及成本效益等方面的财务报告编制及信息披露遵循了公立机构的专业准则及总体框架，其特点是强调通过精细严格的预算控制来引导教育经费的流向并提高资源配置效益。由于高校被视为州政府下属的机构，其财务报告的结构及基本框架与政府部门具有一定相似性，不同高校资金来源及使用状况可以清晰地进行横向比较，但其一个重要特点是不同高校的资金投入产出效益差别不甚明显，这进一步体现在德国高等教育系统内不同高校之间办学水准相对均衡，各类高校办学质量没有显著差异这一特性上。澳大利亚、新西兰等英联邦国家，高校财务报告编制及信息披露则倾向于采用市场机构的标准及总体框架，尤其体现了对教育购买方利益诉求的重大关注。如澳大利亚高校所编制的“损益表”就借鉴了企业“损益表”（亦称“利润表”）的编制思路，其报表结构一方面将学生学费、服务购买、研究合同资助等收入构成项目分类列示，另一方面将雇员费用、学生事务支出、课程开发支出、图书及设备折旧费、商誉摊销费用、应缴纳的产品及服务税等成本费用项目分类列示，同时将收入与成本、费用及支出等明细项目进行对应配比以反映成本效益，这样的财务报告编制框架及信息披露重点明显体现了对市场机构专业标准的借鉴［4］。
三、我国的现状
我国目前仍未出台适应于高校成本效益核算及信息披露的公认会计准则，但2013年1月1日开始实行的《高等学校财务制度》（财教［2012］488号）针对高校开展成本核算及信息披露首次作出了原则性规定，该项制度第六十二条指明，“高等学校应当根据实际需要，逐步细化成本核算，开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作，并建立成本费用分析报告制度”。只是这一原则性规定，并未在2014年1月1日开始实施的《高等学校会计制度》（财会［2013］30号）中得到切实体现。具体表现在：
1．会计要素的划分不能适应成本费用核算的需要《高等学校会计制度》第五条规定，“高等学校会计要素包括资产、负债、净资产、收入和支出”等五项，而《企业会计准则》规定的会计要素为“资产、负债、净资产、收入、费用、利润”等六项，成本核算的过程，实质上就是对费用进行归集与分配，并和收入进行配比的对象化过程。高校五项会计要素的划分，没有清楚厘定支出与成本、费用的边界，从而未能为高校教育成本效益核算搭建起基本要素框架。
2．没有设置相应的成本费用类科目进行成本核算《高等学校会计制度》将“事业支出”科目拆分为“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“离退休支出”等5个一级会计科目，但没有设置相应的成本费用类会计科目，新引入的固定资产“累计折旧”、无形资产“累计摊销”等科目，实际上亦是“虚提”，由于会计年度不能将相应的非现金支出计入合适的成本费用项目，因而未能考虑到教育成本归集与核算的现实需要。
3．财务报告体系没有体现对成本费用信息的公开披露《高等学校会计制度》第七条规定高校编制的财务报告应当包括“会计报表及其附注，其中会计报表包括资产负债表、收入支出表和财政补助收入支出表”。这一财务报告体系，没有涵盖成本费用类的综合财务报告，为此，《高等学校财务制度》所明确的“应当建立成本费用分析报告制度”这一规定，缺乏付诸实施的基础和前提。反观美国、英国、澳大利亚等高等教育领域市场力量相对强大的国家，其高校普遍通过编制“损益表”将各项收入项目与成本费用项目归类进行配比，以实现对高校办学成本效益总体情况及具体构成的完整反映。
4．缺乏对现实国情的有效回应在会计信息的“可比性、一贯性、谨慎性”等信息质量要求方面，既有制度缺乏对现实国情的有效回应。例如：我国不少高校近年来都进行了新校区建设，同一地区斥巨资购置新校区的高校与仅仅依托原有校区办学的高校，前者取得土地使用权及基建等方面的支出耗资巨大，这些开支在资本化以后，后续逐年摊销过程中对成本效益的确认与计量会产生重大影响，如何使不同高校的成本效益信息调整至具备可比性；某一年度为应对教育部本科教学评估或申报博士点的巨额专项支出，扭曲了当年的成本信息，如何遵循不同期间成本效益信息的一贯性原则；就谨慎性原则而言，在较长时期就业压力很大的国情下，尤其是新建地方本科院校等就业率明显偏离均值的高校，表明无效投入产出了大量不被社会认可的“次品”，能否比照企业计提“存货跌价准备”计入“资产减值损失”作类似处理以准确反映投入产出效益。贫困生群体庞大的背景下，高校为该群体获取国家助学贷款所担保的风险补偿金是一项或有事项，如果学生还贷违约学校可能承担风险补偿金罚没支出，在不同类型及层次高校毕业生违约风险差异巨大的情形下，这样的或有事项如何按概率及比例确认并计入成本。诸如此类的问题，都未在高校现有的财务会计制度中得到具体体现，反映出既有制度建构缺乏对现实国情的主动回应。总体而言，目前的不足在于：一方面公认会计准则没有及时制定颁布；另一方面现行财务会计制度仍然囿于传统预算会计的范畴，未能突破对财政预算经费上拨下支进行反映的思维惯性，会计科目设置不符合成本效益核算的需要，所编制的财务报告也只向政府主管部门报送，没有体现对政府之外其他利益相关方的基本观照，对于公共政策及高校财政基础发生深刻变革的现实与趋势缺乏有效回应，远不能满足外界充分获悉相关信息的迫切需要。上述问题的存在，严重制约了教育公共政策的改进并影响到高校外部资源配置渠道的有效开拓。
四、改进建议
1．通过方法论的修正与创新，构建广为接受的公认会计准则成熟的成本效益核算及财务信息公开披露制度源自经济领域，是保障市场有序运行及促进市场主体公平竞争的制度基石。随着高等教育领域市场化趋向的深化，市场领域完备的制度建构被迁移至高校，但是高等教育领域仍有其自身运行规律，相关准则及制度建设不能简单移植，必须结合高校的组织属性，对既有方法论进行修正与创新。例如：就“会计主体”这一会计基本假设而言，高校与企业就存在很大区别，必须清晰厘定。由于高校的教学、科研、社会服务等职能边界较为模糊，庞杂的学术支持、行政、后勤、研究院所、基金会、社团组织、附属学校和医院，甚至学校投资控制的经营实体等内部组织结构相对松散，表现出明显的“有组织、无政府”［5］这一松散耦合特性，在现实中极易导致高校内部经营性资产与非经营性资产界限不清、教学科研部门的水电能耗等费用挤入附属经营实体入账等失范甚至违法现象。这与企业作为市场主体普遍通过公司制所建立的完备内部治理结构存在很大区别，如何遵循高校的组织属性构建完善的内部控制制度，以厘定高校成本效益核算的边界与范围，需要通过方法论的修正与创新来达成共识。其次，政策层面应就公认准则体系的构建形成共识。仅以高校教育成本的构成及核算而言，目前国家相关部委的认识就存在重大分歧，难以形成共识，这无疑给高校实际开展成本核算工作带来操作层面的极大困难。如国家发改委颁布的《高等学校教育培养成本监审办法》中，将“教育成本”的构成项目明确为“人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出、固定资产折旧”等四项；而在教育部颁布的《普通高等学校学生标准培养成本计算办法》中则另有表述，“教育成本”的构成被确定为“标准教职工人员成本、标准学生资助成本、标准日常教学维持成本、标准土地和固定资产使用成本”等四项；同属教育部颁布，但是仅适应于教育部部属高校的《关于报送有关调查数据的通知》中，与前述《高等学校教育培养成本监审办法》和《普通高等学校学生标准培养成本计算办法》的成本核算办法又迥然相异，前述两个办法均采用四个成本项目正向相加的方法核算成本，该通知则没有具体规定成本的构成项目，而是要求采用倒算法进行推算。即依据学校财务报表决算数据，分学科大类在支出总额中扣除科研、创收等无关费用后，得出学生培养成本总额。再将本科生、硕士研究生和博士研究生按照1：1．5：2的比例折算为标准学生数，两者相除计算出生均培养成本。上述三个现行权威文件在教育成本的具体构成及核算方法上未形成共识，其他类似政策规定还有诸多不统一之处，这反映出各方对高校成本效益核算及信息披露认识分歧甚大，并直接影响到高校成本效益核算工作的实际开展及结果的公允披露。目前极有必要形成共识并构建广为接受的公认会计准则。
第7篇：税制设计的基本要素范文
企业所得税税率有三档:年应纳税所得额在3万元(含3万元)以下的企业,税率为18%;年应纳税所得额在10万元(含10万元)以下至3万元的企业,税率为27%;年应纳税所得额在10万元以上的企业,税率为33%.因此,仅从税率因素考虑,在进行该税种的税收筹划时,就存在着税收筹划的空间。例如,假定某企业12月30日测算的年应纳税所得额为100100元,则若该企业不进行税收筹划,其企业所得税的应纳税额=100100×33%=33033元。如果该企业进行了税收筹划,12月31日,支付税务咨询费100元,则该企业应纳税所得额=100100-100=100000元,则应纳税额=100000×27%=27000元,通过比较我们发现,通过税收筹划,支付费用成本仅为100元,却获得节税收益为:33033-27000=6033元,显然,对企业所得税税率进行税收筹划的空间是相当大的。
二、对企业组织形式的税收筹划
企业所得税的纳税义务人是指在中国境内实行独立经济核算的企业或组织。根据规定,不同的组织形式,对是否构成纳税人,有着不同的结果。公司在设立下属公司时,选择设立子公司还是分公司对企业所得税负会产生影响。由于子公司是独立法人,如果盈利,其利润不能并入母公司利润,应当作为独立的纳税义务人单独交纳企业所得税。当子公司所在地税率较低时,子公司可以少纳企业所得税,使公司整体税负较低。而分公司不是独立法人,只能将其利润并入母公司交纳企业所得税,无论其所在地税负高低,均不能增减公司的整体税负。再者作为公司,其营业利润要交纳企业所得税,是企业所得税的纳税义务人,而税后利润作为股息分配给投资者,投资者还要缴纳一次个人所得税,又成为个人所得税的纳税义务人。而合伙企业则不作为公司对待,不构成企业所得税的纳税义务人,只课征各个合伙人分得收益的个人所得税。例如,纳税人甲、乙、丙经营一家商店,年应纳税所得额为300000元。该商店如果按合伙企业课征个人所得税(假定甲、乙、丙分配比例相同),应纳税额为(100000×35%-6750)×3=84750(元)。如按公司课征所得税,税率33%,应纳税额300000×33%=99000(元),税后利润201000元全部作为股息分配,甲、乙、丙还要交纳一道个人所得税(67000×35%-6750)×3=50100(元),共纳税99000+50100=149100(元)。很明显两者税负不一致。因此,甲、乙、丙做出了不组织公司,而办合伙企业的决策。因此,在设立企业时,要考虑好各种组织形式的利弊,做好所得税的税收筹划,才能决定是设立股份有限公司还是设立合伙企业,是设立子公司还是设立分公司。
三、对企业利用税收优惠政策的税收筹划
税收优惠是税制设计的基本要素,国家为了实现税收调节功能,一般在税种设计时,都设有税收优惠条款,企业如果充分利用税收优惠条款,就可享受节税效益,企业所得税的优惠政策许多都是以扣除项目或可抵减应税所得制定的,准确掌握这些政策,用好、用足税收优惠政策本身就是税收筹划的过程。例如,财政部和国家税务总局联合颁布的《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》明确规定,凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业,其项目所需国产设备投资的40%可以从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。这是自实施新税制以来国家制定的对企业所得税纳税影响很大的一项税收优惠政策。企业应当及时抓住这一机遇,进行必要的技术改造和技术创新,促进产品的更新换代,增强产品的市场竞争能力。但选择税收优惠作为税收筹划突破口时,应注意两个问题:一是纳税人不得曲解税收优惠条款,滥用税收优惠,以欺骗手段骗取税收优惠;二是纳税人应充分了解税收优惠条款,并按规定程序进行申请,避免因程序不当而失去应有权益。
四、对企业资本结构决策利用税收优惠政策的税收筹划
企业筹资决策的一个基本依据就是资金成本,不同渠道来源的资金获得成本各不相同。如股票的筹资成本为发放的股息和红利,债券和银行借款的筹资成本为利息。税法规定:股息支付不得作为费用列支,只能在交纳所得税后的收益中分配;而利息支付则可作为费用列支,在计算应税所得中允许扣除。因此,企业在筹资时,要充分考虑利息的抵税作用和财务杠杆的作用,选择最佳的资本结构。例如某企业通过债券筹资,债券票面利率为12%,企业所得税率33%,则企业实际负担的税后利率为8.04%[12%×(1-33%)],借入资金的利息费用可以起到节税作用,而企业普通股筹资所支付的利息和红利都必须由税后利润承担,实际成本等于其支付额。
五、对企业费用列支方法的税收筹划
费用的列支时间、数额直接影响每期的应纳税所得,所以进行费用列支应注意以下几点:1.已发生的费用及时核销入账。如已发生的坏账、呆账应及时列入费用,存货的盘亏及毁损应及时查明原因,属于正常损耗部分及时列入费用。2.对于能够合理预计发生额的费用、损失应采用预提方法计入费用。3.适当缩短以后年度需要分摊列支的费用、损失的摊销期。例如低值易耗品、待摊费用等的摊销应选择最短年限,增大前几年的费用,递延纳税时间。4.对于限额列支的费用,如业务招待费及公益救济性捐赠等,应准确掌握其允许列支的限额,争取在限额以内的部分充分列支。
六、对企业销售收入的税收筹划
纳税人如果能够推迟应纳税所得的实现,则可以使本期应纳税所得减少,从而推迟或减少所得税的缴纳。对一般企业来说,主要的收入是销售商品的收入,因此推迟销售商品的收入的实现是税收筹划的重点。我国税法规定,直接收款销售以收到货款或取得索取货款的凭证,并将提货单交给买方的当天作为收入确认时间;分期收款销售商品以合同约定的收款日期为收入确认时间;而订货销售和分期预收货款销售则在交付货物时确认收入实现;委托代销商品销售在受托方寄回代销清单时确认收入。这样企业可以通过销售方式的选择,推迟销售收入的实现,从而延迟缴纳企业所得税。同时企业要综合运用各种销售方式,使企业既能延迟缴纳企业所得税,又能使收入安全地收回。
七、对企业固定资产折旧的税收筹划
固定资产折旧是缴纳所得税前准予扣除的项目,在收入既定的情况下,折旧额越大,应纳税所得额就越少。固定资产的折旧涉及到三个问题:折旧方法的选择、折旧年限的估计和净残值的确定。固定资产的折旧方法主要有平均年限法、工作量法、加速折旧法(包括双倍余额递减法、年数总和法)。在这三种方法中,加速折旧法可以使前期多提折旧,后期少提折旧。这样,在税率不变的情况下,企业前期的应纳税所得额就会减少,而后期的应纳税所得额就会增加,使企业前期少缴纳所得税,后期多缴纳所得税,即企业的一部分所得税缴纳时间后移,由于资金存在时间价值,这样因增加前期折旧额,把税款推迟到后期缴纳,相当于依法从国家取得了一笔无息贷款。在折旧方法确定之后,首先应估计折旧年限。税法对于固定资产的折旧年限有一定规定,但是其规定的年限是有一定弹性的。在税率不变的前提下,企业可尽量选择较短的折旧年限,从而使企业前期折旧多,获得延期纳税的好处。其次,还应估计净残值。我国税法规定,固定资产在计算折旧前,应当估计残值,从固定资产原值中减除,残值比例在原值的5%以内,由企业自行确定;由于情况特殊,需调整残值比例的,应报税务机关备案。因此,在税率不变的前提下,企业在估计净残值时,应尽量估计的低一点,以便企业的折旧总额相对多一些,而各期的折旧额也相对多了,从而使企业在折旧期间少缴纳所得税。
八、对企业存货计价方法的税收筹划
期末存货的计价的高低,对当期的利润影响很大。存货发出计价方法的不同,会形成不同的期末成本,从而得出不同的企业利润,进而影响所得税的数额。我国税法规定,存货发出的计价方法主要有先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法、毛利率法和个别计价法等。在税率不变的情况下,如果物价持续上涨,采用后进先出法可以使企业期末存货的成本降低,本期销货成本提高,从而降低应纳税所得额,达到减少所得税的目的;反之,如果物价持续下降,采用先进先出法,可以使企业期末存货的成本降低,本期销货成本提高,从而降低应纳税所得额,也达到了少缴纳企业所得税(递延性)的目的;而在物价上下波动时,采用加权平均法或移动平均法可使企业应纳税所得额较为均衡,避免高估利润,多缴纳所得税,以实现税收筹划的目的。
参考文献:
[1]谈多娇。税务筹划在会计核算中的运用[J].财政与税务,2003,(1)。
[2]王静。企业集团税收筹划分析[J].财政与税务,2003,(11)。
内容提要:进行税收筹划是加强企业财务管理的重要内容,尤其对企业所得税进行税收筹划意义更为重大。本文从对企业组织形式、所得税税率、利用税收优惠政策、资本结构决策、费用列支方法、销售收入、固定资产折旧、存货计价方法等8个方面进行所得税税收筹划入手,提出企业所得税的8项具体税收筹划办法。
第8篇：税制设计的基本要素范文
一、企业组织形式对企业所得税的影响
企业所得税的纳税义务人是指在中国境内实行独立经济核算的企业或组织，不同的组织形式，对是否构成纳税人，有着不同的结果。公司在设立下属公司时，选择设立子公司还是分公司对企业所得税负会产生影响。由于子公司是独立法人，如果盈利，其利润不能并入母公司利润，应当作为独立的纳税义务人单独交纳企业所得税。当子公司所在地税率较低时，子公司可以少纳企业所得税，使公司整体税负较低。而分公司不是独立法人，只能将其利润并入母公司交纳企业所得税，无论其所在地税负高低，均不能增减公司的整体税负。再者作为公司，其营业利润要交纳企业所得税，是企业所得税的纳税义务人，而税后利润作为股息分配给投资者，投资者还要缴纳一次个人所得税，又成为个人所得税的纳税义务人。而合伙企业则不作为公司对待，不构成企业所得税的纳税义务人，只课征各个合伙人分得收益的个人所得税。
例如，纳税人甲、乙、丙经营一家商店，年应纳税所得额为300000元。该商店如果按合伙企业课征个人所得税（假定甲、乙、丙分配比例相同），应纳税额为（100000×40%-10375）×3=88875（元）。如按公司课征所得税，税率25%，应纳税额300000×25%=75000（元），税后利润225000元全部作为股息分配，甲、乙、丙还要交纳一道个人所得税（75000×35%-6375）×3=59625（元），共纳税75000+59625=134625（元）。很明显两者税负不一致。因此，甲、乙、丙做出了不组织公司，而办合伙企业的决策。因此，在设立企业时，要考虑好各种组织形式的利弊，做好所得税的税收筹划，才能决定是设立股份有限公司还是设立合伙企业，是设立子公司还是设立分公司。
二、用足税收优惠政策
税收优惠是税制设计的基本要素，国家为了实现税收调节功能，一般在税种设计时，都设有税收优惠条款，企业如果充分利用税收优惠条款，就可享受节税效益，企业所得税的优惠政策许多都是以扣除项目或可抵减应税所得制定的，准确掌握这些政策，用好、用足税收优惠政策本身就是税收筹划的过程。
例如，《企业所得税法》第30条第一款规定：“开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除。”《企业所得税法实施条例》第95条规定：“企业所得税法第三十条第㈠项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定实行100%扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。”研究开发费用的加计扣除，归属于“各种扣除”，当企业亏损或者所得不足以扣减研究开发费用加计扣除额，这部分加计扣除形成了亏损，可以用以后年度的应纳税所得弥补，实质上是一种递延，保证了企业能够充分享受开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除的税收优惠。但选择税收优惠作为税收筹划突破口时，应注意两个问题：一是纳税人不得曲解税收优惠条款，滥用税收优惠，以欺骗手段骗取税收优惠；二是纳税人应充分了解税收优惠条款，并按规定程序进行申请，避免因程序不当而失去应有权益。
三、选择最佳的企业资本结构
企业筹资决策的一个基本依据就是资金成本，不同渠道来源的资金获得成本各不相同。如股票的筹资成本为发放的股息和红利，债券和银行借款的筹资成本为利息。税法规定：股息支付不得作为费用列支，只能在交纳所得税后的收益中分配；而利息支付则可作为费用列支，在计算应税所得中允许扣除。因此，企业在筹资时，要充分考虑利息的抵税作用和财务杠杆的作用，选择最佳的资本结构。例如某企业通过债券筹资，债券票面利率为12%，企业所得税率25%，则企业实际负担的税后利率为9.0%=[12%×（1-25%）]，借入资金的利息费用可以起到节税作用，而企业普通股筹资所支付的利息和红利都必须由税后利润承担，实际成本等于其支付额。
四、选择合适的企业费用列支方法
费用的列支时间、数额直接影响每期的应纳税所得，所以进行费用列支应注意以下几点：
1.已发生的费用及时核销入账。如已发生的坏账、呆账应及时列入费用，税法取消了应收账款的坏账准备金；存货的盘亏及毁损应及时查明原因，属于正常损耗部分及时列入费用。
2.对于能够合理预计发生额的费用、损失应采用预提方法计入费用。
3.适当缩短以后年度需要分摊列支的费用、损失的摊销期。例如低值易耗品、待摊费用等的摊销应选择最短年限，增大前几年的费用，递延纳税时间。
4.对于限额列支的费用，如业务招待费（发生额的60%，最高不得超过当年销售收入的0.5%）；广告费和业务宣传费（不超过当年销售收入15%的部分）；公益性捐赠支出（符合相关条件，不超过年度利润总额12%的部分）等，应准确掌握其允许列支的限额，争取在限额以内的部分充分列支。
五、企业营业收入对企业所得税的影响
纳税人如果能够推迟应纳税所得的实现，则可以使本期应纳税所得减少，从而推迟或减少所得税的缴纳。对一般企业来说，主要的收入是销售商品的收入，因此推迟销售商品的收入的实现是税收筹划的重点。我国税法规定，直接收款销售以收到货款或取得索取货款的凭证，并将提货单交给买方的当天作为收入确认时间；分期收款销售商品以合同约定的收款日期为收入确认时间；而订货销售和分期预收货款销售则在货物发出时确认收入实现；委托代销商品销售在收到代销单位销售的代销清单时确认收入。这样企业可以通过销售方式的选择，推迟销售收入的实现，从而延迟缴纳企业所得税。同时企业要综合运用各种销售方式，使企业既能延迟缴纳企业所得税，又能使收入安全地收回。
六、企业固定资产折旧对企业所得税的影响
第9篇：税制设计的基本要素范文
一、税收程序法基本原则的性质及其体系
（一）税收程序法基本原则含义、性质的考察与分析
1.法律原则含义的一般考察
法律原则是众多法律规则的基础或本原的综合性、稳定性的原理和准则。作为具有一般指导意义的基本法律原理，法律原则与法律规则和法律概念一起，构成了法律的基本要素。法律原则所揭示的内容都是法学中的一般理论或基本思想，一般是由一定的思想原则和价值观念转化形成的。思想原则和法律理论在被立法者确定为法律原则之前，只是对法律制度具有指导意义的理论原则，但一旦被法律所确定或被立法者所接受并在法律规则中体现出来，即成为法律原则，它就具有法律规范的性质，并处于法律规范的最高层次。
在英语国家的法律和法学中，尚未发现“基本原则”的用法。但在我国的部门法学中，基本原则的使用非常广泛，意在强调某些原则的根本性，以区别于具体原则。例如，行政法的基本原则是指贯穿于行政法律关系和监督行政法律关系之中，作为行政法的精髓，指导行政法的制订、修改、废除并指导行政法实施的基本准则或原理。[1]民法的基本原则是贯穿于整个民事立法，对各项民法制度和民法规范起统帅和指导作用的立法方针。[2]我国法学界对税法基本原则的研究也较为重视，一般都将其作为税法的重要基础理论加以论述。有关税法基本原则含义的表述主要有：其一，税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国内一切社会组织和个人（包括征、纳双方）应普遍遵循的法律准则。[3]其二，税法的基本原则是在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则。[4]其三，税法基本原则是指规定于或寓义于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税法学研究具有指导和适用价值的根本指导思想或规则。[5]
从上述关于基本原则定义的考察中可以看出，基本原则的含义具有下列共同点：第一，基本原则是一种具有指导意义的根本规则、基本准则，其内容具有根本性。第二，基本原则是直接规定于或是寓义于法律之中的基本准则，也就是说，有关基本原则的理论和学说必须被立法所采纳时，才能成为法律的基本原则。第三，基本原则的效力具有普遍性，它不同于适用于某一领域的具体原则。
2.税收程序法基本原则性质的分析
所谓税收程序法基本原则，是指贯穿于税收程序法的制定和实施过程中，为税收程序法律关系主体必须遵循的基本行为准则。这些基本原则贯穿于征税权力运行过程的始终，对税收征纳程序活动具有普遍的指导意义。
第一，税收程序法基本原则的内容具有根本性，直接体现了税收程序的价值追求，对征税权力公正行使和纳税人权利保护具有宏观上的保障作用。在各国税收程序法上，一般普遍确立了依法征税原则、平等原则、比例原则、参与原则、职能分离原则、效率原则、诚实信用原则、量能课税原则等在内容上具有高度抽象性的原则，这些原则体现了法治国家对征税权力公正、有效行使的基本要求，保障了纳税人和其他程序主体得以参与税收程序过程，并对征税权的行使进行有效的监督，因此，它们是税收程序各项价值要求得以实现的重要保障。这就是说，税收程序法的基本原则应当体现税收程序法价值追求和目标模式的选择，但又不能与其等同。正如贝利斯教授认为的那样，法律制度的各项价值目标-正义、秩序、自由等-的要求在各个法律部门中均表现为一些“核心原则”，这些“核心原则”为处于该法律部门不同规范层次上的“最一般原则”和“特殊原则”的正当性和合理性提供了最充分的根据。[6]因为正义、秩序、自由等价值只是一种理想追求，它没有提供人们行为的规则，所以，作为体现其具体要求或最低限度标准的“核心原则”不具有法律规范性，但基本原则从性质上来说是一种较为抽象的法律规范，它为法律关系主体设定了权利义务和责任，是法律关系主体进行法律行为的准则，也是法院判决的依据。
第二，税收程序法基本原则的效力具有普遍性，对税收征纳活动的进行具有普遍的指导和规范作用，不同于适用于某一阶段或环节的具体原则。税收程序法基本原则是对税收程序法内容的高度概括和集中，它在税收程序法中生效的领域是全面的，对税收程序活动自始至终具有法律效力，不应局限在程序的某一阶段或某一环节。具体原则是适用于某一阶段或某一领域的原则，是基本原则在特定税收程序法律关系中的体现，例如，职权调查原则要求征税机关应依职权调查证据，不受当事人主张之拘束，对当事人有利及不利事项应一律注意，是依法征税原则在税收检查（调查）阶段适用的具体要求；明确性原则要求征税行为的内容必须明确，以便相对人了解征税行为的理由，或决定是否寻求救济，它是公开原则在决定阶段对征税行为内容的要求；作出决定原则要求征税机关对相对人提出的作出某种行为的请求（例如减免税、事前裁定请求）必须在一定期限内作出答复，它针对的是纳税人等向征税机关提出申请的行为，是征税效率原则和尊重纳税人原则的具体体现。
第三，税收程序法基本原则虽然有时起到规则同样的法律效力，但它与税收程序具体规则（制度）的作用也不同。一方面，基本原则的内容和要求要由规则加以体现和保障，没有具体、可操作的规则来使其实施，基本原则将成为一种空洞的口号或宣言，不能产生法律约束力；另一方面，基本原则作为具有统领作用的根本准则，它是税收程序法规范的方向与灵魂，对具体规则的确立乃至修改起着决定性作用，离开了基本原则，税收程序法规范不可能组成一个有机的整体。相反，如果一项基本原则被确立、修改或废除，那么它将对税收程序法规则体系产生巨大影响。
（二）税收程序法基本原则的功能
税收程序法基本原则是贯穿于所有税收程序法律规范的基本准则和内在精神，它对税收程序立法和税收程序法的实施具有重要的作用或影响。法哲学家罗纳德？德沃金曾说：“我们只有承认法律既包括规则也包括法律原则，才能解释我们对于法律的特别尊敬”。[7]迈克尔？D？贝勒斯说：“职业律师研究法律是为了得知法律规则和原则，这些规则和原则表达着法律，并使他们能够预测法院将作出什么决定和说服法院去做出这样的决定”。[8]因此，研究税收程序法基本原则，有助于发挥它们作为基本准则在税收程序法的制定和实施中的功能。
第一，对税收程序立法的指导作用。在税收程序法的内部结构中，税收程序法基本原则位于税收程序法价值取向、目标模式和具体原则、制度的中介。基本原则应当将其所承载的税收程序法精神和价值目标表达到具体原则、专门制度和规则中去，成为后者的设计标准、评价标准。可见，税收程序法基本原则对税收程序法的制定提供纲领性指导作用，能够保证税收程序法各项制度和内在结构和谐一致，起到协调和整合的功能。此外，税收程序法基本原则还为制定单行税收程序法律和下一位阶的税收程序立法提供了立法准则。在实质意义上，税收程序法是有关税收程序法律规范的总称。税收程序法基本原则在税收程序法典（税收基本法）中确立以后，对制定专门性的税收程序法律以及次级税收程序立法将起到指导作用，可以避免在创制税收程序法律规范中的盲目性，使得各项税收程序制度和税收程序规范性文件成为协调一致的科学体系。
第二，为税收程序法的解释和统一适用提供依据。法律解释是法律实施中的重要环节，为了将抽象的税收程序法律规范适用于具体的、复杂多样的税收征纳行为，必须对税收程序法适用中出现的问题提供准确的解释。只有税收程序法律关系主体正确理解了税收程序规则的立法意图，才能更好地规范自己的行为。由于基本原则是税收程序法内在精神和价值目标的体现，它对准确理解和执行税收程序法律规定将起到重要的指导作用，有助于防止解释和适用中的混乱。
第三，为征纳双方提供行为准则。规范性是基本原则的属性，税收程序法基本原则为征纳双方的税收程序活动提供了基础性的行为准则。当税收程序法对有关问题缺乏规定时（一定的法律空白是立法中不可避免的现象，税收程序法同样面临着规则的有限性与税收关系的复杂多样性之间的矛盾），征纳主体的行为特别是征税行为应该符合作为具体规则本源的税收程序法基本原则的要求，符合基本原则关于征税权正当行使的最低要求。同时，在征税自由裁量权客观存在的情况下，如何控制征税机关对征税裁量权的滥用，一个重要的方法就是使其受制于税收程序法基本原则，使征税裁量权的行使不致于超出税收程序法精神和基本原则的调整范围。
第四，为法院的审判活动提供审判准则。在税收行政诉讼活动中，法院在对征税行为合法性进行审查时，包括对征税决定是否符合法定程序的审查。为了实现法律规范的强制性，行为规范只有同时作为审判规范才具有法律上的意义而与其他规范相区别。[9]当具体规则缺乏规定时，征税机关的行为应当符合基本原则的要求，而法院在审查时，也应当根据基本原则审查征税机关的程序行为是否合法。
（三）我国税收程序法基本原则体系的确立
税收程序法的每一项基本原则都不是孤立存在和发挥作用的，它们存在着一定的内在关联性和相互依赖性，共同组成了一个完整的程序原则体系。在这个原则体系中，每一项基本原则是其中一个基本构成要素，并且对于整个体系的正常运转是不可缺少的。
1.对税收程序法基本原则有关问题的更广阔的考察
关于税收程序法基本原则体系的内容，无论是在理论上还是在立法上，国内外都没有系统的论述和规定。在税法学上，较多讨论的是适用于整个税法体系的税法基本原则。也就是说，税收程序法基本原则是内含于税法基本原则之中，这反映了实体与程序共通的基本原则得到了较好的揭示，如普遍公认的税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则，就是共同适用于税收实体法和税收程序法。但对专门适用于税收程序活动的基本原则，如公开原则、参与原则等则没有受到重视，这一方面反映了税收界和税法界对专门的税收程序活动基本原则的忽视，另一方面也是由于税收程序活动一般适用行政程序法的基本规则，有关的税收程序法基本原则也就由行政程序法规定（有关纳税人权利保护法案也是规定税收程序法基本原则的重要法源）。这就有必要对行政程序法基本原则进行简单的考察。
国外关于行政程序法基本原则的规定有三种方式，一是间接式，即行政程序法中没有关于基本原则的直接表述，而是通过具体制度予以体现，意大利、德国、美国、瑞士、奥地利、日本等国家采用了此种方式。这些国家行政程序法没有直接规定程序公开、程序参与等基本原则，但都规定了阅览卷宗、说明理由、听证等制度，体现了程序公开、程序参与的原则。二是直接式，即在行政程序法中直接规定基本原则，如葡萄牙、韩国、我国澳门和台湾地区。葡萄牙《行政程序法》第一编第二章为“一般原则”，规定了11项基本原则：合法性原则、谋求公共利益原则及保护公民权益原则、平等原则及适度原则、公正原则及不偏不倚原则、善意原则、行政当局与私人合作原则、参与原则、作出决定原则、非官僚化原则及效率原则、无偿原则、诉诸司法机关原则。韩国《行政程序法》规定了信义诚实原则、信赖保护原则和透明性原则。我国台湾地区《行政程序法》规定了依法行政原则、明确性原则、平等原则、比例原则、诚信原则、信赖保护原则和自由裁量权公正行使原则。三是非成文法式，即通过判例或法理确定行政程序法基本原则，如英国的自然公正原则，法国的防卫权原则和公开原则等。上述三种方式比较起来，直接规定式较为优越，它有助于避免认识上的分歧；提纲挈领，有利于行政程序法的理解和执行；在具体制度缺乏规定时，为行政法律关系主体特别是行政机关提供行为规则。实际上，直接规定基本原则的国家和地区制定行政程序法都比较晚，反映了行政程序法立法技术的发展。在葡萄牙、韩国、我国澳门和台湾地区的行政程序法中，由于行政程序法实际上担负着行政法法典化的功能，所以行政程序法基本原则并不限于程序规则，还包括实体规则，即行政程序法基本原则与行政法基本原则已合为一体，如平等原则、比例原则、行政合理性原则等，兼具程序与实体内容。另外，行政程序法基本原则并不限于公法原则，还包括诚实信用等私法原则。
我国关于行政程序法基本原则的观点主要有：（1）认为行政程序法基本原则为公正原则、公开原则、听证原则、顺序原则和效率原则；（2）认为行政程序法基本原则是依法行政原则、民主原则、公正原则、基本人权原则和效率原则；（3）有人提出应区分行政程序法基本原则和行政程序原则，并认为行政程序法基本原则应包括行政民主原则、行政法治原则、行政公平原则、行政效率原则和行政公开原则；（4）认为行政程序法基本原则是民主原则、公正原则和效率原则；（5）认为行政程序法基本原则不应限于程序原则，并认为税收程序法程序性原则有：行政公开原则、参与原则、作出决定原则和程序及时原则，实体与程序兼具原则有：依法行政原则、平等原则、比例原则、诚实信用原则、自由裁量权正当行使原则等。
实际上，上述行政程序法基本原则规定的方式也在税收程序法基本原则的规定上得到了体现。例如，《德国税收通则》中有关税收程序法基本原则的规定即是采用了间接式，该法第85条规定了依法征税原则，第89条和第122条规定了建议和告知、第91条规定了听证、第119条规定了征税行为的明确性、第121条规定了说明理由、第187条规定了阅览卷宗、第202条规定了调查报告的内容及通知，这些规定体现了程序公开、程序参与原则。而韩国《国税基本法》则在第二章专门规定了国税征收的原则，其中第一节为“国税征缴原则”，包括实质课税原则、信义和诚实原则、课税根据确认原则、减免税原则；第二节为“税法适用原则”，包括保护纳税人财产权原则、禁止溯及课税原则、课税裁量权适当行使原则、尊重企业会计制度原则等。
关于税法基本原则，日本学者金子宏认为，支配税法全部内容的基本原则可归纳为“税收法律主义”和“税收公平主义”两项；[10]北野弘久除了对租税法律主义进行论述外，还论述了实质课税原则、应能负担原则、诚实信用原则；[11]新井隆一则明确提出了正当程序原则，[12]反映了日本对税法基本原则问题开始进行细致的探讨。我国台湾学者对税法基本原则问题的研究较为系统全面，不仅深入探讨了税法基本原则体系，而且对税收程序法基本原则给予了足够的重视，以使正义原则和法治国家原则在税收活动中得到严格遵循。例如，陈清秀提出了三类税法原则：（1）税法上特殊的正义原则。认为在法治国家或正义国家中，课税不得实现任意的目的，而必须按照正义的原则加以执行。他提出了税法上税捐正义的三个标准：一是正义的税法必须以合乎事理的各项原理或原则为前提，“如果没有原则，则正义即丧失其基础”，但这些原则必须前后一贯的符合正义要求，因为这些原理或原则“如果以数个标准加以衡量即非正当”；二是实质的正义不仅要求单纯的各项原则，更要求合乎事理的各项原则，这就提出了建立完整的税法基本原则体系的极端重要性；三是这些合乎事理的各项原则，必须前后一致的加以适用。基于此，他提出了税法上最合乎事理即税法上特殊正义的三项基础原则：量能课税原则、需要原则（功绩原则）和实用性原则。（2）税捐的课征与宪法上的原则。包括税捐法定原则、税捐平等原则、社会国家原则、法治国家原则、生存权的保障与税捐的课征、财产权的保障与税捐的课征。（3）一般税收程序原则。包括法律保留原则、明确性原则、平等原则、比例原则、人性尊严、照顾保护义务。[13]我国大陆学者一般将西方税法基本原则概括为：税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则、税收效率原则。[14]
关于我国税法基本原则，学者们意见存在分歧，有三原则说（税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则）、四原则说（税收法定主义原则、税收公平主义原则、社会政策原则、税收效率原则）、五原则说（公平原则、效率原则、无偿性财政收入原则、宏观调控原则、税收法定原则）和六原则说（兼顾需要与可能、有利于国家积累建设资金的原则；调节市场经济、促进经济发展原则；公平税负、合理负担原则；维护国家主权和经济利益、促进对外经济交往和对外开放原则；统一领导、分级管理和以法治税原则；税制简化原则）等。需要指出的是，我国学者在对税法基本原则问题进行研究时，并没有注意从理论上严格区分“基本原则”与“具体原则”的界限，这表现在有些学者只论述税法基本原则，并未对其进行分层次的研究。而在对税法原则问题进行概括研究的学者中，虽然将税法原则区分为“基本原则”与“适用原则”两大方面，但对区分的依据并没有给予太多的关注，其认识也不统一。[15]不过，我国也有学者将众多的税法基本原则，“统一纳入层次不同的税法原则体系”，对税法基本原则在不同层次上进行了分类研究。该学者提出税法基本原则可进行三种分类：一是按照原则本身是道德取向还是政策取向，分为税法公德性基本原则与税法政策性基本原则，前者包括保障财政收入原则、无偿征收原则、公平原则、税收法定原则、维护国家主权和经济利益原则；后者包括税法效率原则、税法宏观调控原则、社会政策原则。二是按照税法调整的税收关系是税收分配关系还是税收征收管理关系，分为税法实体性基本原则和税法程序性基本原则，前者包括税收公平原则、税收效率原则、社会政策原则、无偿缴纳原则、税收法定原则和维护国家利益原则；后者包括征税简便原则、税收确实原则、最少征收费用原则和税收管辖权原则。三是根据税法调整对象的内容与形式的关系，分为税法实质性基本原则与税法形式基本原则，前者包括税收公正原则、税收效率原则、税收社会政策原则、维护国家税收权益原则；后者包括税收法定原则、征税简便原则和税收管辖权原则。[16]
分析我国税法基本原则问题的理论研究，其存在的问题是：第一，没有对基本原则体系进行系统的基础理论研究，特别是没有区分“基本原则”与“具体原则”或者其区分的依据不够科学，没有将基本原则与税法价值、目标模式和宗旨等结合起来进行研究，而是孤立地就基本原则论基本原则。第二，注重对实体税法基本原则的研究，忽视对税收程序法基本原则的研究。个别学者虽然提出了应区分税法实体性基本原则和税法程序性基本原则，但其所提出的程序性基本原则完全是从提高征税效率的目标上来考虑的，没有包括监督征税权公正行使和保护纳税人权利的公开原则、参与原则、尊重纳税人原则等，更没有将正当法律程序和程序保障原则作为税收程序法基本原则的核心内容；其所提出的税法程序性基本原则也仅限于纯程序性的，而将本应属于程序与实体共通的基本原则（如征税公平原则、依法征税原则、征税效率原则）完全划归为实体税法基本原则。第三，将税收职能或税收活动的某一阶段原则当作基本原则，如“强化宏观调控原则”和“确保财政收入原则”等应属于税收职能，“维护国家主权和经济利益、促进对外开放原则”应属于涉外税法原则。
2.我国税收程序法基本原则体系的确立
基本原则是税收程序法基础理论的重要内容，是税收程序法内在精神的具体体现，它对整个税收程序的立法、执法、司法和理论研究有重要的指导作用。根据上述考察，我国在确立税收程序法基本原则体系时，应注意下列几个问题：
第一，税收程序法基本原则必须以程序价值和目标模式为“源头”，即基本原则的确立必须要在层次更高的税收程序价值、目标模式中去探寻。程序正义和法治理论是税收程序法赖以建立的理论基础，必须处理好税收程序法理论基础与基本原则的关系。从内容上看，两者具有交叉融合关系，但前者指的是理论前提或理论原点、出发点，又具有一定的目的性，后者则是指行为准则，是对理论基础的进一步阐发和规范化，也是理论基础的具体表现，因此不能将税收程序的价值追求作为基本原则，以防拔高基本原则的层次。一国税收程序法的目标模式也制约着其基本原则体系的构建，有什么样的目标模式即会有什么样的基本原则。我国在确立税收程序法基本原则时，必须考虑所选择的“权利效率并重模式”这一目标模式的要求。
第二，不能将税收程序法的基本原则与税收实体法的基本原理和基本原则相割裂。税收程序虽有相对独立的价值，但它与税收实体法是密不可分的，保证实体税法的正确有效实施是其重要功能和外在价值，两者的基本原则应在统一的税法理论基础上保持和谐、一致，但又不能相互等同或替代。同时，鉴于税收程序法在内容上采用实体与程序并存立法模式的合理和现实选择，税收程序法的基本原则不应局限于程序原则，还应包括程序与实体共通原则。
第三，确立税收程序法基本原则必须重视纳税主体的参与，应将其立于独立的程序主体地位，切实尊重纳税人基本权利，这是现代税收程序法的重要特征。
第四，必须考虑世界范围内税收程序法的发展趋势，在本土化与国际化之间寻求平衡。我国税收程序法基本原则的确立，既要立足于我国国情，也应考虑我国加入WTO和法律全球化的新形势，处理好与国际有关制度的接轨问题。法律文化的开放性及制度文明交流与优化选择，构造了一国法律发展与国际接轨的内在机制。而经济因素和税收活动的流动性，特别是现代市场经济的开放性和竞争性则为一国税收程序法与国际接轨提供了经济动力。因此，我国税收程序法基本原则的确立，必须充分考虑世界范围内税收程序法、行政程序法的发展趋势，借鉴它国经验，顺应时代潮流。另外，就形式而言，制定统一的税收程序法（税收基本法）、行政程序法，并在法典中直接规定基本原则，已为越来越多的国家和地区采用，我国也应采用直接规定式，这既符合我国的法律传统，也便于税收程序法的制定、实施和理论研究。
基于以上的分析和考察，笔者认为，我国税收程序法基本原则体系应当包括下列基本原则：
（1）程序与实体共通原则：依法征税原则、征税公平原则、征税效率原则、比例原则（自由裁量权公正行使原则）、诚信原则（信赖保护原则）。
（2）程序性原则：公开原则、参与原则、尊重纳税人原则。[17]
对于程序与实体共通原则，因其更多是在税法基本原则中阐述，限于篇幅，本文除重点论述程序性原则外，只对程序与实体共通原则中的比例原则作进一步论述。
二、比例原则：一个程序与实体共通的核心原则