财务报表合并的条件精选(九篇)

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第1篇：财务报表合并的条件范文

一、同一控制下企业合并的会计处理

1.同一控制下控股合并的会计处理

合并的目的都是为了控制一家或几家企业的资产。控股合并是合并方在企业合并中取得被合并方的控制权，双方仍为两个独立的经济主体和法律主体。这个控制权表现在合并方取得被合并方的股权。因此，控股合并的结果就是形成合并方对被合并方的长期股权投资，按照《长期股权投资》准则的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本与支付现金、转让非现金资产或承担债务账面价值之间的差额应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

2.同一控制下吸收合并的会计处理

吸收合并是合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产，合并后注销原被合并方法人资格，仅保留单一的经济主体和法律主体。吸收合并下的控制权表现在取得被合并方的全部净资产，而不是股权，因此，只需将被合并方的原持有的可辨认资产、负债合并到合并方，即成为合并方的资产、负债。按照《企业合并》准则规定，同一控制下吸收合并，合并方取得的资产、负债应按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务进行合并的，所确认的净资产（资产-负债）入账价值与支付现金、转让非现金资产或承担债务账面价值之间的差额应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，冲减留存收益。新设合并原理基本同吸收合并。

二、非同一控制下企业合并的会计处理

1.非同一控制下控股合并的会计处理

前述控股合并的结果就是形成合并方对被合并方的长期股权投资，按照《长期股权投资》准则的规定，非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，购买方应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值，以及为进行合并发生的各项直接相关费用之和。以付出资产、发生或承担负债的，其公允价值与账面价值的差额应计入当期损益。以发行权益性证券的，其公允价值与股份面值总额的差额计入资本公积（股本溢价）。

购买方支付的合并成本与取得的被购买方可辨认净资产公允价值有差额的，前者大于后者，为（正）商誉，不单独反映，而包含在长期股权投资的初始投资成本中；前者小于后者，为负商誉，应单独反应，计入当期损益“营业外收入”。

2.非同一控制下吸收合并的会计处理

前述吸收合并下的控制权表现在取得被合并方的全部净资产，按照《企业合并》准则规定，非同一控制下吸收合并，购买方在购买日应将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，作为资产处置损益。

购买方支付的合并成本与取得的被购买方可辨认净资产公允价值有差额的，前者大于后者，为（正）商誉，应单独反映为被购买方的资产“商誉”，之后再合并到购买方的资产中；前者小于后者，为负商誉，应单独反应，计入当期损益“营业外收入”。新设合并原理基本同吸收合并。

三、合并财务报表的编制

合并财务报表的编制与否，与企业合并是否属于同一控制下的合并无关，而与企业合并的法律结果有关。吸收合并和新设合并在合并后仅保留单一的经济主体和法律主体，显然不存在合并财务报表的编制；只有在控股合并下，合并后双方仍为两个独立的经济主体和法律主体，而作为合并后的企业集团这一经济意义的整体，为了反映这一整体的财务状况、经营成果和现金流量，才需要编制合并财务报表。

控股合并的结果是形成了合并方（投资企业）的长期股权投资，但并非只要存在长期股权投资就要编制合并财务报表。长期股权投资按投资企业对被投资企业影响程度分为：控制、共同控制、重大影响和重大影响以下。只有当投资企业对被投资企业能实施控制，投资双方才构成经济意义上的整体，才需要编制合并财务报表。因此，合并合并财务报表的编制与否最终取决于是否存在投资企业对被投资企业的控制，这就是合并财务报表的范围。

编制合并财务报表的关键在于编制调整和抵销分录。我们分别控制权取得日和控制权取得日后的合并财务报表编制。

1.控制权取得日合并财务报表的编制

控制权取得日，母子公司之间只存在内部股权投资交易，因此，只需将这一天母公司对子公司的长期股权投资和子公司的所有者权益抵销即可。合并财务报表的编制同样区分同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。

2.控制权取得日后合并财务报表的编制

控制权取得日后合并财务报表的编制就复杂了。不仅母子公司之间内部股权投资交易仍然存在，母公司还要反映它在子公司投资中的投资收益。此外，母子公司间可能会发生大量公司间的交易。这些都需要在编制合并财务报表中进行调整和抵销。由于业务的复杂性，本文不再详细讨论。

第2篇：财务报表合并的条件范文

一、合并财务报表概述

合并财务报表指的是反映一个由母公司及其子公司组成的企业集团的整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表是由母公司编制的，将企业集团作为会计核算对象，至少包括以下组成部分：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。国家相关会计法律法规规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应不论大小规模和业务性质将全部子公司纳入合并范围。

企业合并指两个或以上独立的企业合并为拥有一个报告主体的过程。如果控制权发生变化，则报告主体变化。企业合并分为两种形式：同一控制下的合并和非同一控制下的合并，合并的流程是：在母公司及其子公司各自财务报表的基础上，母公司依照其他相关资料，根据权益法对子公司的长期股权投资进行调整，并编制合并财务报表，同时统一其子公司的会计期间、会计政策，使其与母公司采用的相一致。母公司在进行编制时，除了需要子公司提供自身财务报表以外，还需其他相关资料，包括：对不一致会计期间的情况说明，不一致会计政策的影响金额，与其他子公司或母公司间所有内部交易的资料，变动所有者权益的资料，所需其他资料等。

二、编制集团化财务管理母公司合并报表的方法

（一）正确确定企业集团财务报表的合并范围，统一会计政策和会计期间

这是编制合并财务报表的重要前提条件。企业财务报表合并范围的确定有两条准则：第一，母公司对其被投资单位直接或间接地拥有半数以上的表决权，表明被投资单位由母公司所控制，其财务报表应被纳入合并范围；第二，母公司并没有对其拥有半数以上表决权，但母公司通过与其他投资者的协议而拥有半数以上表决权，或者母公司按照规章制度有权决定其被投资单位的财务，或者有权任免其被投资单位的董事会或类似机构中的多数成员，或者在其被投资单位的董事会或类似机构中占大多数表决权。

母公司需要调整子公司的个别财务报表。对于同一控制下企业合并的子公司，其财务报表使用的会计期间和会计政策如果与母公司不一致，不用调整其财务报表，只需将内部交易对合并财务报表的影响抵销即可；对于非同一控制下企业合并的子公司，除了上述调整之外，母公司会对子公司设置备查簿并实时记录，依据该记录中的各项负债和可辨认资产在购买时的公允价值，对调整分录进行编制，从而调整子公司的财务报表，使可辨认资产和负债表现为编制资产负债表时的金额。

（二）准确收集、汇总合并财务报表的补充资料

子公司需要按照母公司提供的合并财务报表补充资料的标准格式，详细地提供关于内部商品销售、提供劳务、关联方往来、内部往来、关联交易等方面的补充资料，这是编制合并财务报表的基本工作之一。一个集团公司拥有较多业务不尽相同的子公司，母公司与子公司间或子公司相互间提供的补充材料的正确性，对合成财务报表中数据的准确性和实用性具有直接影响。所以，母公司要收集的补充资料必须十分详尽。

（三）根据权益法对子公司的长期股权投资进行调整

子公司的个别财务报表所提供的信息具有片面性，容易产生误导，母公司向子公司进行投资，以长期股权投资的形式反映在母公司的资产负债表上，其报表项目无法为母公司的投资决策提供充足的信息，而编制合并财务报表，对子公司的长期股权投资进行调整，对合并财务报表和个别财务报表有关数据进行对比分析，能够获取更多有效决策信息。

首先要合并当期调整。现行会计准则规定以成本法核算对子公司的投资，以权益法调整对子公司的长期股权投资。所以首先要调整母公司对子公司实现的净利润或亏损的所占份额，对长期投资收益进行调整；其次对由子公司所分派的现金股利和利润，进行权益法和成本法之间差额的调整；再次调整两种不同核算方法确认的投资收益差额的盈余公积；最后，子公司在净损益外的所有者权益发生变动，母公司持股比例不变，按照母公司享有或承担的份额对长期股权投资和资本公积的变动进行调整。其次，对于连续编制的合并财务报表，将资本公积和投资收益等对方科目替换为未分配利润。

（四）正确编制合并财务报表的抵销分录

编制合并财务报表的主要内容和关键环节是编制抵消分录，将子公司个别的财务报表中重复的项目总金额抵销。母公司编制的合并财务报表拓展了母公司对子公司的投资收益，不仅涵盖了子公司的经营成果、财务状况和现金流量，还对母公司自己的财务报表进行了拓展。母公司对子公司拥有绝对控制权，对子公司的损益和负债负责，子公司的收益受集团企业整体收支情况的影响，合并财务报表中的数据信息是真实完整的，能够反映整个集团企业的经济实质。编制的抵销分录对集团企业内部的交易进行了抵销，即抵销了集团企业内部未实现损益和关联交易，其提供的集团企业的会计盈余和经营状况信息更为客观，能够提高集团企业的资金使用效率，提高企业的经济效益。

第3篇：财务报表合并的条件范文

关键词：集团；报表合并；探究

前言：财务报表是企业、单位会计部门在日常会计核算的基础上定期编制的、综合反映财务状况和经营成果的书面文件。财务报表包括资产负债表、损益表、财务状况变动表（或者现金流量表）；事业单位除资产负债表外，还有收入支出表、事业支出明细表、经营支出明细表。财务报表记录了企业的重要财务信息，反映了一个企业的经营状况。财务报表也是股东，债务人及公众了解公司或集团的一个重要途径！但是关于合并财务报表依然有各种方面的问题。这些问题都需要我们去探究和解决！这篇文章强调突出财务报表的问题，以便读者能直观的了解。

1.合并财务报表都有哪些问题

1.1怎么确定财务报表的合并范围

在新会计准则下，合并财务报表的编制范围也发生了相应的变化。合并财务报表编制范围不仅包含企业成员，而且必须明确合并的范围标准，从而有效的促进企业获取更多的经济利润。可是，企业外部法规环境、内部经营环境和会计差错的更正都会导致合并范围的变动。而在合并范围变动的同时，会计主体也会随之的改变，这样就会对合并财务报表信息的连贯性和准确性尝试影响。新会计准则虽然半数以上表决权作为确定合并范围的标准，规定半数以上为直接拥有，半数以下为间接拥有，但准则中对间接拥有的表决权的计算方法未做出规定。也就是说纳入合并范围的只是母公司及其能实施控制的子公司，不包括企业集团中的母公司对其权益性资本在半数以下的、不能对其实施控制，但能对其施加重大影响的被投资公司就不能全面反映企业集团整体的完整的财务信息。这就容易造成对于同一持股关系的合并业务会因为不同的会计人员不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并会计信息不同。除此之外，非营利性组织是否纳入合并范围也没有具体的规定。

1.2母子公司的复杂持股与控制权

随着市场经济的发展，企业间并购日益频繁，企业间股权关系越来越复杂。新准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但在会计实务中，我国很多集团公司经营业务多元化，母子公司的行业跨度相对较大，母子公司使用的会计准则和相关规章制度差异性较大，导致母子公司难以按照相同的会计政策来编制财务报表，因此，容易造成对于同一持股关系的合并业务会由于不同的会计人员不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并会计信息不同。除此之外，当母子公司会计信息不同时，大多数时候都是将子公司的财务报表进行调整，而在调整的过程中，始终都会在一定程度上降低会计信息的准确性和真实性。而且，控制的判断是拥有半数以上的表决权，这只是一个原则性的规定，并没有指出在具体的会计实务中判断实质控制权存在的执行标准，给予了企业会计人员很大的判断空间。

1.3什么是暂时性控制

暂时控制，可界定为短期投资，使之与企业会计准则概念一致，即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资，在期限上可规定为“一年内”。但是在新会计准则中，只强调以控制为标准界定合并范围，并未对暂时控制明确说明。由于有关时间规定比较含糊，操作性不强，使得上市公司在编制合并财务报表时有理由以暂时控制而非实质控制为借口，不将某些子公司纳入合并财务报表范围，这样便留下了利润操纵的空间。

2.怎么消除财务报表中的问题

2.1定量定性控制合并范围

企业需要从定量和定性两个方面对新会计准则下的合并财务报表范围加以控制。同时，企业在编制合并财务报表过程中，应该将母公司和其控制的子公司作为编制的主体，对特殊项目主体和持续经营所有权益等也作为编制的对象，从而确保新会计准则下合并财务报表编制的内容更加全面。我国当前实行的是社会主义市场经济，公有制经济居于主导地位，国有企业和集体企业占很大的比重。所以公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右，因此，应在合并准则中规范非营利性组织的合并问题，如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制，或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制，从事盈利活动，则应该纳入合并范围。除此之外，在具体会计实务操作时，应坚持实质重于形式的原则，依据定性标准，通过采用加法原则计算被投资公司对母公司的表决权数，来确定是否纳入合并范围。

2.2采用乘法原则计算持股比例并完善控制标准

依据定性标准，通过采用加法原则计算被投资公司对母公司的表决权数，来确定是否纳入合并范围。而采用乘法原则来计算母公司对间接拥有的子公司、孙公司的持股比例。加大对多层控股关系下，集团合并财务报表的披露，揭示子公司的经营状况、财务情况及公司间持股关系，真实反映集团整体运行状况。而要确定企业的控制权，则需要完善准则中关于实质控制的判断标准，以期更好的指导有关合并范围的实务操作。一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力即为控制的定义。那么，笔者所说的完善“控制”其实就是补充加入“主要受益方”原则，对合并范围进行规范，能够明确哪些可变权益实体应纳入合并范围，增强准则的指导作用，给企业合并政策和将那些实体纳入合并报表提供有力的依据。在实际中要综合考虑企业股权结构、经营状况等情况，从数量和质量两方面入手，确认有无实际控制权。

2.3明确规定暂时控制

暂时性控制问题就是一个企业对另一个企业的投资只是临时性的，而不是打算通过参与被投资企业的财务与经营决策来从被投资企业的经营活动中获取利益，投资方只是要通过在短期的活动中获取利益。财政部 1995 年 2 月 9 日的 《合并会计报表暂行规定》并未将准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司包括在合并财务报表的范围内。新会计准则也未明确规定，所以让一些上市公司钻了空子，所以，在具体合并财务报表编制中应注意暂时控制的问题，明确暂时控制的时间期限和子公司合并的时间，避免以暂时控制而非实质控制为由，操纵合并范围，利用时间差操作合并财务报表。

结语：随着社会发展，时代变迁，各种各样的集团，公司将会越来越多，而财务报表的相关问题也会越来越重要，合并财务报表是其中发展的一个必然趋势，合并财务报表的主体是企业集团纳入合并范围的各成员公司，包括母公司和纳入合并的子公司，它的编制是以纳入合并的各成员公司的个别财务报表为基础。我国集团公司在市场竞争日益激烈的情况下，得到了迅速发展，合并财务报表对集团公司各类信息的使用者来讲十分重要。但我国对合并财务报表理论的研究尚未成熟，很多问题都还未能得到解决，在这个方面，还需要更加深入地对合并财务报表相关问题进行研究，以填补我国在相关领域的空白。希望在未来的发展中，能解决所有问题，并令我国的经济发展更上一层楼！

参考文献：

[1]沈弋博，白雪梅. 关于合并财务报表相关问题探讨 [J]. 现代育，2014 （6）

第4篇：财务报表合并的条件范文

关键词：新企业会计准则；合并报表；合并范围准则；合并范围问题；建议

随着社会主义市场经济的发展，为了进一步满足经济发展的需要，规范企业会计准则的有关条例，使得我国的企业会计准则能够和国际会计准则相衔接，进一步提高企业财务会计报表的质量，国家财政部根据经济形势的变化，修订了企业会计准则中的有关条例。其中，合并报表能够综合的反映出企业集团有关的财务状况、经营成果以及现金流量等情况。要真正的发挥出合并财务报表的作用，明确合并的范围便是其中的关键。所以，在新企业会计准则实施的背景下，研究合并报表的合并范围问题，加强对实施情况的探究，从中发现存在的不足并加以改进，十分重要。

一、合并报表合并范围准则的基本理论分析

(一)合并范围的概念一般而言，所谓的合并范围指的是需要纳入到合并报表中一同编制报表的子公司的范围，从另一个角度来说，也就是企业集团下的哪些子公司需要包含在合并报表的编制范围中，而哪一些子公司则不需要被纳入到这个范围中。这就需要有个标准或者是范围规定，进而能够明确的划分合并报表的编制范围。可以说，合并报表编制的关键在于合并范围的确定上。

(二)合并范围的规定在企业会计准则中，有关母公司或者是子公司拥有的被投资单位多少的表决权，其中，当含有50%以上的表决权时，企业集团就可以直接将被投资单位看做是企业的子公司，并纳入到合并报表的合并范围中。而对于持有被投资单位50%以下表决权的企业集团，就需要满足有关的条件，才能够将其看作是母公司控制的子公司，纳入到企业的合并报表中。从企业会计准则的有关条例的规定来看，能不能够确认被投资单位是否是被控制的，就需要从企业与其他企业间所持有的被投资单位的可转换公司的债券，当期的认股权证等等潜在的因素来决定。

二、合并报表中有关规定的中外比较分析

(一)中外对比下合并范围之间的对比从有关的实证研究来看，合并报表合并范围的判断标准可以分为数量与质量两个方面。我国的新企业会计准则中对于企业的“控制”数量的标准与国际会计准则的相关规定是大致相同的，以拥有被投资单位一半以上的表决权为依据。但是，存在的不足之处就是缺乏对间接拥有被投资单位的表决权的比例数额没有规范的计算方式。而从国际会计准则的角度来看，计算股权比例与表决权比例的方式有两种原则，分别是加法原则与乘法原则。根据我国的实际情况来看，对于被投资单位的股权比例的计算方式是采用乘法原则，而对于拥有的表决权的比例计算主要是采用加法原则。从质量标准的层面上来看，我国的会计准则与国际上的会计准则的规定是一致的。在数量标准与质量标准两方面条件下，质量标准才是企业集团控制被投资单位的根本所在，而数量标准只是其控制被投资单位的一种具体表现。

(二)中外文献上对于是否纳入到合并报表中的范围比较在企业会计准则中，一般而言，对于母公司在拥有控制权的境内子公司需要将其并入到合并报表中，但是由于我国的经济形势发展较为复杂，会计准则就做出了几种规定，提出了不归纳到企业合并报表中的几项情况。比如说，当境外经营的子公司的资金调用存在一定限制的时候，就不需要将其纳入到合并范围中。而美国的会计准则则认为，当企业集团在编制合并报表的时候，需要特别重视合并范围的规定，对于暂时性控制的拥有控制权的子公司，是不能够将其纳入到合并的范围中的。通过中外有关会计准则的对比，可以发现我国的会计准则中还存在着一定的不足，这就需要吸收国外优秀的经验与先进的观点，结合当前经济发展的实质，来完善我国会计准则的有关规定，明确合并报表的范围，进而发挥出合并报表的作用。

三、当前企业合并报表范围规定中存在的问题分析

(一)报表合并范围的确定存在问题在经济的不断发展下，也推动着我国证券市场的快速发展。在证券市场上，企业之间的并购步伐加快，股权投资成为企业投资的一种重要方式，企业与企业之间的股权关系也变得十分复杂。而在新企业会计准则中，对于企业之间存在着的多层控股的关系，并没有明确的规定，对于这部分报表的合并范围也就缺乏相应的准则规范，进而就会给企业的合并报表增加一定的难度。在新企业会计准则的实施中，对于企业集团的财务报表的合并范围的规定存在一定的不足，就容易造成一定的漏洞，会给企业留下很大的利润可操作空间，影响到财务报表的真实性、全面性与准确性。因此，就需要完善这一方面的合并范围规定，加强控制有关的合并范围变动情况。

(二)报表合并范围变动的问题企业之间的股权交易、可转换债券的活动的增加，会使得企业的产权结构出现一定的变化。而一旦产权结构发生变动，就需要企业的财务报表的合并范围也能够随之发生变动。证券市场的发展愈发繁荣，企业之间的产权变动变得十分的频繁，就会影响到合并报表中合并范围的变动所反映出来的会计主体存在着较大的范围差异性，并且使得企业集团所提供的每一期的财务报表所反映出来的经营成果与财务状况信息，缺乏一定的可比性与连续性，也会制约着企业合并报表中的信息，导致失真。因此，企业在处理合并报表工作的时候，需要合理的规范合并报表中的合并范围，提高会计核算的质量，进而防止各项不正当不合法谋求利润行为的出现。

(三)报表合并下编制存在的问题分析报表能够反映出企业一定时期的经营结果与其财务状况，是企业做出经营决策的重要依据。所以，就需要特别重视企业合并报表编制工作，提高编制的准确性。在企业集团的合并报表编制中，容易存在着报表编制不合理，数据源不全面等等问题，就会影响合并报表编制的合理性与准确性。这是由于在新企业会计准则下，对企业合并报表编制的范围没有明确的规定，无法真正的确定一些子公司是否要纳入到企业合并报表编制的范围中。此外，随着企业集团经营规模的扩大，经营的项目越来越多，涉及的款项增多，就会加大合并报表编制的难度，在一定程度上容易出现疏忽，也就无法保障报表编制的准确性。

四、完善合并报表中合并范围的建议

(一)明确报表合并的范围在新企业会计准则中，对于合并报表的范围没有明确的规定，使得企业在合并报表的时候缺乏合理的依据。为此，就需要从这方面入手，完善有关的会计准则，明确合并报表的范围。首先，可以借助于国内外有关的研究理念，吸取其中确定报表合并范围的方法，再根据我国企业合并的实际情况，减轻在确定企业合并报表中的主观性与盲目性，提高其报表合并的科学性。这对于多层控股的企业合并报表的编制，具有重要的意义；其次，在确定合并报表的合并范围的时候，针对企业间接控制的单位，拥有间接表决权的资本，就需要利用加法原则，来计算合并报表中合并范围下的权益成本。在编制合并报表的时候，则需要利用乘法原则，来合理的计算股权比例确定的投资收益。但是，在采用加法原则进行计算的时候，要注意其计算权益资本的基础是该企业拥有被投资单位实质的控制权，如果企业没有拥有被投资单位的控股权利，就不能够用加法原则进行计算，不然会影响合并报表的最终成果；再次，针对于企业集团合并报表信息的披露来说，需要披露以下几方面信息：一是需要披露多层控股关系中子公司的财务状况与经营成果。二是组织披露多层控股企业之间的控股比例，尤其是存在着交叉控股的情形，需要全面、清晰的披露出控股的比例情况，从而提高合并报表编制的准确性，为企业集团发展提供科学的决策依据。

(二)明确报表合并的范围变动建议根据企业合并报表中存在的范围变动的问题，就需要针对变动进行合理的探讨。一是，要在企业会计准则的基础上，合理的确定企业财务报表的合并范围，形成严格的标准，在具体的实施过程中，要确认合并报表的合并范围时，还需要判断企业对被投资单位是否存在着实质的控制，衡量合并范围变动的依据就需要从定性与定量两个方面入手，从合并范围的时间变动、界定会计操纵、修正合并报表的信息、制定合并范围变动规范以及界定会计造假等方面入手，来把关合并范围变动的具体情况。二是在新企业会计准则实施的背景下，企业管理者与财务人员需要提高对合并范围变动的重视程度，关注范围发生变动会对合并报表的信息造成的影响。通常来说，企业合并报表的合并范围发生变动有以下三种事项：首先是在同一控制下的企业合并中，出现了子公司数量增加的情形。其次是在非同一控制下的企业合并中，出现了子公司数量增加的情形。最后是在报告期之内，发生了处置子公司的现象。而针对这三种事项，就需要合理的确定合并范围发生变动的情况。针对于第一种情况，就需要调整企业合并报表中资产负债表的期初数额，在合并报表中的现金流量表也需要做相应的处理。而第三个事项的处理方式与第二种情形的处理方式是相同的，虽然说不需要调整合并报表中的资产负债表的数额，但是需要对合并报表中的利润表进行调整，从子公司被合并之日起到财务报告的期末这一段时间，需要在利润表中增加收入、费用以及利润等相关信息。并且，还需要调整合并报表中的现金流量表，将子公司从期初到期末这段运营时间，所产生的现金流量，合理的体现在合并报表中。

(三)明确合并报表编制的基础在企业合并报表的编制中，需要制定出有关的合并报表编制的准则，以此来提高企业合并报表编制的准确性与可行性。首先，企业合并报表的编制需要按照会计核算基本准则来开展工作，提高会计实务处理的能力，简化操作的难度，进而提高会计实务处理的可操作性，为合并报表的编制打下坚实的基础；其次，从逻辑角度而言，需要提高逻辑思维能力，明确在企业合并报表中合并范围之间存在的逻辑关系，不仅需要遵循数量与质量两方面形式判断的依据，还要重视企业合并中的实质原则，判断其是否拥有被投资单位的控制权。明确企业合并报表中，存在的逻辑关系，进而提高企业合并报表编制的科学性。五、结束语针对于新企业会计准则实施背景下，企业合并报表的合并范围实施的状况，从实际中来看，还是存在着不少的问题，比如说合并范围的确定问题、合并范围的变动问题等等，就需要从多个方面入手，合理的确定合并报表中的合并范围，进而提高企业合并报表编制的水平。

参考文献：

[1]陈海琼.合并财务报表的合并范围新旧准则差异对比[J].商场现代化，2015(10)：221-221.

[2]张雪雨.新会计准则下合并财务报表合并范围的比较分析[J].现代经济信息，2015(2)：101-102.

[3]王立华.新准则下合并会计报表合并范围的探讨[J].中国经贸，2016(2)：187-187.

[4]谭金花，唐建.新合并财务报表准则关于合并范围变化的影响及建议[J].财会研究，2015(5)：28-31.

第5篇：财务报表合并的条件范文

随着我国企业并购的发展，企业合并财务报表中许多具体问题已经出现，购买和股权联合是两种性质完全不同的企业并购形式，本文拟就购买法与股权联合法两种不同的会计处理方法对合并企业产生的影响进行简要的比较分析。

一、购买法与股权联合法的比较

（一）购买法与股权联合法的涵义

购买法是指将企业合并活动视为一个企业取得另一个企业净资产的交易，这一交易在会计处理上类似于企业核算购买其他单项资产的方法。股权联合法是将企业合并看作是不同企业所有者的股东之间进行交易，这种企业合并在实质上是所有者权益的对等联合，而非购买交易。

（二）购买法与股权联合法的主要区别

1.理论基础不同。购买法的理论依据实际就是一种买卖行为；股权联合法的理论依据实际就是所有者权益的结合。

2.合并成本计价基础不同。购买法中的购买企业获得的被合并企业的资产和负债应按公允价值入账，购买成本与取得的净资产公允价值之间的差额确认为商誉；股权联合法中的被合并企业的资产和负债应按原账面价值入账，不产生商誉。

3.对合并企业损益的影响不同。购买法只将合并后被合并企业实现的损益并入实施合并企业的损益表；股权联合法无论合并前还是合并后被合并企业实现的损益都应当并入实施合并企业的损益表。

4.对合并企业的留存收益处理不同。购买法中的被合并企业的留存收益不能转入合并后的企业中；股权联合法中的参与合并企业的留存收益应转入合并后的企业中。

5.对合并企业的直接费用处理不同。购买法换股时以市价计价，直接费用资本化，不重编前期财务报告；股权联合法换股时以面值计价，费用均不资本化，重编前期财务报告。

6.对合并企业会计信息的影响不同。

对于母公司资产负债能力的揭示功能购买法较强，对于母公司盈利能力的揭示功能购买法较弱，在物价上涨或资产质量较好情况下，购买法中报告的净资产大于股权联合法，会计利润小于股权联合法。

（三）采用购买法与股权联合法的利弊分析

1.购买法

有利：⑴购买法有助于评价管理当局的合并决策；⑵购买法有利于合并后现金流量留存在企业内部；⑶使用购买法能提高会计信息在国际、国内企业间的可比性；⑷从理论上讲，公允价值更能反映企业合并的经济实质。

弊端：⑴企业的公允价值难以合理确定，难以通过评估获得；⑵企业目前难以确定合并中形成的商誉价值。

2.股权联合法

有利：⑴从实务上来说，股权联合法要比购买法简便，易于操作和掌握；⑵股权联合法对资产和负债采用账面价值入账,比公允价值更具可靠性；⑶目前我国换股合并不具备使用购买法的条件，为使用股权联合法提供了空间。

弊端：⑴企业合并在年中或年末，为利润操纵留下了很大的空间；⑵股权联合法的理论基础令人怀疑；⑶不能够提供企业合并中的交换价值。

二、国内外在购买法与股权联合法应用中的现状比较

（一）国外应用现状

企业并购在国外已经有了相对完善的并购准则，有比较成熟的理论基础。1998年修订的《国际会计准则22号——企业合并》中对购买法和股权联合法的核算都做出了明确地规定。《准则》指出：“采用购买法核算购买企业的原则类似于核算购买其他资产的原则。”“采用股权联合法时，合并后企业的财务报表中应包括参与合并的企业在发生联营的当期以及披露的所有可比期间的财务报表项目，犹如从列报的最早期间就已经联合在一起。”

两种方法的差异是显而易见的。股权联合法对合并后企业的财务报表产生有

（二）我国应用现状

我国财政部在1996年1月了一个《关于企业合并会计的征求意见稿》，其中规定了股权联合法的使用条件。1998-2000年中国共有10个购并的案例采用了股权联合法，十个案例都是上市公司和非上市公司的合并。2006年2月财政部了新的企业会计准则，一方面，明确了企业合并的会计处理的原则和方法；另一方面，结合会计实践，在简化操作的同时，对不同情况下采用的会计处理方法做出相应的规定。到目前为止，仍然没有明确提出企业合并会计处理采用购买法和股权联合法。根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，企业合并是指两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。按照参与合并的企业是否属同一方控制，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。对于同一控制下的企业合并，准则原则上要求按照股权联合法进行处理。而非同一控制下的企业合并，原则上应采用购买法。同时，对于母公司或集团内一个子公司从另一子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况，要求按照购买法的原则进行处理。

第6篇：财务报表合并的条件范文

一、不同合并方式下控制权取得日会计处理区别

(一)会计处理原则不同合并方式下采用的会计处理方法不同。(1)同一控制下企业控股合并采用权益结合法。权益结合法，是指参与企业合并的股东联合控制其全部或实际上全部资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的企业合并的会计处理方法。权益结合法将企业合并看成是一种企业股权结合而不是购买交易。其主要特点是：一是采用权益结合法时无需对被合并企业进行公允价值的确定，一律以帐面净值入帐。二是被合并企业在合并日前的盈利可作为合并方利润的一部分并入合并报表，而不构成合并方的投资成本。(2)非同一控制下企业控股合并采用购买法。购买法是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业获得另一个企业净资产和经营控制权的企业合并的会计处理方法。购买法将企业合并视为一个企业购买另一个或多个企业净资产的一项交易，与企业购置普通资产的交易基本相同。其主要特点是：一是采用购买法时必须对被合并企业进行公允价值的确定，即按购买日的公允价值对被合并企业的资产和负债计价。二是购买企业的利润包括当年本身实现的利润以及被并企业合并后所实现的利润，不包括被合并企业期初至购买日实现的收益。

权益结合法与购买法是分别在股权联合性质的合并和购买性质的合并下使用的两种会计处理方法。从国际上看，购买法是企业合并会计处理的首选方法，权益结合法是严格条件限制下才能使用的方法。在有些国家，权益结合法被禁止使用。但我国存在同一控制下企业合并，可以使用权益结合法。

(二)会计计量基础不同合并方式下合并报表的编制方法不同。(1)同一控制下企业控股合并采用账面价值计量。同一控制下的企业合并，由于合并前企业及合并后形成的企业均受同一方最终控制，在合并中不涉及自集团外购买少数股权的情况下，从能够实施最终控制的一方来看，其能够控制的资产、负债，在合并前后没有发生变化，合并方对于合并中取得的资产和负债原则上应当按照被合并方的原账面价值确认和计量。合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。同一控制下进行，合并方和被合并方双方不一定是出于自愿的行为进行交易，合并对价也不一定是双方讨价还价的结果，合并一方不能通过市场以公允价格购买对方的净资产，即合并成本的公允价值难以获得，因此，对同一控制下的企业合并采用账面价值进行核算。(2)非同一控制下企业控股合并采用公允价值计量。非同一控制下遵循的原则是市场原则，即用投出现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和作为企业合并成本，合并成本与所获被购买方可辨认净资产公允价值的差额部分确认为合并商誉。非同一控制下的企业合并，由于参与合并的各方不受同一方或相同的多方控制，企业合并时企业大多是自愿的，交易过程中企业出于自身利益的考虑会讨价还价，会产生相对公平的价格，因此，对非同一控制下的企业合并采用公允价值进行核算。

(三)合并报表编制不同合并方式下会计报表的编制方法不同。(1)同一控制下合并报表的编制。控股合并以后，合并方及其每一个被合并方作为不同的会计主体，需要单独编制个别财务报表，同时，合并方与被合并方作为一个经济实体，需要编制合并财务报表。对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，因此合并日一般需要编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。编制合并报表时，无论该项合并发生在报告期的任一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由合并方与被合并方构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况；合并资产负债表中被合并方的资产、负债，应按其账面价值进行计量，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。(2)非同一控制下合并报表的编制。非同一控制下的企业合并中，购买方自购买日开始取得对被购买方的控制权，在企业合并形成控股合并关系的情况下，在编制购买日的合并报表时，购买方一般编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。由于在控制权取得日之前被合并方发生的各项收入、费用与合并主体无关，因此不必编制合并利润表和合并现金流量表。

二、不同合并方式对会计处理的影响与建议

(一)合并范围目前，我国会计准则对于合并范围确定的相关规范都属于原则性的，弹性很大，留有较大的操作空间。是否纳入合并范围，要看交易的结果是否形成了企业合并，而是否形成企业合并，需视投资方与被投资方之间的控制关系是否成立而定。换言之，对于企业之间究竟是否认定为形成合并，可能主要取决于最终控制方的动机和要求。在实务中企业集团在确定是否将某一企业纳入合并范围时，往往选择经营状况好、经济效益好的企业，而对于经营状况差、经济效益差的企业，可能各股东均认为不具有控制权而不将其纳入合并范围。而合并范围的改变，将导致各期合并报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性。企业合并准则在具体实施时，应坚持“实质重于形式”，将“实质控制”作为判断合并范围的最高标准，判断是否存在实质控制，从“定性标准”和“定量标准”两个方面来严格把关，对是否存在控制的具体判断提供指南。同时，应从理论上研究报表合并范围变动时如何对合并报表信

息进行修正，并制定相应的规范以确保合并报表信息符合一贯性和可比性的质量要求。

(二)盈余管理非同一控制下、同一控制下控制权取得日的会计处理以及权益结合法与购买法两者的转换，都可能成为盈余管理的手段。非同一控制下企业控股合并采用购买法核算，被收购企业资产以公允价值并入合并财务报表，购买方可能利用公允价值计量作为盈余管理的重要手段。如企业可以通过“灵活运用”资产未来现金流量估计的弹性，对未来收益的估计以及折现率的确定按自身的需要在一定范围内人为调整，从而达到盈余管理的目的。同一控制下合并利润表上的利润不仅包括合并后的利润，还包括被合并企业合并前所实现的利润，因此，计算出的净资产收益率和每股收益率较高，且合并日后还可能通过将并入资产按现行公允价值变现来增加利润，存在盈余管理的空间。此外，企业合并准则对不同类型的合并规定的会计处理规则不同，合并利益体现的时间和方式也不相同。企业还可以通过先操纵企业合并的类型进行企业合并，然后通过处置企业合并的资产、负债或子公司等来调节盈余。

因此，建议在会计准则的质量与盈余管理程度密切相关的条件下，会计准则制定机构要适当权衡会计准则的规范性和灵活性，找到当会计准则存在一定选择空间时管理当局进行会计选择的平衡点，制定出高质量的会计准则进一步防范管理当局过度的盈余管理行为，以引导、优化资源配置。

(三)财务评价购买法和权益结合法对财务指标的影响不同。在权益结合法下，利润较高，股东权益较低，净资产收益率和每股收益通常也较高；而在购买法下，利润较低，股东权益较高，净资产收益率和每股收益一般也较低。对于一项企业合并，采用购买法或权益结合法反映，往往导致对外报告的财务状况和经营业绩产生差异，这种差异反过来又决定着对购买法和权益结合法的取舍。在我国证券市场上，上市公司的新股发行、配股和增发新股等融资战略能否实现，在相当大程度上取决于其净资产收益率能否达到中国证监会的要求，由于权益结合法下净资产报酬率比购买法高，中国上市公司会想尽办法为自己使用权益结合法寻找借口。

采用不同的合并会计处理方法还可能对企业管理层的经济利益产生影响，尤其是当其报酬直接与报告收益挂钩时。如果企业管理层的报酬与报告收益直接挂钩，企业的报告收益越高，其报酬的计算基数就越大，此时，权益结合法能产生巨额的“即时收益”，从而使得管理层可以从权益结合法中得到更多的利益。

企业控股合并核算方法不同，控制权取得日合并资产和利润具有很大差距，给会计信息使用者带来了对企业合并质量判断上的难度，也使不同控股合并会计处理信息缺乏可比性和相关性，这就需要对权益结合法、购买法的选用及变更的条件予以具体严格的限制，使合并报表信息更为真实地反映企业经济实质，并在条件具备的情况下，取消权益结合法，采用国际上通行的购买法作为企业合并唯一的会计处理方法。

参考文献：

[1]财政部：《企业会计准则讲解》，人民出版社2008年版。

第7篇：财务报表合并的条件范文

关键词:商誉;新准则;负商誉;公允价值

中图分类号:F23文献标识码:B 文章编号:1009-9166(2009)08(c)-0072-01

一、商誉的特性

从新《企业会计准则第6号―无形资产》,新《企业会计准则第20号―企业合并》都可以看出,新准则对商誉赋予了新含义。它代表了合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。为了准确理解新准则关于商誉的新规定,笔者从以下四个方面说明商誉其特殊性:1、商誉不能确定为无形资产。无形资产第三条规定,无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地所有权、特许权等。由于合并产生的商誉无法与取得企业本身分离,不具有可辨认性,不能确定为无形资产。2、商誉分为自创商誉和外购商誉。目前国内外对此观点颇多,综合来看,可以认为自创商誉是企业各构成要素在现有组合方式下的协同效应产生的价值。外购商誉是购并双方企业各构成要素在预期的组合方式下期望的协同效应产生的价值。而准则里需要确认的商誉是企业合并形成的外购商誉。3、只有非同一控制下的企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认净资产公允价值份额的差额才确认为商誉。对于同一控制下的企业合并,“合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益”。该合并方式以账面价值作为计量基础不会产生商誉,因此只有非同一控制下的企业合并才会确认“正商誉”。而非同一控制下,合并成本小于可辨认净资产的,应计入当期损益。4、不同的合并方式下商誉在不同的报表反映。在企业合并准则的应用指南中将企业合并划分为吸收合并、新设合并和控股合并3种形式。吸收合并和新设合并由于被收购方的法人资格注销所以要作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。而控股合并方式下商誉只计入合并当期损益,对本公司个别报表没有影响。

二、对新准则下商誉处理的思考

1、对负商誉的处理不妥。由于非流动资产的公允价值,可能并不如流动资产公允价值可靠,出现负商誉可能是由于非货币性资产价值被高估引起的,因此应首先按比例冲减其公允价值,符合谨慎性原则。然而,我国对合并中取得的资产、负债的公允价值形成的负商誉直接计入当期损益。在控股合并的情况下,仅对合并报表产生影响,而在吸收合并的情况下,负商誉所确认的营业外收入不加摊销的当期全部确认,可能对报表产生十分大的影响,不符合准确性原则。2、合并财务报表是在个别财务报表的基础上合并调整的结果,商誉作为一项经济资源在个别财务报表中未得到确认,就不应出现在合并财务报表中。从编制合并财务报表的意义上来说合并财务报表提供的是合并范围内经济主体的整体财务状况、经营成果和现金流量,不是对合并范围内经济主体的整体财务状况、经营成果和现金流量的再确认,对个别财务报表未确认的资产在合并财务报表中进行确认的做法值得怀疑。3、确认时,商誉的计量按公允价值,但合并商誉的数额未必准确。我国目前资本市场仍不健全,在换股合并下购并企业换出股票的价值难以确定,被购并企业净资产的公允价值也并不准确;从企业的购并动因来看,购并企业有可能为了其他目的(如协同效应、多元化经营等)愿意支付超过被购并企业公允价值这一差额。

三、关于商誉处理的建议

针对前述商誉会计存在的问题,笔者认为应从以下方面着手改进:1.明确企业商誉确认标准。商誉的本质是能为企业在未来带来超额利润。应将企业有无获取超额利润的能力作为确认商誉和负商誉的定性标准,将获利能力的大小作为商誉的定量标准。超额收益绝非凭空产生,在企业中必然会有其积极作用的资本,即“商誉”;反之,若等量资本获得低于市场平均利润率的利润,则说明该企业中有起消极作用的资本,即“负商誉”。可见,对于“负商誉”的处理,比较新会计准则下全额摊销的做法,将负商誉看作是对购买企业所付出代价的一种事前补偿,分期摊销,其计量更符合实际。2.制定独立的商誉准则。从商誉与无形资产两个概念产生的历史来看,商誉的产生早于无形资产。20世纪以后,专利权、商标权、著作权、专有技术等一系列无形要素得到辨认并从笼统的“商誉”概念中剥离出来,统称为“无形资产”。由于商誉不可辨认,其会计处理不仅有着特殊之处,且远比“其他无形资产”复杂。因此,对它单独制定会计准则具有一定的必要性。在购并商誉的数额越来越多的今天,按照重要性原则,制定单独的会计准则,并且在会计报表中单列项目进行披露,也是大势所趋。3.完善资本市场体系,提高会计信息质量。完善资本市场体系,加强资本市场基本制度建设,改进商誉会计,为提高会计信息质量创造条件。我国目前商誉会计内相关性与可靠性均很低,发展评估业、完善公允价值的计量、进一步完善资本市场等都是必要的工作。随着财务会计理论的发展和对商誉研究的深入,商誉会计问题定会得到妥善解决。然而在框架结构的基础上,规范出一套完善的适应经济发展并能将其有效地贯彻到具体的实务中去的现行商誉会计理论体系,仍然是一项长期而艰巨的工作。需要社会各界的共同努力才能完成。

作者单位:重庆工商大学会计学院

作者简介:李利,(1984-),女,汉族,四川简阳人,重庆工商大学会计学院05级财务管理1班学生。黄婉婷,(1987-),女,汉族,四川成都人,重庆工商大学会计学院05级财务管理1班学生

参考文献:

[1]财政部注册会计师考试委员会办公室.会计[Z].经济出版社,2008

[2]吕佳桥.新会计准则实用操作详解[M].上海财经大学出版社.2007

[3]李立志.论购买商誉会计问题[J].郑州轻工业学院学报:社会科学版,2007

第8篇：财务报表合并的条件范文

关键词：合并财务报表；合并范围

中图分类号：F23文献标识码：A

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。2006年2月我国财政部的《企业会计准则第33号――合并财务报表》明确了以“控制”为基础确定合并财务报表的合并范围。该准则以国际通行的实体理论为基础，以控制为确定合并范围的依据，对合并财务报表的编制做出了比较全面的规范，对我国合并财务报表的编制工作起到了积极的作用，基本解决了我国现有公司结构情况下报表合并的主要问题。但笔者认为，该准则还存在一些不完善之处。本文主要探讨在一些情况下，合并报表范围存在的问题。

一、财务报表的合并理论

（一）母公司理论。母公司理论认为，合并财务报表是母公司财务报表的延伸和扩展。其编报目的是从母公司的股东角度出发，为母公司股东利益服务，而将子公司少数股东排除在外，把它看作是公司集团主体的外界债权人。依据该观点，集团主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得的部分。

可见，按母公司理论编制的合并财务报表完全是为母公司现存和潜在的股东服务的，这正迎合了大多数合并企业的需要。母公司股东最关心属于自己份额的净资产，要据此来评价自己所有权的价值，并作出相关的决策。因此，在会计实务中，这一理论得到了广泛的应用，包括国际会计准则委员会在内，都建议采用该理论作为合并业务的理论基础。从母公司理论看，合并报表涉及合并范围时，通常是以法定控制为基础，即以拥有多数股权或表决权决定合并范围或通过控制协议确定合并范围，服务对象和根本出发点确定为母公司股东本身及其利益。

（二）实体理论。实体理论指出母公司与子公司之间的关系应是控制与被控制的关系，强调合并报表是为企业集团各成员构成经济实体服务，把子公司所拥有的少数股权都视为集团这一主体的股东权益，对所有股东视为统一主体的共同所有者。该理论认为，虽然集团内的多数股权与少数股权投资有多少之分，权利有大小之别，但同属于一个经济实体，计价的方法应该一致，利益的分享必须同等，列示的地位不分高低，不应过分强调母公司股东的利益。因此，合并财务报表是以整个实体的观点编制的，对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东，均一视同仁，同等对待。在实体理论下，确定合并范围应以企业集团能否控制为标准。

（三）所有权理论。对于母公司理论和实体理论来说，都不能解决隶属两个以上企业集团的企业的合并报表编制问题，所有权理论正是因此诞生。所有权理论是指在编制合并财务报表时，既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动，财务决策具有重大影响的所有权。可见，所有权理论更多的是强调投资公司股东的权益，即对被投资公司财产的终极索取权。在这种理论下，对其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益，均按照实际拥有的股权比例合并计入合并报表，即采用比例合并。

二、我国会计准则对合并财务报表合并范围的有关规定

我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》。（表1）1996年我国财政部了财会2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》，规定对于特殊行业（指银行和保险业）的子公司，可以不纳入合并范围，但其会计报表必须作为企业集团财务报告的附件予以披露。1998年颁布的《股份公司会计制度――会计科目和会计报表》以及2001年开始执行的《企业会计制度》中规定公司在编制合并报表时，应按照比例合并方法将合营企业合并在内。财会2002年18号《关于执行和相关会计准则有关问题解答》对企业在报告期内出售、购买子公司时合并报表的编制做出了规定。针对资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，2006年2月财政部了《企业会计准则第33号――合并财务报表》，该准则对合并范围的有关规定是：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。对比新旧准则对合并范围的规定，新准则最主要的突破是更加强调“控制”的作用，进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念，这一点在整个合并会计报表准则中都有具体的体现。

三、我国合并报表范围存在的问题及建议

（一）“控制”定义存在的问题及建议。我国新准则中控制的定义是：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。鉴于我国关于合并范围的准则制定过程已经认识到“控制”的重要性，建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定，补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失；“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方（即发起人），或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该可变权益实体。又新准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围的四种情况。但是，新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。例如，当前股权分散是一个普遍存在的现象，因此企业即使不满足拥有多数表决权或者准则中所列示的四种情况，但仍然实质上控制着被投资企业。另外，新会计准则强调以控制为标准界定合并范围，但对暂时控制并未明确说明。由于有关时间规定比较含糊，缺乏操作性，按照这条规定，上市公司编制合并报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口，不合并财务报表，这样无法反映企业集团真实的财务和经营信息，留下利润操纵的空间。

根据以上问题，首先建议补充“主要受益方”原则，以对合并范围进一步规范；其次可以根据我国上市公司股权分散程度，将“少数”与“较大份额”这些主观判断词进行客观量化。即当母公司为投资公司的第一大股东，且母公司持有的表决权比例与该被投资公司第二大股东所持有的表决权比例差达到某一数额时，则视为母公司拥有该被投资公司的控制权，应将其纳入母公司合并报表范围。当然，这个比例差具体是多少才能说明母公司实质上控制了该被投资公司，应结合我国上市公司股权比例的构成及分散程度等实际情况而定，以期更好地指导有关合并范围的实务操作；再次在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。

（二）“暂时控制”存在的问题及建议。《企业会计准则第33号》未对不应纳入合并范围的子公司进行规定，没有将暂时控制的子公司同长期控制的子公司区分开来，这样不仅为某些集团公司管理者处于特定目的，在关键之时买进或卖出子公司股权来调节合并报表范围找到合法的理由，同时因准备近期出售而短期持有大量股权的投资应在“短期投资”中进行核算，没有理由将短期投资的被投资单位合并到报表中来，这会给准则的执行以及会计、审计实务带来众多麻烦，显得杂乱无章。

国际会计准则以及美国会计准则都对“暂时控制”进行了准确的界定，并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。因此，在我国的会计准则中还是应该补上将暂时性控制的子公司排除在合并报表范围之外，并借鉴国际和美国会计准则的相关规定对“暂时控制”给予详细的规定，可将时间界定为一年。

（三）合并范围变动的问题与建议。近年来，上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生，使得连续编制合并会计报表时合并范围也频繁地发生变动。而合并范围的改变，使各期编制的合并会计报表所反映的会计主体范围不一致，从而导致各期合并会计报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性，这就使本已可能失真的个别会计报表在合并后再一次产生信息失真。虽然我国新准则的制定中已经注意到合并报表范围变动对于报表信息的影响，对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体可操作性规定，但其规定都属于原则性的，弹性很大，留有较大的会计操作空间。如存在通过收购其他公司部分或全部股权，使其成为控股子公司，来扩大会计报表合并范围；通过转让所持有控股子公司的部分或全部股权，来缩小会计报表合并范围；通过资产置换，换出业绩滑坡的子公司，换入业绩优良子公司或优质资产以及采用新设立子公司，将子公司关停、清算、注销、拟出售、拟清算、拟减持股份或形式上不符合纳入合并范围的法定条件等，来增减会计报表合并范围。再者，合并范围的变动必然会对整个合并财务报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响，进而影响合并会计报表信息的一贯性、可比性和质量。如果合并范围被肆意变动、变更操作被滥用，将会加剧已经非常严重的会计报表信息失真问题，由此会产生极其严重的信誉和信用后果。

第9篇：财务报表合并的条件范文

关键词:同一控制；赣粤高速；会计处理

随着市场经济的发展，企业为了做大做强、资源整合、降低成本、减少同业竞争、投资等目的，往往通过企业收购和兼并的方式来实现。从当今市场的企业合并方式来看主要有同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并两种类型，新会计准则《企业会计准则第20号—企业合并》对企业合并的会计处理作了规范。

一、相关背景和案例介绍

为消除控股股东江西高速公路投资发展（控股）有限公司（以下简称高速控股）子公司江西赣粤高速公路工程有限责任公司（以下简称赣粤工程）与江西赣粤高速公路股份有限公司（以下简称赣粤高速）子公司江西赣粤高速公路养护工程有限责任公司的同业竞争问题，减少关联交易，赣粤高速2007年12月20日第三届董事会第二十五次会议，审议通过了《关于公司拟受让江西赣粤高速公路工程有限责任公司15%股权的议案》；2007年12月24日江西省国有资产监督管理委员会以赣国资产权字[2007]409号文同意该股权转让事项；该股权转让价格以2007年12月31日为基准日评估的该公司净资产价值为依据确定转让价款为1，925万元。并于2008年4月支付了该股权转让款。

二、案例分析

1.该企业合并是属于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并

同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的；非同一控制下企业合并指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。

从股权收购前后框架图可以看出，赣粤高速和赣粤工程在合并前后最终均受高速控股的控制，是集团内的企业合并，该股权收购完成后，赣粤高速持有赣粤工程股权的比例由36.28%增至51.28%，对其具有控制权，属同一控制下的企业合并。

2.购买日的确定

购买日也就是控制权转移时点，购买日的确定直接影响合并企业的财务状况和经营成果，因此准则对此做出了严格的限定条件，必须同时满足以下五个条件，缺一不可。 (1)企业合并合同协议已获股东大会等内部权力机构通过；(2)按照规定，合并事项需要经国家有关主管部门审批，并获得相关部门的批准；(3)参与合并的各方办理了必要的财产权交接手续；(4)支付合并对价的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项；(5)购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。有些上市公司为摘ST帽子或其他目的利用企业合并调剂利润，最让企业在实务难以操纵的是支付合并对价的大部分款项并且剩余款项必须列出详细的支付计划，这一限定条件就像一条不可逾越的鸿沟。

根据以上条件分析，赣粤高速15%股权收购事项已签订协议并经董事会审议通过；已经江西省国资委批准；已办理相关的股权交接手续，并且有关风险和报酬的发生了转移；2008年4月 30 日支付了全部收购款并且控制了赣粤工程的财务和经营政策。因此2007年12月31日、12月24日都不符合上述条件，只有2008年4月 30日才符合购买日确认的条件。

3.该企业合并会计处理是采用权益结合法还是购买法

(1)赣粤高速对赣粤工程由于追加投资导致股权比例由36.28%增至 51.28%，赣粤工程由联营企业转变为控股子公司，因此长期股权投资核算由权益法转为成本法。

(2)准则规定同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，其与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积余额不足冲减的，调整留存收益，即权益结合法。

赣粤高速对赣粤工程的长期股权投资的成本=赣粤工程2008年4月31日的净资产x赣粤高速对赣粤工程所占的股权比例

实际支付的价款大于上述赣粤高速对赣粤工程的长期股权投资的成本的，冲减了资本公积。

同一控制下企业合并的会计处理方法只会影响合并方的净资产，不会对企业未来的损益产生影响；由于同一控制下的企业合并是集团内部的交易，属于关联交易，其交易价格完全受控制方的控制，有可能不是市场竞争的结果，不能体现市场公允价值，因此合并双方以账面价值结合方式，比较能保证会计信息的可靠性，避免了个别上市公司利用关联交易滥用公允价值和盈余管理。

4.同一控制下的企业合并财务报表的编制

根据准则规定，赣粤高速收购赣粤工程的15%股权产生新的报告主体，赣粤高速应在购买日编制合并财务报表，以反映合并日形成的报告主体的财务状况、经营成果及现金流量，并且模拟该新的报告主体在合并日前就一直存在，同时合并期间赣粤高速与赣粤工程的会计政策是否一致的是合并时还必需注意的问题，由于会计政策一致，所以赣粤工程的会计报表不需调整。

(1)合并期间及抵销内部交易。合并日将赣粤工程4月30日的资产、负债以原账面价值而不能以评估价值并入报表，并且将赣粤工程与赣粤高速原合并范围内在合并日和合并日前的内部交易进行抵销，也就是视同赣粤工程一直是赣粤高速的子公司，据此资产负债表、利润表和现金流量表的比较期间的合并数进行追溯调整，赣粤高速本期和比较期间的合并财务报表均按严格准则规定作了相应调整。

(2)追溯调整期间净资产增加的处理。因企业合并实际发生在当期，以前期间合并方（赣粤高速）报表账面上并不存在对被合并方（赣粤工程15%股权部分）的长期股权投资，应将赣粤工程的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产（赣粤工程15%股权部分）按准则规定计入“资本公积”。准则此种规定也就是在合并日前的会计报表中虚增了净资产，合并日后由于支付了收购款再将此予以冲回。

因此，2008年赣粤高速的半年报中披露对合并资产负债表的期初数及比较报表的项目进行了调整，其中，调增年初资本公积13，084，740.76元，调增年初盈余公积504，779.81元，调减年初未分配利润30，619，854.48元，调增少数股东权益53，616，413.27元。

（3）合并抵销分录。由于同一控制下的企业合并是假设被合并方在合并日前就一直存在于被合并方，那么在合并日之前的留存收益需在合并报表中反映，因此准则规定被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分需自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。如果归属于合并方的部分不足冲抵，不足部分需在会计报表附注中针对这一情况进行说明。

赣粤工程在2008年4月30日前（合并前）实现的留存收益15%的部分归属于赣粤高速，需自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。

（4）信息披露问题。财政部《企业会计准则》和中国证监会对同一控制下的企业合并信息披露作了详细要求。特别需在会计报表附注中说明属于“同一控制下企业合并”的判断依据，披露同一控制的实际控制人。本期发生同一控制下企业合并的，应披露被合并方自合并本期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。

赣粤高速按要求在2008年会计报表附注中对上述事项都作了详尽披露。

三、同一控制下企业合并带来的思考

第一，企业在合并方式选取时应仔细考虑合并方式利弊取舍。由于企业合并方式不同，会计处理也截然不同，它直接影响到合并后企业财务状况和经营成果，进而影响企业合并的目的。

第二，由于同一控制下的企业合并，被合并方合并日前的净利润也必需纳入合并方的净利润。这种会计处理方式虽然使合并方的会计报表可靠性和可比性提高，但也造成利润失真现象，极大地提高了合并方的净资产收益率和每股收益，往往会被上市公司用来操纵利润、粉饰报表，特别是一些面临摘帽的ST上市公司，因此监管部门应加强对上市公司企业合并进行监管，完善相应的配套措施，以促进上市公司改善资产质量、优化资源配置。

第三，发生同一控制下的企业合并，是偶然的、一次性的，因此被合并方在合并前实现的净利润需计入非经常性损益，公司进行融资时应考虑此因素的影响。

第四，如果赣粤高速再次收购赣粤工程的股权，此次股权收购行为不属于企业合并准则范畴。赣粤高速在已经控制的基础上再次收购股权并没有形成新的报告主体，只不过是股权比例增加而已。

参考文献：