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一、VC/PE的概念与区别
VC是指风险投资（Venture Capital），又称“创业投资”，是指投入到新兴、迅速发展、有巨大竞争潜力的企业中的一种权益资本，以高科技与知识为基础，生产与经营技术密集的创新产品或服务。目前多投资于移动互联网、移动电信、医疗健康、信息技术、清洁技术等领域
PE是指私募股权投资（Private Equity），通常指通过私募形式对非上市企业进行的权益性投资，通过上市、并购或管理层回购等方式，出售持股获利。其中，广义的PE可划分为创业投资、发展资本、并购基金、夹层资本、重振资本、Pre-IPO资本，以及其他如上市后私募投资、不良债权和不动产投资等。狭义的PE，主要指对已形成一定规模的，并产生稳定现金流的成熟企业的私募股权投资部分，主要是指创业投资后期的私募股权投资部分，而这其中并购基金和夹层资本在资金规模上占最大的一部分。
按照人民银行的1996年《贷款通则》第二十条对借款人的限制中：不得用贷款从事股本权益性投资，国家另有规定的除外。因此，VC/PE型企业不能从商业银行直接取得借款，只能通过委托贷款或者企业、个人间拆借扩大资本规模。但随着近年金融工具的不断创新，融资渠道逐步多元化，信托、夹层融资等新型融资形式也蓬勃发展。
对于允许VC/PE所投资的行业而言，目前没有专门针对VC/PE的限制性法律条文。即如果该行业对企业行业没有限制，对VC/PE一般也没有进入限制。反之亦然。
区分VC与PE的简单方式为，VC主要投资企业发展的前期，PE主要投资后期。虽然主要都是对上市前企业的投资，但两者在投资阶段、投资规模、投资理念和投资特点等方面有很大的不同。此外，从退出方面比较，PE比VC要好一些，目前以管理层回购、并购、股权转让的方式较多。
二、新准则变化对VC/PE型企业财税处理的影响
2014年之前颁布的准则中对VC/PE型企业的财务处理并无特殊规定，但随着企业并购交易行为的逐步发展，根据投资属性的不同加以区别就显得十分重要。2014年财政部公布了几个新修订的企业会计准则，并将于7月1日起执行。其中在《企业会计准则第2号―长期股权投资》、《企业会计准则第33号―合并财务报表》、以及《企业会计准则第39号―公允价值计量》中对此类企业有了专门的处理要求。
其中，《企业会计准则第2号―长期股权投资》增加了第三条中的第二款和第九条。
第三条（二）：风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》。
第九条：投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。
《企业会计准则第33号―合并财务报表》新增或修订了第四、二十一、二十二和二十三条
第四条：如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。
第二十一条：母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。
如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
第二十二条：当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体：
（一）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；
（二）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；
（三）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。
第二十三条：母公司属于投资性主体的，通常情况下应当符合下列所有特征：
（一）拥有一个以上投资；
（二）拥有一个以上投资者；
（三）投资者不是该主体的关联方；
（四）其所有者权益以股权或类似权益方式存在。
同时，预计此次《企业会计准则第30号―财务报表列报》修改后，“交易性金融资产”科目在报表中将会更名为“以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产”，以结合准则中关于投资性主体的财务核算规定，即扩大了适用范围。
因此就7月1日后VC/PE型企业会计处理而言，只要持有目的是为了投资获利，则不论其投资比例多大、或者拟持有多长时间，均按照《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。投资性主体自身也无需编制合并报表（为投资提供服务的子公司除外）。其估值技术应按照《企业会计准则第39号―公允价值计量》第七章中对公允价值计量“三层次”的方法确定其金额。
税务上对此类投资型企业目前仅涉及业务招待费的计提基数有专门的税收文件规定，其他均和非投资型企业的规定相类似。相信随着此次企业会计准则的修订，相关的税务政策也会逐步更新、完善，以便和会计准则的变化衔接。
三、VC/PE型企业投资案例的财税对比分析与研究
案例：某VC/PE型企业2014年7月1日后发生如下业务：
1.收购某上市公司A（矿业）10%的股权，派驻董事1名（该企业董事总人数8人）和监事1名，均常驻当地，作为了解企业的经营管理和重大事项，但不参与企业的日常经营活动。
问：A在VC/PE的单体报表中应如何核算？今后处置该股权时是否缴纳营业税？
答：按照前述分析，虽然VC收购后在8名董事中占有1名，但其持有目的不是为了长期持有，同时VC也会有明确的退出策略，否则与“投资性主体”的概念不符。因此作为投资性主体VC/PE型企业初始确认时应按照《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算（交易性金融资产，下同）；报表日因存在活跃市场报价，可按该股票二级市场的报表日收盘价计入公允价值变动损益科目核算，除非该股票在二级市场的报价显著不公允。
上市公司股权属于金融资产的范畴，根据营业税暂行条例第五条第四项：外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。但如果持有的是非上市公司股权因不属于金融资产的范畴则可以免纳（限售股除外）。当然如果是个人持有上市公司股票处置时也免纳营业税。因此今后处置时该股权时应该照差额缴纳营业税。
2.收购非上市实体企业B公司100%的股权，收购价格为1亿元，该企业下属多家子孙公司，涉及制造业、房地产、服务、进出口贸易、矿业等多个板块，该企业是由原国企改制后转让股权给个人，股东全部为本企业职工。VC收购后公司的高管层没有变化还是企业原有的管理层。因VC看好企业发展前景，打算持有一段时间后，再转让或通过IPO的方式退出。
问：B是否应纳入VC/PE的合并报表？对于B企业原个人股东的股权溢价收入应在哪里由谁代扣代缴个人所得税？
答：因为该并购属于正常的市场交易行为，对于PE/VC因属于投资性主体，需将1亿元对价计入交易性金融资产。后继计量因没有活跃市场参照，应依据估值技术确定公允价值。
在《企业会计准则第39号―公允价值计量》第七章中规定了公允价值计量的三个层次，对未上市的股权应按照该准则的“三层次”确定其估值。同时，公允价值计量在很大程度上还与评估相关，限于胜任能力方面的限制，这时在很大程度上就需要利用估值专家的工作。此外，目前很多VC/PE自身也有估值团队，这也是公允价值管理的很重要的组成部分。
对于非投资性主体而言，其单体报表作为长期股权投资处理，合并报表则应根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性，按照《企业会计准则第20号―企业合并》中同一控制或非同一控制来处理。
税务上，根据《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号）的规定：“个人股东股权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关。纳税人或扣缴义务人应到主管税务机关办理纳税申报和税款入库手续。主管税务机关应按照《个人所得税法》和《税收征收管理法》的规定，获取个人股权转让信息，对股权转让涉税事项进行管理、评估和检查，并对其中涉及的税收违法行为依法进行处罚。” 因此，个人股东股权转让所得应以B所在的地税为主管税务机关。纳税人或扣缴义务人应到主管税务机关办理纳税申报和税款入库手续。一般实务操作是由收购方将代扣代缴的个税和股权转移3‰的印花税合计金额电汇至B所在地的地税局指定专用账号来代缴。
3.收购非上市实体企业C的40%股权。
问：VC/PE如何会计处理？
答：就会计处理而言，仍按交易性金融资产核算。同时，报表日按估值技术进行恰当估值。具体分析同上。
对于非投资性主体而言，其单体报表作为长期股权投资处理，同时因对被投资企业具有重大影响，其后继计量采用权益法核算。
4.2014年8月收到以前年度投资的D企业分红款100万。
问：VC/PE如何会计处理？
答：将分红款100万元确认为投资收益处理，与非投资性主体没有差异。
5.年底处置B公司20%股权，溢价金额200万。需要说明的是该笔处置与100%股权购买并非一揽子交易，而是半年后VC/PE为了整体投资战略考虑以及本身资金周转问题而决定的。
问：VC/PE如何会计处理？
答：就VC/PE会计处理而言，应直接冲减交易性金融资产账面价值的20%，溢价200万计入投资收益，并将其余的80%在报表日按公允价值计量即可。
对于非投资性主体而言，其单体报表也将溢价计入投资收益。但对合并会计报表层面，需要按照《财政部关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便[2009]14号）的规定，母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，因为属于“权益易”，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益，即合并报表层面不会产生投资收益，这也是和投资性主体区别的关键一点，“视角差异”。
6.收购非上市E企业1 0%股权，属于跟投。公司不参与其经营，也未派驻相关管理人员，目前持有时间不确定。
问：VC/PE如何会计处理？
答：就VC/PE会计处理而言，仍按交易性金融资产核算。同时，报表日按估值技术进行恰当估值。具体分析同上。
对于非投资性主体，2号准则修订后对企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资，根据持有目的作为可供出售金融资产处理，不作为长期股权投资核算。并根据《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》第三十二条规定，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，应当按照成本进行后续计量。这是此次准则修订后的一个主要变化。
7.问：VC/PE报表中的投资收益在所得税汇算清缴中如何填报？
答：因会计准则的修订，今后VC/PE企业投资收益的产生主要有两种来源：收到的被投资企业分红以及股权处置收益，而不再会有权益法核算产生的投资收益。在实务处理中，VC收到的分红一般属于免税收入，应在所得税汇算清缴中作纳税调减处理。例如北京地区，需在国税网站填写企业所得税税收优惠备案系统并向税务局提交纸质资料并在系统审批通过后方可税前扣除。
8.问：VC/PE的业务招待费计提基数和抵扣金额有什么特殊税务规定？
答：按照《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，对从事投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。即类似于非投资性主体中营业收入的概念。
四、VC/PE型企业的税务筹划
目前VC/PE企业的盈利模式主要是收到被投资企业分红和处置股权的溢价所得等。如果VC/PE属于法人企业，则其应纳税所得额需缴纳25%的企业所得税。同时，将税后利润分配给境内个人股东时还需缴纳20%的个人所得税（如为境外个人股东其个税目前免纳），因此相对税负比较高。目前很多VC/PE企业是先通过在、新疆等地设立有限合伙企业的方式再进行股权投资。首先合伙企业属于非法人企业，无须缴纳企业所得税；其次对于合伙制企业的个人股东是按照“先分后税”的方式缴纳个人所得税，而在这些地方还有大比例的税收返还政策，因此近年来通过在这些“税收洼地”设立合伙制企业的方式方兴未艾。当然对于有限合伙企业目前还有一些税收政策盲点，例如法人企业作为合伙企业的有限合伙人收到的股息红利所得，该合伙企业是否可以作为“透明体”，即法人企业收到的分红款是否免缴企业所得税等，这些问题还有待国税总局相关政策的进一步明确。相信随着VC/PE型企业在我国的持续快速发展，如何建立在税收上优化的投资架构和业务模式，密切关注不断出台的相关税收法规以及其实际执行情况就显得尤为重要。
作者单位：
【关键词】 小企业会计准则； 范围界定； 税法协调
2011年6月18日，工业和信息化部、国家统计局、国家发展和改革委员会、财政部四部委联合印发了《中小企业划型标准规定》，执行新的企业划型标准，同时废止了四部委在原2003年颁布的企业划型标准。2011年10月18日财政部制定并《小企业会计准则》，自2013年1月1日起在小企业范围内施行，同时鼓励小企业提前执行。在这一良好的政策环境下，研究小企业会计准则的实施更具有实践意义。
一、小企业会计标准制定与实施的必要性
我国的小企业会计并不是缺少标准，财政部早就意识到了小企业会计的核算特点有别于大中型企业，并于2004年6月正式颁布，2005年1月1日开始实施了《小企业会计制度》，但是制度实施直至今日，效果仍然不甚理想。
造成该制度执行情况不理想的原因有很多，诸如小企业财会人才匮乏；制度转换不具有强制性；小企业本身缺乏执行的内在动力；税务部门的低关注度使执行动力不足；制度本身的不完善影响实施等。
然而伴随着与国际会计准则的逐步趋同，我国在2006年颁布，2007年开始在上市公司实施的《企业会计准则》简称新准则，截至2011年底已经在不仅限于上市公司的全国大中型企业逐步运行平稳，同时针对准则运行中的调整问题，每年以解释公告的形式逐步完善，可以说对于大中型企业的会计标准已经进入了一个良好的运行平台，而与之对应的小企业则不然，会计标准的执行相对滞后，不能很好的为规范小企业的会计行为提供服务。
小企业会计标准执行现状与我国的经济发展是不相符合的。以天津为例，天津市随着滨海新区的崛起，中小企业发展迅速，据天津市中小企业促进局的统计，截至2011年2月底，全市中小企业数量达到16.67万家，占全市企业总数的99%以上。中小企业创造了天津市60%以上的税收，70%以上的GDP，80%以上的就业机会，已经成为拉动经济发展、促进市场繁荣、扩大城乡就业的重要力量。就是这一在经济发展中的重要力量，它的会计核算体系还处于非常不规范的水平。因此如何规范小企业的会计行为，如何保证小企业会计标准的合理实施，是目前在大中型企业会计规范国际接轨之后，应该重点考虑的问题。
二、我国小企业会计准则实施中可能存在的问题分析
小企业的重要地位逐渐显现，关于小企业会计标准的制定也一直在研究中，2010年11月4日，财政部了《小企业会计准则》（征求意见稿），拟在原《小企业会计制度》的基础之上进行调整，借鉴大中型企业会计改革的经验，以准则代替制度，并在内容和体例上做了修订。2011年10月18日财政部制定并《小企业会计准则》，自2013年1月1日起在小企业范围内施行，同时鼓励小企业提前执行。此次修订使得现行《小企业会计制度》中存在的若干问题得到了解决，诸如：为小企业成长为大中型企业的会计转换提供了转换方案，但是，经过笔者的实地调查研究发现，准则中仍有以下问题未能很好的得到解决，并因此影响该准则拟在2013年实施的执行力。
（一）范围界定进一步清晰，但执行存在阻碍
小企业会计标准的制定和实施中的首要问题就是确定其适用范围及其适用性，目前准则中规定的适用范围是在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。同时以下三类小企业除外：1.股票或债券在市场上公开交易的小企业；2.金融机构或其他具有金融性质的小企业；3.企业集团内的母公司和子公司。从适用范围的表述变化中可以看出，目前对于小企业的划型，准则更偏重采用定量的标准。
目前的准则中结合新企业划型标准（2011）解决了原制度和标准模糊的几个问题：1.个体工商户的适用问题。原制度下，个体工商户适用的是个体工商户会计制度，这样使得规模相似但性质不同的企业不具有信息的可比性。而目前按照四部委企业划型标准（2011）的规定，个体工商户可以参照小企业进行，因此小企业会计准则也就同样适用于个体工商户，从而解决了信息的横向可比问题。2.个人独资及合伙企业的适用问题。原《小企业会计制度》明确规定，适用范围中不包括个人独资及合伙企业。这使得这两种企业一度陷入比个体工商户更尴尬的境地，即无适用的会计准则或制度。小企业会计准则（2011）解决了这一问题，使得新的小企业会计准则同样适用这两种企业，从而进一步完善信息的可比性问题。
虽然新标准给小企业提供了更为合理的界定，但是仍有些问题值得进一步探讨：1.范围不明确只是小企业不执行《小企业会计制度》的一部分原因，正如前面分析的，一些企业出于转换成本所带来的短期利益受损考虑或者会计人员的行为惯性等原因，加之新准则仍没有强制执行的要求，可能仍不能启用新的小企业会计准则。这样使得新准则的好处仍不会被发现，政府的规范努力也会大打折扣。2.目前对小企业的界定只有上限，即一定规模以下为小企业，而小企业规模的差异使得其具有的会计核算能力和核算要求其实并不相同，统一适用一致的《小企业会计准则》也会加大一些规模小的小企业的制度执行成本，使得该准则不能很好的执行。
（二）与税法存在进一步协调和分离空间
《小企业会计准则》针对原制度本身的缺陷进行了一定的修改，简化了部分核算程序，在对与税法的协调上，基本的态度是尽量协调一致，诸如不要求计提资产减值；长期股权投资采用成本法核算；收入确认基本采用税法的确认条件和方法等，这样可以依靠税务机关的推动力量更好的提高小企业会计准则的执行力。
与税法的协调一致，可以简化企业会计的核算，但是笔者认为，会计与税法出于信息使用目的的不同，并不应该完全协调一致，更不能为了简化核算程序而使会计信息失去相关性这一基本质量特征。
笔者认为，小企业会计准则有些可以和税法相协调，诸如：1.小企业会计准则中长期股权投资采用成本法核算，从而使其收益确认相对简单，同时也使其与税务处理相一致。毕竟笔者调查的小企业中发生此业务的并不多，而且达到控制或重大影响的更不多，同时准则也指出不适用于拥有子公司的企业。2.收入确认基本采用与税法相同的确认条件和方法，这使得核算时降低了对小企业会计职业判断的要求，使得其提供的信息更加真实可靠。另外，笔者认为关于固定资产计提折旧的范围和计提方法上应该可以和税法相协调，但目前的准则并未协调该部分。
与此相反，有些准则中的协调笔者是不赞同的，如：不要求资产计提减值。虽然这种做法可以简化核算，对于仅以报税为目的的小企业比较适用，但是，这一做法，使得会计仅作为了纳税计算的工具，有悖于会计的基本目标，同时也不符合会计信息的相关性要求。
三、我国小企业会计标准实施中存在问题的对策分析
（一）适用范围的阶段性构思
1.由强制性实施过渡到自愿进行
《小企业会计制度》（2005）虽然有其自身的制度缺陷，但是为小企业的简化核算做出了尝试，然而经过本文第一部分的分析可以看出，出于转换成本或行为惯性的原因，执行情况并不理想。笔者认为，既然各部委经过22个月的调研出台了新的企业划型标准，我们就应该联合各部门使其得以推广，会计方面就是其一。同时，为了避免当初制度执行的尴尬，笔者认为，可以先联合各部门强制性的使符合小企业标准的企业执行小企业会计准则。
具体做法是：（1）与工商部门联合，在企业领取营业执照时，根据标准为企业划型，并在营业执照上明确标明是否为小企业。（2）财政部门与税务部门联合，使在营业执照上被确定为小企业的企业，必须执行《小企业会计准则》。（3）财政部门加大对小企业会计准则的宣传力度，加大对小企业会计人员的培训，辅导其执行该准则。（4）财政部门结合《企业会计准则》的实施经验，对于小企业执行《小企业会计准则》当中存在的问题，以解释公告的方式对准则不断加以调整，完善。（5）等到小企业会计准则运行比较平稳之后，可以再使该准则的实施由强制转为自愿，即小企业可以根据自己的发展情况自愿选择是采用小企业会计准则还是采用企业会计准则。
这样，才可以使政府规范小企业会计核算的努力落到实处，才能使占我国99%数量的小企业在会计核算方面有真正的提高，为小企业的国际接轨提供帮助。
2.微型企业使用简化版的小企业会计准则
新企业划型标准（2011）中增设了微型企业，同时，新企业所得税法（2008）中也有关于小型微利企业的所得税优惠，可见各部门开始重视小企业当中的一个群体――微型企业。笔者认为，对于企业的会计核算也应该在小企业会计准则当中增设微型企业的简化规定，从而降低微型企业核算成本，并将其作为扶植微型企业在会计方面所作的努力。同时，对于简化版的内容，也可以参考《个体工商户会计核算制度》的做法。
（二）小企业会计准则与税法实现协调与分离相结合
正如前面所述，小企业会计准则与税法提供信息的目标并不应该完全一致，两者之间应该是协调与分离相结合。
笔者认为，在目前小企业会计准则已对原制度进行调整的基础之上，仍有下述内容可以进一步协调或分离：（1）固定资产的折旧范围和折旧方法仍可进一步与税法相协调。目前准则当中的固定资产不提折旧范围小于税法要求，笔者认为，这一点可以与税法相统一，从而减少纳税调整。（2）不能完全取消资产减值的计提，对于小企业的经常性资产，诸如应收账款、存货、固定资产等不能完全遵从税法规定，为了使小企业会计信息提供的更加真实可靠，符合相关性要求，应该对上述资产规定易于操作的减值计提方法。
【参考文献】
［1］ 财政部.小企业会计准则［S］.2011.
［2］ 财政部会计司.关于征求《小企业会计准则（征求意见稿）》意见的函［S］.2010.
【关键词】小企业会计准则；建议
一、相关理论背景
小企业是市场的重要组成部分，尤其在我国市场改革不断深化的今天，小企业的发展将为市场的进步带来巨大的活力。本文探讨的主题是小企业会计准则，因此首先我们要对小企业的概念进行界定。从我国对于小企业的界定方式来看，主要是从两个层面来进行，首先是从定性的角度，对中小企业的性质进行界定；其次是定量的角度，也就是根据企业的规模大小来进行界定。
从定性角度看，我国对于小企业的界定主要是从两个方面，首先是小企业相对于大型集团企业而言，需要负责的对象较小，小企业只需要对企业的投资者和债权人以及行政管理方负责，而不需要向社会大众负责承担社会责任；其次是小企业必须是独立的，而不是某个集团公司的子公司或者分公司。定量方面其实是界定小企业的主要视角，我国对于小企业的定量界定根据不同的行业有不同的标准，而且随着市场主体的不断变化，对于其数量的界定边界也在不断的改变，因此这个定量的规定会随着市场的变化和监管主体规则的变化而不管的改变。
二、小企业会计的特殊性
小企业会计的特殊性是由其本身的特殊性造成的，而会计的特殊性又反作用于小企业本身，二者相互影响。
从企业自身的角度来看，其特殊性可以分为两个方面：首先是企业自身结构的特殊性。大中型企业为了实现企业的长期稳定发展，一般都实行企业产权和管理权限的二分，而小企业则不同。小企业的资本结构一般较为简单，一般为独资或者合伙企业，对于企业的管理也没有专门的职业经理人，因此造成了企业的所有者和管理者身份的重叠。由此造成了企业在管理上的过分最求成本效益，在财务方面就表现为企业对会计准则的遵守有限，企业财务账目数据失真。企业财务数据的失真直接导致了企业在融资过程中的劣势，银行无法根据企业的经营情况来进行信贷决策，从而加大了企业的融资成本。财务数据的失真还造成了企业在缴纳税收阶段受到不公平待遇。由于我国税收当前执行的是查账征收和核定征收，如果企业能够提供完整的真实有效的财务账目，则税收征收就以此为据征收，如果企业不能提供，则只能根据企业的经营状况来核定，由此带来的不公平现象就不可避免。
三、我国小企业会计的现状
（一）会计信息失真
小企业会计失真是当前我国小企业会计工作中的最突出问题，小企业的会计信息失真与小企业的特征有着直接的关系。小企业组织结构设置简单、业务关系相对单一、人员构成也比较简单，因此在遵守会计核算制度方面会出现欠缺。普遍存在的情况是在会计核算过程中不严格按照核算规定进行核算，在原始凭证，账簿管理等方面随意性很大，导致会计信息的失真。较为严重的情况则是企业主有意识的对财务信息进行粉饰和造假，操纵企业的利润。
（二）在会计准则的选择随意
我国在2004年之前没有针对小企业的专门的会计准则，从2005年开始，我国开始实行《小企业会计制度》，但是这项制度在实践阶段并没有被强制推行，由此导致的结果就是对于会计制度的选择依然十分的混乱。其中主要的原因在于小企业制度本身存在问题，在实际操作性上还有欠缺。首先是在适用范围上没有明确，对于独资小企业和合伙小企业直接不包含在内；其次是由于制定时间较早，随着市场发展产生的各种新型的市场主体也没有包含早内，因此找不到可以执行的依据；再次就是小企业会计制度与税法之间的协调没有完全实现，例如在企业固定资产折旧等方面都没有协调，导致操作过程中出现很多的问题。
（三）新规则的适应和问题
由于小企业在会计核算中的诸多问题，最终催生了《小企业会计》的颁布。《小企业会计准则》在会计科目的设置上和会计核算方法的设置上都有了较大的变化，会计科目的数量上减少了许多，会计核算的过程也简便了许多，在较少会计核算人员工作量，与税法的衔接、与其他相关规定衔接上都做到了较好的协调。但是我们也可以清晰的看到，存在的问题依然很多。
首先是企业类型的划分上存在争议。在新的规定中，对于企业类型的划分仍然较为笼统，对于我国如此大的经济体和如此大的地区差异来说，不能满足需求；其次是会计信息真实可靠原则和相关性原则的矛盾不能协调，一方面方便了小企业的会计核算，在另一方面却违背了会计信息完整的理念；小企业会计准则为税收征收提供方便，却与国际标准差别拉大等等。
四、小企业会计准则实施建议
（一）充分考虑地区之间的差异
我国小企业会计准则根据不同的行业，制定不同的标准，同时根据市场主体的变化，增加新兴市场主体值得推崇，但是却忽略了地区之间存在的差异，一刀切的进行划分。因此需要根据不同地区的经济发展状况来划分，在东部、中部和西部地区实行符合地方发展阶段的划分标准。从而减少因为地区经济发展不同而造成的企业之间的不一致和不公平。
（二）处理好会计准则与其他先关因素之间的关系
小企业会计准则应该考虑的因素中，税法是主要的参考因素。小企业会计准则和税法之间存在的很多的联系，当前会计准则靠近税法的做法非常常见，但是我们应该清晰的看到二者之间的差距，需要在二者协调的过程中把握适度的原则。如果小企业会计制度完全依照税法的要求来制定，则能够保证二者的协同，而一旦不断变化中的税法发生调整，这种平衡将被打破，二者需要不断的调整重新寻找平衡，带来绝大的时间和经济成本。
（三）需要参考公允价值
从我国小企业会计准则的规定中我们可以清晰的看到，其对于公允价值没有偏好，在我国的《企业会计准则》中，公允价值是计量的主要方式，由于企业会计准则和小企业会计准则之间并非完全独立，因此这种设置方式将直接影响二者的协调，导致没有依据。因此应该在小企业会计准则中适度的应用公允价值，从而保证会计信息的相关性和准确性。
参考文献：
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[2]汪健.制定中小企业会计准则思考[J].合作经济与科技，2007，2
小企业与大中型企业有所不同，银行及其他金融机构对小企业的财务信息要求非常严格，许多小企业因规模小或成立时间比较短，而很难在现代市场上进行债券或股票的发行，因此很难通过这种方式获得大量的融资，只能依赖银行的贷款。通过制定《小企业会计准则》，可以在一定程度上增强小企业的财务报表信息可信度，不但为银行等金融机构评估小企业提供方便，而且也降低了小企业的信贷风险。因此，银行是小企业财务信息的使用者，对小企业的融资具有至关重要的作用。此外，现行的《小企业会计制度》本身存在着一些缺陷，就其内容而言，已经无法再满足当前我国小企业的发展需求；随着社会经济的发展和经济业务活动的日益复杂，一些新兴的交易与事项在现行制度中根本找不到规范依据，导致虚假或者欺诈性的财务报告层出不穷。由此可见，制定《小企业会计准则》业已成为当前我国企业会计制度建设的重中之重。
我国小企业的现实状况决定了制定《小企业会计准则》的必要性从实践来看，目前我国很多的小企业会计核算基础非常薄弱，导致会计信息的收集、处理和利用方面都存在着失真的可能性，这些不利的制约因素已成为当前小企业执行新会计准则的桎梏。因此，制定真正适合小企业经济业务活动的会计准则，成为加强小企业内部财务管理和生存发展的重要策略。
制定小企业会计准则应当遵循的原则
对于小企业而言，制定小企业会计准则是保证其稳定发展的关键所在，正所谓“没有规矩不成方圆。”因此，在制定小企业会计准则时应当遵循一些必要的原则。
结合小企业实际原则。实事求是，一切从实际出发是各项工作有效开展的主要思想路线。对于小企业而言，其会计准则的制定及其规范形式的确定，应当充分地考虑小企业自身会计人员的综合素质和技能水平，从小企业的实际出发，注重会计准则的简单性与实际可操作性。从实践来看，目前我国多数小企业中的会计工作人员综合素质和业务技能相对偏低，当面对较复杂的经济问题或会计概念时显得力不从心，捉襟见肘。比如，合理地估价和资产折损所涉及到的估算应当通过其他的财务管理知识来解释和理解，只有这样才能确保会计信息数据的可靠性与准确性，但现代很多小企业非但没有足够的资源来完成这工作，甚至在思想上也没有意识到这种必要性。
要坚持差别报告的原则。从企业的规模和标准上，可以将其划分为大小不同的类型，在进行会计核算与财务报告时，针对不同类型的企业可制订不同的标准。从会计学的角度来看，小企业与大中型企业具有很大的差异性，小企业的财务报告对象、详细程度以及报告方式等方面均有别于大、中型企业，因此应当对小企业坚持差别报告的原则。一般而言，小企业的内部结构相对比较简单，其财务报告需要和大中型公司具有较大的区别，若采用比较简化的会计准则，将有助于减少小企业遵循会计准则所负担的经济成本。
要坚持成本效益原则。一般而言，小企业的会计信息成本主要包括会计信息数据的收集、整理、查核鉴证、编制报表以及分析等几个方面，会计收益可以有效地提高小企业的经营效率，并可吸引投资或者是获得大量的融通资金，与此同时，社会经济资源可以得到最佳的配置。小企业为了获得最大的收益，耗费的成本不能超过获得的预期收益，只有经济效益高于成本时，遵循会计准则才是有益的。因此，小企业的会计准则的制定，应当简明扼要、容易理解、相关性比较强，只有这样才能最大限度的减轻小企业的经济负担，使小企业在遵循会计准则的基础上获得的利益大于其支出，同时，审计费用与财务报告的费用等成本之和应当与使用者对财务报告的需求保持一种正比例的关系，这才是坚持成本效益原则。
要坚持可扩展原则。对于小企业而言，最重要的一个特征就是其快速成长性。与大中型企业有所不同，小企业的发展速度非常的快，而且发展比较灵活，尤其是高科技领域的小企业，表现的更为突出。由此可见，在制定小企业会计准则时，一定要应充分考虑小企业的发展方向以及不断向大、中型企业转化的趋势，具体准则要有一定的弹性和扩展性，以便小企业会计规范能够在不同的制度与规范之间自由转换，这正是可扩展原则的表现。
小企业会计准则的适用范围
从实践来看，目前我国的小企业在全国各类企业中的占有比例比较大，因此，在规范小企业的会计和财务报告问题上显得非常复杂和重要。在诸多问题中，最重要的是要对小企业的会计准则实施范围，进行科学合理的界定。一个不争的事实是小企业会计准则就是为小企业而设立的，这些小企业共同表现出来的特征是缺乏公众责任感、规模相对比较小，因此国家及有关部门在制定划分标准时应当充分考虑到其适用的范围。若按照小企业会计准则的标准进行划分，那么满足这一条件的都是规模比较小的企业，主要包括公司、独资企业、个体工商户以及合伙企业等组织形式。从我国当前的小企业会计准则适用范围上来看，主要表现在以下几个方面：第一，执行小企业会计准则的企业一定都是小企业。第二，对于小企业而言，它们不但可以选择执行小企业会计准则，而且也可以选择不执行这一准则，同时它也可以执行其它的会计准则。第三，当执行小企业会计准则的一些小企业不再符合适用条件时，不能强行继续使其执行这一准则。第四，同一个集团企业内部的母子公司分，应当归属于不同类型的企业，但为了编制合并财务报表之需要，应当执行同样的会计准则。在具体的操作过程中，即便是执行了不同的会计准则，也要在编制合并财务报表时，及时进行相应的调整。
一、各国合并会计报表的比较
（一）产生的时间
19世纪末20世纪初，随着第一次兼并浪潮的出现，合并会计报表应运而生，其最早产生于美国。这一阶段的合并会计报表处于萌芽阶段，各国还没有具体的法令和规范，会计人员在选择会计程序和方法时有很大的自由性。进入20世纪六、七十年代后，主要资本主义国家的经济国际化发展进程加快，涌现出大量股份制跨国公司，为了结束报表编制混乱的局面，德国和日本分别于1965年和1976年颁布了合并会计报表的有关法律和标准，促使上述国家的公司合并会计报表趋于统一和规范， 并向英国、美国等合并会计报表发达的国家靠拢。为了适应经济发展的需要， 我国以前没有制定合并财务报表准则。1995年财务部的《合并会计报表暂行规定》在实施中暴露出不少问题。2006年2月，我国财政部制定和颁布了《企业会计准则第33号――合并财务报表》以规范我国合并财务报表的编制。
（二）合并财务报表的理论
目前国际上认为合并财务报表的理论有三种。一是母公司理论，认为合并财务报表是母公司财务报表的扩展，编制合并财务报表的基本目的是为母公司股东和债权人服务，子公司的少数股东权益被看作是外人；二是实体理论，认为母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务，子公司少数股东不再被看成是外人；三是所有权理论，体现其理论的比例合并法主要运用于合并报表的编制。在我国新颁布的《企业会计准则第33号――合并财务报表》准则中，最大的变化是编制合并财务报表时以原来的母公司理论为依据改变为以实体理论为依据。这一变化满足了各信息使用者的需要，保证了会计信息在全球范围内的可比性，实现了与国际主流理论的接轨。
（三）合并范围
我国与美国的合并准则和国际会计准则相比，都规定编制合并会计报表的母公司应当将其控制的所有子公司纳入合并财务报表的合并范围，不得因某子公司的经营活动与其他子公司的经营活动不同而将其排除在外，但其基本条件存在差异。
美国的合并准则中不仅要求法定上的控制（如多数股权），还列举了四个存在有效控制的推定：一是母公司在选举子公司管理机构的成员时拥有绝大多数投票权，或有权制定子公司和管理机构的成员。二是母公司在选举子公司管理机构的成员时拥有大量的少数投票权，而没有其他任何机构或团体拥有的足以产生重大影响的投票权。三是母公司拥有单方面的获得选举子公司管理机构成员的多数投票权，或者通过持有的可转换证券或其他可以在预期转换收益大于转换成本时立即执行的各种权利，获取选举子公司管理机构成员的多数投票权。四是母公司是子公司有限合伙企业中唯一的一般合伙人，其他任何合伙人或机构都不能解散该有限责任公司或撤换合伙人。
国际会计准则在确定存在控制并应纳入合并范围的具体子公司时包括：一是母公司直接或间接拥有半数以上表决权。二是母公司虽然没有半数以上表决权，但符合以下四个条件之一，即通过与其他投资者的协议，拥有半数以上表决权；根据章程或协议，有权统驭主体的财务和经营政策；有权任免董事会或类似权力机构的多数成员，且主体由董事会或类似机构所控制；在董事会或类似权力机构的会议上有多数表决权，且主体由董事会或类似机构所控制。
显然，我国更多地参照了国际会计准则的相关内容，同时很好地借鉴和参考了美国准则中的四种推定，对我国更广泛的理解“控制”是很有作用的。
（四）合并的会计处理方法
在合并会计处理方法的选择上，各国间存在较大的差别，但普遍采用购买法、权益结合法或新实体法。购买法是将企业合并看成一个企业购买另一个企业的交易行为，并以此为依据进行企业合并的会计处理方法，它属于非控制下的企业合并，即参与合并的各方合并前后不属于同一方或多方最终控制。权益结合法又称权益集合法或联营法，是指参与企业合并的股东联合控制其全部或实际上全部资产和经营，以便继续对联合实体分享利润和分担风险的合并。它属于同一控制下的企业合并，即参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制，因此，权益结合法将企业合并看成是一种企业股权结合而不是购买交易。新实体法把母公司集团的形成视为新实体的创立，集团合并报表中母公司资产与负债均以公平价值进入合并报表。这种方法在实务中通常适用于符合条件的创立合并，而不适用于母子公司独立法人实体合并报表的编制。
二、各种合并方法的利弊比较
（一）从企业合并实质来看
在权益结合法下，将企业合并看成是一种企业股权结合而不是购买交易。参与合并的各方均按其净资产的账面价值合并，合并后，各合并主体的权宜不能因企业合并而增加或减少。在购买法下，企业合并被看成是一个企业购买另一个企业的交易行为。这就决定了将被合并企业的净资产入账时应采用公允价值。而我国目前由于产权交易市场不很成熟，公允价值难以取得，所以一般还是采用权益合并法。
（二）从会计计价基础是否变化来看
购买法产生了新的计价基础, 必须按公允价值重新确定被并购企业资产、负债的价值；权益结合法不产生新的计价基础, 参与合并企业的资产、负债仍按原账面价值计价。从理论上说，采用权益结合法的成本应低于购买法，但是权益结合法会增加合并企业及报告使用者的额外成本。
1．会增加合并企业的成本。由于权益结合法能给合并企业的财务报告带来积极影响，能产生较高的会计收益和较高的合并日后的投资回报率，因而企业愿意采用权益结合法。但允许采用权益结合法的国家都规定了限制条件，因此，合并企业为了满足这些条件可能放弃正常的经营活动，承担大量的货币和非货币成本，同时为了和有关部门协商，也会产生大量的审计和咨询费。
2.会增加财务报告使用者的成本。由于大多数国家要求企业合并采用购买法处理，财务报告的使用者在对权益结合法下的财务报告进行比较时要承担额外的分析成本。
（三）从报告收益及对留存收益的影响来看
1.购买法下，合并当年将合并日后的收益进行合并，以后各年受商誉、资产增值摊销的影响；权益结合法下，不论合并发生在会计年度的哪一个时点，参与合并企业整个年度的收益都要予以合并。因此，在其他条件不变的情况下，合并当年采用权益结合法一般比采用购买法的收益要高一些。
2.购买法下，只有收购方的留存收益在合并日反映到合并财务报表中；权益结合法下，参与合并公司的留存收益在合并日进行合并后，在合并公司的财务报表中反映。因此，在其他条件不变的情况下，采用权益结合法一般比采用购买法报告的留存收益余额要高一些。
可见， 购买法和权益结合法适用的范围不同，对合并后企业财务状况和经营成果的影响也不一样。所以不能认为两种方法是可以随意选用的方法，应结合具体的条件进行选择。使用时首先要判断是属于同一控制下的企业合并还是非控制下的企业合并，合并类型要根据企业合并的特点，按照实质重于形式的原则加以判断。
三、对我国新颁布的《企业会计准则第33号――合并财务报表》的思考
论文摘要摘要：财政部了新会计准则，本文分别从企业会计准则第3号、第9号、第14号、第20号、第22号新会计准则内容出发，讨论其对企业经营成果的影响，以期促进企业更好地应用新会计准则。
财政部于2006年了新的会计准则和审计准则体系，新会计准则的是中国会计准则建设的重要跨越和重大突破。新会计准则体系强化了为投资者和社会公众提供决策和有用会计信息的新理念，首次构建了比较完整的有机统一体系。由于新会计准则实现了和国际财务报告准则的趋同，新准则中的一些理念应用对企业业绩、企业财务信息及企业纳税义务等都产生了深远的影响，我们分别针对企业会计准则第3号、第9号、第14号、第20号、第22号新会计准则内容讨论其对企业经营成果的影响。
1、《企业会计准则第3号——投资性房地产》
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值或两者兼有而持有的房地产。我国原有的会计准则体系没有投资性房地产准则，没有将投资性房地产列示为单独的项目加以处理，而是把现有的投资性房地产的相关内容分散在其他相关的会计准则之中。投资性房地产的显著特征是应当能够单独计量和出售，应同时符合和该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业和该投资性房地产的成本能够可靠计量这两个条件，才能作为投资性房地产科目进行核算。
投资性房地产按初始计量成本进行，采用成本和公允价值计量进行后续计量。假如企业有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，企业可以对其采用公允价值模式进行计量。采用公允价值计量模式应该同时满足以下两个条件摘要：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其相关信息。对于不能满足上述两个条件的投资性房地产，企业应采用成本模式对其进行计量。
对于采用成本模式计量的建筑物的后续计量，应参照《企业会计准则——固定资产》进行核算；对于采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，应参照《企业会计准则——无形资产》进行核算；对于采用公允价值计量模式的投资性房地产，平时不计提折旧，也不进行摊销，以资产负债日投资性房地产的公允价值为基础调整其当期损益。由于是按公允价值对其期末的账面价值进行调整，公允价值计量模式下的投资性房地产不存在减值新问题。企业对于投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变动。对于已经采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式改为成本模式。在公允价值模式下将其他资产转为投资性房地产时，转换公允价值大于其账面价值作为所有者权益处理，小于时计入当期损益。
新会计准则以成本模式为后续计量的基准模式，以公允价值作为可选模式，这是对公允价值的谨慎使用。这意味着房地产公司在调节利润上可以对这两种模式进行选择，假如采用公允价值计价，拥有投资性房地产企业当期净利润会有较大程度的提高。公允价值究竟应该是多少，不同的评估方式有不同结果，公允价值的变化将加大净利润的波动幅度。投资性房地产以取得成本或建造成本入账，每年提取折旧，投资性房地产的账面净值往往低于公允价值。企业一旦采用公允价值模式后，对于当期利润将会大幅增加，在地产价格下跌时，有关上市公司的业绩也会大幅下降。
2、《企业会计准则第9号——职工薪酬》
职工薪酬指企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬及其他相关支出，包括职工工资、奖金、津贴和补贴，医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费、非货币利、因解除和职工劳动关系给以的补偿和其他和获得职工提供服务相关的支出。新会计准则除保险、住房公积金需要根据规定比例计提外，如职工福利费等据实列支。取消按工资总额一定比例提取，在由企业自行把握的情况下，会对当期经营成果产生影响。
3、《企业会计准则第14号——收入》
新会计准则中的收入包括销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入。销售商品收入的计量，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，合同或协议价款不公允的除外。假如采用递延方式付款的，应当按照公允价值确定收入，应收合同或协议价款和其公允价值的差额计入当期损益。如甲公司售出大型设备一套，协议约定采用分期付款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年2000元，共10000元。假定在销售日支付货款，只需付8000元，计算出折现率为7.93％。那么在销售当年确认的主营业收入为8000元，当期冲减财务费用634元，该年的经营利润会增加8634元。由于公允价值没有确定的标准来判定，故当期经营成果具有人为操作性。
4、《企业会计准则第20号——企业合并》
企业合并分为同一控制企业下的企业合并和非同一控制下的企业合并。对于同一控制下的企业合并，原则上按权益结合法进行会计处理，对非同一控制下的企业合并，原则上按照购买法进行会计处理。企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的购买方各项可辨认资产负债及或有负债应当以公允价值列示。
同一控制下的企业合并，合并方在企业中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的资产净账面价值和支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
非同一控制下的企业合并，合并成本按以下规定确认摘要：通过一次交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得另一方的控制权并由此放弃的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值。由于非同一控制下的企业合并采用购买法合并，合并成本按公允价值计量。通过多次交易分步实现的企业合并，其合并成本每一单项交易成本之和，即为每一次所发生的所支付资产、发生或承担的负债以及发生的权益性证券公允价值之和；购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应计入企业合并成本，而不是直接作为当期费用处理。在企业合并或协议中对可能影响企业合并成本的未来事项做出约定的，购买方假如是估计未来事项做出约定的，且估计未来事项很可能对合并成本金额影响能够可靠计量，购买方应当将其计入合并成本。
在吸收合并和新设合并的情况下。购买方在购买日取得被购买方的各项资产，假如所带来的未来经济利益预计能够流入企业且公允价值能够可靠计量，应按公允价值确认资产。购买方在合并日取得被购买方各项负债，假如履行有关义务预期会导致经济利益流出企业，且公允价值能够可靠计量，应当按公允价值确认为负债。新会计准则中明确了商誉的概念。在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额确认为商誉。企业应于每个会计期末，对商誉按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行测试，计算确定其减值金额。对商誉测试的减值部分计入当期损益。在购买日，购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额为负商誉。取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计入当期损益。
企业经营成果的影响表现在两个方面摘要：一是购买法和权益法的选择会影响到合并后企业的资产结构及利润变化。购买法下，被收购资产以公允价值入账会使资产总额增加，以后每年度摊销额较大，形成的商誉会引起以后年度商誉减值费用增加。因此，正常情况下，购买法会使企业总资产增加，年度利润降低，净资产收益率降低。合并利润表中，权益法下所并入的收入和费用等是年度性的，购买法下从购买日算起，权益法的合并当年的利润高于购买法，这些影响将使得一些公司偏好权益法。二是商誉减值的利用空间。以往，企业处置资产或股权，会带来非经常性收益。对于非同一控制下的企业合并，也可能给主并方带来当期收益，商誉不再逐年摊销，而是每年做减值测试，减值损失一经确认，以后每个年度不能转回。这样规定给企业以很大的空间，注重当期收益指标的情况下，有可能不做减值处理。注重现金流的情况下，有可能大幅减值以获取所得税递延。
5、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》
《金融企业会计制度》并未对金融工具的概念做出具体的规定。而新的会计准则明确地把金融工具定义为形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。该合同可能是个人，也可能是合伙企业、公司形式的实体或政府机构。金融工具包括基本金融工具和金融期权、期货或运期合约、利率互换以及货币互换等衍生金融工具。衍生金融工具无论是正确还是未确认的，均符合金融工具的定义。
新会计准则在分类上改变了以往按期限划分资产、负债类别的做法，按金融工具的属性将资产划分为摘要：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有直至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产4类；将负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债。
企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。后续计量采用公允价值和历史成本混合计价模式，对于交易性资产、金融衍生工具，要求按市值计价；对于持有至到期投资贷款和应收款项及其他金融负债，按历史成本计量，但需按实际利率法，以摊余成本对金融负债进行后续计量。新会计准则对金融工具的公允价值的确定，采用了两个层次，对活跃市场中交易的金融工具使用标价计量，对于不存在活跃市场的金融工具的公允价值在估价的技术基础上确定。
对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。按照规定，一些公司进行短期股票投资，将不再采用原先的成本和市价孰低法计量，而将纯粹采用市价法。假设某公司以每股10元在二级市场买入1000万股股票，到年底该股票上涨到15元。按照原先的会计方法，该公司的5000万元账面所得不能计入当期利润，在报表中这部分股票仍然按照10元成本计入资产；但按照新会计准则，这部分股票将按照15元计价，并且将为公司增加5000万元投资收益。相反，当年底股票价格下降，按新准则会造成利润下降。
参考文献摘要：
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[关键词]会计准则；会计制度；实施
一、我国新会计准则体系出台的背景介绍
90年代初，财政部提出了建立中国会计准则体系这一会计核算制度改革的总体目标，并制定了实现总体目标两步走的战略。1993年7月1日开始，我国施行《企业会计准则——基本准则》以及与其相配套的行业会计制度，标志着第一步战略目标的实现。同时，具体准则的研究草拟工作也逐步推进。到1996年初，财政部共了30多项具体准则征求意见稿，并从1997年开始陆续定稿，截止2001年底，共了具体会计准则16项。2005年，我国会计准则的制定和修订工作步入快车道，1项基本会计准则和38项具体会计准则的制定或修订工作都在此年内完成。2006年2月15日，财政部在京举行会计审计准则体系会，了39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立，同时也意味着我国会计核算制度改革的总体目标有望得以实现。
然而，我国一直是会计制度与会计准则两个会计核算标准共存的局面，前者以规则为基础，后者以原则为基础。理论界一直存在以会计准则取代会计制度的看法。实际上，两种会计核算标准所规范的内容既有区别也有联系。会计准则主要规定确认、计量和披露标准，而会计制度则主要提供会计记录指南（陈毓圭，1999）。通常情况下，记录以确认和计量为前提，而披露又以记录为基础。从新颁布的准则内容和形式看，我国的新会计准则已尽可能地把制度的优点结合在一起，扬长避短。但在具体操作过程中，我们还必须清醒地看到实际中存在的问题，切实地解决好它们。
二、实施新会计准则体系将给会计工作带来的问题
我国财政部2000年12月的《企业会计制度》，不仅对会计核算做出了总体规定，还就有关会计要素和一些特殊会计领域的会计确认、计量、记录和报告做出了具体规定，《企业会计制度》于2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内实施，2005年在工业企业全面实施。而财政部本次的会计准则，大多是针对《企业会计制度》中没有处理的问题所做出的具体规范，如企业合并、合并企业报表、企业年金、职工薪酬、保险合同等。因此，我国的新会计准则体系的出台是否意味着企业会计制度即将完成历史使命？新会计准则的实施将给会计实务工作带来哪些问题和困难？笔者将从以下几个方面进行分析：
（一）新会计准则的运用仍然具有较大的局限性，会计信息的横向可比性可能进一步降低
财政部在会上称新会计准则将于2007年1月1日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行。换言之，除了上市公司必须执行新会计准则外，对于新会计准则和会计制度中存在差异的地方，其他企业仍然有较大的选择空间。由此可见，新会计准则的运用仅限于上市公司，与同行业的非上市公司相比较，二者提供的会计信息可能基于不同的核算标准，导致其可比性进一步降低。如《金融企业会计制度》已于2001年11月27日，自2002年1月1日起暂在上市的金融企业范围内实施，而与金融工具有关的金融资产确认与计量、金融资产转移、套期保值和金融工具的列报与披露等数项会计准则后，上市金融企业2007年1月1日起必须采用新准则。上市金融企业在采用新准则的同时，非上市金融企业仍然可以沿用原来的《金融企业会计制度》，同样作为指导金融企业的会计核算标准，二者所导致的会计信息质量与数量差距增大，会计信息的横向可比性可能进一步降低。
（二）新会计准则的实施对会计信息质量提出了更高的要求，会计人员的素质和工作能力将面临极大挑战
由于社会发展的大量需要，我国在过去的十几年中培养了数量众多的会计人员，目前全国有1000万会计人员。新会计准则强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念（楼继伟，2006），然而我国会计人员由于素质参差不齐，对准则和制度理解上的差异以及不同的会计职业判断能力，在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则的运用效果。一个广为流传的例子是对南方证券的投资，首创股份提取了15％的减值准备，邯郸钢铁提取的比例为62％，路桥建设提取的比例是20％，上海汽车则提取了100％。如果不计提该项减值准备，上海汽车的利润增长率将从该年的42％提高到79％，同样是职业判断，究竟哪一个企业计提的比例是适当的呢？每个企业都会找出理由来论证自己的职业判断是正确的（聂兴凯；高永国，2004）。但是，计提比例的差别竟有如此之大，也会令人对会计准则能否提高会计信息质量产生疑虑。
因此，会计人员是否具有较高水平的职业操守和恰当的职业判断成为企业和会计信息使用者极为关心的问题。因为会计目标的实质就是要客观地反映经济现实，会计准则本身不可能提供具体答案，对于如何确认、计量、会计信息是否披露等问题都需要会计师自己进行职业判断，这使得会计人员的素质和工作能力面临极大挑战。
（三）新会计准则的实施导致会计的监管成本提高
不难看出，强化和规范企业信息披露是本次会计准则改革的重要目标之一，然而如何强化和规范企业信息披露又是会计工作的难点。目前我国在准则的执行方面存在着不少问题：除了限于本身的专业水准，对准则本身理解不够外，有的是出于自身动机的需要，甚至某些政府部门出于自身的利益，也会指使企业做一些违反会计准则的处理。由于新会计准则赋予企业在会计处理上更多的职业判断，相应地会计监督的水平也必须相应提高，财政部同时48项注册会计师审计准则的目的不言而喻：为提高事务所审计质量，进一步强化专业监督提供有力支持。然而，由于新会计准则给予企业更多的“会计空间”，提高会计监督水平必然要求更多的人力和物力的投入，监督成本相应也会增加。此外，中国证监会宣称已开始着手研究和制定相应的措施，近期将选择部分上市公司进行现场调查，测算实施企业会计和审计准则体系可能对资本市场产生的影响，研究制定切实可行的衔接办法。因此，会计准则的高效运用还必须有其他相关部门的监督和配和，这样一来无疑会进一步提高监管成本。
（四）会计准则的学习成本增加，会计教育的浪费与不足并存
我国会计准则自90年布以来，已经成为会计专业学生的必修内容，此次发行新准则，学生又需要花费大量的时间精力学习，会计的学习成本明显增加。但在实际工作中，为中小企业服务的会计人员占了绝大多数。目前，我国中小企业的数量已占全国企业总量的99.3%，我国GDP的55.6%、工业新增产值的74.7%、社会销售额的58.9%、税收的46.2%以及出口总额的62.3%均是由中小企业创造的，而且，全国75%左右的城镇就业岗位也是由中小企业提供的。（2005年中国成长型中小企业发展报告，国家发展改革委中小企业司）
由于新会计准则并非面向全部企业，中小企业仍然适用《小企业会计制度》（2004年4月27日，自2005年1月1日起在小企业范围内执行）。因此，一方面绝大多数会计人员在进行业务处理时不需要使用新准则，工作一段时间之后，所学知识大多被遗忘，造成会计教育的浪费；另一方面，现有的会计人员在实际工作中缺乏后续教育，对于一部分想要提高专业水准的会计人员来说，如果无法系统学习新会计准则，很难提升他们的会计专业水平，也无法适应未来自身职业发展的需要。
综上所述，我国新会计准则体系虽已出台，但在实施过程中还会遇到很多困难。同时也并不意味着企业会计制度已经完成历史使命，企业会计制度仍将在一定时期一定范围内发挥作用。
三、有效执行新会计准则的对策思考
一个制定得再完美的会计标准，如果难以执行或者得不到有效执行，那就是形同虚设。因此，我们要积极做好新会计准则实施的有关配套和完善工作。
（一）完善新会计准则的各项配套
1、法律配套
我国当前尚缺乏有效地使用以原则为基础的会计准则氛围，更加不能奢望会计准则可从技术上彻底禁绝各类舞弊造假行为。因此，必须进一步健全和完善相关的法律法规制度，加强市场环境和市场秩序的治理与整顿，既保持会计准则良好的灵活性，又防止会计政策被滥用。相关的法律配套可使我国制定的会计准则具有更高层次的公正性和可操作性。
2、准则与制度的配套
据介绍，新会计准则体系主要包括：1项基本准则、38项具体会计准则和相关应用指南。准则的配套不仅仅是足够的会计准则，还必须对准则有权威的解释。2006年8月的会计准则应用指南和相关解释即是新会计准则运用最好的注解。此外，从现阶段来看，我国暂时还无法取消企业会计制度，绝大多数的企业仍将在一定时期内实施会计制度。为了避免准则与制度中存在的矛盾和冲突，还应加快修订《企业会计制度》、和《小企业会计制度》，使之部分内容与会计准则尽可能匹配。
（二）加快建设运用会计准则的内外部环境
1、加强企业的内部控制
从某种意义上说，建立健全企业的内部控制是贯彻会计法律法规，加强会计核算，提高会计信息质量的必然要求，也是从源头上遏制企业会计造假的最好办法。加强企业的内部监控主要包括：加快现代企业产权制度改革，建立优化的组织结构和高效的运作程序；建立先进可靠的管理信息系统，使获取实时信息成为可能，提高企业的快速反应能力；加强内部控制的监督与评审，确保内控制度被切实地执行且执行的效果良好。
2、加强企业外部监管
企业行为的不规范，市场交易的不真实，都给会计信息失真创造生存的土壤。会计准则执行中的问题有一部分是由于外部监管不力造成的，解决这些问题需要多管齐下：如加强证券监管的程序化、规范化和公开化，对企业信息披露加强管理与监督；加强外部审计监督，提高审计质量；对于企业不轨行为加大处罚力度，要让任何人都清楚地意识到被惩罚的后果将超出自己的承受能力。
（三）完善会计专业技能教育和职业道德教育
1、会计人员的后续专业技能教育
会计人员的职业判断不仅仅依靠在学校的专业学习，更多的是在实际工作中逐步确立起来的。因此，需要建立体系完整的会计人员素质和后续专业技能教育机制，并使这一机制更加有效地运行。如针对上市公司、股份有限公司、有限责任公司、合伙企业、独资企业会计的不同核算要求，提供相应对口的后续教育，并将后续教育成为一种职业的终身化教育，使得会计人员的职业素质和水平能够持续有效地提高。
2、会计人员的职业道德教育
尽管专业技能教育是对会计准则高效率实施的有力保证，但是职业道德教育同样不容忽视。由于我国会计职业界的法律风险相对较低，导致会计人员的职业道德水平也较低。因此需要强化职业道德观念和行业自律意识，严格执行与遵守有关规范。职业道德教育应尽早开始，并和专业教育同时开展。
总之，颁布新的准则体系只是会计改革重要的一步，如果仅仅片面追求与国际会计准则的一致性，出现与我国会计环境不相适应的情况，导致会计信息的混乱或失控，由此产生的成本和风险都是巨大的。目前当务之急就是尽快切实理解新会计准则的内涵，发挥新会计准则对会计工作的规范作用，进而提高会计职业界的整体实务水平，增强会计信息的透明度和公信力。
参考文献
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[4]王君彩，余应敏.会计准则制定基础研究[J].财会月刊（A会计），2004，（6）
主体假设。我国《会计准则》第四条：“会计核算应当以企业发生的各项业务为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动”。它规定了会计对象和报表的空间范围，要求会计各要素在主体与主体之间、主体与业主之间区分。
会计主体假设起源于经营主体的概念，其形成与经济组织的独立有直接联系。在商品经济发展到一定程度时，出现了大量以盈利为目的的经营组织－独资或合伙企业，如意大利文艺复兴时期的康美达合营公司，15世纪英国从事海外贸易的冒险性公司都是合伙组织，它们客观上要求会计将企业视为独立于业主之外的经济实体，将业主个人的经济活动与企业分开。因为在上，独资和合伙企业不独立法人，它们的资产和负债仍被视为业主或合伙人的财产和债务，业主、合伙人对此承担无限责任。所以，会计上必须假设企业是一个独立的实体，会计关注的中心是企业而不是业主、合伙人。
持续经营假设。我国《企业会计准则》第五条：“会计核算应当以企业持续、正常的经营活动为前提”。即假定每一个企业在可以预见的未来，不会面临破产和清算，因而它所拥有的资产将在正常的经营过程中被耗用或出售，它所承担的债务，也将在同样的过程中被偿还。若企业不能持续经营，就需放弃这一假设，在清算假设下形成破产或重组的会计程序。
持续经营假设产生股份公司的创建。17世纪英国的海外贸易逐渐发展成为连续不断的过程，需要永久性资本，把企业视为持续经营。1600年成立的东印度公司起初每次航行都作为一次独立的冒险活动，发行有限期的股票，结束后进行清算。但是船舶、贸易站和其它长期资产从一次冒险活动结转到下一次非常麻烦。1613年东印度公司开始出售为期四年的认股单，并逐步发展为拥有永久性资本的持续经营公司。可以说，股份公司的出现使持续经营观念具有法律效力。18世纪产业革命的生产使这一观念得到发展，到19世纪被制造商们广泛采用后，持续性就以的形式出现了，成为构建会计的一大假设。
会计分期假设。我国《企业会计准则》第六条：“会计核算应当划分会计期间，分期结算帐目和编制会计报表”。这一假设规定了会计对象的时间界限，将企业连续不断的经营活动分割为若干较短时期，以及时提供会计信息，是正确收入、费用和损益的前提。
会计分期假设是由持续经营假设产生的。15世纪商业是一系列不相关的冒险活动，会计报表只在一个主要项目结束后才加以编制，一般不需要会计报告期间，当企业的生命经过多次冒险活动而连续存在下来时，到清算期再编制报表就不实际了。特别是18世纪产业革命带来的会计信息及时性要求，企业出现了趋势：在较短的间隔期内编制报表，最后形成了一种编制年度报表的基础。18世纪70年代就开始采用在每年业务经营的淡期结束的会计年度。因此说，公司的持续经营导致了会计报告的定期性。
货币计量假设。我国《企业会计准则》第七条：“会计核算以人民币为记帐本位币。业务收支以外币为主的企业，也可以选定某种外币作为记帐本位币，但编制的报告应当折算为人民币反映”。这一假设规定了会计的计量手段，指出企业的生产经营活动及其成果可以通过货币反映。它暗含了两层意思，即币种的唯一性和币值的不变性。
尽管会计产生于货币之前，但自货币出现之后，它就成为会计记录资产和债务的计量工具。古代会计只反映商品的变动，公元前630年，希腊人发明了铸币，开始采用货币作为通用的计算单位，但以实物数量反映实物资产，以货币单位反映货币财产，而且不同城市的货币混记在同一会计帐簿中。11～14世纪随着西欧经济的发展、贸易量的不断增加，商业交易开始按货币单位来记帐，并延续到今天。
二、
假设的设立是为了引申出相应的会计原则，如：
持续经营假设可说是最重要的假设，它是资产计价的最重要基准，衍生了成本、折旧、资本保持等会计原则。它使会计的重心转向了未来，资产计价应依据公司的长期收益能力，除非资产价值的变化对持续经营价值产生影响，否则就没有必要对资产进行再估价。加上币值稳定假设，历史成本就成为资产价值的一种重要形式；固定资产的购置是为了长期使用，应采用折旧的形式，按使用期限将固定资产的价值分期转为费用；由于股份公司必须保持资本完整，才能确保经营的连续性，而为保全资本，只能从累计利润支付股利，又导致了精确区分资产和费用的必要。
会计分期假设首先为持续经营提供了技术上的可行性，其次产生了本期与非本期的区别，会计信息是否可比、会计是否一致等。会计分期以定期收益，使成本需要与收入配比；又由于企业在某一较短时期，各项资产和权益的变动与现金的收入和支出是不相吻合的，导致了两种不同的会计处理基础，即收付实现制和权责发生制。而企业在持续经营假设下，需要采取权责发生制确认收入，考虑应计和递延费用，以精确计量利润。
三、不足
上述四项会计假设的观念早在19世纪就已经形成，而的变化又不断丰富了它们的内涵，或者证明了它们的局限性。并且有的假设其局限性是自身造成的，如会计分期假设，因为会计期是人为划分的，存在很大的主观性，影响了会计信息的质量，使会计信息有明显的估计性和不确定性。
会计主体假设一般指企业本身，随着集团公司的出现，母公司和子公司各为独立法人，为了合并编制财务报表反映整个集团的财务状况，会计主体假设发展为合并个体，再扩展又可以是一个国家或地区，如政府的国民帐户核算体系。而今信息造就的网上公司更突破了会计主体原有的空间范围，因为网上公司属于虚拟公司，并以人力资源和知识产权为其主要资产，会计主体假设由此扩展为企业实主体和虚主体，并引出虚主体如何建立会计程序，提供会计信息的新课题。
现行的持续经营假设其运用一直是不充分的。20世纪初，迪克西就指出资产按持续经营假设估价时，对流动资产和固定资产不严加区分会引起原则性错误，流动资产应按可变现净值计价；后来，哈特菲尔德也对持续经营进行了全面剖析，得出：如果持续经营是资产估价的关键，由于固定资产不是为销售而购进，其售价是不相关的，可以按历史成本计价；存货的存在是为了销售，则应在资产负债表上反映其售价；1981年佩顿更发展了持续经营的含义，主张按资产的市价而不是成本记录。总之，上的持续经营假设仅仅排斥了清算价格，要求按使用目的对资产计价，即对固定资产按历史成本计价，对流动资产按变现净值计价。而现行的持续经营假设强调对所有的资产按历史成本计价，这种观念的形成有其历史原因。20世纪20年代，大多数国家通货膨胀已很明显，稳健主义阻止了对流动资产按变现净值计价的做法，那时开始占支配地位的收益实现原则又为历史成本提供了理论依据：任何较高的计价会产生未实现的收益。最后，政府的所得税法等强化了保守的资产计价观点，使得持续经营假设被不完整地运用于会计实务中。
而过去被持续经营排斥的清算前提，在今天则被频频运用。一浪又一浪地公司合并、重组，使任何环境下的企业必须具有资产迅速变现的能力，才能迅速改变其产品和业务经营，不仅流动资产应按变现价值反映，固定资产变现价值也决非不相关的。尤其是20世纪后期以来，全球正进入知识经济时代，商务产生了网上虚拟公司，由于知识以思维的速度更新、扩散，网上公司的经营活动面临着空前的风险，并呈现短暂性，而不是永久经营。因此，以持续经营为假设的传统会计的主流地位渐渐受到了以非持续经营为假设的清算会计的挑战。
货币计量假设引起的争议最大。首先，以货币计量不能表现诸如员工素质、产品质量、企业的市场竞争力等信息，使信息局限于货币性和定量性的。而在当今知识里，知识和企业员工越来越成为公司最重要的资产，因此早在20世纪60年代开始出现了人力资源会计，不过必须指出的是，虽然人力资源会计将会计信息扩大到定性的信息，但它是以人力资产的成本可以和实物资产一样用货币计量为假设的。事实上，货币的出现强化了货币计量这一假设，会计信息本质就是数字化的货币性信息；其次，由于20世纪初通货膨胀的出现，特别是二战后，持续的通货膨胀遍及全球，动摇了作为成本前提的“币值稳定”假设。因为会计报表上以现时价格计量收入，却以历史成本计量费用，在通货膨胀的情况下，则不能正确地计量收益，由此产生了物价变动会计和现时成本会计。它们与传统的历史成本会计之争在于币值变动引起资产价值的变动是否会产生收益，历史成本会计的维护者如利特尔顿认为物价变动自身是不能产生收益的。而且近十年来，西方国家的物价上涨指数普遍回落到50％以下，已可不必考虑通货膨胀的，同时自20世纪70年代中期各国放松了对利率、汇率的管制后，面对随时变动的货币市场，企业采用衍生工具，如远期、期货、期权等回避货币变动的风险，这使币值稳定的假设仍然具有现实意义。
四、
通过以上可以看出，会计假设不是一成不变的。由于它们本身是会计人员在有限的事实和观察的基础上作出的判断，随着经济环境的变化，会计假设也需要不断修正。在通货膨胀时代，对币值稳定假设的否定产生了物价变动会计或现时成本会计；在信息时代，会计主体假设的外延被扩展。持续经营假设不再适用所有企业，对清算会计的运用渐增。当货币计量假设不足以满足人们对信息的需求，人力资源会计应运而生。衍生金融工具显示人们为保持币值稳定而作出的努力。
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一、合并范围界定的标准
现在会计理论界比较一致地认为，只有是母公司所能控制的子公司才可纳入合并财务报表的合并范围，因此控制是界定合并范围的核心标准。
美国会计准则委员会（FASB）在1999年2月的新修订征求意见稿《合并财务报表：目的和政策》中，将“控制”定义为“一经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力，从而由后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失。”
在国际会计准则中，具有代表性的控制概念体现在国际会计准则委员会（IASB）于2003年12月改进后的第27号国际会计准则《合并财务报表和单独财务报表》（IASNo.27）。在IASNo.27中，“控制”被定义为“统驭一家公司的财务和经营政策，并以此从该公司的经营活动中获取利益的权利”。
比较以上定义，可以看出判断母公司是否有能力控制子公司主要有两条标准：
首先，权力标准，即控制方对被控制方具有决策能力。这种控制权力的产生往往来源于控制方对被控制方的财产所有权，但个别情况下并不局限于这种资本权益关系。例如，一方可以通过管理契约、特许权契约和租赁契约等契约的方式获得对另一方的控制权。在实务中，有的企业可能在某段时间里并不执行这种控制权力，然而不管实施与否，只要这种权力未受到外界环境和时间的限制，它都依然存在。
其次，利益标准，即控制方能从被控制方的经营活动中获取利益。从控制中获取利益的形式是多种多样的，除了增加现金流入量外，还包括实现集团的统一计划、目标或策略，占领市场，避免竞争等等。如果母公司不能从被控制对象获取利益，那么将被控制对象纳入合并报表范围就失去意义。
值得注意的是，美国对控制的定义比国际准则定义更为详细和明晰：一方面FASB强调控制方具有“非共享的决策能力”，即明确指出了这种决策能力必须是一方独享的。而IASB仅提出对被控制方的“统驭”，其用词比较模糊，没有明确控制权是一方独享还是多方共享；另一方面FASB提出的“增加自身的利益或限制自身的损失”比IASB所说的“获取利益”更具体、更易于理解。
我国2006年出台的《企业会计准则第33号――合并财务报表准则》将“控制”定义为：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。从这个定义中可以看出，我国对“控制”的定义完全沿用了第27号国际会计准则，因此较美国会计准则而言，我国会计准则中“控制”的定义可进一步完善，以明确控制权为一方独享的权利以及明确“获取利益”的具体理解方式。
二、合并范围界定的原则
美国修订后的征求意见稿《合并财务报表：目的和政策》对是否存在控制和纳入合并范围的规定基于有效控制的“可辩驳的推定”，即在没有相反证据的情况下，以下四种情形将推定母公司对子公司能够有效控制：（1）母公司在选举子公司管理机构成员时拥有绝大多数的投票权，或有权指定子公司的管理机构成员；（2）母公司在选举子公司管理机构成员时拥有大量的少数投票权，而没有其他任何机构或团体拥有足以产生重大影响的投票权；（3）母公司拥有单方面的能力，获得选举子公司管理机构成员的多数投票权，或者母公司拥有单方面的能力，通过持有的可转换证券或其他可以在预期转换收益大于转换成本时立即执行的各种权利，获取选举子公司管理机构成员的多数投票权；（4）母公司是子公司有限责任合伙企业中唯一的一般合伙人，其他任何合伙人或机构都不能解散该有限责任公司或撤换一般合伙人。另外，征求意见稿附录中还提到：虽然管理契约、特许权契约和租赁契约等不同的关系通常不涉及控制股权，但是这些契约的某些特点或这些契约与其他财务筹划的综合作用也可能产生有效控制。
国际会计准则第27号确定存在控制并应纳入合并范围的具体原则是：（1）母公司直接或间接拥有半数以上表决权。（2）母公司拥有不足半数表决权，但满足以下四个条件之一：通过与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；根据章程或协议，有权统驭公司的财务和经营政策；有权任免董事会或类似权力机构的多数成员；在董事会或类似权力机构的会议上有权投多数票。针对“有权统驭企业财务和经营政策”，它强调应考虑存在股票买入期权、可转换债券等潜在表决权的影响，同时还应考虑潜在表决权是否可以在当期实施的相关合同条款或实施期限，但是管理层是否将潜在表决权转换为实际表决权的意愿及其是否具备转换的财务能力不在考虑之列。
比较以上规定可以看出，IASB和FASB都强调了在判断子公司是否纳入合并报表时以实质性控制权为标准。这是实质重于形式原则的具体应用，即使子公司在形式上符合合并范围的条件，只要有证据表明母公司不能控制该子公司，则该子公司不能纳入合并范围。实质性控制权的应用可以减少人为因素对合并范围的影响，以保证各期编制的合并会计报表所反映的会计主体范围一致，从而保证了各期合并会计报表所反映的会计信息的可比性和一贯性。
另一方面，IASB提出的具体原则与FASB对有效控制的可辩驳的推定相比稍有不同。主要体现在：第一，IASB在判定是否存在控制时有数量标准和质量标准：其具体原则的第一条多数表决权的规定为其数量标准，第二条所列举的四个条件为质量标准。FASB并没有关于多数表决权的规定。直接或间接拥有多数表决权是会计发展早期编制合并报表的一般条件，但是没有涉及其他满足控制的条件。IASB的做法是在原有的合并范围原则上进一步完善，即数量标准和质量标准共存；而FASB的做法直接突破了要求多数股权和具有法定控制权的规定，将控制权扩展延伸为具有实质性控制能力。第二，FASB要求合并的范围比IASB广泛。FASB认为，拥有足够的少数投票权以及一般的合伙关系、战略联盟和其他资产负债表外的财务筹划等都可能导致有效控制，从而将其纳入合并范围；而IASB没有相关方面的规定。第三，IASB所提出的控制主要是现在拥有的权力。虽然在以后的解释中也提出应考虑存在股票买入期权、可转换债券等潜在表决权的影响，但对这些潜在表决权有较多的限制；而FASB直接在其所提出的有效控制的可辩驳的推定中明确指出控制不仅指现在存在的有效控制，还包括未来潜在的控制能力等。
我国新的会计准则在判定是否存在控制时，遵循了国际会计准则的规定，分别从数量和质量上加以规定，不仅将母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权作为判断控制的标准，并且还以举例的方式列举了：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决；（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。如上文提到的美国会计准则在要求合并的范围和潜在表决权两个方面与国际会计准则和我国会计准则存在差异。因此，在我国今后的会计准则制定中可以借鉴美国相关方面的规定，以进一步完善合并财务报表合并范围的原则规定。
三、合并范围界定的特殊情况
判断控制权的存在是界定子公司是否纳入合并范围的关键性条件，但是控制权标准只是界定合并范围的必要条件而非充分条件。换言之，纳入合并范围的一定是子公司，即为母公司所控制的被投资企业；但是并非所有因控制关系而界定的子公司都应纳入合并范围。这种虽存在控制关系但不纳入合并范围的特殊情况，往往是母公司所实施的控制权是暂时的或受到限制等原因造成的。
1987年美国第94号财务会计准则公告规定如下情况下的子公司不予以合并：（1）控制是暂时的；（2）子公司在外汇管制或其他政府限制条件下经营，以至于母公司控制子公司的能力存在重大疑问。对于第（1）项，该准则并未解释，直到1999年的征求意见稿才对此做出解释：如果母公司在收购子公司之日计划或被迫在一年内放弃对该子公司的控制，那么这种控制即为暂时的；如果收购日的条件使得可能需要以长于一年的时间才能完成对子公司的最后处置，而这一条件并非管理当局可以控制，那么时间也可长于一年。对于第（2）项，该准则列举了子公司处于法律重整或破产期，控制权掌握在接管人或托管人手中而非母公司手中，或外国子公司处于严格的外汇管制及其他政府控制之下的实例。
对于不纳入合并范围的子公司，改进后的第27号国际会计准则《合并财务报表和单独财务报表》规定：（1）同时满足下列两个条件的准备在近期出售的子公司：其一，购买和持有该子公司就是准备在购买后一年内处置，因而控制是暂时性的；其二，管理层正在积极地寻找购买者。（2）因子公司清算、被债权人接管等原因而使母公司失去对其控制权的子公司。值得注意的是，该准则取消了原来对于在严格的长期性限制条件下经营从而大大削弱其向母公司转移资金能力的子公司不予合并的规定，其原因在于，经营受到长期严格限制并不一定表明母公司失去了控制权。