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煤矿维简费和煤炭生产安全费用是我国境内所有煤炭生产企业从生产成本中提取,专项用于企业维持简单再生产支出和煤炭生产安全设施支出的资金。财政部、国家发改委、国家煤矿安全监察局于2004年5月21日联合颁发了《关于印发和的通知》(以下简称《通知》),对维简费和安全费用的提取标准和开支范围作了专门规定,笔者根据该行业会计核算的实际处理方式,结合《企业会计制度》问答及新《企业会计准则》的规定,对这两项资金的提取和使用的相关会计处理做一探讨。
一、现行煤炭企业两项资金的一般会计处理
(一)两项资金提取时的会计处理
企业按《通知》规定标准计提维简费时,借记“制造费用――提取维简费用”科目(即:实际产量×提取标准),如果矿井建筑物固定资产折旧未提足,则按提取的维简费中吨煤2.50元井巷费部分作为矿井建筑物资产的折旧,贷记“累计折旧”科目,将其余部分作为维简费,贷记“长期应付款――应付维简费”科目。如果矿井建筑物固定资产折旧已提足,则提取的维简费全数记入“长期应付款――应付维简费”科目。
企业按照国家规定标准提取安全费用时,借记“制造费用――提取安全费用”科目(即:实际产量×提取标准),贷记“长期应付款――应付安全费用”科目。
(二)两项资金使用时的会计处理
对煤矿维简费的会计处理大多数煤炭生产企业仍按以前国家所发有关维简费的规定和办法执行,即将维简费的费用性支出直接在计提的维简费中核销,将维简费的资本性支出按固定资产实际价值增加资产的同时,冲减维简费并增加资本公积,该固定资产在使用期间仍然按月计提折旧费用并计入生产成本。
对安全费用的会计处理是按照2004年5月28日财政部《关于印发的通知》(以下简称《解答四》)规定:煤炭企业于未来期间使用已提取的安全费用时,在相关费用实际发生时,直接冲减长期应付款;如能确定有关支出最终将形成固定资产的,应按实际成本,借记“固定资产”科目,贷记“在建工程”科目;同时按固定资产的实际成本,借记“长期应付款”科目,贷记“累计折旧”科目,该项固定资产在以后使用期间不再计提折旧。
二、目前两项资金会计处理存在的问题
《通知》规定:煤矿维简费的使用范围是①矿井(露天)开拓延深工程;②矿井(露天)技术改造;③煤矿固定资产更新、改造和固定资产零星购置;④矿区生产补充勘探;⑤综合利用和“三废”治理支出;⑥大型煤矿一次拆迁民房50户以上的费用和中小煤矿采动范围的搬迁赔偿;⑦矿井新技术的推广;⑧小型矿井的改造联合工程。
煤炭生产安全费用的使用范围是①矿井主要通风设备的更新改造支出;②完善和改造矿井瓦斯监测系统与抽放系统支出;③完善和改造矿井综合防治煤与瓦斯突出支出;④完善和改造矿井防灭火支出;⑤完善和改造矿井防治水支出;⑥完善和改造矿井机电设备的安全防护设备设施支出;⑦完善和改造矿井供配电系统的安全防护设备设施支出;⑧完善和改造矿井运输(提升)系统的安全防护设备设施支出;⑨完善和改造矿井综合防尘系统支出;⑩其他与煤矿安全生产直接相关的支出。
由上述开支项目可以看出:维简费和安全费用的使用既有费用性支出也有资本性支出。会计实务中,两项资金无论从提取的途径还是使用的范围,其性质基本相同,会计处理可比照进行。但表现出的问题是:
(一)按照《通知》的支出范围,维简费可用于矿井固定资产更新、改造、零星购置等,将这部分资本性支出比照安全费用进行会计处理,按《解答四》规定可在增加固定资产的同时,按固定资产的实际成本计提折旧费用,由提取的维简费一次核销,借记“长期应付款――应付维简费”科目,贷记“累计折旧”科目,该固定资产在以后使用期间不再计提折旧。从煤炭企业实际情况来看,每年新增固定资产中都有一定比例是用维简费形成的,这部分资产若比照安全费用形成的固定资产进行折旧的会计处理,势必会造成企业同时增加的相同类资产因资金来源不同而折旧方法不一致,其账面价值也不同的情况,不但给企业的资产管理带来不便,也不符合《企业会计准则》正确计量各会计要素及相关信息的要求。
(二)若用维简费形成的固定资产仍延用过去煤炭企业会计处理的做法,按固定资产的实际成本冲减维简费并增加资本公积,该固定资产在以后使用期间仍然按月计提折旧费用并计入生产成本,则导致一项支出两次计入成本,资本公积成为从成本中提取,有背资本公积项目的实质意义。在执行新《企业会计准则》之后,该项资本公积如何使用尚未明确。
(三)按《通知》规定,煤矿维简费和煤炭生产安全费用要按标准提取,专款专用,专项核算在负债类科目。当企业使用结余时负债科目为贷方余额;当企业使用透支时,负债科目为借方余额。
这种账务处理方式存在以下弊端:一是给人为调解利润创造条件。煤炭企业实际工作中,维简费、安全费用与煤炭生产成本的一些日常开支项目很难加以区分,企业为了利润的需要会将应在维简费和安全费用列支的成本项目直接在日常成本中开支,使两项资金结余在负债科目反映;相反,企业也会将本应在生产成本中的开支转入维简费、安全费用列支,甚至使维简费和安全费用的负债科目余额出现借方倒挂。二是不能真实的反映企业的财务信息。由于上述账务处理势必出现大量的负债体现在报表中,或者本应计入成本费用而在负债的借方挂账,这样会改变企业真实的相关财务指标,如资产负债率、净资产收益率等。三是给调解税负创造条件。如果企业当年利润较高,企业即可以通过将应有维简费和安全费用列支的费用支出列入当期成本费用,从而达到减少纳税基数的目的。
三、如何理解《通知》和《解答四》规定,对煤矿维简费和煤炭生产安全费用进行正确的会计核算
新《企业会计准则》已于2007年1月1日首先在上市公司中推行,随后会逐步推广到所有公司。既然煤矿维简费和煤炭生产安全费用是煤炭企业重要的成本支出项目,我们就应遵循新《企业会计准则》的实质,选择适合本企业生产安全状况和可持续发展水平的方式安排和管理两项成本支出,并进行相应的会计处理。
我国实施安全管理制度后,为使企业加强该项费用的财务核算,2004年,我国财政部下发了119号文:《关于印发煤炭生产安全费用提取和使用管理办法和关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定的通知》,并同时下发财会[2004]3号文:《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(四)的通知》,对煤炭生产企业安全生产费用的会计核算与财务管理进行了规范。主要内容是要求煤炭企业按照吨煤的某种标准计提安全生产费用,并且计入企业的生产成本,在会计科目负债中列示。如果该项费用支出,可直接核销。如果该项支出用于购买固定资产,可一次性提足折旧,并冲减相应金额。而且,企业按照规定提取的安全生产费用可以在利税前给予扣除。具体的会计核算是:第一步,提取安全费用时,按照煤吨标准提取金额,借方计入“制造费用—提取安全费用”,贷方计入“长期应付款—应付安全费用”。第二步,该项费用使用时,可在借方直接计入“长期应付款———应付安全费用”,贷方可直接冲减相应金额,计入“银行存款、库存现金”等。如果费用支出是形成固定资产,可以先在借方形成“固定资产”科目,第二步再用“累计折旧”科目计入“长期应付款———应付安全费用”科目。2004年安全生产费用会计核算的变革,对我国社会制度发展意义重大。首先,我国第一次以法规形式对安全生产费用进行规范,说明了政府对安全生产的重视;其次,计提安全费用,有效保证了人们的工作环境,有效降低了整体经济建设成本;第三,规定了安全费用的计提标准,并规定了其会计核算流程。第四,安全管理费用的计提标准和核算需报当地主管税务机关、煤炭管理部门和煤矿安全监察机构备案,保证了该项费用的存在和使用。但是,在2004年安全生产费用会计核算改革中也存在很多弊端。首先,安全生产费用直接计入制造费用,并且可以把用于安全生产的固定资产一次性计入折旧,这些都在鼓励企业在税前计入成本,大大削减了纳税基数,使国家利税减少。再次,计提的安全费用专款专用,年度结余可以直接转为下年使用,可以为企业滥用负债科目打下伏笔,使企业会计报表的真实性大打折扣。
二、2008年安全生产费用会计核算分析
财政部在2008年12月下发财会函[2008]60号文:《关于做好执行会计准则企业2008年报工作的通知》,要求高危行业企业的安全生产费用会计核算要按照《企业会计准则讲解(2008)》中的具体要求处理。《企业会计准则讲解(2008)》中对企业的安全费用的核算变革主要体现在如下方面:企业计提有关规定提取的安全费用以及具有类似性质的各项费用,应在“盈余公积”科目下的“专项储备”中单独反映,不再计入“长期应付款”,取消了提取的安全生产费用计入负债的规定。2008年安全生产费用的具体会计核算如下:第一步,企业按照国家相应标准提取安全费用后,借方记入“利润分配———提取专项储备”,贷方计入“盈余公积———专项储备”科目。第二步,企业在支出安全生产费用时,根据支出不同内容,分别计入“管理费用或制造费用”等科目,贷方计入“银行存款”等科目。如果形成固定资产,可以使用“累计折旧”科目,最终结转到“制造费用”科目。企业要根据实际发生金额在所有者权益内部进行结转。借记“盈余公积———专项储备”科目,贷记“利润分配———提取专项储备”科目,但结转金额以“盈余公积———专项储备”科目余额冲减至零为限。2008年安全费用核算变革的优点主要体现在两个方面:一是安全费用不再计入企业负债,使企业的资产负债表反映的数据更真实。二是安全生产费用形成的固定资产按照正常分期摊销,取消一次性计入成本,使企业成本数据真实性提高,提高了对固定资产的管理水平。但是2008年改革也存在一些不尽如人意的地方。比如在计提安全生产费用时,计入“利润分配———提取专项储备”,容易使企业误解,认为在企业没有利润或净利润为负的时候就可以不计提该项储备,使企业安全投入受影响,不利于社会安全生产环境的建立和发展。
三、2009年安全生产费用会计核算分析
2009年财政部下发财会[2009]8号文:《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》,对高危行业企业提取的安全生产费的会计处理做了部分变动。将安全生产费用从税后利润中提取重新改为税前提取,并且增加企业安全生产费用专项核算科目“4301专项储备”,对安全生产费用进行专门核算。该项规定具体到会计核算主要表现在:第一步,高危企业按照国家标准提取安全生产费时,应当借方计入“制造费用———提取安全生产费用”,形成企业当期生产成本,同时贷方计入“4301专项储备”科目。第二步,安全生产费用支出时,属于费用性支出的,直接冲减专项储备。形成固定资产的,应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出,待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时,按照形成固定资产的成本冲减专项储备,并确认相同金额的累计折旧,即可形成一次性累计折旧直接冲减专项储备。2009年安全生产费用会计核算优点主要体现在:第一,安全生产费用在税前提取,保证了企业安全投入的积极性。第二,允许企业提取的安全生产费用大于实际支出的部分在所得税税前扣除。鼓励企业按标准计提安全生产费用,使其在效益不好时能够利用已提的安全生产费用,保证企业的长久安全生产。2009年安全生产费用会计核算改革也有不足,主要体现在:第一,企业在计提安全生产费用标准上还存在的浮动范围,成为了企业调节利润的手段。第二,安全生产费用形成的固定资产可一次性计提折旧,使企业的固定资产账实不符,不利于企业固定资产的管理和政府的日常监管。从以上对我国安全生产费用的三次会计制度的变革可以看出,我国安全生产制度一直围绕着三个方面进行变化:一是安全生产费用计提是计入负债还是权益;二是固定资产的折旧结转是一次性还是分次进行;三是费用发生额是在税前还是税后扣除。安全生产制度在时间上来看较为频繁,反映了我国经济生活中安全生产事故的频发,也从另一个方面反映出我国在该项费用核算改革中理论准备不足,给企业经济的良性健康发展带来了不利影响。
四、结语
关键词:新会计准则;企业;资产减值;减值核算
abstract: this article according to the new criterion to classify to the property essential factor and to property depreciation accountant again standard, under the new criterion the enterprise each property depreciation calculation's suitable criterion, the property depreciation lose confirmation, row with whether to return and so on aspects to carry on the comparative analysis.
key word: new accounting standards; enterprise; property depreciation; depreciation calculation
前言
我国新的会计准则体系对企业资产进行了重新分类。除保留原有的按流动性、非流动性分类外,取消了短期投资和长期债权投资项目,并将原在表外披露的衍生工具(如期货投资等)改在表内反映,同时增加了金融资产、投资性房地产、油气资产(石油天然气开采企业)、生产性生物资产(农业企业)等内容。新准则对资产要素的重新分类及对资产减值会计的重新规范,使人们对各项资产减值的核算犹如雾里看花。
一、适用准则不同
流动资产与非流动资产、金融资产与非金融资产的不同特点,决定了企业各项资产减值的核算存在差异,不可能对各项资产减值的确认、计量和相关信息披露在同一项会计准则中进行规范。在我国新的会计准则体系中,虽有专门的资产减值准则(企业会计准则第8号——资产减值),但该准则主要规范投资性房地产、长期股权投资、固定资产﹑无形资产、商誉等长期资产减值的处理,其他资产的减值则由其他相应准则规范。这种做法也与国际惯例相一致。具体如后面附表所示。
二、是否需要核算减值视资产的期末计价方法不同而定
资产的期末计价是指资产负债表中以何种计量属性反映资产的价值,这与资产的后续计量相关。中外会计中,资产的计量历来有成本与公允价值两种模式。采用成本模式时,资产按历史成本(实际成本)反映,客观、可靠,数据容易取得,而且可避免由于采用其他计量属性而引起的会计信息的差异,确保会计信息的一致性和可比性,因而是传统会计中常用的一种计量属性。在原有的损益表重心观下,由于企业持有资产的目的是自用而非销售变现,因而无须考虑其市价的变化,会计一般采用历史成本的计量模式;但在资产负债表重心观下,资产代表企业未来经济利益的流入,在计量资产时,就不应以反映“过去”的成本为基础,而应以反映“未来”的价值为基础。此外,在物价明显变动的情况下,采用成本模式提供的会计信息的相关、可靠、可比性比较差,由此产生了公允价值等其他计量属性。采用公允价值计量时,信息相关性强,符合决策有用的会计目标,在成熟的资本市场中,公允价值又比较容易确定,因而受到推崇并广泛使用。国际财务报告准则也在全面推广使用公允价值。
从资产的性质来看,流动资产、非流动资产对公允价值变动的敏感性存在差异。流动资产可以随时变现,对公允价值的变动非常敏感,相关性强;非流动资产则不然,公允价值的正常变动对其影响并不大。从公允价值在我国的应用情况来看,经历了禁止使用(1992年前)、大量使用(1998年起)、限制使用(2001年至今)的多次反复。考虑到中国会计标准国际趋同的需要,针对我国市场欠发达的现状,本次会计制度改革,我国适度、谨慎地引入了公允价值,目的是使会计信息尽可能地反映企业的实际、尤其是资产的现实价值,强化相关性质量。从此理念出发,我国在新的会计准则体系中,对存在活跃市场的资产,一般采用公允价值计量,公允价值变动损益主要计入当期损益,这也符合全面收益报告的国际趋势;少数资产(如部分可供出售金融资产)的公允价值变动损益则作为资本公积处理;不存在活跃市场的资产,则沿用成本计量模式,防止企业的操纵。期末计价采用公允价值模式且其变动计入当期损益的资产,不存在减值的核算;后续计量采用成本模式的资产,无论从资产定义或谨慎性原则考虑,亦或财务报表要素的确认标准,根据决策有用的会计目标,会计上应以反映资产“未来”的价值为基础、对资产账面价值的减少予以确认。可供出售金融资产的期末计价虽采用公允价值模式,以其变动金额调整权益,但当该类资产的公允价值持续下降时,应确认减值损失。
三、资产减值损失的列支不同
企业计提的资产减值损失只是预计金额,并未实际发生,会计上称为减值准备。资产减值是资产(账面价值)转化为费用(或损失)的一种特殊形式,它将导致费用(或损失)的增加以及资产账面价值的减少。问题是,这种减值损失如何列支,是计入资产负债表还是当期损益?按照我国《企业会计制度2001》的规定,企业预计的资产减值损失,一律计入当期损益;同时按不同资产的性质,分别作为管理费用(坏账损失、存货跌价损失)、营业外支出(固定资产、无形资产、在建工程的减值损失)和减少投资收益(长短期投资及委托贷款的减值损失)处理。根据我国新的会计准则,除递延所得税资产的减值损失计入当期所得税费用外,其余资产减值损失在利润表中单设“资产减值损失”项目反映,提示信息使用者关注企业资产质量及由此导致的相关风险,是重要性原则的体现。对于以公允价值计量的资产,持有期内不仅核算减值损失,还核算资产升值的利得,在利润表中专设“公允价值变动损益”项目反映(可供出售的金融资产,持有目的并非赚取差价,公允价值的变动损益先计入资本公积),这种损益虽不产生现金流,但将其计入利润表符合国际惯例及全面收益报告的发展趋势。
四、确认资产减值的比较范围不同
确认资产减值损失,需要将资产期末账面价值与可收回金额(可变现净值或预计未来现金流量现值)进行比较。理论上讲,比较的方法或范围有三种:单项比较法、类别比较法和总体比较法。其中单项比较法比较准确,但操作复杂;总体比较法操作简单,但不准确;类别比较法介于两者之间。我国新的会计准则一般要求按单项资产计提减值,但下列情况除外:
(一)对于数量繁多、单位价值较低的存货(含消耗性生物资产),可按类别计提跌价准备;与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终目的或用途、且难与其他项目分开计量的存货,可合并计提跌价准备。
(二)不能单独产生现金流量的长期资产,如煤矿建的铁路专运线、某个营业网点等,应按资产组进行减值测试、确认减值损失。
(三)单项金额不大或单项金额重大但未发生损失的应收款项,可按期末余额总额或分别不同账龄计提减值损失。
五、资产减值损失可否转回的处理不同
我国新的会计准则体系对企业资产进行了重新分类。除保留原有的按流动性、非流动性分类外,取消了短期投资和长期债权投资项目,并将原在表外披露的衍生工具(如期货投资等)改在表内反映,同时增加了金融资产、投资性房地产、油气资产(石油天然气开采企业)、生产性生物资产(农业企业)等内容。新准则对资产要素的重新分类及对资产减值会计的重新规范,使人们对各项资产减值的核算犹如雾里看花。
一、适用准则不同
流动资产与非流动资产、金融资产与非金融资产的不同特点,决定了企业各项资产减值的核算存在差异,不可能对各项资产减值的确认、计量和相关信息披露在同一项会计准则中进行规范。在我国新的会计准则体系中,虽有专门的资产减值准则(企业会计准则第8号——资产减值),但该准则主要规范投资性房地产、长期股权投资、固定资产﹑无形资产、商誉等长期资产减值的处理,其他资产的减值则由其他相应准则规范。这种做法也与国际惯例相一致。具体如后面附表所示。
二、是否需要核算减值视资产的期末计价方法不同而定
资产的期末计价是指资产负债表中以何种计量属性反映资产的价值,这与资产的后续计量相关。中外会计中,资产的计量历来有成本与公允价值两种模式。采用成本模式时,资产按历史成本(实际成本)反映,客观、可靠,数据容易取得,而且可避免由于采用其他计量属性而引起的会计信息的差异,确保会计信息的一致性和可比性,因而是传统会计中常用的一种计量属性。在原有的损益表重心观下,由于企业持有资产的目的是自用而非销售变现,因而无须考虑其市价的变化,会计一般采用历史成本的计量模式;但在资产负债表重心观下,资产代表企业未来经济利益的流入,在计量资产时,就不应以反映“过去”的成本为基础,而应以反映“未来”的价值为基础。此外,在物价明显变动的情况下,采用成本模式提供的会计信息的相关、可靠、可比性比较差,由此产生了公允价值等其他计量属性。采用公允价值计量时,信息相关性强,符合决策有用的会计目标,在成熟的资本市场中,公允价值又比较容易确定,因而受到推崇并广泛使用。国际财务报告准则也在全面推广使用公允价值。
从资产的性质来看,流动资产、非流动资产对公允价值变动的敏感性存在差异。流动资产可以随时变现,对公允价值的变动非常敏感,相关性强;非流动资产则不然,公允价值的正常变动对其影响并不大。从公允价值在我国的应用情况来看,经历了禁止使用(1992年前)、大量使用(1998年起)、限制使用(2001年至今)的多次反复。考虑到中国会计标准国际趋同的需要,针对我国市场欠发达的现状,本次会计制度改革,我国适度、谨慎地引入了公允价值,目的是使会计信息尽可能地反映企业的实际、尤其是资产的现实价值,强化相关性质量。从此理念出发,我国在新的会计准则体系中,对存在活跃市场的资产,一般采用公允价值计量,公允价值变动损益主要计入当期损益,这也符合全面收益报告的国际趋势;少数资产(如部分可供出售金融资产)的公允价值变动损益则作为资本公积处理;不存在活跃市场的资产,则沿用成本计量模式,防止企业的操纵。期末计价采用公允价值模式且其变动计入当期损益的资产,不存在减值的核算;后续计量采用成本模式的资产,无论从资产定义或谨慎性原则考虑,亦或财务报表要素的确认标准,根据决策有用的会计目标,会计上应以反映资产“未来”的价值为基础、对资产账面价值的减少予以确认。可供出售金融资产的期末计价虽采用公允价值模式,以其变动金额调整权益,但当该类资产的公允价值持续下降时,应确认减值损失。
三、确认资产减值的比较范围不同
确认资产减值损失,需要将资产期末账面价值与可收回金额(可变现净值或预计未来现金流量现值)进行比较。理论上讲,比较的方法或范围有三种:单项比较法、类别比较法和总体比较法。其中单项比较法比较准确,但操作复杂;总体比较法操作简单,但不准确;类别比较法介于两者之间。我国新的会计准则一般要求按单项资产计提减值,但下列情况除外:
(一)对于数量繁多、单位价值较低的存货(含消耗性生物资产),可按类别计提跌价准备;与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终目的或用途、且难与其他项目分开计量的存货,可合并计提跌价准备。
(二)单项金额不大或单项金额重大但未发生损失的应收款项,可按期末余额总额或分别不同账龄计提减值损失。
(三)不能单独产生现金流量的长期资产,如煤矿建的铁路专运线、某个营业网点等,应按资产组进行减值测试、确认减值损失。
四、资产减值损失的列支不同
企业计提的资产减值损失只是预计金额,并未实际发生,会计上称为减值准备。资产减值是资产(账面价值)转化为费用(或损失)的一种特殊形式,它将导致费用(或损失)的增加以及资产账面价值的减少。问题是,这种减值损失如何列支,是计入资产负债表还是当期损益?按照我国《企业会计制度2001》的规定,企业预计的资产减值损失,一律计入当期损益;同时按不同资产的性质,分别作为管理费用(坏账损失、存货跌价损失)、营业外支出(固定资产、无形资产、在建工程的减值损失)和减少投资收益(长短期投资及委托贷款的减值损失)处理。根据我国新的会计准则,除递延所得税资产的减值损失计入当期所得税费用外,其余资产减值损失在利润表中单设“资产减值损失”项目反映,提示信息使用者关注企业资产质量及由此导致的相关风险,是重要性原则的体现。对于以公允价值计量的资产,持有期内不仅核算减值损失,还核算资产升值的利得,在利润表中专设“公允价值变动损益”项目反映(可供出售的金融资产,持有目的并非赚取差价,公允价值的变动损益先计入资本公积),这种损益虽不产生现金流,但将其计入利润表符合国际惯例及全面收益报告的发展趋势。
五、资产减值损失可否转回的处理不同
关键词:煤炭企业;基建项目;会计核算
一、企业大型基建项目会计核算存现状及问题
现今市场经济不断变化发展,基建会计核算的经济环境也变得更为复杂,基建会计核算遇到许多棘手的问题。—是会计科目的设置不规范,没有按规定设置会计科目。二待摊投资核算不规范,影响了新建固定资产的价值的准确性。三是项目成本核算不周全。许多项目在刚开始筹建时,还没落实资金来源就已产生了可行性评估费用、项目勘察费用以及管控费用等。而项目正式实施时,前期费用支出没被列入项目的投资支出中,严重影响了成本核算的准确性和可靠性。
二、加强企业大型基建项目会计核算的重要性
(一)利于提高经济效益
煤炭企业运营过程中的投入与收入差额为主要经济利润。资金流动循环时,科学的会计核算利于流动过程的有效地控。而相对规范可靠的资金流动方式是创造更多经济效益的关键。因此,加强企业大型会计核算是保障煤炭企业经济利润的有效措施。
(二)利于健全企业制度
企业经济战略的实施依赖于有效的内部管控制度,而会计核算对企业财务战略目标的实现具有关键作用。所以,基建作为煤炭企业的源头,搞好会计核算工作才能使工程资金最大限度地创造收益价值,不断壮大企业的综合竞实力。故加强基建项目的会计核算是现代煤炭企业积极面对市场挑战的必然要求。
(三)利于应对市场竞争
改革开放三十年,我国社会主义市场经济体制逐步发展完善,煤炭企业必须承受无形的市场竞争压力。想要扩展生存创效空间,企业必须基于基建项目,搞好财务管理工作,创效会计核算方式,有效掌控大型基建项目的成本,以达到合理配置企业资源、降低企业成本、创造更多经济效益的目的。所以,煤炭企业应紧抓基建会计核算,为基建项目施行创造有利的竞争条件。
三、加强企业大型基建项目会计核算的具体举措
(一)正确使用会计科目
基建期间的会计核算难度很大,会计科目的设置和应用应结合工程项目的实际情况进行合理的调整。比如,在建工程科目下“设备投资”以及“建筑安装工程”都有辅助核算,且对应不同的单项工程名称,需要唯一的编码。但是单项工程分次结算挂账时项目名称有时书写不规范,导致记实不一致。其次,财务人员没有牢固掌握基建管理方面的专业知识和相关制度,错把不完全相同工程名当成为不同的单项工程,核算时计入不同的辅助核算项,决算时问题颇多。故而财务部门应和工程管理部门统一协商,根据投资核算对各单项工程统一唯一的编码,挂账时明确对应具体的单项工程,以防止工程决算时多支付工程价款。
(二)合理分配待摊投资
待摊支出包括为筹建工程而产生的用地费、临时设施费、公证费、管理费、应付税金,还有建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失等等。要注意正确区分为实施工程发生的管理费和企业开办费,正确核算该项程的投资成本和当期损益。尤其强调,在实行新的《企业会计准则》之前产生的开办费,是归集在“长期待摊费用”中的;而实行新的《企业会计准则》之后,开办费应直接计入“管理费用”,视为当期损益。至于分摊待摊的支出,应等在建工程达到预想的在用状态时,具体确定各项固定资产的实际价值,并确定待摊支出的分配率,再计算确定已完工的固定资产的实际成本。
(三)严格控制项目的合法性
煤矿项目筹建的期间,必须严格控制各个项目的合法性,才能按照项目实施计划进行正常支出。准备工作必须细致到位,确认可行性,审批的程序要严格依照相关规范,重点防止超前筹资和超前用款。项目申请的过程,按照相关制度,首先进行建议书编制,接着进行可行性论证,书写可行性报告书,报送各级领导审批,之后再送相关部门审批。而后各个部门讨论,综合意见后再由特定人员书写设计任务书,公司领导确认同意后,送交相关部门再次审核,最后才形成最终的设计书。在此过程中,领导设计人员需反复论证,并根据整改各级部门意见,不断优化设计。只有完成规范的项目设计步骤,才能进入项目建设的实施阶段,实施煤矿筹建期笥寸核算和成本管理。此外,财务人员应不断培训学习,熟练掌握工程施工的各个环节,并实时走访调查,增强现场管理,明确工程进度以及资金拨付的实际情况,及时向上级领导反映情况,以便领导科学决策。
(四)切实行独立核算
独立核算企业应严格遵循《企业会计制度》的要求,按期编制并填写资产负债表、利润分配表以及现金流量表,并根据《国有基本建设财务制度》的相关规定,如实编制基建投资表和资金平衡表,还有待摊投资的明细表等。基建期间依据项目概算,不属于工程支出的费用不通过在建工程科目核算,比如买入不需要安装的设备的费用、为生产准备的工器具而发生的费用、无形资产等。而在编制资金平衡表时,累计摊销、累计折旧,还有固定资产、无形资产等科目应计入在建工程,这样才能清晰显示项目构成,真实地反映投资完成的额度。
(五)做好筹建期来往账务的管理和控制
基建项目实施的过程中,投资主体不同,项目管理要求不同,核算要求不同,机构设置、人员配置也不同。所以,涉及到的来往帐务必须明确签约的具体单位名称,并定期通过相应的“往来款项询证函”彼此签字确认。其次,在完成施工合同签约后,施工的队伍应严格以“项目经理部”的名义做事,详细了解该部门的具体职权,确保合理执行,以免造成不必要的失误。再者,应加快各种管理信息的传递及交流,及时发现问题,有效管控风险,确保企业经济效益。
参考文献:
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1.1经济交易存在着失真
经济交易失真实际上是指国有企业为了装饰财务报表,通过企业的资产重组、对企业的资产评估,以及经济交易时间差等方式,虚构大量的企业经济业务,并且非法从事一些不等价交换的经济活动,最终导致国企会计出现严重的失真问题。
1.2会计核算存在着失真
会计核算失真是指会计工作人员在进行会计核算的过程中,没有客观真实的记录会计信息,以及没有反映出企业本该发生或者应该发生的经济活动。这些现象主要可以分为会计凭证的失真、会计账本的失真以及会计财务报表的失真。
1.3会计信息披露存在着失真
会计信息披露失真是指会计工作人员对一些应该披露的会计信息进行了隐瞒,还经常出现对披露的会计信息没有及时向上级领导汇报的情况。
2我国国企及其下属中小企业会计信息失真出现原因的分析
2.1企业会计信息制度和外部监管机制不够完善
目前,我国国有企业及其下属中小企业在会计信息管理方面已经取得了不错的成果,但是企业会计制度和外部监管机制还不够完善,进而导致国有企业的经济发展还处在原先的水平上。由于我国政治和经济体制具有的特殊性,导致我国大部分国有企业信息监管都是通过会计事务所进行的,进而出现了监管权力过于单一的现象,也就是说会计监管权力只掌握在监管经理人的手中,这种安排不合理的监管情况必定会导致监管权力的失真。
2.2企业法人治理结构因素存在着问题
就目前我国国有企业的发展状况来看,企业所有者出现了严重的缺位现象,企业产权中的主体被存在的不同利益所驱动。当国企会计行为的价值取向直接受制于操控者的利益时,企业的会计核算与监管就不再以利益为核心而存在了,而是转向为以经理人价值利益为核心,这时就会出现企业法人治理结构中互相制衡机制失效的情况。
2.3企业会计信息理论体系不健全
为了能够使企业会计信息不失真,相应的管理部门必须建立会计信息理论体系。但是大部分国有企业会计信息理论体系还不够健全,导致企业经营的这种活动所产生的经济效益记录不属实,并且虚报企业获取的利润,进而使企业实际经营的情况与会计信息所披露的情况严重不一,最终阻碍企业的经济发展。
3对国企及其下属中小企业会计信息失真提出的解决对策
3.1建立完善的会计信息制度与外部监管机制
对于国有企业会计信息质量出现的种种问题,相关的管理部门必须要建立完善的会计信息制度与外部监管机制。制度与机制的建立不是凭空想象,随意捏造的,是要根据国有企业的发展特点与情况合理制定。我国国有企业会计监管工作是通过会计事务所进行的,如果在工作过程中出现会计事务所轮换制度的情况,要尽量避免经理人操控权力,导致监管权力失衡而带来的经济损失。
3.2对国有企业产权制度进行改革
明确企业单位的产权,是使会计规范运行和会计信息得以生成的重要基础。西方许多发达国家在发展中已经建立了一种对企业发展非常有效地产权制度,对国有会计信息失真而建立的各项制度,就是在私有产权制度基础上确立的。由于我国建立的是公有产权制度,再加上我国正处于经济转型时期,所以我国产权制度存在的最大弊端主要是形式上的所有者,而在事实上没有所有者。这种产权制度是导致企业会计缺位的主要原因,同时也是造成国有企业会计信息失真的根本原因。为了改善这种不利情况,企业单位要明确产权的归属,同时必须要求国有企业经理人树立较强的责任意识,从最大限度获取经济效益的风险出发进而更好的管理企业。
3.3制定规范完善的公司治理结构
随着我国经济水平的不断的不断提高,国有企业在市场经济中竞争的越来越激烈。国有企业为了能够全面、准确的记录会计信息,国有企业要制定规范合理的公司治理结构。通常情况下,国有企业的治理结构由两部分组成。第一,通过激烈的市场竞争所实施的间接控制计划,其中包括资本市场、产品市场以及兼并市场等方面。第二,为了事前进行监管,而设计的直接控制结构,它是由股东大会、董事会以及各部门的经理所组成的治理结构。
3.4提高国企会计工作人员的专业技能与专业素质
任何一个企业的良好发展都离不开各部门工作人员的共同努力,所以企业非常重视会计从业人员的专业能力与专业素质。由于会计部门的工作量比较大,还涉及到企业的财务,所以企业领导要加强对会计工作人员的监管力。为了有效地提高国有企业会计信息的质量,就要保证会计工作人员在进行会计信息记录时,端正自己的工作态度,树立正确的工作意识,以一颗认真负责的心对待工作,这样才可以保证会计信息记录的更加全面与准确。随着现代科技的不断进步,国有企业对会计工作人员的素质要求越来越高,所以建立一支高能力、高素质的会计从业队伍非常重要。
3.5改变原有的会计考核模式
目前,造成我国国有企业会计信息失真的原因有很多种,其中大部分出现的原因是因为完成利润考核的动机不纯,并不全是因为会计工作人员出现的失误而造成的。所有国有企业要看清这一事实,不要对结果盲目的下结论,想要从根本解决问题就要认清问题出现的原因。对于国有企业会计信息不真实的情况,相关管理部门要改变原有的考核机制,原先的考核机制过于重视企业获取的利润,经常忽视对企业的生产与管理。为了及时解决这一问题,企业单位要建立经济业绩评价体系。
3.6国有企业要建立完善的内部会计监管体系
会计部门在国有企业诸多部门中一直居于主导地位,因为会计部门与企业的经营与管理相挂钩,甚至会计部门监管工作质量的好坏,会直接影响企业获取的经济效益与企业形象。因此,企业单位对会计部门的管理工作备受关注,除了需要企业领导的监督与管理,要需要会计管理部门建立完善的内部会计监管体系。在进行会计信息记录工作时,要形成自我约束、自我管理的工作意识,并不是总需要别人的强制管理,如果自我认识能够被发散出来,对任何工作就都能够胜任。内部会计监管体系的建立,需要会计部门的所有工作人员团结一致,共同维护会计部门的工作,端正认真负责的工作心态,会计部门的工作风气才会越来越好,进而保障了和谐互助的工作氛围,同时也能够使国有企业会计工作走上正常的轨道。
4结束语
关键词:当前;会计基础工作;重要性
随着经济的快速发展,企业对财务管理水平和信息质量要求有了更高的标准,会计核算方法也将与世界接轨,这就促使企业对财务人员有了更高的要求,并且通过各种平台培训财务人员,使财务人员由财务会计向管理会计转变,在这个过程中,财务人员的理论水平提高了,业务技能也有所提高,可是会计的基础工作被忽视了。在企业财务部门的实务操作过程中,基础工作做不好,会计信息质量如何保证?企业的经营状况怎能如实反映?本文就企业会计的基础工作做一浅显的分析说明,以便引起各财会人对会计基础工作的重视。会计基础工作从大的方面分,我个人认为应该分为客观和主观两方面,客观方面就是法律制度所要求的基础工作,即《会计法》、《企业会计准则》、《会计基础工作规范》以及各企业制定的适合本企业的规章制度所要求的基础工作;主观方面就是财务人员的个人素质及业务水平方面,下面就此两方面做一浅显的分析说明。
一、客观方面包括企业会计核算的一般要求、账务处理流程、会计电算化的运用、会计档案管理以及会计工作的交接
(一)会计最基础的工作就是根据《会计法》、《企业会计准则》首先设立会计账套,建立合理的会计账簿和会计科目,确定一系列本企业适用的会计核算方法(此方法一经确定不得随意更改),设立相应会计岗位,并且建立健全相应的本企业会计制度、内部控制制度以及岗位责任制度。这些方面现在的企业几乎都能做到,并且依法依规,制度健全,借助财务软件,账套、账户设立完整规范,会计科目设计合理。(二)会计基础工作的核心部分就是账务处理,这是会计信息质量是否达标的重要环节,这一环节主要包括原始凭证的审核、记账凭证的填制及审核、月末结账、会计报表的生成以及数据备份这几方面,而原始凭证的审核和记账凭证的填制直接影响到会计报告的质量、企业费用的归集,所以重点说明一下原始凭证审核和记账凭证填列应该注意的问题。1.原始凭证分为自制的和外来的原始凭证。自制的原始凭证应该根据业务性质和需要合理设计格式:计提费用类的计算基础表格应标明计提基数、计提比例、计提项目,并加盖制表人印章;材料入库单出库单要标明材料明细、单价、金额、出入库日期,并加盖相关库管人员,领用人员签章,并据此填列记账凭证。外来原始凭证主要是外部单位提供的购买商品的发票、开户银行的手续费和利息单据以及企业员工公出车船票、住宿票等等,而这些外来原始凭证的审核是比较重要的环节。外来原始凭证的审核首先要确定该业务是否属实,这就得根据本企业相应的内控制度履行报批程序之后方可审核,其次根据发票信息到国地税官网查验发票是否合法、真实,如有不符或不实,不予办理;如果核实无误即可根据本企业制定的报销标准进行账务处理,编制记账凭证,记账凭证审核无误即可根据记账凭证金额开具支票或转账处理。发票上的各项目必须详细填列,如不能详细填列明细可另附清单,印章必须齐全,并加盖发票专用章,如果是增值税专用发票还要注意开票单位的经营范围,以防对方虚开发票,接受不合规发票会给企业带来不必要的税务风险。2.记账凭证的填列。现在的企业填制记账凭证、月末结账、报表生成一般都是通过财务软件来完成的,合理运用会计科目,再由制证岗位的会计人员根据审核无误的原始凭证填制记账凭证,记账凭证的数据是会计报表的数据来源,所以要求制证人员必须合理归集费用,能够明确地区分这些支出是该费用化还是该资本化,记账凭证填制完成后应该把审核无误的原始凭证附件整齐的粘贴在记账凭证的粘贴单上,并将已入账的外来原始凭证加盖“注销”章,月末根据记账凭证顺序编号装订成册,归档保存备查。现在的一些培训或许讲清楚了债务重组、长期投资、套期保值或企业合并的会计处理,却忽视了账务处理的一般流程,根基没有夯实,出现了理论知识一流,实务操作有纰漏的怪现象,以致于会计凭证附件不齐全,报销凭证粘贴不规范,记账凭证调账现象严重,存档资料不完整,这些问题虽小,可是反应的现象就是基础工作不规范。
二、主观方面的问题就是财务人员自身的素质问题了。就当前会计人员的问题
主要体现在以下三个方面:会计人员的职业道德、会计人员的学习热情、会计人员的交接工作,下面逐一阐述(一)会计人员的职业道德的缺失。我个人认为当前一些腐败案例涉及经营工作者的不少,更有甚者在一些财务重要岗位的会计、出纳人员都参与了违法犯罪,这充分说明当前财务人员职业道德严重缺失。会计人员的职业道德包括爱岗敬业、诚实守信、廉洁自律、客观公正、坚持准则、提高技能、参与管理、强化服务等方面,如果这些都做到了还会有财会人员参与违法乱纪吗?还会出现虚假会计报告和做假账现象吗?当前的现象是:刚入职的会计人员不能立足岗位,不熟悉工作流程,一味追求更高的理论知识,却忽视了作为财会人最起码的要求。(二)会计人员的学习热情不高。当前的财务人员太注重理论提升,偏重考取职称及CPA证书,对实务操作和业务学习热情不高,不能学以致用,有些会计处理只知其然不知其所以然,其实作为财会人员有很多时候是需要职业判断的,没有实操经验的如何能有职业判断能力?财会专业的大学生不知如何装订会计凭证报表,更有甚者不会合理运用会计科目,不会填支票,所以说重视会计基础工作迫在眉睫。作为财务人员必须从自身出发,严格要求,放低姿态,不断学习,逐步实现从财务会计向管理会计转变,在夯实基础的同时加强理论学习,这样才能有一个良好的经济运行环境,才能真正的提高财务管理水平。(三)会计人员的交接工作存在一定的漏洞。当前各行各业人员的工作更换频繁,财会人员也是如此,岗位轮换,工作变动时有发生,财会工作有它的严谨性与保密性,所以说当财会人员的工作发生变动一定要做好交接工作,移交清册必须注明会计工作交接人员、账簿及票据的详细情况,以便明确责任。会计基础工作的重要性是一个老生常谈的话题了,包括上级部门的检查都有会计基础工作的内容,可是关于此类的专项培训却很少,由于会计人员对政策措施的认知程度不同,业务能力不同导致同类业务的账务处理存在出入,所以我个人认为针对当前会计工作的现状,应该试着从以下两方面着手改进会计基础工作:1.根据《会计法》、《企业会计准则》及《会计基础工作规范》,顺应当前的发展形势,与时俱进,制定适合本企业的规章制度,做到有法可依,有据可循,必要时可以就此规章制度举办专题培训,把会计基础工作做一系统的讲解,尤其针对刚入职的财会人员。2.企业的领导应高度重视基础工作,对财会人员应该举办分层次培训,刚入职的参加基础培训,骨干人员应参加更高层次的培训,逐步由财务会计走向管理会计,作为财务人员必须提高自身的工作能力和业务水平才能顺应社会的发展,符合企业发展的要求。
三、总结
【关键词】 安全生产费;计提;专项储备;所得税影响
根据财企〔2006〕478 号文《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》(以下简称《暂行办法》)的要求,自2007年1月1日起,在矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输行业全面实行安全费用制度。财政部财会函[2008]60号文规定:“高危行业企业按照规定提取的安全生产费用,应当按照《企业会计准则讲解(2008)》中的具体要求处理,在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报,不再作为负债列示”,企业基于相关财经法规的要求,建立和实施提取安全费用制度,有利于明确企业安全投入主体的责任,改变企业安全投入不足的状况,为企业安全生产投入建立财务储备和长效保障机制,提升企业安全生产水平。
一、有关安全生产费的新旧会计规范的转换
(一)有关安全生产费的原有会计规范
由于2006年的新企业会计准则实施之际,未对安全生产费用的核算作出明确规范,因此,企业在新准则下对于安全生产费用的提取和使用,通常遵循或参照原会计规范下财政部的财会【2004】3号文《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(四)》的有关规定执行,即:企业按规定提取安全生产费用时,借记“制造费用”科目,贷记“长期应付款”科目。在实际使用时,直接冲减长期应付款;如能确定有关支出最终将形成固定资产,应在“在建工程”科目下单列项目归集所发生的费用。待有关安全项目完工后,对于形成固定资产的,应按实际成本,借记“固定资产”等科目,贷记“在建工程”科目;同时,按固定资产的实际成本,借记“长期应付款”科目,贷记“累计折旧”科目,该项固定资产在以后使用期间不再计提折旧。
(二)有关安全生产费的新会计规范
按照财政部财会函[2008]60号、《企业会计准则讲解(2008)》的规定以及证监会会计部函[2009]46、48号等要求,对于安全生产费用的会计处理变更为:企业按规定提取安全生产费用时,应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映,不计入当期损益;使用时,形成固定资产的,按照《企业会计准则第4号―固定资产》的有关规定进行初始确认和计量,并计提折旧;属于费用性支出的,应计入当期损益。同时,根据实际使用的金额,从盈余公积专项储备转回未分配利润。涉及所得税会计的,应当按照《企业会计准则第18号―所得税》确认为递延所得税负债。上述会计处理的变化,视为会计政策变更进行追溯调整。
(三)安全生产费新旧会计政策比较及追溯调整
有关安全生产费的新旧规范会计处理的比较及追溯调整试用实例进行解析。
1.安全生产费新旧规范会计处理的比较
【例】A公司2007年度当年按规定提取的安全生产费为
5 000万元,提取后的利润总额为10 000万元,当年使用了安全生产费3 000万元,其中2007年初用于添置安全防护设备为2 000万元;其余1 000万元属于费用性支出,2007年年末安全生产费结余为2 000万元。固定资产预计使用年限为
10年,不考虑预计净残值。该公司企业所得税税率为25%。假定税收按照安全生产费的实际发生额允许税前列支;为简化不考虑制造费用在营业成本与存货之间的分摊,相关制造费用全额转入当期营业成本;不考虑其他因素影响。有关会计处理的对照详见表1。
2.实施安全生产费新会计规范的追溯调整
在编制2008年报时,对上例2007年按原会计规范进行的安全生产费处理追溯调整如下:
①所有者权益项下内部结转
借:年初未分配利润(提取专项储备) 5 000
贷:年初未分配利润(未分配利润) 3 000
盈余公积(专项储备) 2 000(5 000-3 000)
②固定资产折旧及长期应付款调整
借:年初未分配利润(管理费用)1 000
累计折旧1 800 (2 000-200)
长期应付款 2 000(5 000-1 000-2 000)
贷:年初未分配利润(营业成本) 4 800 (5 000-200)
二、安全生产费新会计规范实施中的实务问题探析
(一)安全生产费的计提
1.有关安全生产费的计提标准
划归为高危行业的部分企业,认为安全生产费的计提标准过高,企业难以承受。其中有些企业自身防范事故的意识不强,未将安全生产费用的支出视为必要的投入。但计提标准的合理性也确实存在一定问题,有些行业或企业在安全生产方面的实际投入或支出需求与计提标准不匹配。
根据《暂行办法》规定,矿山企业安全费用分别依据开采的原矿产量和单位产量提取标准按月提取;建筑施工企业以建筑安装工程造价的1%-2%计提;危险品生产企业以本年度实际销售收入为基数采取超额累退方式逐月提取;道路交通运输企业以营业收入的0.5%-1.5%为计提依据。并且规定:各省级政府已制定下发企业安全生产费用提取使用办法的,其提取标准如果低于本办法规定的标准,应当按照本办法进行调整;如果高于本办法规定的标准,按照原标准执行。中小型企业和大型企业上年末安全费用专户结余分别达到本企业上年度销售收入的5%和2%时,经当地县级以上安全生产监督管理部门和财政部门同意,企业本年度可以缓提或少提安全费用。
在该办法实施过程中,一些中小型建筑施工企业的毛利率较低,如果按照规定计提安全生产费用后,会造成当年全部净利润或者“利润分配-未分配利润”余额不够计提安全生产费。笔者认为,从会计角度而言,“盈余公积―专项储备”的计提应当以“利润分配-未分配利润”余额提取至零为限。但安全生产费的计提,也应在充分调研的基础上确定比较合理的标准。以某家中型建筑施工企业为例说明。当年营业收入200 000万元,假定其承接房屋建筑工程和市政公用工程的收入各占50%,按《暂行办法》规定房屋建筑工程和市政公用工程的计提比例分别为2%和1%,应计提3 000万元安全生产费,但其归属于上市公司股东的净利润也只有3 000万元,并且按照净利润的10%计提盈余公积。如果维持上述水平,在每年安全生产费实际支出1 000万元的情况下,专项储备结余当年增加
1 700万元(3 000-3 000×10%-1 000),需要近六年才能使得该项储备累计结余达到10 000万元(200 000×5%),以满足《暂行办法》中规定的缓提或少提安全费的条件。一方面,安全生产费储备余额不断增加,另一方面,该企业将连续多年无法向投资者分配利润。
2. 有关计提安全生产费的会计处理
高危行业计提的安全生产费,不完全符合负债要素的定义和确认条件,未来流出的经济利益的金额难以可靠地计量,因此,财会函[2008]60号文规定,提取安全生产费时从未分配利润转入盈余公积,建立专项储备。但是,将计提安全生产费作为利润分配,笔者认为存在如下缺陷:首先,导致部分成本外部化,使得为获取收入而必须发生的一部分成本未能及时计入当期损益,与相关收入的配比性较差,不利于进行成本控制与盈利预测;其次,与相关税收法规缺乏协调,财政部、国家发改委、国家煤矿安全监察局联合的财建[2004]119号文中明确规定“企业提取的安全费用在缴纳企业所得税前列支”,这与原来的会计处理规定比较协调,而按财会函[2008]60号文的规定计提时不通过损益直接进入利润分配,给企业纳税调整和税收征管带来不便;再者,与利润分配的性质不相符,混淆了企业费用列支与向企业所有者分配利润的界线,容易引起投资者误解,并将引发下列问题:若“利润分配―未分配利润”余额不够计提,是否以“利润分配―未分配利润”余额为限?若企业的“利润分配―未分配利润”余额为负数,就不需要提取安全生产费了吗?
(二)安全生产费专项储备的回转
有关安全生产费的新会计规范,只允许在实际使用时才能根据使用金额从盈余公积专项储备转回未分配利润。由于前述计提标准的问题,一些企业“盈余公积”项下的“专项储备”余额可能越来越大,从而导致可供股东分配的未分配利润与合并利润表中归属于上市公司净利润金额的严重不协调。按照中国证券监督管理委员会令[2008]57号的要求,申请再融资的上市公司最近三年以现金方式累计分配的利润不少于最近三年实现的年均可分配利润的30%。相关企业为了实现利润分配的目的,只有通过拼命开支已计提的安全费用方式,才能通过回转增加可供分配的利润总额,进而引发已提安全生产费的滥用。建筑施工企业以工程造价的一定比例计提安全生产费,其使用和结转应当与有关工程对应挂钩,当有关工程竣工验收完毕不再需要发生安全生产支出时,与该工程项目相关的已提取尚未使用的安全费用余额,不允许回转显然不够合理。
(三)安全生产费会计处理的所得税影响
有些高危行业的企业,根据前述“企业提取的安全费用在缴纳企业所得税前列支”的规定,将当年通过利润分配提取的安全生产费金额全额进行税前扣除,对于此部分所得税款在计提当期是否需要交纳,认为其存在不确定性而作为递延所得税负债确认。安全生产费会计处理,是否会产生暂时性差异从而确认其所得税影响,实务中存在困惑,其主要原因是安全生产费的新会计规范与税收法规缺乏协调。
按照财会函[2008]60号文的规定,企业提取安全生产费时,既不确认资产又不形成负债,也不计入当期损益。笔者认为,根据有关所得税征收原则,与应税收入直接相关的支出,只有在实际发生时才能税前扣除,因此,一般无需在利润分配时确认递延所得税影响,除非税收法规另有规定。
企业实际使用安全生产费时,对于直接计入发生当期损益的安全生产支出,按照所得税税前扣除规定一般不会产生暂时性差异。对于购置安全生产专用设备的支出,在出现下列情况时可能产生暂时性差异:
1. 享受安全生产设备的税收优惠政策。根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十四条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百条的规定,企业购进并实际使用的安全生产设备并符合税收优惠目录范围的,则该专用设备投资额的10% 可从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的,可以在以后五个纳税年度结转抵免。如果企业购入安全生产专用设备的当年没有足够的应纳税额可供抵免,但以后五年内预计有足够的应纳税额可供抵免,应确认可抵扣暂时性差异形成的递延所得税资产。该项差异随着以后年度的实际抵免而转销。
2. 安全生产设备采用与税法规定不一致的折旧政策。
如果企业对购入安全生产专用设备的折旧年限和折旧方法,与税法规定不一致,也可能产生暂时性差异,从而需要确认递延所得税负债或者在满足条件的情况下确认递延所得税资产。该项暂时性差异随着折旧计提和资产清理而转销。
三、完善和协调相关财经法规的建议
在有关安全生产费的新会计规范实施过程中发生的上述问题,需要与相关部门进一步协调,使得安全生产制度及其会计处理更加合理。
(一)完善企业安全生产费管理保障机制
我国全面实施安全费用制度的主旨是为了改变企业安全投入不足的现状,从机制上保障安全设施方面的投入,从而最大程度地消除生产安全隐患。为了确保安全费用制度科学、持续及有效地贯彻执行,需要相关部门进一步完善企业安全生产费管理保障机制,在确保安全生产的前提下,根据不同高危行业安全生产费的实际需求,确定更科学、更合理的提取标准。
(二)改进安全生产费的会计处理
在有关安全生产费新会计规范的具体执行过程中,感觉现有会计规范及讲解较为简单,对于有些特殊情形下的计量,指导性不够明确,实务操作性不强。建议在确定科学、合理提取标准的基础上规范安全生产费提取的会计处理,明确其列支渠道;区分不同情况对待安全生产费专项储备余额,完善专项储备余额的转回机制。财政部门可以及时以解释公告等形式进行具体规范,有利于指导企业在实务中正确地执行新规定,也有利于我国有关安全生产的会计处理与相关经济政策之间的协调。
(三)修改再融资的现金分红政策
有关安全生产费新会计规范下,会造成相关企业的未分配利润余额产生较大的波动,不利于有关上市公司执行证监会针对再融资申请公司的现金分红政策,从而影响其再融资的能力;不利于相关企业可持续、健康而公平的发展。因此,建议证监会应当对于高危行业的上市公司,另行制定更具人性化的再融资现金分红政策,比如,在考核申请再融资的上市公司最近三年以现金方式累计分配利润的水平时,计算最近三年实现的年均可分配利润能否扣除高危行业在此期间提取的安全生产费储备。
(四)制定与新会计规范协调的税收征收法规
新会计规范下,安全生产费的计提不计入当期损益,安全生产费的新会计规范与税收法规缺乏协调。建议税务部门针对这一会计处理的变化,在公平征税、征扣对等的原则下,适时地对原有涉及有关安全生产费用的“税前扣除”政策作出明确解释;在不违背税收基本原则的前提下,对于安全设施等固定资产的计税基础认定作出明确规定,从而使有关安全生产费的所得税税收法规更具明晰性和可操作性,与新会计规范相协调,有利于企业依法纳税和正确进行所得税会计处理。
【主要参考文献】
SX港务有限公司(简称SX港)是G集团下的一个子公司,是国家“七五”、“八五”期间的重点建设项目,是具有90年代先进水平的现代化专业装卸码头。港区包括已投产的5万吨级1―7号泊位和450米驳船码头。SX港于1995年8月正式全面投产,并于2001年1月起正式对外开放。经营的主要业务有:煤炭、散化、粮油、汽车、件杂货、河沙、矿石等。公司从投产到现在,货物吞吐量和营运收入一年上一个台阶,2006年吞吐量达到3650万吨,上缴利润达到1.65亿元,货物吞吐量、利润都名列集团榜首,成为集团的中坚力量。
(一)SX港的战略环境分析SX港近几年实现了跨越式的发展,一方面是由于外部宏观环境十分有利于港口的发展,如经济的持续高速发展、中国加入了WTO、华南地区对煤炭和粮油的需求旺盛、广州市把汽车制造作为支柱产业扶持及珠三角地区对汽车的强劲需求、临港工业的迅速发展等;另一方面是SX港加大了对基础设施的投入,对煤矿系统、散粮系统、供电系统进行改造等。SX港近几年采用的是一种“高投人、高产出”的战略,2005年单位成本费用达到了6.68元/自然吨,2006年单位成本费用达到了6.80元/自然吨,高居集团榜首。高成本费用制约了SX港的进一步发展,也降低了同周边港口竞争的能力。SX港面临的不利因素主要有以下方面:
一是外部环境因素。
(1)《港口法》的实施,港口投资主体多元化,经营方式多样化,港口不再是垄断性行业;通过政企分开,SX港所在的集团已是一个地方性企业,不再享有政策的决策权;港口之间的竞争即将呈现出市场化、白炽化的特点。
(2)珠三角正在兴起的港口建设大潮,直接威胁到该集团及SX港。东莞市政府正在规划建设的虎门麻涌港区,年吞吐量达6000万吨,还有沙田港区、沙角港区、长安港区和河内港区,他们拥有53公里长的岸线。沙田港区除分流不少该集团的油品外,木材、滚装汽车也发展很快,目前还正在建两个5万吨级多用途泊位;麻涌港区正在建设5万吨级的散粮专用泊位(广东省储备粮东莞直属粮库);赤湾港将在麻涌投资建设2个散粮泊位;恒大集团在淡水河正在建设5个7000吨级散粮泊位;还有4个5万吨级的煤炭专用泊位正在兴建;某临港企业也正在投资兴建自己的煤码头和集装箱码头;秦发集团在珠海投资10亿元兴建大型的煤码头,达到上至煤矿下至码头的一体化经营方式。所有这些项目将直接威胁到SX港的生存。同样值得关注的是湛江港,已具有30万吨级的油码头、20万吨级的矿石码头和25万吨级的航道;已有一批临港工业项目在港口落户。
(3)航道的限制。SX港所在航道总长173公里,其中出海航道115公里,吃水-13.5米的散杂货船以及第四、第五代集装箱船可以乘潮进出港区。而随着国际贸易的不断繁华,船只越来越大,油船已达30万吨,集装箱船已达6000―8000TEU,十多万吨级的船已非常普遍,港口已越来越趋向于大型化、专业化、航道深水化向海港发展,上海筹巨资建设洋山深水海港打造国际航运中心就是一个例证。而昂贵的航道浚通费用和大船过驳费用,使SX港在市场竞争中处于不利地位。
(4)煤炭未来市场的不确定。虽然仅2―3年内SX港的主要矛盾是接卸煤炭的能力不足,但一方面经过投资改造使产能不断扩大;另一方面,货主码头的进入市场以及新的专业煤炭泊位的出现,整个煤炭接卸能力可能会出现过剩;另外由于环境保护的需要,火力电厂将有可能被西部的水电以及新兴的核电所取代,甚至会被天然气发电所取代。按照国务院批准的《两控区酸雨和二氧化硫污染防治“十五”计划》与《国家环境保护“十五”计划》中要求,到2005年,广东省酸雨控制区二氧化硫的排放量要在2000年的基础上削减20%,年总排放量要控制在80万吨以内。而珠三角地区目前的实际情况是废气排放有增无减:2002年,二氧化硫排放总量比2000年增长13.3%,二氧化硫日排放均值为0.027毫克/立方米,比2000年上升了35%,治理形势尤为严峻,用清洁能源发电势在必行。所有这些对未来广东省的煤炭需求量产生重大影响。
二是内部环境因素。
(1)码头能力限制。由于堆场和装卸设备的限制造成接卸能力不足,目前码头的吞吐量早已突破了设计能力。
(2)人才不足。经过十多年的发展,SX港向集团输送了大批的人才,然而由于没有及时的补充和培养,无论是技术人才还是管理人才,都到了“青黄不接”的地步;由于大量使用外来工,技术工人也变得紧缺。这对进一步深化管理和发展非常不利。
(3)外来工不稳定。由于货源不平衡,特别是化肥作业的时有时无,造成了外来工的极大不稳定,流动性很大,也提高了管理成本。而外来工已成了SX港的主力军,人数所占比例已超过了60%。
(4)考核机制不完善,用人制度不科学。这在一定程度上会挫伤员工的积极性,无形中会形成一种恶性循环,降低办事效率,提高成本。因此,必须建立以“单船效率、船舶在港时间和装卸质量”为核心的考核体系,组建装卸团队,优质、高效地完成装卸任务。
(5)服务意识、竞争意识不强。港口因一直是垄断性经营,故员工有一种潜意识的惰性,没有忧患意识;没有主动为客户服务的意识,一旦市场竞争激烈,很容易流失客户。
(6)成本费用支出大。没有完善的成本核算体系。由于SX港近几年一直处于高速发展期,赢利能力强,故忽略了成本核算。没有完善成本核算管理体系,造成成本支出偏太,员工成本意识淡薄,浪费现象十分严重,降低了公司的竞争能力。
面对周边港口群的不断崛起,大客户后向一体化的实施以及国家政策的调整,SX港要保持可持续发展的态势,不断提高竞争能力,做一个国际化的强港,就必须加强管理,走精细化管理之路;特别是要加强成本管理,建立全员、全方位、全过程的基于作业成本法的分货类分操作过程的成本核算体系;同时要建立起基于作业过程的以“效率、成本、服务”为核心的绩效考核体系;最后实现低成本、差异化服务的战略。通过基于作业成本法的分货种分操作过程的成本核算,建立作业成本定额,改善作业流程,把市场竞争的压力传递到企业内部,使每个部门、每位员工都能直接感受到来自市场竞争的压力,将其转化为提高劳动效率、节约成本、提高服务的动力,最终提高公司的竞争能力。
(二)SX港价值链分析SX港是国家一类大港,共有七个泊位,其中有煤矿专用泊位两个,化肥专用泊位一个,散粮专用泊位一个,汽车专用泊位一个,还有一个专用的装粮船泊位和装煤的泊位以及装火车的装卡楼。各泊位的作业过程如表3:
SX港的价值链体系如图3所示。根据波特的价值链理论将企业分解成两类价值活动:辅助活动和基本活动,两类价值活动中的每一项价值活动都是企业为顾客刨造价值的“基本元素”,同时也消耗企业的资源,引发成本。SX港企业价值链如图4。
(1)基本活动价值分析。卸货服务主要包括大船靠泊服务、单证办理、作业前和作业中的生产组织。泊位和堆场及作业流程的选择、装卸设备的投入都关系到作业的效率、装卸成本的多少。应尽可能选用综合最优的方案来组织生产,然而由于船舶到港的不平衡性及大客户专堆的限制,有时并不能按成本的标准来安排。货物保管主要包括汽车的清洗、散货的翻堆及转堆等。在这一环节中,特别要注意堆转堆、汽车转栈对装卸成本产生的影响。SX港为了应付堆场的紧张压力,动用后方堆场及港外堆场,造成了大量的转栈费用,每月转栈量达到100万吨左右。出货服务涉及到出货的方式,有通过煤矿系统装驳船、装火车,有通过汽车装驳船、装火车,有通过汽车转栈后门机装驳船,其中以汽车转栈后装费用最高。故在选用出货的作业流程选择时应考虑成本的因素。
(2)辅助活动价值分析。企业基础设施由大量活动组成总体管理、计划、财务、质量等,基础设施与其他辅助活动不同,它通过整个价值链而不是单个活动起辅助作用。基础设施辅助活动产生的费用作为间接费用处理。人力资源管理涉及所有类型人员的招聘、培训、开发和报酬等各项活动。人力资源管理通过调动员工的积极性,以及雇佣和培训的成本,影响着企业的竞争优势。人力资源的管理发生在企业中的不同部分,其组织报酬的合理性,管理人员和技术人员的积极性,人力资源的开发等影响着企业成本的控制。SX港目前正在进行的“三定”工作,就是想通过人力资源的整合,节约人力资本。技术支持在SX港主要表现在各货类操作工艺规程的制定,工属具的选择,各装卸设备的技术改造。通过合理的工艺规程可以降低能耗、人力及设备的损耗;通过技术改造可以提高装卸效率、降低货损货差,从而提高“时空”有效性,提高竞争力。采购活动主要是固定资产的购置、工属具的购置、装卸设备维护材料的购置、劳动保护用品和部分包装材料的购置。采购成本的高低、采购质量的好坏直接关系到装卸设备效用的发挥、设备的安全性能。由于采购造成的设备利用率低、维护费用高在SX港还有待进一步改进。
(三)SX港成本管理的现状SX港目前执行的是《企业会计制度》和《交通运输企业成本费用管理核算办法》,从2004年开始进行成本预算管理,2006年开始实施年度总成本预算、月度资金滚动预算和成本控制,具体做法如下:
首先进行总成本预算。(1)公司根据年度生产经营情况预测,结合成本绩效管理要求,确定可达到的净资产利润率、成本费用利润率,据此确定年度成本。(2)总成本按各单位职能来分解责任项目。由各责任单位于每年11月根据公司对下年度生产经营情况预测以及各项重点工作所需配置资源的情况来申报年度成本开支。由财务会计部和职能部门根据各单位申报的年度成本开支情况结合公司总成本、公司资金年度的重点投向等来编制公司年度总成本预算,并与各责任单位协调沟通。(3)财务会计部和职能部门将总成本分解预算中可控的成本项目分离出来拟定公司年度单项成本考核方案。直接生产成本项目与生产量挂钩,拟定单耗成本指标;与生产不直接相关的成本项目,拟定总额成本指标;并与相关责任单位沟通。(4)财务会计部将总成本预算(草稿)报公司党政联系会议审议通过后,由公司总经理签发确定。单项成本考核方案(草稿)报公司党政联系会议审议、职代会审议通过后,由公司总经理签发。
其次,进行月度资金滚动预算。(1)按月编制资金滚动预算,公司资金预算是针对公司各项资金流人、流出而按月编制的滚动预算,滚动预算从次月起,滚动跨期为12个月。具体编制的预算表包括:收入滚动预算表、投资支出滚动预算表、经营陛现金支付滚动预算表、资金支付预算明细表、现金流量滚动预算表。(2)公司相关责任单位负责收入滚动预算表、投资支出滚动预算表、经营性现金支付滚动预算表、资金支付预算明细表、现金流量滚动预算表填报工作。具体分工及要求如下:货运业务部负责收入滚动预算表的编报工作,在预算编报时,为客观反映财务快报的收人情况,须增加对当月营业收入的测算和报送。企业管理部负责与各相关责任单位(即项目实施单位)沟通,汇总编报“投资支出滚动预算表”。需要补充编制次月“资金支付预算明细表”的责任单位,在编报预算时,要求次月资金支付预算的合计数应与“投资支出滚动预算表”中的对应项目次月预算数相符。各相关责任单位负责“经营性现金支付滚动预算表”中涉及其责任预算和控制的项目资金支付的编报工作。需要补充编制次月“资金支付预算明细表”的责任单位,在编报预算时,要求次月资金支付预算的合计数应与“经营性现金支付滚动预算表”中的次月预算数相符。财务会计部负责汇总和上报资金月度滚动预算,并根据汇总的预算表编制公司现金流量滚动预算表。
再次,进行成本控制。(1)成本、资金控制情况的反馈。责任单位成本指标的完成情况由财务会计部每月11日前反馈公司领导和各责任单位、职能部门。(2)坚持每月召开一次成本分析会,为推动成本管理的深化搭建信息平台。(3)年中总成本预算和单项成本考核指标的调整。原则上单项成本指标按年度考核,年中不予调整。考虑客观因素的影响,年末考核时调整实际考核数。如果年中对全年生产情况的预测值与年初对全年的预测值发生重大变化时,考虑调整总成本预算和单项成本指标。由财务会计部提出调整方案报公司党政联席会议审议通过,由公司总经理签发确定。(4)单项成本责任指标的考核适度体现与责任单位职工的收入挂钩,以促进职工对成本控制的意识。考核的力度应与成本管理推进的程度相适应,包括下达的责任控制指标制定的合理性、管理基础工作推进的程度等。年度成本指标考核方案经公司党政联席会议、职代会审议通过后执行。
最后,进行分货种分操作过程的成本核算。SX港在实施总成本预算和单项成本考核的同时,也在积极进行分货种分操作过程成本核算的探讨,虽然进行了几次试算,但效果都不理想,没有真实反映出实际的成本消耗状况,加上财务部主管的人动以及具体负责人对生产流程的不熟悉和现场各部门数据的收集有所欠缺,导致分货种分操作过程的成本核算工作处于停滞状态。随着竞争压力的加剧,2005年开始,SX港重新启动了运用作业成本法进行分货种分操作过程成本核算的工作。
(四)分货种分操作过程的作业成本计算首先,确定成本动因。由于各公司的部门设置各有特点,而费用的产生与各部门的职责有关;另外人工成本的发生与薪酬的设计方案有关,故在成本归集时应考虑这些特点。表4是SX港的各部门职责及该部门人员产生的工资成本动因。
由于SX港的作业特点,在进行作业成本法成本核算时,可以根据生产的工艺和泊位的功能将其划分为1―2煤矿系统泊位和3~7多用途泊位。1~2煤矿系统泊位装卸作业由煤矿作业部承担,3~7多用途泊位装卸作业由机械作业部承担。在进行装卸成本计算时,装卸工人的工资、福利费和外付劳务费可按工时比例分摊;司机的工资及福利费、机械折旧费可按机械台时分摊;动
力及照明用电费、水费可按操作吨比例分摊;机械维护材料费、燃油费、低值易耗品、修理费可按操作吨分摊。这些装卸直接费用在分货种分操作过程计算时都已查找了成本动因,故在这里不再详述。对营运间接费用和辅助营运费用的分配,SX港还没有进一步分析,这里主要根据作业成本法对它们进行分析,以便得到较准确的分货种分操作过程的成本信息。表5以SX港××年度的营运费用为例进行作业成本法计算。
其次,进行营运间接费用和辅助营运费用的核算。将营运间接费用和辅助营运费用计人分货种分操作过程作业成本中去,先按照作业成本法思想,将营运间接费用和辅助营运费用较准确地分摊到各货种,然后再分摊到各货种的各操作过程中。
(1)营运间接费用的分摊。SX港营运间接费用有管理费用和财务费用,由于××年SX港无财务费用支出,故这里只讨论管理费用的分摊。管理费用包括行政费用、集体宿舍费用、生产调度部费用、劳动安全部费用、物资仓储费用、车队费用六部分,其资源归集如表6。
在进行管理费用分摊时,先把管理费用分摊到1~2w(煤矿作业部)和3~7W(机械作业部)的作业中,行政费用根据两个部门的工资和福利费进行分摊,车队费用按坐车人数(约等同于工资和福利费)的比例进行分摊,集体宿舍费用主要由劳务公司的员工住宿发生,可按参与作业的劳务公司人员劳务费的比例分摊,物资仓储费用按燃料和低值易耗品的比例分摊,生产调度部的费用、劳动安全部的费用按1~2W和3~7W的作业量比例来分摊。结果如表7所示。
在此基础上再将其分配到各自的装卸、堆存和港务管理中,行政费用、车队费用可按主营业务发生的工资及福利费分摊,物资仓储费用可按燃材料及低值易耗品的量来分摊,集体宿舍费用按劳务费的比例分摊,生产调度部主要是对装卸生产的计划组织,不参与堆存和港务管理,故其费用全部计人装卸作业中,劳安部的费用通过对他们的作业统计分析,其在装卸、堆存、港务管理业务中的比例为0.9:0.1:0,计算结果如表8所示。
利用作业成本法的思想将管理费用分配到各货种的各操作过程时,首先对各操作过程进行分析归类,根据作业同质性进行合并,如1~2W操作过程可分为:(1)系统流程的作业,即船―堆、堆―驳、堆―火车的系统流程作业;(2)通过汽车转栈的堆一堆、堆―驳、堆―火车的作业;(3)通过斗车直接在堆场装汽车的作业,堆一汽车。表9是对SX港××年各货种各操作过程的操作量的统计。
把管理费用分摊到分货种分操作过程,主要是对已分摊到装卸费用中的管理费用再分配到分货种分操作过程中去,一般以操作吨作为管理费用的成本动因,以下是管理费用在1~2W和3~7W的分货种分操作过程的计算,如表10、表11所示。
(2)辅助营运费用的分摊。SX港的辅助营运费用主要包括供水供电部门的费用、流动机械维修车间的费用(简称机修作业费用)、门机维修车间的费用(简称门修作业费用)。表12是SX港各辅助营运部门作业中心的成本库汇总表。