会计报表的缺陷与重构精选(九篇)

前言：一篇好文章的诞生，需要你不断地搜集资料、整理思路，本站小编为你收集了丰富的会计报表的缺陷与重构主题范文，仅供参考，欢迎阅读并收藏。

第1篇：会计报表的缺陷与重构范文

关键词 独立审计 目标

独立审计目标又称注册师审计目标，它是审计的最高层次，也是整个独立审计监督系统的定向机制，决定了审计的、形式、质量以及审计责任。但是，我国现有的独立审计目标在内涵概括和外延覆盖方面都不尽合理。

1 现有独立审计目标的内在缺陷

1.1 公允性与合法性之间的矛盾

所谓公允，按照英美会计中一个比较通俗的解释是：“公平地提供信息，即不偏袒任何特定的信息使用者；客观地反映实质而不拘泥于形式。”由此可知，它有两层含义，第一层即“不偏不倚”，第二层即“实质重于形式”（Substance over Form），而且重在第二层。为了能够如实地反映经济实质，可以背离具体的法定要求，只要对背离的理由和处理进行适合的披露即可。所以，当法律体现了大多数人的意见时，公允性与合法性是一致的，因为公允的报表必定合法，合法的报表必定公允；但法律并不体现大多数人的意志时，二者就有了冲突。要求同时做到公允和合法就是不可能的。因为合法的报表难以做到“公允”，“公允”的报表则不合法。何况如果经济业务是不合法的，要求会计报表“合法”就只能否定其真实性，而要真实反映就一定是不合法的。从法律制度的渊源来看，“真实与公允”源于英美等普通法系国家，这和他们重案例法、轻成文法，长期实行“实质重于形式”的会计惯例是一致的。我国属于民法系国家、重成文法、轻案例法，长期实行的是“形式重于实质”（From over Substance）的会计惯例，将公允性引入独立审计目标反而可能造成舞弊盛行和注册会计师无所适从的尴尬局面。

另外，公允一词在汉语里内涵较丰富，在许多情况下含义模糊，不同的人可能有不同的理解，可操作性不强。注册会计师在审计实务中难以准确界定何为公允，何为非公允，这无疑会到审计业务的执行。而且公众也会对这一概念产生歧义。即使在英国，其独立审计目标中也补充了真实性概念来修正公允性概念。所以，我国独立审计目标并列使用“公允”和“合法”来表达独立审计目标很不恰当。

1.2 “一贯性”不宜与“公允性”、“合法性”并列

将“一贯性”与“公允性”和“合法性”并列作为独立审计目标的一个主要内容并不恰当。会计处理方法的一贯性，在西方国家的独立审计准则和国际审计准则对审计目标的规定中都没有提到也未要求，这是因为它已经包含在了一般会计原则中。我国之所以在独立审计目标中提出了“一贯性”的要求，主要是考虑到我国的会计处理方法正处于一个大变革时期，会计准则、会计制度的重大变化会给会计信息可比性带来的巨大影响。但即便如此，“一贯性”与“公允性”、“合法性”并列成为独立审计目标的一个主要内容，仍不太恰当。

（1）会计处理方法是否遵循“一贯性”原则，已由会计准则做出规定。我国《企业会计基本准则》和《企业会计制度》均指出：“会计处理方法前后各期应当一致，不得随意变更。”而且，“公允许”和“合法性”是总体性要求。“一贯性”是具体要求，而审计目标主要是对会计报表的总体性要求及发表意见，把“一贯性”作为审计目标不太恰当。

（2）既然我国《企业会计基本准则》和《企业会计制度》具有法律效力，所有企业都应遵守。那么，如果被审计单位无故不遵守“一贯性”原则，就属于违法行为，也就违背了独立审计目标的“合法性”要求。由于审计目标的“合法性”已包含了“一贯性”的内容，再把“一贯性”和“合法性”并列作为审计目标有重复之嫌。

（3），我国会计准则又规定，在某些特殊情况下，如法律、会计准则要求变更以及变更可以提供更相关可靠的会计信息时企业会计处理方法可以不遵守“一贯性”原则。由于“一贯性”存在例外，把“一贯性”作为独立审计的一个目的就显得不妥。

总之，由于不恰当地使用了“公允性”的概念以及将“一贯性”与“公允性”并列，导致了现有独立审计目标的内在缺陷。这就有必要重构独立审计目标，使其内涵概念能够更趋于完整、合理。

2 独立审计目标应向风险导向型转化

影响审计目标的因素主要是社会需求和审计自身的能力。社会需求决定了审计需要做什么，审计自身能力则决定了审计能做什么。只有将二者有机地统一起来，才能确立适当的审计目标。从社会需要与注册会计师自身能力角度看，应该采用基于风险导向型的独立审计目标来取代基于制度基础的“三性论”独立审计目标。

2.1 需求

，公司报表的使用者已由原来的股东扩大到了股东、债权人、顾客、潜在的投资者甚至一般公众等，相应地，公司的责任从只负责诚实经营和合法使用资金，扩大到有效地使用资金和承担一定的社会责任。因此，公众要求作为公司财务报表鉴证者的注册师应该对他们负责。而且由于公众所依赖的审计信息的范围扩大，就更加重了注册会计师的责任和责任，因为随着会计师事务所改制的进行，会计师事务所成为在经济上独立、脱离政府机构的独立体，完全走向市场，同国际接轨，一旦注册会计师本人或事务所发生过失或欺诈行为，而使社会公众受到损害，则受害人就会借助于法律手段来追究注册会计师的经济责任与法律责任，注册会计师审计的风险越来越大。

现阶段审计信息的需要者大多为国有资产管理部门、上市公司的中小投资者、银行等，它们最关心的是没有做假账，有没有小金库，有没有偷税漏税，是否真实盈利，资产是否保值增值等等。一些私营企业主，他们需要知道的也是经理人员和员工有没有舞弊行为。由于国有资本的出资者“缺位”，以及普遍存在法人治理结构失衡，我国企业中的内部人控制现象十分严重，来自于发起人或控股股东的经营者集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚高，严重损害了会计信息的真实性。于是，会计信息失真就成了会计的“痼疾”。审计信息的需要者希望独立审计能够改变会计信息失真的局面。“真实性”比“公允性”更适宜作为我国独立审计的目标。

可见，“三性论”的独立审计目标已经不能够满足审计信息的社会需求，我国的独立审目标计应该向基于会计信息真实性的风险导向型审计目标转变。

2.2 独立审计能力分析

审计自身能力并不仅仅指审计的技术，还包括审计人员的整体素质、社会法律赋予审计的权力等等。我国注册会计师经过20多年的恢复和，是有能力完成基于会计信息真实性的风险导向型审计的重任的。

注册会计师资格自1995年开始至今以来，总计有5万多人取得了全科合格证，该数字已达执业会计师的一半以上，他们大多具有高等学历，接受过系统的审计，因而知识新思路灵活，能够接受发达国家先进的执业及经验，人员素质的提高为风险导向审计的实施提供了先决条件。事务所的改制，使得风险意识和质量观念得到大力加强。改制后，事务所的生死存亡与合伙人的命运紧紧地联系在一起，若出现重大错误，由于负无限责任，将承担巨大的经济责任，甚至倾家荡产。所以事务所的改制，客观上势必要求注册会计师寻求一种全新的模式以降低日益增大的审计风险。同时，整个国家和社会也日益认识到了独立审计的重要性，一系列法律、法规及独立审计职业规范的出台，有效保障了注册会计师的独立执业。

3 重构独立审计目标的设想

在构筑基于真实性的风险导向型审计目标时，应该既要避免现有“三性论”目标的失误，又要把握好风险导向型审计的本质特点。具体来说，应该要遵循以下四条基本原则：

（1）以真实性为总体目标。一般认为，真实性要求客观反映企业的经营业绩，以可验证的事实为依据，明确规定计量过程，限制使用可供选择的计量。与公允性不同之处在于，真实性是在合法的前提下合理选择会计政策等，与合法性并无矛盾。而且在汉语里，真实性的含义比公允性要明确的多，也更容易为人所接受。

（2）以有效降低审计风险为基础。风险基础审计立足于对审计风险进行系统的分析评价。在审计过程中审计人员不仅要对控制风险进行评价，而且要对产生风险的各个环节进行评价，用以确定实质性测试的重点和测试水平，使审计风险和整个审计过程联系得更加紧密。

（3）不使用或尽量少使用“公允性”等含义模糊或者并不适用于我国会计审计环境的术语。

（4）构筑一个完整的目标体系，避免要素的重叠。要保证真实性，首先必须做到合法；其次要良好的控制结构，这是为了防止利用法律空隙蓄意滥用会计政策操纵利润；再次，需要查大错防大弊，这是为了防止利用被审计单位对注册会计师的欺诈以及减少被审计单位经营失败给注册会计师带来的风险。从这三个方面着手，降低审计风险至可接受程度，基本上就能够做到真实性的总目标了。

也就是说，基于真实性的风险导向型独立审计目标是对被审计单位会计报表的真实性、合法性、控制结构是否合理有效发表审计意见。即①会计报表关所有重大方面是否真实地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况；②会计报表的编制是否符合《企业会计准则》以及国家其他有关财务会计法规的规定；③控制结构合理是指控制结构设计合理，能查错防弊；④控制结构有效是指控制结构确实有效已做到了查错防弊。

1 文硕. 世界审计史[M]. 北京： 企业管理人出版社，1996

2 张建军. 从制度审计到风险导向审[J]. 审计资料，1996（3）

第2篇：会计报表的缺陷与重构范文

一是信息不对称问题。信息是21世纪的第一生产力，比尔盖茨也说过，未来要么是电子商务，要么没有商务。在信息时代无法掌握信息，将成为功能性管理文盲，这是摆在我们面前最为严峻的课题。毫不客气地说，我们目前的大企业税收管理工作，正在堕落为功能性文盲，与大企业集团相比，税务局的税收管理在很大程度上被排除在信息系统之外。大企业集团是依靠高度发达的信息技术作支撑发展壮大起来的，如果没有信息技术，大企业集团不会发展到今天这样全球化的规模。比如沃尔玛实现了在深圳总部财务核算的体制，它给各个分支机构铺设专线进行信息化管理。大型企业集团都有专门量身定做的管理软件，东风汽车公司及其分公司使用的ORCALE软件、神龙汽车公司、东风汽车有限公司使用的SAP软件、东风康明斯发动机有限公司使用的是QAD软件，东风随州专用汽车有限公司和东风汽车车轮有限公司随州车轮厂分别使用的是用友和EC。这些企业花重金定做管理软件，除了自身发展需要以外，也为规避税收预留了极大空间。既使是用友和EC这样相对简单的管理软件，在税务系统内部，由于管理体制和基层管理人员素质问题，使得能够熟悉操作用友和EC的人员都非常缺乏，而对于相对复杂得多SAP软件和ORCALE软件，能够懂的人更少了。内行看门道，外行看热闹，大企业集团先进的操作软件，复杂的管理系统，将税务管理与企业管理隔成两个世界，从而使税务管理隔山看海，隔雾看花，鞭长莫及，被人牵着鼻子走，失去税收管理主动权，沦落为企业的办事员。在征纳双方信息不对称问题上，税务局还存着巨大的政策设计缺陷和税收数据管理体制缺陷，我们法律规定要求企业上报的数据非常有限，与当前大企业海量的数据形成巨大的反差，因此必须明确界定大企业标准，重新规定大企业上报的数据表格，并以法律的形式固定下来。此外，大力改革当前税收管理数据高度分离相互封闭的税收管理数据体系，建立综合型的数据分析管理体制，这都是极为迫切的任务。

二是体制不适应问题。当前的税收属地管理原则、多级行政管理原则、分税种设内部机构原则、国地税分立原则、不分纳税人类别一刀切的税收管理原则，不仅完全不能适应大企业快速发展形势，而且与大企业要求集中管理的呼声是相背离的，从提高税收征收管理效率，提高税收征管资源优化配置效率来说，也是相背离的。我们了解到湖北电信、湖北人寿等公司都实现了省级财务集中核算，市州局分公司都是报账制单位，所有的会计核算凭证都集中到省公司。沃尔玛湖北公司以及华润苏果超市有限公司今年分别要求实现税务集中管理与稽查。随着大企业发展状大和对分支机构控制手段增强，总部经济特征明显突出。如果不改革现有大企业税收管理体制，因势而为，顺势而变，我们的税收管理工作将始终是被动的，无论从大企业税收管理角度，还是从提供纳税服务方面，都会与大企业的期望遥远。

三是信任不对接问题。一切的管理与服务问题，最终体为某种关系，这是潜在的核心问题，反映的是思维背后的灵魂平等与利益博弈问题，无论是“税收取之于民，用之于民”的管理宗旨，还是“聚财为国，执法为民”的税收管理职能，最终还是体现为纳税人的信任与否。在最近的湖北省治庸问责问卷调查的实际情况看，企业对我省税务局信任是有限度的，我想这不是湖北国税的个案，在全国应该都是这样的情况。我们对企业的不作为、乱作为、消极作为俯首皆是，从税务管理思想、税务管理体制到税务管理人员素质，全面体现了中国式的管理思维，写满了中国式的管理特征，如果不是对权力的畏惧，或者是蔑视，不会有人真正对这样的管理抱有实在的好感与真正的信心。我们只有彻底改变根深蒂固的不对等的征纳管理思维，建立真正平等与信任的征纳关系，真正尊重企业，建立坦诚沟通关系，信息不对称问题与管理模式问题都会迎刃而解。税企信任不对接问题其实深刻而微妙地反映了体制管理问题与思维方式问题。

要从根本上解决上述问题，我认为必须做到以下三个方面：

一是重构大企业税收数据管理体系。主要有三个方面：

（一）必须从立法的角度重新规定大企业申报的各项报表数据。《中华人民共和国税收征收管理法》第二章第三节第二十五条规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。”在《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四章第二十六条中明确要求纳税人办理纳税申报时，应当如实填写纳税申报表，并报送财务会计报表及其说明材料。而相应纳税申报表和财务会计报表，分别体现在各个相关税种的管理条例中。也就是说，法律法规规定企业上报的数据具体体现为《增值税纳税申报表》、《消费税纳税申报表》、《企业所得税纳税申报表》以及财务会计报表，这构成了当前税收数据体系的基本框架。问题在于，法定上报的数据与企业实际的海量数据形成了巨大反差，当前大型企业集团组织架构错综复杂，核算体系庞杂，呈现出跨地域、跨行业、跨国家、跨文化、跨阶层、高专业、高科技、高战略、高集中、高筹划和高风险等复杂特征，仅纳税申报表和财务会计报表，无法全面真实地反映企业实际经营情况，与当前国际上通行的税收风险管理要求相去甚远，从而全面地影响税收征管质量。随着企业不断发展，企业管理也发生质的改变，欧洲最有影响的商业思想家弗雷德蒙德·马利克（FredmundMalik）指出，对企业的评价已经不再是简单的销售与盈利的评价，而个体表现在六个方面：即市场地位、创新业绩、生产力、人才吸引力、财力和盈利能力。沃尔财务状况综合评价模型，用十项财务指标来评价企业的盈利能力、营运能力、偿债能力和发展能力。当前我国法定的数据采集模式与企业的管理模式形成了巨大的反差，大企业集团不仅可以利用我国税制设计和管理体制的巨大缺陷，进行充分的税收筹划，税收调配也达到了随心所欲的地步，在老鼠与猫的游戏中，我国税收管理者扮演的是现实版的被老鼠捉弄得狠狈不堪的猫的角色，基层税务局税收管理离真正意义上的现代化税收管理差距遥远。因此，必须学习美国国内收入局的做法，明确界定大企业的标准，重新规定大企业纳税申报表的相关内容，全面改革现有的管理方式，并以法律形式固定下来，实现大企业集团数据管理体系的重构，从根本上解决征纳双方信息不对称问题。如果不改变这一现状，任何征管模式改革都将无功而返，现代化税收管理目标无法实现。

（二）必须实现大企业生产经营管理软件与税务局电子申报软件的直接自动对接。目前大企业都实现了电子报税，电子申报软件取代纸质报表，提高了数据采集能力。但这不是真正意义上的电子申报，真正意义上的电子申报是大企业集团的生产经营管理软件与税务局的电子申报管理软件直接自动对接，企业每发生一笔业务，开具一张发票，记录一个会计凭证，税务局电子申报系统都会自动反映和记录，根本不需要企业财务会计人员将企业数据经过人工工序录入到税务局的电子申报软件中。从本质上说，当前的电子申报仍然是手工申报的现代版，只不过在手工操作手段上从纸质进化到电子信息系统，企业申报数据调整空间仍然存在，数据真实性得不到保障。实现大企业生产经营管理软件与税务局的电子申报软件直接自动对接，才是真正意义上的信息管税，这一点并非难以做到。今年五月份我带领湖北省国税局大企业税收管理部门赴四川省考察大企业税收管理工作时了解到，四川省国税局在税收综合绩效评估工作中使用无锡奇星公司开发的《国税评估软件》和《数据采集软件》，自动获取企业完整的核算账套，在很大程度上解决了征纳双方信息不对称问题。2010年四川省税收征管质量综合绩效考核工作查补入库税收18.2亿元，很好地说明了获取真实数据并非是一个不可逾越的障碍，信息化管理手段是必不可少的工具。我觉得国家税务总局大企业司开发的《大企业税务风险管理信息系统》是一个很好的数据管理与分析工具。

（三）必须实现大企业税收数据集约化管理。当前的税收数据管理在法定上报内容和上报途径与方式上尽管存在诸多不足，但如果能够综合利用这些数据，仍能发挥应有的作用。但事实上大企业税收数据分布在不同的部门之中，高度分离且相互封闭，形成数据管理的孤岛,难以发挥综合效能。同时，在各层级之间，数据也呈相互封闭状态，以重点税源监控数据为例，省局统计年纳税500万元以上的企业，而市州局统计的是年纳税50—100万元以上的企业，县区局则可能将年纳税10万元以上的企业都包括在内，这样在各个管理层级之间，都有各自统计而其他层级并不知情的企业。此外，统计、商贸、财政、银行、地税、国库、海关等政府各个职能部门都有相关的涉税信息，但是国税部门取得第三方涉税信息渠道不通畅，有时靠部门协调解决不了问题，甚至需要政府主要领导出面才能获取。为了发挥数据的综合管理效能，迫切需要实现大企业税收数据集约化管理，税收征管模式变革必须以此为核心来构建，重新设置内设机构职责与税收管理层级与范围，并建立获取第三方涉税信息的畅通渠道。

二是重构大企业税收管理体制。必须突破现有的税收属地管理原则、按税种设内设机构的管理原则、国地税分立原则、多级行政管理原则和不分纳税人类别一刀切的管理原则。我认为方面：

（一）必须成立正式的专家型智库机构，不仅要实现专业化管理，更要实现专家化管理。美国大企业和国际税务局一线管理人员主要由检查审计人员和专家组成，前者构成了各个工作小组的成员，后者由行业专家、财产价值评估师、国际税收检查员、技术顾问和问题专家组成，其中行业专家又包括计算机审计专家、经济分析师、工程师、雇用税专家、金融产品专家。我们要比照美国的做法，不仅要实现专业化管理，更要实现专家化管理，实施真正意义的上专家管税。而且必须强调的是，要成立正式的智库机构如专家技术局，有正式的人员编制和工作人员，是专职人员，而非兼职人员。今年上半年湖北省国税局大企业税收管理处成立汽车行业工作小组，包括武汉市、十堰市、襄阳市、随州市部分工作人员，由于行业工作小组是一个非正式机构，汽车行业工作小组工作人员以兼职身份参与其中，没有工作积极性，岗位上的事务又相当多，汽车行业工作小组徒有形式。事实证明，迈不出机构改革这一步，不成立有正式机构的专家型的智库机构，税务风险管理模式难以真正建立，必然形成内热外冷和上热下冷的尴尬局面。

（二）必须实施高度集中的税收管理，不仅要实现行业集中管理，也要实现总部集中管理。借鉴美国“行业+地域”分布的管理措施，将行业范围内的业务进行集中，成立相应的管理机构，比如成立汽车行业管理局、钢铁行业管理局、石油石化行业管理局、烟草行业管理局，提升其管理层级，实施重点管理和直属管理，打破现有管理层级和管理资源配置方式，提高管理效率。构建总部集中管理模式。大企业集团公司管理走的是大区或总部财务集中核算的方式，湖北电信和湖北人寿实现省级财务集中管理，沃尔玛已经实现了在深圳总部集中财务核算。这些企业的分支机构均为报账制单位，相当于生产车间，不具备独立财务核算资质。在这种情况下，抓好总部的管理非常关键，企业在这方面的要求也很强烈，湖北人寿、湖北电信、沃尔玛湖北公司、华润苏果超市公司等相继提出实行税收集中管理和稽查的要求。今年湖北省国税局对省内良品铺子饮食有限公司实施集中管理，分支机构增值税按照销售比例进行分摊，这是大企业管理的一个重要方向。

三是重构大企业涉税服务理念。主要是：

第3篇：会计报表的缺陷与重构范文

会计信息化审计的特征：一是在审计中现代信息技术的充分运用。这是一个从落后的“计算机审计方式”向先进的“计算机内在审计方式”和“使用计算机审计方式”转化的过程。二是会计信息化审计系统与企业内外信息系统有机的整合。继承了会计信息化系统的实时、多元、开放性，会计信息化审计系统也具有相同的特征，实时审计、会计责任审计、环境审计、境外审计等可能都将因此而变得容易。三是会计信息化审计将对传统审计主体、客体造成一定的影响，并将对方法和程序等进行重构，支持更多新的审计组织形式、管理模式和业务类型。

一、传统审计与信息化审计的比较

基于上述会计信息化审计的特点，通过与传统审计的比较，具体有以下几个方面的不同。

(一)审计准则的变化　在传统的审计工作中，已经建立了一整套审计标准和准则，如：审计一般准则、现场操作准则、审计报告准则以及职业道德规范、质量检查标准等，这些准则在过去审计环境中对指导审计工作可能是很有益的。但随着会计信息化的发展，在计算机特定的工作环境中所出现的新情况和可能产生的新问题，使得原来的审计标准和准则很难有效的指导新环境下的审计工作。因此，美国执业会计师协会1984年的《计算机处理对检查财务报表的影响》，国际会计师联合会1984年公布的《国际审计准则15――电子数据处理环境下的审计》、《国际审计准则16――计算机辅助审计技术》等，都是对会计信息化下的审计所的一系列文件。

2006年2月15日，财政部颁布了《中国注册会计师执业准则》(简称新审计准则)，共计48个项目。新审计准则的，体现了与国际审计准则趋同，有助于审计信息化工作的进程，也为会计信息化提出了更高的要求。特别是在新审计准则中，审计证据的变化，由《中国注册会计师审计准则第1301号――审计证据》取代原《独立审计具体准则第5号――审计证据》。旧准则中所列举的七大方法：检查、监盘、观察、查询及函证、计算及分析性复核侧重于实质性测试的审计方法，忽视了控制测试中所用的方法，更没有涵盖了解被审计单位阶段以及审计完成阶段所采用的方法和程序。新准则《第1301号――审计证据》第三章第24条列举了方法：检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序。较之以前的七大方法不仅内涵更加丰富，能够涵盖整个审计活动期间，而且描述更加准确。新准则中新增了《中国注册会计师审计准则第1633号――电子商务对财务报表审计的影响》部分，根据电子证据存在形式的特殊性，对电子审计证据进行了特别说明。新准则规定，注册会计师应当提请被审计单位保存某些信息以供查阅，或在可获得该信息的期间执行审计程序。注册会计师应当考虑这些特点对审计程序的性质和时间的影响。在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可以仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑，仅通过实质性测试不能获取充分、适当审计证据的可能性。

(二)审计范围的扩大　会计信息系统的特点及其固有的风险决定了审计的范围要发生相应的变化。总所周知，在会计信息系统中，会计计量与核算是由计算机按程序自动完成的，不会出现手工操作中常见的错误。但信息系统天生的缺陷在于：一是集成化系统中原始凭证大量减少、数据之间直接对应关系模糊、业务处理和财务处理高度集成，使得系统中存储数据与输出数据可能不匹配；二是目前不少软件都有“取消审核”、“反记账”和“反结账”的功能。可以对会计记录进行不留痕迹的修改，特别是当有关人员故意篡改程序时，在自动化系统下就更不易被察觉；三是有关人员可以在系统中嵌入非法程序转移了数据，而打印出虚假数据，提供给审计人员。这些行为都将加大审计风险。因此，会计信息化下的审计不仅要对各种会计资料及信息进行审计，而且要对企业会计核算的组织控制、系统开发与维护控制、系统安全控制、硬件及系统软件和操作控制等方面进行审计。除了要对投入使用后的会计信息系统审计外，审计人员可以参与会计信息系统的设计和开发，对系统的设计、调试、检验和验收进行事前和事中审计，从审计角度审查系统在合法、安全可靠等方面是否存在问题，这可能使审计的范围进一步扩大。

(三)审计线索的隐蔽　传统的手工会计核算中，会计工作流程图如下：原始凭证审核(原始凭证)填制记账凭证审核(记账凭证)(支付)入账对账结账编制报表。所以，可能的审计线索就有：会计凭证、会计账簿、会计报表等会计资料。并且这些资料都反映在书面上，交易的环节有文字记录，有经手人签字，每笔交易都有完整的审计线索。审计人员在进行审计时，就有比较清晰的审计线索，可以根据需要采用从两种审计路径中进行选择，一是调查方式，即从原始单据开始，对交易事项进行追踪，直到报表为止；二是从报表开始，追根寻源，追溯到原始单据的逆查方式或者对报表之间、报表与账簿之间的会计数据的钩稽关系进行抽查的方式。

会计信息化下，纸质记录消失了，取而代之的是数据处理过程的自动化，即业务数据进入计算机系统之后，由计算机按会计软件中的程序自动生成会计账簿及会计报表。虽然在会计信息化制度中，规定所有凭证、账簿、报表应当打印输出，装订成册，但这些打印出的书面记录很难从中找到原始审计线索。特别是在存在“反记账”和“反结账”功能的情况下，将凭证采用非“红字冲销法”进行修改，改后重新记账，修改后的账是不会留下任何痕迹的(即已经登记过的各类账目，发现有错误，还可以取消记账)。哪怕本月已经结账，仍然可以采用“反结账”的方法重新做账。与此同时，在会计信息化下，由于系统时间的可更改性，有关人员可以在短时间内做出不同时间的账来，甚至是其他年度的账。不同于手工会计，审计人员可能通过辨认字迹发现是否是最近做的账。另外，如果使用信息系统的单位与开发商勾结起来更改信息系统应用程序，审计人员是很难发现漏洞的，这进一步加大了审计线索的隐蔽性。

(四)审计方法和审计人员的变化　经过以上的分析，可以得出这样的结论：信息化下得审计与传统的审计相比，审计的目标没有变，而作为审计活动中内生变量的审计准则，审计范围和审计线索的都发生了很大的变化。而这些变化，也将导致审计活动中的外生变量一审计方法和审计人员的变化。如图1所示：由于信息化条件下的舞弊不同于传统环境，也就迫切要求审计方法和审计人员应尽快适应这一变化。在审计方法方面：应在原有的基础上，结合计算机技术开发出更安全，更效率，更可靠的审计方法。在审计

人员方面：审计人员应掌握计算机知识及其应用技术，将计算机当作一种提高审计质量和效率的有力工具来使用，结合企业的实际开发出既规范又具有充分保留和提供审计线索功能的审计软件。

二、审计方法的改进

因此，应针对审计准则、审计范围和审计线索各因素的变化对审计方法的影响，在原有传统审计方法的基础上，构建出新的信息化审计方法，嵌入黑匣子+系统备份加密+穿行测试，Box+Copy+Needle，简称BCN方法。如图2所示。

(一)嵌入黑匣子Box　嵌入黑匣子是指在企业会计信息系统设计时，强制性地对系统功能进行规范，通过在被审计单位的会计系统中嵌入具有记录功能的程序模块，采集审计所关心的关键数据，并对被审计单位会计信息生成过程和性质进行记录。此项功能的特点在于：―方面嵌入会计系统的审计模块本身具有隐蔽性；另一方面此模块能对被审计单位的会计信息系统操作情况，进行序时记录。它主要是针对出纳人员，会计人员，审核人员等人员操作时间和操作顺序，操作范围进行记录，防止同一人在同一时间完成会计登帐的全部过程而缺少的内部控制过程。审计人员可以在审计时对此进行全面的检查或有针对性的抽查，发现审计线索，为下一步工作做好准备。利用此种审计方法，可获得的审计证据有：是否有不合法而进行使用有口令的程序(如数据修改程序)；是否有未经批准而调用某个数据文件；是否有越权使用系统；是否擅自调阅，擅自修改审计“交易轨迹”的操作。

(二)系统备份加密Copy　系统备份加密是指将被审计单位的会计信息系统进行备份，如同发票复写，并建立一套备份加密制度，以便保持备份数据安全性，真实性和可靠性。审计机构或专门的外部独立的数据信息管理服务机构均可作为备份机构，但至少一份备份数据由执行审计业务的审计机构来保存并适当加密。此项功能的特点在于：一是它主要针对现在软件存在“反记账”和“反结账”功能，通过对记账过程中的更改部分进行记录，审计人员可以重点排查更改部分，获得企业会计信息是否被非法改动的证据；二是的实时性，如：对电子签章的审计，就可通过比较需审计的签章与备份记录的原始签章来实现。

第4篇：会计报表的缺陷与重构范文

(一)适当引入权责发生制随着我国高等教育体制改革的不断深化，高校的经费来源已从国家单一拨款扩展为多方面筹集资金的格局，其支出范围逐步扩大，国家财政对高校的管理模式和管理方法也发生了变化。因此，目前采用收付实现制作为高校会计核算基础在日常会计核算中有较大弊端，高校会计制度应该改变速一核算基础，采用修正后的权责发生制原则。

在收人方面，对于财政性收入中财政拨款、基建拨款、财政调剂收入采用修正的权责发生制确认。在国库集中支付制度下，虽然只有实际支出(直接支付)时或收到额度(授权支付)时才确认为收入，从表面上看符合收付实现制的确认原则，但这些收入在年末核算预算数与实际收到数存在差额。当预算数大于实际收到数时，在当年没有收到差额的情况下将差额确认为当期的收入，实务中对这些收入已经采用权责发生制核算；对科研业务收入、其他业务收入、后勤收入、其他收入等主要采用权责发生制。在支出方面，无论在财政性支出还是非财政性支出，内部成本核算均应采用权责发生制基础。高校会计制度应适度引人权责发生制，将购置固定资产的支出进行资本化处理，在以后期间计提折旧，不再设置“固定基金”科目。无形资产也应按照固定资产的做法进行资本化处理，以后期间分期摊销。

(二)建立财务会计与预算会计的二雏构架体系为满足高等学校自身管理和国家宏观管理的要求，高校会计制度应建立财务会计和预算会计双重构架体系。财务会计体系主要满足高等学校自身管理的要求，提供绩效评价所需的权责发生制的财务信息；预算会计体系主要提供预算管理需要的预算收支信息，以满足国家宏观管理的要求。

二、会计核算内容的改革

(一)改变固定资产核算在当前高校会计制度中，固定资产按账面原值核算，不计提折旧，以提取“修购基金”的方式解决维修与更新资金。修购基金以事业收入和经营收入的一定比例进行提取，它不是固定资产的价值转移。这样处理存在三点缺陷：一是价值背离，固定资产账面的原值与净值随着时间的推移差额越来越大，以固定资产账面原值反映固定基金，既虚增净资产，又不能体现设备的现有生产能力；二是成本核算不完整，由于固定资产不计提折旧，固定资产损耗不能在成本核算中得以体现，这样人为地降低了与收入相应的成本支出，导致会。己录支出不真实、成本不完整；三是不利于加强固定资产日常管理，固定资产在报废、损毁、丢失时，按原值冲减固定资产和固定基金。不能真实地反映实际损失，责任难以划清，加大了固定资产日常管理的难度。为此，笔者建议应从以下方面对固定资产核算方法予以完善。

首先，对固定资产计提折旧。在固定资产的核算上，采用计提折旧的方式，将固定资产因使用等因素导致的价值降低通过折旧体现出来，同时固定资产的购置成本也通过折1日的形式分期计入相应的支出科目中。因此，需要增设“资产折耗”科目核算购置成本的分摊，增设“累计折旧”核算资产价值的损耗。这样，解决了过去会计记录支出不真实、成本不完整，资产价值虚增的问题，提高了财务报告信息的质量，有助于加强高校的资产管理和教育成本核算。其次，取消“专用基金――修购基金”科目。按照事业收入的一定比例提取修购基金，将固定资产购建支出分期列入各期费用中，避免大型固定资产购建一次性列为费用支出的弊端。处置固定资产的收入不能直接留用，“专用基金――修购基金”没有存在的必要性。因此，应取消“专用基金――修购基金”。将取得的固定资产处置收入先行上交财政专户，待返还时将其与固定资产账面价值的差额计人“其他收入”科目或“其他费用”科目。最后，取消“固定基金”科目。高校为实现自身发展，需多渠道筹措资金，实现自创收入不断上升，而现有的固定基金作为资金来源无法满足需求，从而使得以固定基金反映其资金来源失去了存在的价值；高校采取融资方式租人固定资产时，在付完租金前，固定资产和固定基金未同步增加，固定基金失去了用于反映专门购置固定资产的资金来源的意义。取消“固定基金”科目，便于高校进行全成本核算，同时也简化了会计核算工作，购入固定资产时借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。报废时贷记“固定资产”科目，借记相关科目。

(二)基建套计纳入“大账”基建会计独立于事业会计之外单独核算，基本建设资金以支出形式结转，事业会计无法反映基本建设的资金状态，虚列支出，造成会计信息失真。两套账务的做法也不符合相关规定。同时，政府收支分类科目改革后，按照政府收支分类的要求，需要将基本建设财务纳入高等学校本级账务核算体系。一是增设“在建工程”、“基建工程”等资产类科目。两账合并后，“大账”中需要相应的科目核算以非基建项目资金进行的在建工程、设备安装工程的成本以及以基建项目资金进行的在建成本，将基本建设支出进行资本化处理。为此，笔者认为应增设“在建工程”、“基建工程”资产类科目核算上述内容，当工程完工后，再将“在建工程”、“基建工程”结转为“固定资产”。二是取消“结转自筹基建”科目。在当前高校会计制度中“结转自筹基建”支出科目核算的自筹基建支出实质上并不是支出，而是把自筹基建资金从事业会计核算系统转移到了基建会计核算系统。通过本科目的核算，把资金流动视为支出，实质上虚列了支出，因而应取消该科目的设置。三是将“基建拨款”收入科目纳入“大账”。“基建拨款”核算高校收到的中央和地方财政的基本建设拨款，该科目原来在基建会计中运用，但基建会计纳人财务会计“大账“后，便在“大账”中列示。

(三)改革学生欠缴学费核算高校的学费收入住宿费收入等属于国家的预算外资金收入，按照相关规定，学费收入、住宿费收人等应实行收支两条线管理，当学校取得这些资金时应先上缴财政专户，上缴后待财政部门核拨后确认为收人。随着高校走向市场化，它们都存在大量的学生拖欠学费的问题，在当前的收付实现制下，多数高校在账面上未予以反映，学生拖欠的学费也并未确认，从而虚减了高校的资产，也不利于高校对学费的管理。笔者认为应在“应收账款”下设二级科日“学费”、“住宿费”等，核算应收未收的学费、住宿费等。发生欠费时，借记“应收账款――学费、住宿费”，贷记“应缴非税收入”，当收到学费时冲减“应收账款――学费、住宿费”，上缴财政专户时，冲减“应缴非税收入”，财政返还学费时，借记“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目，贷记“财政返还教育收人”。学生的休学、退学、转学或转入等情况，可根据实际发生额，减少“应收账款――学费、住宿费”借方和“应缴非税收入”贷方数。这样，当年“应收账款――学费、住宿费”科目借方累计发生额为应收学费、住宿费数额；贷方累计发生额为已收学费；借方余额反映学生欠缴学费的金额。以方便与学生管理部门核对，及时催交欠交学费。

三、会计信息披露的改革

(一)增加会计报表附注高等学校财务报告只包括资产负债表、收入支出表、附表及收支情况说明书等，不包括会计报表附注。信息披露只能通过报表反映出量化的会计信包，无法反映重要的非量化信息，这使会计报表使用者无法全面了解高校财务状况，从而影响其决策。为了更全面地反映高校财务状况，高校在披露会计报表的同时也应披露会计报表附注，增加会计报告的信息含量。

(二)改革资产负债表内容当前高校资产负债表反映了资产、负债、净资产、收入和支出五大会计要素的内容，与其他组织的报表不具通融性，不便于使用者理解。笔者建议应将资产负债表中收入和支出两大要素的内容从资产负债表中去掉，不再编制结账前的资产负债表，只在结账后编制资产负债表，此时的收入和支出类会计的余额都已为零，因此不需在资产负债表中存在。

第5篇：会计报表的缺陷与重构范文

1.会计假设不同。作为会计学的一个分支，人力资源会计接受了传统会计主体、持续经营、会计分期和货币计量假设，有着会计学共同的一般前提，但作为一种以货币形式反映并控制经济组织中的人的成本和价值的管理活动，它还具备一些特殊的前提假设。(1)人是人力资本的载体。(2)人力资源是有价值的组织资源。人力资源会计强调的是人的某种属性，而不考虑“人”的本身。它主要指能为企业带来预期经济效益的劳动者的知识和技能总称，并将这种属性作为资产来投资。(3)人力资源效用是管理方式的价值函数。由于人力资源要受其管理方式的影响，因而其效用的发挥在不同的管理方式下会产生不同的经济价值。当一个组织能够经常给员工创造知识更新，提高能力以及施展才能的机会，人力资源的价值就可能增长，就能发挥其工作积极性，提高工作效率。(4)信息重要性假设。他指人力资源会计提供经营管理所需信息，是十分重要的，并非可有可无。而传统会计将人力资源投资作为费用处理，未予以资本化列为资产，使会计报表上的某些信息失真，从而影响了投资者的正确决策。

2.特征不同。与传统会计相比，人力资源会计有其自身的特征。(1)确认人力资源是第一资源，而且是可以用价值计量的资源。(2)人力资源具有主动性和创造性。作为人力资源载体的人是有创造性的。人力资源活动在经济活动中占有首要地位，起着发起、组织和协调其他资源的作用，是经济活动中惟一起创造作用的因素。(3)不可预见性。人的劳动能力因身体和精神变化而变化，无法预知，因而人力资源资产化后企业权益的变动存在不可预见的因素。(4)高增值性。人力资源在使用过程中也会像物质资源一样发生或多或少的有形和无形损耗（如劳动者的衰老和知识、技能的老化等），但他会在使用过程中不断更新、丰富和发展，因而具有高增值性。(5)人力资源的所有者如同物质资源的所有者，应拥有参与分配的权益。由此得知，人力资源会计与传统会计的特征不同之处在于：前者兼有财务会计与管理会计的特征，后者只具有财务会计的特点；前者兼有二者的共同职能，后者则只侧重财务会计一元职能。

3.核算对象不同。人力资源作为一项资产，具有经济价值，在取得或开发时需付出一定代价，所以，人力资源会计的研究内容主要是人力资源成本会计和人力资源价值会计，核算对象是人力资源会计中人力资源的价值运动，包括作为价值运动起点的对人力资源的投入和作为价值运动终点的与投入相对应的人力资源的产出两方面。主要涉及人力资本的归集分配、人力资产的推销、人力资产损失的确认等几部分内容。传统会计则以企业的物流、资金和信息为会计研究对象，将人力资源投资全部计入当期费用。这样违背了权责发生制原则，同时将人力资源支出费用化，必然使各期盈亏报告不实，导致决策失误。

4.会计信息披露不同。人力资源会计报告所要解决的是企业如何将人力资源的信息传递给信息使用者，以便他们在全面了解企业财务资本运作和人力资源管理动态与结果的基础上，做出正确决策，也即多供企业内部管理阶层使用。而传统会计报告不反映人力资源信息，加之多是对外报告，向外提供信息，所以二者在会计报告和披露的内容、形式上存在着差别。

综上所述，传统会计与人力资源会计存在着多方面分岐，对人力资源的会计处理也有诸多不妥，这决定了人力资源会计不能继续沿用传统会计的研究方法和手段，必须建立一套新型的人力资源理论和核算体系，以修订、重构和完善传统会计理论体系，解决现行财务会计与报告模式的不完整性的缺陷，适应知识经济发展的需要。

二、重构传统会计理论，发展和完善人力资源会计理论

1.完善会计制度，从法律上确认人力资源权益。人力资源会计迄今尚未得到广泛应用的“症结”，关键在于人力资源会计赖以构建的基本理论供给的严重不足。因此，建议有关部门根据企业会计准则，结合人力资源自身的特殊性，制定相应的人力资源会计准则，具体包括人力资源的确认、核算、计量与报告，以及评价。同时，应尽快完善我国的会计制度，通过法律的手段，确保企业对劳动力的所有权，保证人力资源的相对稳定；对“人力资本应纳入权益理论”这一崭新理论给予应有的重视和关注，不再停留在现行会计制度忽略人力资本，突出物质资本的基础上，使人力资源权益在法律上得到保障，加以确认，让人力资本所有者与非人力资本所有者一样成为企业剩余权益的索取者，使之符合监督与激励相容的基本要求，也是确保公司治理健康和企业效率的基础。同时建立合理的人力资本参与剩余收益分配的模式。

2.形成独立的人力资源会计确认、计量、记录、报告的统一核算体系。人力资源会计作为一个新兴的财务会计学分支，在继承传统会计的基础上必须尽可能地摒弃传统会计残留的不利影响，科学权衡人力资源信息披露给企业带来的竞争优势，真正从资产的本质――“未来的经济利益”视角去理解人力资源，去确认和计量人力资源，去进行人力资源信息的披露。

通过会计法、会计制度等规范人力资源的会计处理程序，使得人力资源的确认、计量及账务处理规范化、系统化，使人力资源价值能在财务报表上客观公正地列示。

对人力资源这项资产的确认与计量应该从其产出角度进行测度，而不能再像传统的物质资产那样，从投入角度借助于“成本”来进行度量。这样计量才能真正体现人力资源这种资产的本质――企业控制的、预期未来的经济利益流入。

同时将人力资源纳入财务会计体系，修正权益理论，将财务会计对象由财务资源扩大到能够导致企业价值增值的财务资源和人力资源。提倡人力资源的多维计量，将符合传统财务会计确认标准的部分在财务报表中进行确认。

第6篇：会计报表的缺陷与重构范文

关键词供应链管理财务管理

1供应链及供应链管理

供应链是指一个企业与其供应商、供应商的供应商，以此向前直到最初的供应商，以及与其销售商、销售商的销售商，按此向后直到最终用户之间的关系网链。供应链包含所有加盟的节点企业，从原材料的供应开始，经过链中不同企业的制造加工、组装、分销等过程直到最终用户，它不仅是一条物流链、信息链、资金链，而且是一条价值增值链，能给相关企业都带来收益，因此，供应链是一个范围更广的企业结构模式。

供应链管理是市场渠道各层之间的一个联接，是控制供应链中从原材料通过各制造和分销层，直到最终用户的一种管理思想和技术。供应链管理也是一种新的管理策略，它强调供应链上各参与成员及其活动的整体集成。它把不同企业的目标集成起来，以增加整个供应链的效率。有效的供应链管理不仅可以降低成本，还可以提高整个生产和销售过程的有效性，同时还可以给客户增值。

供应链管理的目的在于追求效率和整个系统的费用有效性，使系统总成本达到最小，供应链管理的重点在于采用系统方法来进行供应链管理。供应链管理关心的并不仅仅是物料实体在供应链中的流动，除了企业内部与企业之间的运输问题和实物分销以外，还包括以下问题：供应链产品需求预测和计划；战略供应商和用户伙伴关系管理；企业内部与企业之间物料管理、产品设计与制造管理、基于供应链的用户服务、企业间资金管理、内部与交互信息流管理等。

2基于供应链的财务管理重点

供应链中的财务问题，应该说是以物流为载体的资金流问题。财务供应链与物流供应链是同时发生的，不过前者表现为资金流，后者表现为物料流动。财务应该涉及在公司控制下的有关资本投资、借款、利润等方面的决策。人们研究了公司财务计划优化模型、资产负债优化模型、跨国公司财务规划模型、金融流量模型等等。基于供应链的竞争财务管理是一种与环境变迁相适应的、动态的、战略的财务管理，它要求企业结合网络信息经济发展的现状，以IT为基础选择适合本企业创新发展的财务竞争战略，从供应链发展的趋势中把握方向，确立其持久的竞争优势。

由于财务管理的综合性、全面性和连续性特征，规定了它在各种供应链中扮演极其重要的角色，如果基于供应链思想的企业管理仍沿用传统的财务管理方法，它将呈现出诸多方面的缺陷和不适，集中体现在以下几个方面：

（1）成本形成的重心前移，如制造企业产品的75%的成本因素已在产品研发阶段确定，这样，以事后管理为主的现行财务管理系统就难以达到优化控制整体供应链系统的目的。

（2）现行财务管理系统难以满足多目标要求，从而使得企业再造（BPR）、增值管理、企业资源规划（ERP）以及现金流量管理（CashflowManagement）等不能真正落到实处。

（3）现行财务管理系统建立的基准点是“短期的”（1~12个月）。它反映的是企业短期的收益、成本，这种将固定成本简单作短期化处理，淹没了大量企业长期性和战略性的重要信息，使企业各项管理活动绩效难以真正体现。

（4）现行财务管理系统与现代管理观念相抵触，比如与“零缺陷”的管理潮流相抵触等。

（5）供应链各节点的财务信息不准确。

（6）供应链诊断和改进缺乏有效的财务管理方法的支持。

供应链管理所提出的要求使现行财务管理系统面临挑战和机遇，迫切需要重构财务管理体系，即借助于信息技术（IT）、电子数据交换（EDI）、产品数据交换（PDI）、Internet、Intranet的应用发展，创建以培育和发展企业核心竞争力，获取竞争优势的财务管理体系。

3基于供应链管理的财务管理系统

物流、资金流和信息流循环虽然是各自独立的循环系统，但它们又是密不可分的。物流循环和资金流循环相互配比，信息流的前期形成基础来源于物流和资金流，这“三流”保持者互动促进和互动修正的关系。基于供应链的财务管理系统在开发设计阶段就应该充分考虑这“三流”循环的成分，以增强企业的市场适应能力和竞争能力。

企业要把这样复杂的信息流、物流、资金流及时准确地集成起来，光靠使用传统的管理手段是很难做到的。资金占用不明，成本构成不清，消耗定额不准，考核、决策无依据等问题，使原有的财务管理系统无法满足企业实施供应链管理的要求。面向供应链的财务管理系统，应以基于Web平台的文本信息处理手段为依托，从企业的日常业务入手，面向未来，面向控制，从而实现基于价值的管理。

供应链架构下的财务管理系统，主要包括财务会计系统、管理会计系统、企业控制系统和信息决策系统。

3.1财务会计系统

企业财务会计系统借鉴现代企业管理理念，严格遵循会计制度的规定，采用科学、快捷的处理技术和手段，在企业信息化过程中，强调面向业务流程的财务信息的收集、分析和控制。使财务会计系统能支持重组后的业务流程，系统内部的各模块充分集成，并与供应链和生产制造等系统形成无缝集成。从而使企业各项经营业务的财务信息能及时准确地得到反馈，加强对资金流的全局管理和控制。企业财务会计系统包括总账系统、现金管理系统、工资管理系统、资产管理系统、应收款管理系统、应付款管理系统、报表系统、财务分析系统等。其中，现金管理系统、工资管理系统和资产管理系统分别用以处理企业的现金、存款、票据管理、薪资管理、固定资产的核算与折旧等业务，并生成凭证，这些凭证与总账管理系统相集成，可以直接在总账中进行查询。应付/收款管理系统对业务、结算、坏账、合同、分析等业务进行管理。

报表系统对总账管理系统中的数据进行分类调整、汇总，按照一定的表格形式编制会计报表，集中、概括地反映企业的财务状况和经营成果，为有关方面进行管理和决策提供所需的会计信息。财务分析系统对会计报表所提供的历史数据进行分析、比较、评价和解释，揭示报表数字与数字之间的关系，并指出它们的变动趋势与金额，从而提高报表信息的决策相关性。

管理会计系统是企业财务管理系统信息化解决方案的重要组成部分，它针对企业性质运用管理会计的方法，对企业进行内部管理与控制，它主要有决策和控制两部分组成，其中决策包括销售预测、销售定价、产品生产、成本和投资决策，控制包括全面预算、存货控制和成本控制。管理会计系统通过责任中心的定义，根据财务会计系统提供的基础数据，确立预算方案，制订预算审批流程，明确责任预算编制内容，进行责任预算的编制、审核、审批。实现对责任中心的控制、分析和绩效考核。此系统以企业的经营目标为出发点以销售预算为主导，进而延伸到生产成本和现金收支等其他方面的预算，最后编制预计财务报表。在此系统中，预算的每一部分都紧密围绕企业的目标利润来制定，从而保证目标利润得以实现，同时提高企业在预算期内经营的经济效益。企业管理会计系统中的销售预算在整个系统中起着决定性的作用，它直接关系到企业生产预算、现金收支预算和各种财务预计报表中的有关数据。生产预算则为材料供应、人力支出、制造费用和现金收支预算及各种财务预计报表提供依据。最后，各项预算的数据经过处理编制成各种财务预计报表，为企业决策和控制提供强有力的依据。

3.2企业控制系统

企业控制系统是指采取人工和自动化相结合的措施，保护财务管理系统，确保资料的准确可靠和系统的正常运行。此系统把管理软件和Internet有机地连接起来，充分利用先进的网络技术实现异地数据实时快速传递，是企业总部和分支机构及分支机构之间信息交换的桥梁，为企业实现数字化管理提供有力的工具。同时，它采取网络安全保护性措施，防止传输数据外漏。控制系统中传输的数据可以是整个数据库，也可以明细到具体的业务凭证，这样，总部可以很方便地对企业内部进行监督和指导，保证数据的一致性，并实现各部门往来业务的自动抵消和分类管理。

3.3企业信息决策系统

供应链中信息的作用和价值，直接对于供应链绩效产生作用。信息作用和价值主要问题是成本和效益优化分析。信息决策系统是一种建立在集成了先进的计算机技术、信息处理技术和信息管理技术之上的信息处理和决策系统，它以管理科学、运筹学、控制论和行为科学为基础；以计算机技术、网络技术、仿真技术和信息技术为手段，面对复杂的决策问题，辅助中高层决策者决定活动的，具有一定智能行为的人机交互系统。近年来，微机的普及和应用使我们的工作和生活发生了巨大的变化，特别是在信息存储、查询、数据处理等领域发挥着不可替代的作用。网络的发展更是以极低的消耗，完成了以往需要付出成倍的代价才能完成的工作。企业的领导阶层在做出短期计划和长远规划时，必须对现有的及以往的企业发展状况做一番全面的了解。企业信息决策系统的作用就是对各种报表和那些看似整齐但却不能及时反映实际状况的数据进行整理、加工，使其成为对决策起决定性作用的重要依据。同时，信息决策系统还要满足领导阶层无论何时何地都能了解企业的发展动态的需求。

为达到上述目的，现阶段企业的信息决策系统大多分为两个层次：一是内层的核心信息系统，一是围绕在其外部的数据库。内层信息系统是整个系统的核心，它主要记录企业中所有与资源流动有关的信息资料，提供企业管理中必不可少的基本会计信息资料。外层数据库的主要服务对象是企业中各层管理人员，它可以由这些管理者根据需求自行安排信息种类，其范围可以随着各层管理人员的不同需求而扩大或缩小，使其能够更好的适应企业管理者的要求。

参考文献

1JamesC.VanHorne,JohnM.WachowiczJr．财务管理基础[M].北京：清华大学出版社，2001

第7篇：会计报表的缺陷与重构范文

关键词：审计报告公共物品产权审计关系审计基金

一、引言

近年来，关于会计信息产权的研究日益深入，相关的研究成果逐渐增多且越发成熟。但是相关的研究文献中单独涉及审计报告产权的研究甚少，可以说是凤毛麟角。之所以大部分研究会计信息产权的文献并未特别提及审计报告，其中很重要一个原因是多数学者将审计报告作为会计信息的一个组成部分。如杜兴强（1998）认为，审计报告是会计信息的一部分，原因在于审计报告虽不直接产生会计信息，但它增加了企业提供会计信息的可信赖性。再者由于对多数投资者而言，他们购买一个公司的证券一个重要原因就是相信该公司财务报告的高质量，而审计报告有助于肯定或否定这一结论。然而，笔者认为，虽然审计报告不可能离开会计报表单独存在，但是它也具有自身的独特之处。首先，它所提供的信息是单一而不可分的，它所针对的是会计报表的表达，而不像会计报表所提供的信息那样丰富多彩，每个报表信息使用者可从中各取所需。其次，审计报告的供求机制也不同于会计信息。审计报告由注册会计师（CPA）提供，其初始产权归CPA所有，企业需通过支付审计费用来购买其产权；而会计信息则是由管理层生产，在现阶段其产权归公司所有。所以，本文在此基础上，通过分析现阶段审计报告产权属性，重构一种新的审计关系模式，力图为消除其公共物品属性带来的消极后果提供一种新的思路。

二、审计报告的资产属性与产权安排

（一）审计报告资产属性的演进历程

在不同的产权制度下审计报告具有不同的资产属性。自现代审计于18世纪诞生以来，随着企业组织形式的发展，审计报告资产属性的发展也经历了两个阶段。

现代审计的产生根源于所有权与经营权的分离。在有限责任公司制的产权结构下，公司的所有权掌握在一小部分人手中，两权的分离程度还十分有限，主要表现在股东人数有上限规定，且公司高管往往具有股东身份。CPA在完成公司所有者的审计委托后将审计报告直接呈交给股东，审计报告主要为数量有限的股东所享有，其他外部各方无权过问。在这种情况下，审计报告的产权还只是简单的小范围的个人产权集合形式，具有俱乐部物品的特征。

随着资本市场的逐步发展和企业经营活动的日益复杂，所有权与经营权进一步分离，股份有限公司制的产权结构得以产生并不断健全。其中，在上市交易的股份公司中，股权已脱离企业而单独存在，股权交易使得股东经常处于变动状态，以至很难辨明公司的股东是哪些人，最终形成所谓的委托者“虚位”。在此种情况下，任何人都有可能成为公司的股东（潜在投资者），因而他们也都有权获得公司的审计报告。从这个意义上来讲，审计报告已演变成公共物品。

以上审计报告资产属性的演进历程表明，公共物品并非其天然和本质属性，而是特定历史阶段下制度安排的产物。

（二）审计报告公共物品属性的解析

在产权经济学看来，公共物品具有三个特征：一是不可分性，即消费者只能在保持物品完整性的前提下，由众多消费者共同享受，而不能将其分割为可以计价的单位供市场出售；二是非竞争性，即消费者的增加不会引起该物品生产成本的增加，也不会减少任何一个人对该物品的消费量，某个人对一种公共物品的消费并不妨碍其他人对该物品的享受；三是非排他性，即一个人对某种公共物品的消费，并不排斥其他人对该物品的同时消费，且人们不能根据某个人是否支付了费用来决定他的消费价格。

现阶段的审计报告已具备了公共物品的三种特征。首先，审计报告是CPA对公司会计报表总体表达是否合理、公允所发表的意见书，其传达的CPA的意见是单一明确且不可分割的，只能是无保留、保留或拒绝表示其中一个，而不可能同时传达多个信息或模糊信息，使用者不可能分而用之。究其原因，可知是审计报告的本质使然。这表明审计报告具有不可分性。其次，现阶段的审计报告由企业或股东向其他需求者免费提供（审计关系异化的表现）。任何一个使用者对审计报告的使用都不会引起对审计报告的“损耗”或是减少其他使用者的效用，而且企业支付给CPA的审计费用（审计报告的生产成本）也不会因为审计报告使用者人数的增加而增加。这说明审计报告具有了非竞争性。最后，审计报告可由众多使用者同时使用，而且由于广大的潜在投资者的存在以及企业的免费提供，使其消费价格实际上无法确定。这成为审计报告非排他性的表现。

（三）审计报告的产权安排

针对审计报告的公共物品属性，存在两种形式的产权安排，即正常审计关系模式下的产权安排和异化审计关系模式下的产权安排。

在正常的审计三角关系中，CPA接受股东委托对管理层提供的财务报表进行审计并发表意见后，由委托人即股东支付相应的报酬，而股东则根据经审计师验证过的财务报表来评价管理层完成受托责任的情况并作出进一步的决策。正如审计报告的称呼所指，审计报告由CPA向全体股东呈送，其产权归全体股东共同所有，并由其提供给其他需求者无偿使用。由于股东作为一个特定的团体，存在一定的入会门槛，排除了股东以外的人对审计报告产权的拥有。因此，这种情况下的审计报告产权就具有了俱乐部产权的特征。

在异化的审计关系中，股东大会根据管理层的推荐选聘CPA，同时由于股东对公司经营事务的远离以及不完善的公司治理结构的普遍存在，管理层所推荐的CPA往往都能通过股东大会的批准，从而使原本处于被审计地位的管理层通过层层“关隘”，最终在实质上拥有对审计师的选聘权。审计报告的生产实际掌握在管理层手中，审计报告的生产成本由公司承担，而其他需求者（包括股东）都将免费使用。此时，审计报告的产权已然归上市公司所有，成为了一项法人产权。

三、审计报告公共物品属性的后果分析

（一）审计质量难以提高

审计报告具有公共物品的非排他性。新制度经济学认为，产权的非排他性是产生外部性和“搭便车”的主要根源。共有产权下，由于共同体内的每一成员都有权平均分享共同体所具有的权利，如果对他使用共有权利的监察和谈判成本不为零，则他在最大化地追求个人价值时，由此产生的成本就可能有部分让共同体内的其他成员承担。且一个共有权利的所有者也无法排除其他人来分享他努力的果实，所有成员要达成一个最优行动的谈判成本也可能非常之高，因而，共有产权导致了很大的外部性，其中公共产权所导致的外部性最大。另外，由于一个人对公共物品的使用效用并不会减少其他人的使用效用，因此，公共物品会引发“搭便车”现象，每个人都不愿意为使用公共物品而支付费用。

在现行审计关系的制度安排下，审计报告总是在公司或股东与CPA进行产权交易后提供给债权人、政府、潜在投资者等需求方使用。由于审计费用由公司或股东承担，其他使用者因无偿使用而纷纷“搭便车”。公司或股东作为信息提供者无法补偿所消耗的信息生产成本（审计费用），最多只会提供边际收益等于边际成本这一点的信息量，没有动力要求CPA提供高质量的审计报告[1]。因此，笔者认为审计报告具有的非排他性造成的外部性和大量的“搭便车”行为是导致审计质量不高的重要根源。

（二）审计合谋频繁发生

从产权理论角度来说，审计的产生是企业的所有者为保护自己置于公共领域的会计信息产权不受管理当局的侵犯，而向独立第三方寻求监督检查管理层，以保证信息的真实性（武丽，2005）。理论上来说，所有者应当对该独立第三方进行监督，从而保证所获得的审计报告的可靠性。然而，在现行异化的审计关系模式中，股东、债权人、政府和潜在投资者等审计报告的使用者并不直接从CPA手中获得审计报告，而由管理层转交。这种与初始产权交易的远离，使原本在双方之间已经存在的信息不对称更加严重，导致使用者所承担的监督成本大幅增加。作为理性的经济人，使用者在权衡利弊之后，很可能放弃对CPA和管理层的监督权。同时，由于审计报告产权的模糊，产权主体权责边界界定不清，导致大部分审计报告使用者的权利与责任的不对称，各主体对审计报告无偿使用所引发的“搭便车”行为使得使用者没有足够的动力对CPA实施有效监督。

在监督成本增加和监督动力丧失的情况下，在审计合谋博弈中CPA选择合谋的机会主义动机就很可能转化为机会主义行为，从而诱发审计合谋，导致CPA与管理层或控股股东共同攫取置于公共领域的会计信息产权（武丽，2005）。

综上可知，审计报告公共物品属性带来的外部性是导致诸多不良后果的主要原因，而现行的两种产权安排却无法消除这种影响。德姆塞茨认为，产权的一个主要功能是引导人们实现将外部性较大内在化的激励。这可从两个方面来看，一是产权能够减少不确定性和降低交易费用，二是产权能够将外部性内部化。这为我们通过新的产权安排来消除审计报告产权的外部性提供了理论依据。同时，由上述审计报告属性发展的历程可见，公共物品属性并非审计报告的“本来面目”。这为我们通过产权安排改变审计报告公共物品属性提供了可能性。

四、审计关系模式重构：从产权安排的角度

（一）来自“科斯的灯塔”的启发

在科斯之前，传统经济学家普遍认为作为公共物品的灯塔必须由政府提供，因为私营灯塔是无从收费或无利可图的。科斯在1974年发表的《经济学上的灯塔》中第一个以事实为根据反驳了这一观点。科斯发现，在1610—1675年间，在英国私人投资建造了至少10个灯塔。在当时的灯塔制度下，私人投资灯塔必须向政府申请许可证，获得向船只收费的授权。该申请还须由许多船主签名，表示愿意支付过路费，而过路费的多少则由船的大小及航程经过的灯塔数来定。虽然到了1842年后，英国的灯塔又全收归公有，但这至少证明了灯塔私人生产是可能的。“科斯的灯塔”为在审计关系模式重构中审计报告产权安排和政府介入提供了启发。

1.审计报告的生产可由私人（CPA）提供，各使用者成立一个俱乐部式的机构并通过交纳一定信息使用费来获取入会资格；审计报告由CPA生产出来后其产权由CPA转让给俱乐部，并由俱乐部提供给需求方，从而改变审计报告的公共物品属性。在这一关系模式中，审计报告的初始产权归CPA所有，通过由俱乐部购买其产权，终极产权归需求方的形式促使CPA提供高质量的审计服务并由此加强对CPA的监督，防止需求方因与产权交易的远离而导致有效监督的缺失。[2]

2.由于私人收费的客观限制，需要一定程度上的政府介入。主要表现在：由政府发起并组织俱乐部日常运转；入会费的收取经政府批准并借助政府帮助收取；同时，俱乐部日常运转的费用除可在入会费中支取外，政府也有义务提供，一方面政府是审计报告的需求方理应交纳一定的入会费，另一方面也可作为其履行政府职能的支出。

（二）审计关系模式的设计：审计基金模式

1.审计基金模式概述

审计基金模式下，审计基金是由各审计报告需求者组成的一个俱乐部，俱乐部成员包括：股东、债权人、政府、客户、供应商、潜在投资者与管理层[3]。审计报告由审计基金向CPA购买，而后直接交给已经交纳一定入会费的俱乐部成员使用。此时，审计报告产权是一种俱乐部产权，归俱乐部成员共同所有。

首先，对股东和潜在投资者的收费可通过股票交易所采取每笔股票交易中根据交易金额向交易双方收取一定比例的审计费用。由于股票市场上成交金额大，且实行双向收费，因此可以保证审计收费的充足性。根据2005年沪深股市成交总额和上市公司审计市场收费总额，经过笔者测算（即便不考虑后面的收费来源）对股东的收费比例约为交易额的1‰[4]。这个比例对股东和潜在投资者来说应该不算沉重。其次，管理人员可以从他们的薪金报酬中按一定比例扣除作为俱乐部入会费。再次，政府可以在审计基金成立之初以及运行过程中以专款拨出的形式作为其入会费。最后，对于其他需求者采取的交费方式可以灵活多样，在他们需要审计服务时向审计基金购买。

2.审计基金的组织结构及其运行

（1）审计基金的组织结构

对于审计基金的定位，考虑到其应该保持的独立性，宜将其界定为一个非盈利组织，由负责保障资本市场健康运转、维持投资者信心的证监会和负责对审计师行业进行管理、对审计领域较熟悉的中注协共同推选代表成立。审计基金内部可设立管理层负责基金的日常工作和执行审计委托、支付审计费用。针对不同行业的实际情况，审计基金内部组织结构可以进一步细化，按照行业在管理层下设立若干个部门，分别负责某一行业上市公司的审计委托中对事务所的资格审查并关注该行业的发展状况，为专家确定标底提供帮助。

（2）审计基金的运行机制

审计基金模式下的审计委托方式可借鉴公开招投标的方式进行。首先，审计基金各行业分部可根据中注协掌握的各事务所规模、人员配置、以往表现等情况对参与本行业竞标的事务所的资格和胜任能力进行审查，严格市场准入门槛。然后，基金管理层按照行业推选专家组成若干专家组，每次可从中随机抽取部分专家来确定该行业各上市公司审计费用的标底。此时，基金中各行业分部可依据其掌握的该行业的基本情况和动态为专家确定标底提供帮助。最后由专家组确定中标的事务所，并由基金管理层与其签订审计业务约定书。各中标事务所在完成审计工作后，应将审计报告提交给审计基金管理层，由其支付审计费用。管理层通过各种媒体将审计报告最终转交给信息使用者。

考虑到审计成本因素，笔者认为不宜进行过于频繁的招标，同时又为了防止审计师与客户因长期合作而影响独立性，可将每次招标的间隔期控制在3年左右。并可规定一家事务所对同一公司连任不得超过2次，以防止事务所与该公司应长期交往而产生“感情”。

（3）审计基金的监督机制

一个良好的组织结构应该包含较为完善的内外部监督机制。对审计基金的监督也可分为内部和外部监督。首先，可在基金内部设立监事会，由其对基金管理层和各行业分部在审计委托、付费过程中是否合规、尽责进行监督制衡。监事会成员可由证监会另行指派人员或推选一部分外部专业人士担任。其次，外部监督可引入国家审计，由审计总署定期或不定期地对审计基金的使用情况进行审计监督，并将审计结果进行公告。

（三）对审计基金模式的评价

作为为改变目前审计委托人与被审计单位合一现象而设计的制度，审计基金模式有自己的突出优点。第一，它设置了一个独立的审计委托机构，解决了因委托人虚拟化所导致的审计委托关系异化问题，改变了审计师对被审计单位在经济利益上依赖的现状，从而使审计师不受制于人，其独立性得以保障；第二，由于采用了较为公正的招投标方式选聘事务所，各事务所站在同一位置展开竞争，因此有望解决我国事务所在业务承接中长期存在的行业垄断、地区垄断问题，加强事务所之间的竞争；第三，在这种审计关系模式下，由于审计师获得的正常效用有了保障，当被审计单位管理层实施舞弊时，其选择与审计师合谋的收买成本也会增加，从而减少审计合谋发生的可能性[5]。

俗话说，“尺有所长，寸有所短”。当然，这种审计关系模式还存在一些缺陷。首先，由于审计费用的来源主要转向审计报告需求者收取，其中很大一部分要股东承担，这无疑会增大公司的融资成本，对公司筹资规模，甚至投资决策都会产生一定影响。其次，由于基金规模较大，如果出现通货膨胀，将会产生大量的货币贬值损失。所以是否需要运用基金进行投资，从而实现其保值增值，也是一个尚待解决的问题[6]。

五、小结

作为一种新的审计关系模式，审计基金模式具有独特的优点，但由于收费对象的变化，涉及到相关者的利益分配变化，也可能受到一部分人的反对。不过笔者认为，改革总是会带来阵痛，虽然以往的许多研究对提高审计质量、治理审计合谋提出了各种建议，但是都还不够彻底，而这种通过重构审计关系从根本上改变审计报告公共物品属性来消除其消极影响的方法，则从另一种角度提出了建议，为从根本上提高审计质量和治理审计合谋提供了新的思路。

参考文献：

[1]R.科斯、A.阿尔钦、D.诺斯.2003.财产权利与制度变迁——产权学派与新制度学派译文集.上海三联书店

[2]蔡柏良.2004.从产权角度看滋生会计信息造假的成因与治理.商业会计，4

[3]杜兴强.1998.会计信息的产权问题研究.会计研究，7

[4]杜兴强.2002.会计信息产权的逻辑及其博弈.会计研究，2

[5]王雄元.2003.试论产权基础会计的俱乐部模式.财会月刊，A4

第8篇：会计报表的缺陷与重构范文

[关键词]人民银行　大会计　管理模式

一　人民银行地市中支会计管理工作存在的问题

(1)“大会计”管理模式的制度缺陷。《中国人民银行会计基本制度基本制度》(以下简称《基本制度》)第4条明确规定“各级会计部门是本行会计工作的主管部门，对全行会计工作实行统一管理”。《基本制度》第11条又规定“会计、营业、事后监督及有关业务部门的会计业务负责人是本部门的会计主管，负责管理本部门的会计核算工作”，因此，这些部门都有制订本部门会计核算办法、实施细则和监督检查本部门会计核算安全的职能。所以，在地市中心支行的实际工作中，会计和各业务部门必然存在一定的管理职能重复，进而造成会计部门管理地位不明确、缺乏管理权威，难以真正行使统一会计管理职能。

(2)“大会计”管理模式的运作问题。《基本制度》规定，会计部门负有全行会计管理的职责，但在实际操作中，由于业务部门的垂直管理，会计部门仅对营业部会计进行管理和监督，并没有参与国库、货币发行和外管部门的会计业务管理，其业务的管理和监督主要由上级行对口部门完成。而在这三个部门内部，会计业务只是业务处理过程中的一个辅助手段，会计管理和监督工作没有得到足够的重视。

(3)“大会计”管理模式的技术手段问题。地市中心支行会计、国库、发行和外管等部门会计核算系统的相互独立、且互不支持，导致多套业务数据各自流通，信息不能共享。通常地市中心支行的会计部门报表汇总月末数天后才能完成，这种报表的提供也只能是月度和年度性的，无法随时提供详细严谨深入的会计报表分析和信息资源给领导决策参考。另外，除营业部外，发行、国库的会计核算事后监督只能依靠手工操作，容易造成会计制度执行不严、操作不规范和风险隐患增加。显然，这些责任是地市中心支行会计部门无力承担的。

(4)“大会计”管理模式的协调职能问题。目前地市中心支行的会计部门对应上级行会计财务、支付结算、反洗钱和清算中心四个处室，而各个处室布置的工作又不是会计部门能够独立完成的，需要其他门配合。支付系统建设工作需要营业室、国库科、科技科等部门共同完成；反洗钱工作需要金融机构的配合；会计制度的执行需要具体落实到各个业务门。会计部门需花大量的时间去传达文件和协调本行各相关部门之间的关系，再将完成情况汇报给上级行，基本上处于内耗状态，根本没有时间和精力集中开展本行的会计管理工作。

二　完善人民银行地市中支“大会计”管理模式的具体构想

(1)总体目标。一是“大会计”管理就是要建立可行的会计横向管理模式，贯彻专业性和权威性的原则，赋予会计部门对全行会计统一管理的职责，形成上下级会计部门纵向逐级管理和同级会计部门全行横向统一管理有机结合的会计管理架构。二是逐步改变会计管理分散状况，使各相关业务主管部门不再对本系统的会计业务进行会计管理和监督，由会计部门承担全行会计业务的管理和规范化工作。即由会计部门负责统一执行会计制度，统一会计核算业务，统一会计人员集中培训，统一定期对会计核算进行检查，编制统一的会计报表，进行统一的会计信息披露。三是“大会计”管理模式应有利于会计规章制度的贯彻和落实，有利于会计部门了解和掌握全行会计业务的发展状况；有利于实现管理资源的充分利用；有利于实现会计管理工作的平衡发展；有利于适应人民银行会计核算体制的变化。

(2)管理架构和职责分工。“大会计”管理架构由总会计师、会计部门、营业部和事后监督共同组成。总会计师负责全行会计管理工作和会计核算质量；会计部门直接对总会计师负责，会计部门的职能是检查和指导营业部和事后监督工作；营业部负责全行会计业务集中核算，由此进一步开展支付结算管理、支付系统建设和反洗钱工作；国库、外管、发行等部门的会计业务全部移交营业部；事后监督负责全部会计核算业务监督和会计档案保管。

(3)具体设想。建立“大会计”管理模式的行政管理体制，统一落实“大会计”管理制度。《基本制度》为人民银行地市中心支行实行“大会计”管理模式提供了制度依据，因此，建议在人民银行地市中支配一名总会计师，具体负责统一本行会计制度执行标准，并对本行的会计工作进行监督检查，对会计制度执行中遇到的疑难问题及时给予权威性解答。

整合“大会计”管理模式的核算资源。地市中心支行尽快实现会计核算的横向集中，由总行统一开发一套综合会计业务系统，各部门的会计业务由营业室集中核算，各支行只需要配备少量的会计人员就能完成核算工作，这样既降低了劳动成本，各业务部门又可集中精力开展本部门专职工作。

建立“大会计”管理模式下全面会计报告制度。地市中支在统一横向集中会计核算后，集中会计核算的核算口径与方式也得到了统一，会计报表的生成更加及时有效，会计部门可随时从营业部获取最新会计信息，及时了解和掌握全行会计业务的发展状况，及时进行会计信息分析，及时编制会计报告，提高会计报告的质量，充分发挥会计报告的作用，使本行领导能及时掌握情况并做出判断和决策。

建立“大会计”管理模式会计档案管理机制。各类业务会计核算横向集中后，地市中支可开发电子化管理档案系统，由事后监督部门具体负责会计电子档案的保管。电子化管理档案系统应实现档案数据直接导入，自动将会计、国库、发行、外管等业务按类别进行分类组卷管理，从而实现会计档案存储和查阅电子化。

第9篇：会计报表的缺陷与重构范文

关键词：政府预算会计：政府财务会计；公共财政；公共管理；财政预算

中图分类号：F230　文献标识码：A　文章编号：1672-3104(2011)04-0098-06

一、现行预算会计存在的主要问题

现行预算会计由财政总预算会计、行政单位会计以及事业单位会计组成。目前的预算会计是极不完善的预算会计与财务会计的混合体，既不是真正意义的政府财务会计，不能全面反映政府的财务状况、运营结果和现金流量，也非真正意义上的政府预算会计，难以完全发挥预算管理的作用。这主要是由于现行预算会计在确认、计量、核算和报告方面存在不足，例如现金制、单一历史成本模式、会计科目不健全、会计核算方法不足、会计报表体系不科学等。

(一)　不能满足政府财务管理的需要

一是无法准确反映政府的资产状况。政府的资产始终是以其初始实际成本计量和反映的，在资产持有期间不确认减值损失，资产价值可能被高估。在单一历史成本模式下，货币的时间价值得不到反映，资产反映的价值不准确。具体如下。

(1)部分存货没有作为资产确认。现行制度规定，行政事业单位库存材料是大宗购入进入库存的并陆续耗用的物资。对于数量不大的办公用品，随买随用的，按购入价值直接列为支出。

(2)无形资产没有作为资产确认。行政单位会计制度没有无形资产会计科目。在历史成本模式下，软件技术、知识产权等无形资产由于没有历史成本而无法计量。

(3)对固定资产的核算和反映不全面。主要是固定资产不计提折旧，不能反映固定资产的真实价值。

(4)结转自筹基建科目存在的问题。

二是无法准确反映政府的负债状况。在现金制上，当期已经发生，但尚未用现金支付的政府债务不确认，形成隐性债务和或有债务，这可能夸大政府真正可支配的财政资源，掩盖当前财政困难，加大政府未来的财政风险。

三是行政运行成本无法进行确认、计量和报告。

(1)政府部门核算的支出不能涵盖其全部的成本信息。在现金制下，资产按照取得时的费用作为支出，不能客观反映政府部门运转过程中的实际耗费成本。政府部门在现金制基础上确认支出，支出项目基本上只反映行政单位流动资产的耗费，对固定资产的耗费反映不足；只反映有偿取得实物的耗费。

(2)没有为专项资金设立支出类一级科目。专项资金支出目前是在拨出经费和经费支出的明细科目核算，导致明细核算相当复杂。

(3)缺乏行政运行成本科目，不能准确地计量机关运行成本。

四是政府的财务绩效无法确认、计量和报告。由于现金制、资产占用不实、缺乏成本核算等，政府财务绩效评价不准确。

(1)不能客观公正地反映政府各期提供公共产品和服务的实际耗费与效率水平，不利于对政府活动的效率效果进行评价和监督，也不利于政府内部的效率改进。

(2)预算会计只反映国家财政预算的收支活动和收支情况，至于这些收入是否合理，有无遗漏流失，支出是否合规、是否有效益、效果等，则得不到反映。

(3)预算会计仅核算和反映财政预算收支情况，对于基本建设投资以及来自这些投资所产生的权益等，则未包含在预算会计的核算范围。对用于资本性支出的基本建设投资的效果、经常性开支的成本效益等，也没从会计角度进行评价。

五是提供的预决算报告难以满足政府财务管理的需求。

(1)预算会计报表体系设计存在缺陷。从总体上看，财务报表的内容过于简单，没有披露国有资产预算、社会保障预算和债务收支预算等会计信息，也没有提供反映政府绩效与成本的信息。从报表结构上看，财务报表项目设置不科学。例如，行政事业单位的收入和支出项目既在收入支出表中列示，又在资产负债表中列示。

(2)提供的财务信息存在明显的缺陷。预算会计过分强调以预算管理为中心，忽视了政府部门作为一个独立的会计主体所应反映的必要信息，只侧重披露预算执行情况信息，对报告使用者范围适用过于狭窄，未能提供政府绩效和成本报告，对资产和负债报告也不充分。

(二)　不能满足政府预算管理的需要

一是预算资金计量不准确，分配预算的依据不科学。政府部门的预算资金来源多样化，除财政拨款外，还有预算外资金。而预算外资金的确认与计量存在一些问题，例如有些预算外资金没有按照收支两条线管理。预算内资金也没有计量清楚，例如基本支出与项目支出被人为的用于调节收支。基本建设投资被反映在预算会计外。

二是预算执行方面的问题。现行预算会计主要披露财政部门的预算分配信息，没在统一系统中反映预算单位的实际执行信息，难以反映预算资金运动全貌，也难以真实、完整地核算国库集中收付制度和政府采购制度，无法为编制部门预算、实施零基预算提供信息，不能客观反映财政实际结余和预算执行结果。

三是预算执行结果不准确，不利于正确年终结转。在年度预算执行过程中，各级财政部门经常会遇到预算已经安排，由于各种原因当年无法支出，如果按照现金制的要求处理，容易造成当年结余不实，给人为调节财政平衡提供技术缺口，造成财政虚假平衡。

四是单位财务决算敞口以及部门决算对预算调整问题。由于诸多方面的局限，使财政部门对行政事业单位的决算审批与监督检查工作一直难以深入进行，绝大多数部门单位的年度财务决算长期敞口。重预算、轻决算，财政决算审批权限形同虚设，财政监管缺位。

二、目前政府预算会计与财务会计相结合的两种观点

针对现行预算会计面临的诸多问题，将现行预算会计拆分为政府预算会计和政府财务会计已被理论界和实务界广泛接受，但新的政府预算会计和政府财务会计究竟该如何结合存在不同看法。实务界主要赞同通过修补现行预算会计制度来提供两套信息，即方式一；理论界主要赞同新设统一的政府预算会计制度和政府财务会计制度，即方式二。

笔者认为方式一和方式二并不冲突，在某些事项上可以选择方式一，在其他事项上可以选择方式二。以方式二为主，以方式一为补充。具体而言，在会计制度设计上选择方式二，按总预算、行政单位、事业单位分别构建政府预算会计和政府财务会计两套制度：在报告环节选择方式二，分别提供政府预算会计报告和政府财务会计报告，分别满足内外使用者的不同信息需求；在日常会计核算时选择方式一，通过设计一整套包括预算会计科目和财务会计科目的科目体系，一套人马，一套核算系统，一次录入数据，一次

编制分录，通过计算机实现两套账自动生成；在会计基础的上选择方式二，政府预算会计仍采用现金制，政府财务会计则采用修正的应计制，以提供成本、绩效等信息。方式一和方式二的整合运用要求政府预算会计和政府财务会计要适度分离和整合(制度上分离，核算上融合，报告上分离)，以最低的改革成本，满足实际工作的需要。

选择分设政府预算会计制度和政府财务会计制度主要是为了满足预算管理和财务管理双重需要，选择维持目前总预算、行政单位和事业单位的划分来设计新会计制度是为了不增加工作量和与行政管理体制相衔接。

三、政府预算会计与财务会计相结合的新思考

(一)　整体思路

笔者构建的政府会计体系由财政总预算预算会计制度和财政总预算财务会计制度、行政单位预算会计制度和行政单位财务会计制度、事业单位预算会计制度和事业单位财务会计制度组成。

一是建立专门用于追踪整个预算执行过程的政府预算会计系统，支持国库集中支付等财政支出管理改革，防范政府部门和预算单位在预算执行过程对预算资金的挤占、截留、挪用、超支等道德风险行为，以强化财政支出过程对合规受托责任的履行。政府预算会计的建立应和国库集中支付、政府集中采购制度密切结合起来，明细账户的设置应和政府收支分类改革相匹配；在具有较大财务自的支出机构中，应根据部门预算的内容和预算执行的各环节，建立拥有一套自我平衡账户体系的机构预算会计。

二是建立独立于政府预算的政府财务会计体系，关注和追踪政府活动的长期结果和影响，客观反映政府财务状况和财务业绩情况，促进和完善政府财务管理。在此基础之上，适时建立政府成本会计，对政府履责所耗费的公共资源进行归集、分摊与核算，它不但能为成本管理与控制提供支持，而且能为外部绩效审计、评价以及绩效预算拨款等提供相关成本信息，最终促进政府绩效性公共受托责任的履行。新公共管理的绩效管理要求政府财务会计系统能够全面、完整、系统地反映政府公共部门的财务状况和财务活动结果，全面、客观、真实地反映政府公共部门的成本费用，全面、客观地反映政府公共部门的受托业绩。构建满足这一要求的政府财务会计系统需要解决会计模式选择、应计制会计基础引入、会计对象确定、会计信息披露方式与形式、政府财务报告体系构建等问题。

(二)　具体措施

建立以预算收支为核心的政府预算会计和以政府及其单位的整个财务活动为核心的政府财务会计，从政府会计的组成体系、会计核算模式、会计核算要素和会计科目、财务报告体系等整个会计确认、计量、核算与报告方面进行规范。政府财务会计侧重反映政府及其部门一切财务活动情况及其结果的会计分支，服务于财务管理。政府预算会计侧重核算和报告预算收支情况和结果，服务于预算管理。

1.重构政府财务会计

一是财务会计确认与计量的改进。

(1)财务会计应采用修正应计制，采用与企业会计相似的确认原则与计量方法，反映政府财务状况与运营业绩。应计制应逐步引入，先短期项目再长期项目，先会计、后财务报告、再预算，先修正应计制再完全应计制。需要注意的是，我国现行预算会计主要还是依赖现金制信息，至少是修正现金制信息，如何克服现金制的不足，是需要解决的现实难题。

(2)综合运用多种计量属性。例如固定资产计量引入重置成本，以衡量政府持有资产当前的市场价格水平，较准确地反映维持资产再生产能力所需的物质补偿。无形资产计量引入可变现净值，以实物资本保持概念为基础，日常会计处理采用现行售价计量属性，能使计价在时间和方法上保证一致性，会计信息对各利益方更相关、更有利于财务决策。政府投资引入现值，侧重于计量未来，考虑货币时间价值，充分反映资产的未来经济价值。自然资源和或有负债适度引入公允价值，有助于反应其真实价值。

(3)各会计要素确认的关注点各不相同。①政府资产的确认主要关注非金融资产。绝大部分国家在政府财务报告中仅要求确认金融资产，以反映政府清偿负债或承诺、或者为未来活动提供资金的能力。但金融资产仅是政府受托管理国家资源中的极小部分，大量政府资产以非金融资产的形式存在。非金融资产源于各届政府项目的产出积累，以及祖先遗留或战争巾获取，对其合理披露是评价政府资源管理绩效和产出效率的前提。在不影响国家安全的前提下，尽可能地在财务报告中确认并披露更广泛的政府资产，以反映政府控制资源的整体情况。需计提折旧的资产还须考虑折旧。②政府负债的确认主要关注推定义务。目前多数国家仅确认法定义务，如应付工资等。而社会福利引致的巨额未来支出承诺、政治承诺事项、环境负债等导致的推定义务，因其产生时尚未发生法定义务，往往未在政府财务报告中确认为负债。推定义务的处理可以考虑披露成本和绩效评价的需求，采用适当方式在表内或表外确认或披露政府推定义务。③政府净资产主要关注政府履责能力的持续性。政府净资产为负表示政府现有资源无法履行当前和未来的义务与责任，需要通过征税等方式补充额外的经济资源。而净资产能否真实反映政府履行责任的持续能力，有赖于政府资产与负债确认的合理性与对称性。④政府收入是政府履行职责资源耗费的补充，它表示能实际为政府带来的可支配经济资源。政府不能采用应计制确认收入，政府收入的可支配特性决定了政府只有在其有权动用该项资源时才能确认为收入，而不是取得收款权利就应确认收入。⑤政府费用应与政府履行职责的情况配比，其合理地确认与计量是正确评价政府履责成本、政府行为效率和效果的前提。为了全面反映政府资源的总耗费，应按照应计制的要求，将政府所有的付现成本和非付现成本都确认为费用。增设运营成本科目，反映成本核算情况。

二是财务会计核算的改进。

(1)为了规范会计核算和报告行为，提高会计信息质量，财务会计核算应遵循客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性、专款专用、满足财务管理和全面性等一般原则。

(2)财务会计的核算对象，应涵盖财政部门、主管部门及所属单位、参与预算执行的国库和税务部门、承担政府资产负债的管理部门的经济业务活动，包括政府收支预算、部门预算收支和纳入部门预算管理的单位预算，具体包括财政支出形成的资本金、政府债务的发生和偿还、政府债券的发生和收回、预算单位的全部收支和财务活动、与政府预算紧密相连的税收征缴、国库缴拨、政府代管性质的社会保障基金及住房公积金等。

三是财务报告的改进。

(1)明确财务会计目标。财务报告是对行政事业单位财务状况和财务收支结果的总结，是进行财务管理和业务管理的重要依据。新的财务报告目标应符合宏观经济管理的要求，适应业务管理和有关方面了解财务状况和收支结果的需要，有利于加强部门财务管理。

(2)新设会计报表体系。目前会计报表体系基本由资产负债表、收入支出表及相关的明细表、附表和附

注组成，已不能适应政府部门财务管理和业务管理的需要，应新增一些内部会计报表，例如成本明细表、绩效相关报表、统计报表等。通过通用目的财务报告披露政府财务状况、运营成果和现金流量。财务会计系统的主要目标是披露有关政府提供公共服务的水平、履行到期债务的能力，以及政府运营成果等方面的信息。凡是引起政府资源存量发生变化的事项或交易都应包括在财务会计系统中。政府财务会计系统需通过资产负债表、运营业绩表和现金流量表等通用财务报表实现上述目标。行政事业单位可以编制部门财务报告，根据需要，可以编制各级政府合并财务报告，乃至国家主体政府财务报告。

2.重构政府预算会计

一是预算会计确认与计量的改进。

(1)分阶段选择会计基础。政府预算会计仍应以现金制或修正现金制为主，反映政府预算收支的执行情况。当预算系统以保证预算资金使用的合规性为目标时，它将侧重于资金的过程控制。在该目标要求下，由于现金制下的现金信息将比应计制下的资产与负债信息更能方便信息使用者理解，预算系统往往采用现金制。当预算系统以控制政府全部资源的使用绩效为目标时，它将侧重于对政府资产与负债的存量、结构与流量的反映，应计制将弥补现金制在资产与负债信息披露方面的不足。当预算系统处于过渡状态时，它可能采用修正现金制或修正应计制，预算系统主要报告流动资产与流动负债，以反映政府财务资源的使用情况。

(2)预算的计量。预算会计旨在追踪拨款及其使用，即追踪和记录涉及财政拨款及其使用的营运事项，它覆盖拨款、拨款分配、拨款增减变动、承诺、核实服务交付阶段的支付义务，以及现金拨付。各国预算会计模式存在很大差异。多数发达国家通过预算会计对支出周期各个阶段的交易进行会计记录，至少在承诺和付款阶段有此记录，要么由支出机构，要么通过集中控制程序进行会计记录，这两种预算会计都是不充分的。

二是预算会计核算的改进。

(1)预算会计的核算对象是预算资金流转的全过程。实施国库集中支付制度后，各级财政部门的国库管理机构直接对用款单位预算资金的使用情况进行控制。新的预算会计系统可由各级财政部门代表本级政府预算会计主体，核算本级预算资金的取得、分配与实际使用等资金流转过程。政府预算会计制度与政府收支分类改革密切相关，政府预算科目的设置应按照政府预算收支科目口径反映政府预算执行情况。当然，政府预算科目的设置，也要考虑到会计技术和方法的内在规律。预算收支执行核算要素包括预算收入、预算支出和预算结余。

(2)加强非税收入的管理，合理制定日常公用经费定额。要求将非税收入纳入各级政府财政预算或事业单位预算，实行统一收支、统一核算和统一管理。首先，要求预算会计的收支计划，必然根据综合预算的要求，全面反映本部门收支活动的完整情况，不能是有的收支反映，有的收支不反映。改进各个部门的支出预算按“两类三块”的支出结构编制方法，两类是指基本支出预算与项目支出预算，可以采用新的分类标准，例如经济分类。三块是指人员经费、日常公用经费和项目经费。在一定的人员编制与工资性收入政策下，人员经费是固定成本与不可控成本，而日常公用经费与项目经费是可控成本。实际工作中应将内容完整作为规范部门预算的前置条件。合理制定日常公用经费定额是规范部门预算的关键环节，核心是与日常公用经费相对应的工作任务的确定。大多数财政部门在制定日常公用经费定额时，往往将注意力集中在定额本身，而对与定额所对应的日常工作任务的划分则重视不够，进而与完成特定工作任务的项目支出相互混淆。

(3)实施项目绩效评价是规范预算会计的努力目标。项目绩效评价是指公共支出项目决策时，必然按照项目绩效评价的要求对项目进行全面分析。公共部门的主要任务是为社会提供公共服务。由于社会对公共服务的需求与政府提供公共服务财力的矛盾的，项目的选择只能按先急后缓，优先安排急需的公共服务项目。编制项目支出预算时，坚持以结果为导向，以项目成本为衡量标准，以项目绩效为目标，将分配财政资金与提高预算绩效有机结合起来。

三是预算报告的改进。预算报告是在财政年度结束时的实际与预算的比较财务报表。报告期间实际预算执行情况和该期间预算的比较时政府受托责任的组成部分。预算报告可按两种方式编制和提供：将法定年度预算的会计主体按预算基础编制收入、支出和基金余额变动表，作为基本财务报表对外提供；将预算比较表作为必要的补充信息对外提供。考虑到我国目前预算弱化、预算的核算和报告不充分等，将预算比较表作为基本财务报表提供是一种更为可取的办法。预算执行情况主要通过预算与实际对比表实现。该表按照与预算相同的确认基础来确认实际收支，并与预算收支相比较。

3.政府财务会计和预算会计的协调

政府预算会计和政府财务会计在履行政府财务受托责任时相互补充，尽管研究时分开，但它们是政府会计整体的有机组成部分。两者通过信息的协同，实现功能的协同。两者协调的取向包括会计基础的协调、会计要素的协调、会计科目的协调和会计报告的协调等。

一是会计基础的协调。根据政府会计的目标，政府会计应提供以财政资金收支信息为主，同时提供财务活动和结果方面的信息。通常，预算会计以现金制为基础，财务会计以应计制为宜，两者的会计基础不一致。财务会计采用现金制时，预算会计可以采用承诺制+现金制，使用承诺制旨在对预算的执行加以控制，防止预算超支，而使用现金制旨在反映预算执行的完毕。事实上，如果采用现金制，财务会计将完全融入到预算会计之中；财务会计采用修正现金制时，预算会计应采用承诺制+修正的现金制；财务会计采用修正应计制时，预算会计应采用承诺制+修正的应计制；财务会计采用完全应计制时，预算会计仍应采用承诺制+修正的应计制，因为预算资源主要是财务资源，而完全应计制对应经济资源流动观念，预算会计主要关注预算资源的流量，不需要对实物资产加以确认和反映，因此，预算会计没必要采用完全应计制。为了降低改革成本，大部分会计账户可仍采用现金制，期末通过数据转换或调整方法编制部分事项应计制的财务报告；对部分会计事项，例如折旧，采用应计制核算。

二是会计要素的协调。由于政府财务会讨。和政府预算会计的基本原理不同，两者会计要素的设置也不同。原有预算会计要素划分为资产、负债、净资产、收入和支出五类，以提供预算执行情况的会计信息为目标，服务于政府预算管理。而政府财务会计需要提供政府部门所有的公共财务资源的交易或事项，其会计要素设置应有区别，它不但关注资源流量，更关注资源的存量及其状态，而政府预算会计主要关注预算资源流量，对两者共同部分加以协调。