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资金监管
(一)筹资,当企业拟实施下列筹资行为时,应分别报特派员、监管机构同意或备案:
1、采取吸收合并等筹资方式,导致改变企业股本结构肘,事前须经监管部门同意,然后提交股东大会批准。
2、接受非货币资金投资,须由资产评估机构进行评估,并经监管部门会同同级国资部门确认。
3、用资产抵押方式向外举债筹资,全资企业无论数额大小,应报监管部门同意;上市公司绝对额超过净资产5%,非上市公司超过净资产2%的,在提交股东大会批准之前,先征得监管部门批复同意;上市公司在净资产5%以下,非上市公司在净资产2%以下的资产抵押贷款,由企业董事会决定,并报监管部门备案。
(二)资本金,未经企业股东大会批准,企业不得随意变更股本结构。企业资本金的增减变动,筹资及法定重估中资本公积金的增减变动,弥补亏损引起盈余公积金的变动等。经监管部门同意后,提交股东大会批准。
(三)消费资金,控股企业各项消费资金的使用,应编制项目预算和开支计划,由董事会审批并报监管部门备案;全资企业项目预算和开支计划,应报监管部门审批。
(四)运营资金,各企业要按照生产经营、固定资产投资、对外投资、生活福利等,分类按季编制资金运营预算,企业重大资金使用计划,应报监管部门备案。
(五)其他,监管机构在对企业财务行为进行监管时,为确保出资人和企业的利益,为个业发展创造良好的环境,任何部门和单位对企业的收费、罚款和摊派,必须经特派员复核、签批,凡无合法依据、标准的收费、罚款和摊派,企业一律不得支付;为确保企业资金的安全,对无效合同,无合法凭证、无合规手续的会计事项,有权要求企业不能对外支付现金(包括支票、汇票等)。
资产监督
(一)损失的核销、坏账准备金的提取比例、存货计价办法、固定资产折旧方法、年限等重要会计政策。
企业损失的核销方法、外帐准备金的提取比例、存货计价办法、固定资产折旧方法、年限等重要会计政策须经特派员审批;财务管理制度的变更,必须在年度终止前提出变更申清,说明变更的原因和理由,经监管部门同意,报本级政府批准。
(二)担保,企业一般不得对外提供借贷款担保,确需提供担保的,应根据《担保法》要求相关企业提供反担保。对外担保金额,全资企业无论数额大小,应报监管机构批准;上市公司担保额超过净资产5%时,非上市公司超过净资产2%时,在提交股东大会批准之前,应先征得监管机构同意;上市公司在净资产5%以下,非上市公司在净资产2%以下时,由企业董事会决定并报监管机构备案。
(三)对外投资,全资企业所有对外投资和项目投资,应报监管机构批准;上市公司绝对额超过净资产5%,非上市公司绝对额超过净资产2%的对外投资和项目投资,应在召开股东大会之前,征得监管机构同意;上市公司在净资产5%以下,非上市公司在净资产2%以下对外投资和项目投资,由企业董事会决定并报监管机构备案。控股企业非生产性固定资产单项投资超过100万元的必须事先征得监管机构同意。
各企业对外投资必须按年度分项目编制投资损益明细表,反映企业各项对外投资取得的收益或发生的损失。
(四)损失及固定资产处理,企业生产经营过程中发生的固定资产、流动资产的盘亏、毁损、报废等净损失,应区别不同情况依据盘存记录、技术单位的品质鉴定或社会中介机构审计报告,经部门负责人审核、财务部门审查提出意见,报企业法定代表人和特派员审批处理,计入当期损益;全资企业还需由主管财政机关在决算批复时一并审批。
成本费用的监管
(一)业务招待费,监督企业建立业务招待费预决算制度和财务审核制度,在财务制度规定的控制比例内据实列支。企业制定的有关业务招待费开支办法和标准应报监管机构备案。
(二)递延资产,监督企业按国家规定的项目列示递延资产,分期处理。对确需转入递延资产的有关费用支出,必须将新增项目的名称、金额、摊销计划报市监管机构同意,全资企业还需报主管财政机关审批,否则,不得列入递延资产。
(三)固定资产竣工入账,监督企业及时办理固定资产竣工决算手续。已经交付使用但没有办理竣工验收的已完工项目,应按暂估伙计入固定资产价值,并按规定提取折旧。已经整体交付使用的固定资产,无论是否办理竣工决算手续,一律按生产经营用固定资产管理核算,其借款利息和汇兑损益,必须按规定计入财务费用,不得计入在建工程成本,也不得列入待摊费用和递延资产。
(四)待摊和预提费用,企业根据具体情况确定的预提费用项目及标准,需报特派员审批,并报监管部门备案。预提数额与实际数额发生差异时,应及时调整提取标准,多提数额应在年终冲减成本费用,需要保留余额的应在年度财务报告中予以说明。
收入、利润及其分配的监管被监管企业应严格按《公司法》、《企业财务通则》、企业章程和其他有关规定合理界定收入,准确核算利润,按规定程序实施利润分配。
监管机构对企业收入、利润实现的真实性和税后利润分配的合理性进行监督管理。
财务报告的监管
企业应按月、季和年度向监管机构报送财务决算报表和有关财务报告,年度财务决算报表还应同时报送注册会计师的审计报告。
“黎明股份”,上市号600617,总股本19000万股,流通股7000万股,1998年发行股票,1999年1月28日上市。在1999年度报告中,该公司为了掩饰其经营业绩,虚增资产8996万元,虚增负债1956万元,虚增所有者权益7413万元,虚增营业收入1.5亿元,虚增利润总额8679万元。负责对该公司进行审计的事务所是沈阳华伦会计师事务所,审计报告中说:该公司“在所有重大方面公允地反映了该公司1999年12月31日的财务状况、1999年度经营成果和1999年度现金流量情况”。这是一份典型的无保留意见的审计报告。
很显然,会计师事务所的工作出现了较大的失误,其影响是深远的,既愧对领导,更愧对股民。我们不是幸灾乐祸,而是出于对注册会计师事业的责任感,觉得有必要对此问题深入探讨一下,目的是以此为鉴,防止再发生类似问题。
按照审计准则的要求,注册会计师在审计一个公司的财务会计报告时首先要进行符合性测试,包括:审计风险的评价、内部控制调查、重要性标准的估计,以及对销售、收款、采购、付款各环节的测试等等;在符合性测试的基础上制订审计计划,执行实质性测试,开始抄写工作底稿并评价。按审计要求,对实物,包括货币资金、存货、设备等都应实施抽查,抽查比例数量不小于40%,金额不少于60%。华伦会计师事务所在审计程序上估计不会出什么问题,但为什么这样重大的问题仍然查不出来呢。我们认为有其主观和客观方面的原因:
第一,从审计背景看,原来是财政、审计部门的会计师事务所改制以后,仍然保留政府行为的影子。例如,要照顾哪些公司,要对哪些企业开绿灯,事务所对此无法加以抗拒,事务所事实上成了‘拿人钱财,替人消灾’的机构。
第二,从审计主体看,会计师事务所没有审查销售对方凭证和账册的权利,应收款项尽管可以询证,但对方可以不予理会。而专员办则有权审查任何国有企业的账册。
第三,从审计时间上看,会计师事务所从事上市公司审计的时间非常之短,从企业编制出财务会计报告,到对外公布,前后最多只有两个月时间,而有资格的会计师事务所都不只为一个上市公司服务,受时间制约的因素也是比较大的。
第四,从审计风险看,会计师事务所有各种风险:
1.有上市业务的风险。上市公司的财务会计报告众目所望,风险最高,是财政部、审计署、证监会等部门审查的重点。一旦发现问题,有上市资格的会计师事务所将面临一系列的处罚(主要是行政处罚)。
2.没有上市业务的风险。从审计收入看,有上市资格的会计师事务所其收入是比较高的,有上市资格的注册会计师,其待遇也是比较高的,事务所如果没有丰厚的收入,拿什么养活他(她)们?所以,从另一个角度看,没有上市业务的风险比有上市业务的风险更大一些。
第五,从审计人员看,现在能考取上市资格的注册会计师基本上都是年轻人,年轻人学理论比老年人快,理解能力高,但实践经验少,在一个会计师事务所里,如果没有很好的使用有丰富实践经验的老年注册会计师(包括有丰富实践经验的非注册会计师),那么出现华伦会计师事务所类似问题的可能性就大得多。
关键问题是:会计问题无论怎样包装,如加上复杂的‘公司法’、‘证券法’、‘上市规则’等,无论什么性质的企业,包括上市公司和非上市公司,反映其经营情况和财务状况的会计要素的实质是不会改变的,这决不是通过什么考试所能解决了的。会计问题,理论固然重要,但更重要的却是实践问题,没有丰富的会计实践经验,考试成绩再好,也是解决不了像“黎明股份”这类的问题的。
《中国财经报》对“黎明股份”事件报导以后,很多有经验的会计师都说,这类问题在纺织、服装业是普遍存在的,所不同的是:上市公司想把业绩说大一点,而非上市公司想把业绩说小一点而已。
虽说“黎明股份”作假的本领确实不小,具有‘均衡性’、‘完整性’、‘多样性’和‘隐蔽性’等特点,作假手段近乎完美的程度。但是,再高明的作假手法,总会露出一些破绽,注册会计师应当努力学会深入分析财务会计报告的方法,首先从财务会计报告中发现这些破绽,再确定审查的重点,问题就比较好解决了。
现在,我们对黎明股份资产负债表和利润表粗略地看一下,看看能发现什么问题。
1.该企业的主营业务收入为40942.56万元,但主营业务税金却只有82.43万元,税率只有千分之二,这是一组非常不协调的数字。按常规,按增值税额的10%计算,该企业的主营业务税金应当是百分数。再看看期初数,期初的主营业务税率却在千分之六以上。
2.该企业的财务费用是负值,与资产负债表中短期借款8015.34万元明显矛盾。同比期初数,同样有短期借款,但财务费用却为正值。
3.从所得税看,企业的所得税率为20.5%,而期初的所得税率为35.2%,显然这是重大问题,必须作出说明。
4.该企业可供股东分配的利润是5269.75万元,按规定应提取法定盈余公积金10%,应为527万元,但只提取了345万元,只占可分配利润的6.55%,而期初数却达到了10%。
5.利润分配表中有应付普通股股利1900万元,但在资产负债表中的应付股利项目中却无此数,两表相互矛盾。
6.按常理,利润分配表中提取的盈余公积金,都应当在资产负债表中反映出来,但只要细看一下,便不难发现,该企业的盈余公积提取了690万元,而资产负债表中盈余公积却增加了862.66万元,两者相差173万元。
1.年度报告必须包括内部控制报告。内部控制报告必须说明管理层有责任建立和维护足够的关于财务报告的控制框架和程序,必须包括一份管理层对本公司本财年期末财务报告内部控制框架和程序有效性的评价。
2.审计师除了财务报告审计外,还必须对管理层的内部控制评价进行鉴证‘(Attestation)并出具报告。鉴证必须遵循PCAOB制订或采纳的标准进行。
法案还有很多其他条款涉及审计师、律师、证券分析师、经理和董事的责任,涉及面极为广泛。但由于只有404条款要求由审计师进行鉴证(审计),在实践中上市公司和审计师主要关注404条款,以至于不少人认为对萨班斯法案的遵循等同于对404条款的遵循,而这很容易导致无意中违反萨班斯法案的其他责任条款。这些404条款之外的责任条款,必须引起有关各方的高度关注。最近,在纳斯达克上市的大连绿潇国际(RINO International)因涉嫌造假账,在美国资本市场造成了很大影响。据英国金融时报报道,绿诺公司股价在5个交易日内下跌72%,目前至少有9家美国律师事务所正准备对该公司发起集体诉讼。绿诺事件不仅导致其自身股价暴跌,而且引起了美国资本市场对中国题材上市公司的质疑,给其他中国在美上市公司的股价带来负面影响。值得注意的是,绿诺国际并未经过404条款审计。
一、302条款
对于按照1934证券交易法规定必须定期报告的公司,报告必须经过首席执行官和首席财务官(或相应职务的官员)批准后,方可。
1.签字的公司官员(指CEO和CFO,下同)必须已经审阅了该报告。
2.根据签字官员的了解,该报告没有包括任何重大不实内容,没有忽略任何重大事实,不会导致报告使用者误解。
3.基于签字官员的了解,报告中的财务报表和其他财务信息,在所有重要方面,公允地反映了公司在报告期的财务状况和经营成果。
4.签字官员有责任建立和维护内部控制。公司已经设计了内部控制,确保签字执行官知悉上市公司及其合并报表子公司的所有重要信息,尤其是报告期的信息。在报告前的90天内,签字官员对公司内部控制的有效性进行了评估,并且在报告中表明了自己对公司这一时期内部控制有效性的评估结论。
5.签字执行官已经向审计师和审计委员会披露了所有重要的内控设计缺陷和执行缺陷(这些缺陷将影响公司记录、处理、汇总和报告财务数据的能力),并且告知审计师所有内部控制实质性漏洞。任何舞弊,只要涉及管理层或其他有重要内部控制角色的人员,不管是否重大,均已经告知审计师和审计委员会。
6.签字执行官应在报告中说明,他们完成评估后,内部控制和其他有可能对内部控制有影响的因素是否有重要变化,包括任何关于重大缺陷和实质性漏洞的修补行动。
7.解散本公司并在国外重新注册,或者将公司注册地转移到美国之外,都不能减轻执行302条款的责任。
二、906条款
1.上报SEC的每份含有财务报表的定期报告,必须附带一份CEO和CFO的书面声明。这份声明中要批准年度报告,确证其遵循了萨班斯法案和1934证券交易法的要求,其包含的信息在所有重大方面,公允地反映了公司的财务状况和经营成果。
2.上述批准财务报告的人员,如果知道报告中有不实内容,将被处以100万美元以内罚款或10年以内监禁,或二罚并处。明知上述财务报告有不实内容,却故意批准,将被处以500万美元以内,或者20年之内的监禁,或二罚并处。
三、关于审计工作底稿的要求
法案规定,故意遗失或损毁审计和审阅工作底稿,将构成联邦刑事犯罪。
1.底稿保存年限要求达到至少5年(在一些情况下要达到至少7年)。
2.毁坏或者伪造记录妨碍调查的行为,将构成刑事犯罪。
3.对于上述行为可以处以罚款或二十年以内的监禁,或者罚款与监禁并处。
4.以上规定适用于上市公司的审计师。现在也适用于其他相关人员,如律师、咨询师和公司员工。
5.法案要求SEC不断新的规定,并且定期更新关于底稿保存和其他与审计和审阅相关记录的规定。
四、关于PCAOB的规定
萨班斯法案创建了上市公司会计监督委员会(public company accounting oversight board,简称PCAOB)。PCAOB是非盈利公司,不是联邦政府机构。违反PCAOB的规定,等于违反了1934年证券交易法,将受到该法规定的处罚。PCAOB成员不准收取注册会计师事务所的经济利益。PCAOB包括5位成员,其中两名成员必须是或者曾经是美国注册会计师(AICPA);其中三名成员不准是也不准曾经是美国注册会计师(AICPA)。PCAOB只负责监管向上市公司提供服务的审计师,不负责监管非上市公司的审计师。其主要职责包括:
1.会计师事务所必须经PCAOB注册后,方能从事上市公司审计。PCAOB负责对注册的会计师事务所进行监管和调查。这取代了原来会计师事务所之间的互查(peerreview)。
2.制订上市公司审计、质量控制、独立性以及审计报告方面的标准。
3.可以采用原有职业团体的标准,也可以采用新的职业团体的标准。
4.注册会计师事务所必须由第二名合伙人(指本审计项目主管合伙人之外的其他合伙人),审阅并批准每一份审计报告。注册会计师事务所必须审计上市公司内部控制结构,并描述内部控制实质性漏洞。
5.PCAOB也可以对向上市公司提供非审计服务的会计师事务所进行监管。
6.负责推动各方对会计和审计相关职业标准、证券法规的遵从,负责对注册的会计师事务所进行调查和纪律检查。PCAOB可以采取其他必要措施,以促进更高的职业标准以提高审计质量。
五、关于审计师禁止提供的服务
萨班斯法案列出了若干条特别的服务种类,即便是经过了审计委员会的批准,上市公司的审计师也不能够为该上市公司提供这些服务:
1.记账或者其他涉及财务报表或会计记录的服务;
2.财务会计信息系统设计和实施;
3.估价服务;
4.内部审计外包服务;
5.管理职能;
6.精算服务;
7.投资、经纪或交易服务;
8.一些特定的税务服务,例如有可能滥用避税工具的税务筹划服务;
9.以上情况,确需提供服务的,必须由PCAOB一事一议、单独审批后方能进行。
需要说明的是,法案并未限制会计师事
务所向非审计客户或者非上市公司提供以上服务。对于那些法案没有明令禁止的服务,则允许注册会计师事务所提供。
六、关于公司道德准则
上市公司必须披露其是否制订或采纳了公司重要人员道德准则,重要人员包括主要执行官(主要指CEO)、主要会计负责人(CFO)以及总会计师。公司可以为不同的管理人员制订不同的道德准则,也可以为所有经理人员和董事制订通用的道德准则。公司可以没有道德准则,但如果没有道德准则,公司就必须披露没有道德准则的原因。
七、关于审计委员会
1.任何上市公司,如果它的审计委员会达不到审计师任命、监督和薪酬方面的规定,SEC将命令纽约证券交易所(NYSE)和NASDAQ禁止该公司上市交易。只有独立董事才可以成为审计委员会成员。审计委员会成员必须是“财务会计专家”(financialexperts)。
2.审计师向审计委员会报告。审计师向上市公司提供的重要服务,必须经过上市公司审计委员会批准,并且服务收费必须向投资者公开。
3.审计师必须向审计委员会报告公司“重要会计政策”。
4.法案增加了对于举报者的保护,以免其因为参与证明证券舞弊行为而遭受报复。支持员工通过匿名或其他保密的形式,直接向审计委员会报告证券舞弊行为。
八、关于律师
向上市公司提供法律服务的律师,必须报告公司及其经理、董事或者人员违反证券法规或者职责的行为。
1.必须向首席法律官或者CEO报告。
2.如果首席法律官或者CEO没有适当的反应,就必须升级向审计委员会报告,或者向其他由独立董事组成的委员会报告,最终向董事会报告。
九、其他相关条款
1.公司管理人员如涉及证券舞弊行为,则不能应用破产法免除责任。公司可以宣告破产,但该管理人员的责任不能免除。
2.更多的事项必须在8-K报表中报告,一些事项的报告时间缩短为事件发生后4个工作日内必须上报。如果上市公司产生了直接的或者可能产生间接的表外重大负债,它必须描述这项负债,包括其重要条款和相应安排。
3.如果一名董事因为不同意公司的做法、运营和政策而辞职或不愿重新被选为董事,或者董事因故被辞退,则公司必须披露董事与公司意见不同的背景。
4.如果任命了新的执行官,公司必须披露其相应信息,包括其名字、职位以及该执行官与公司签订雇用协议的所有重要条款。
5.一个审计项目的主管合伙人以及审阅合伙人,最多只能为该上市公司提供连续5年的审计服务。
6.如果上市公司聘用其审计师的人员做CEO、CFO或cAO,那么一年内该会计师事务所不能审计该上市公司。
7.法案要求增加表外交易的披露力度。
8.法案要求pro forma财务报告与遵照正常GAAP编制的财务报告之间进行对比核对,必须披露pro forma财务报告和GAAP财务报告之间的不同。
9.除个别特殊情况外,上市公司不能向经理和董事提供个人贷款,也不能修改已有贷款的贷款条件。
10.上市公司报送SEC的年度报告,应该是已经更正了审计师指出的所有需更正事项后的报告。
11.禁止误导或利用欺诈手段操纵或影响审计师。
12.规定了证券分析师新的利益冲突行为。
13.为上市公司设定了静默期,在静默期内,公司不得进行某些类型的证券交易,以限制公司向个人账户(如养老金账户)购买、出售或转移基金。
第一条为了建立长效激励和约束机制,调动企业积极性,促进国有资产保值增值,根据国家、省及市有关法规、政策的规定,制定本办法。
第二条本办法所称的增量资产奖励股权,是指市人民政府国有资产监督管理委员会(以下简称市国资委)对由其实施经营业绩考核的国有及国有控股企业(以下简称企业),从超过考核目标值部分的经营性净利润中,按一定比例给予企业负责人和管理人员、技术骨干的股权奖励。
第三条实施增量资产奖励股权应当遵循以下原则:
(一)有利于提高企业竞争力,促进企业可持续发展。
(二)坚持以效益为中心考核企业经营业绩。
(三)坚持报酬与责任相统一、利益与风险相挂钩、激励与约束相结合,建立长效激励和约束机制。
(四)坚持公开、公平、公正原则,增加考核与分配过程的透明度。
第四条本办法作为《惠州市属国有企业负责人经营业绩考核暂行办法》的配套措施,实行本办法的企业由市国资委在与企业法定代表人签订的任期经营业绩责任书中予以明确,或由市国资委与企业法定代表人单独签订增量资产奖励股权责任书作为任期经营业绩责任书的补充。
第五条实行本办法的企业,企业负责人年度薪酬包括基薪与股权奖励,不再实行绩效年薪。
第二章增量资产奖励股权的内容
第六条实施本办法的企业应具备下列条件:
(一)发展战略明确,主营业务突出;
(二)产权清晰,内部管理规范;
(三)市国资委要求具备的其他条件。
第七条具备条件的企业,经董事会或股东会(股东大会)决定同意实施本办法的,应向市国资委提出申请,经批准后实施。
第八条奖励金的确定。
(一)股权奖励与企业的净利润总额、净资产收益率挂钩。对企业负责人年度经营业绩考核结果为中等或以上等级,并超额完成年度经营业绩考核净利润总额和净资产收益率目标值的,从本年度企业超额净利润中提取奖励金,奖励金以增资扩股的形式转为受奖人持有的本企业的股份(股权)。
超额净利润=净利润总额-净利润总额目标值
(二)奖励金按累进制实行分档计提。
1.当净资产收益率超目标值10%(含)以内时,对超额净利润按30%的比例计提年度奖励金;
2.当净资产收益率超目标值达到10%以上至30%(含)以下时,对超过目标值10%以上的超额净利润按40%的比例计提年度奖励金;
3.当净资产收益率超目标值30%以上时,对超过目标值30%以上的超额净利润按50%的比例计提年度奖励金。
(三)奖励金的分配。
企业所提取的奖励金分配范围为企业负责人和管理人员、技术骨干。其中,企业负责人的奖励额应不低于企业奖励总额的60%,企业法定代表人的奖励额应不低于企业奖励总额的20%,具体分配方案由企业提出,经市国资委审核后,报市政府审批。
第三章增量资产奖励股权的实施
第九条市国资委依据企业负责人经营业绩年度考核结果,对实行增量资产奖励股权的企业下达奖励通知书,企业依据通知书制定具体分配方案报市国资委审核,经市政府批准后实施,分配结果报市国资委备案。
第十条企业为股份有限公司的,将奖励转为受奖人持有本企业的股份;企业为有限责任公司的,将奖励转为受奖人持有本企业的股权。
(一)奖励转为股份(股权)每年实施一次,于年度经营业绩考核结果确定后进行。奖励金的70%当年可转为股份(股权),剩余的30%作为风险保证金延期到连任或离任的下一年度的上半年兑现。任期经营业绩考核合格的,延期的奖励金与责任期满当年的奖励金一起转为企业股份(股权)。
(二)奖励转为股份(股权)前,应将受奖人员名单、股份数额、股权比例等情况向企业全体职工公示。
(三)奖励转为股份(股权)实施前,应由有相应资质的中介机构对企业资产进行审计,审计报告应报市国资委备案。
(四)奖励转为股份(股权)时,企业为股份有限公司的,按照审计报告明确的每股净资产作价购买;企业为有限责任公司的,按照审计报告明确的企业净资产作价购买。
(五)企业负责人直接以个人的名义持有奖励股份(股权),其他受奖人以企业工会工作委员会的方式或个人名义持有。
(六)奖励转为股份(股权)后,企业应依法办理国有资产产权、有关股东、注册资本变更登记手续。
(七)上市公司按国家有关规定实施。
第十一条对于任期经营业绩考核结果为不合格的企业负责人,所有风险保证金予以扣除,并由市国资委根据具体情况,提请有关部门根据干部管理权限对其免职或进行工作调整。
第十二条奖励股份(股权)在企业按同股同权的原则享有分红权,并承担股份(股权)贬值的风险。
第十三条奖励股份(股权)当年不得分红,从次年开始参与分红。作为风险保证金的奖励金未转为股份(股权)时不得分红,转为股份(股权)后的当年可参与分红。
第十四条非上市公司奖励股份(股权)的转让。
(一)奖励股份(股权)持有人在经营业绩考核责任期满续任或继续在本企业就职的,所持的股份(股权)不得转让。
(二)企业法定代表人离任经审计合格满1年后,其所持的奖励股份(股权)方可转让。企业其他人员离任满6个月后,其所持的奖励股份(股权)方可转让。
第十五条非上市公司的奖励股份(股权)可采取转让、继承、赠与、继续持有等方式处置。企业不得回购本企业的奖励股份(股权),法律、行政法规规定可以回购的除外。
一、发债审计模式的分析
(一)发债审计的主体类型分析
在我国,按照一般发行主体来看,主要分为国债、地方政府债、金融债券、企业债券和国际债券。在国内证券市场分类上,又习惯分为企业债、公司债、可转换公司债和短期融资券等。我国目前较多发行的主要是企业债和公司债。由于我国市场经济体制的转变,企业债是我国目前债券中的比较特例,按照成熟的资本市场规则,企业债就是作为公司债的一类形式出现的。但在国内,企业债和公司债是有区别的。从定义上来说,公司债券是公司依照法定程序发行的、约定在一定期限还本付息的有价证券;企业债券是指企业依照法定程序发行,约定在一定期限内还本付息的有价证券。将企业定义为了狭隘的公司,主要指中央政府部门所属机构、国有独资企业或国有控股企业等,而公司债中,则将公司定义为了一般有限责任公司和股份有限公司,公司债也是目前市场上使用较多的发债种类。
(二)发债审计的主体会计政策分析
在发债项目中,无论是发行企业债还是公司债,这都需要发行人提供最近三年的财务报表,通过会计师事务所审计并出具审计报告。从国内目前操作的过程看,发改委或证监会等监管部门并没有专门针对企业债和公司债做发行的披露要求。从监管类型来看,发债审计应参照IPO三年一期的格式披露近三年财务报表信息。
就发行人信息披露来看,公司债通常比企业债严格,目前某些企业债的发行人还在依据《企业会计制度》编制报表,而公司债券则必须采用新企业会计准则来编制财务报表。但在目前公司债券的市场发行阶段,能够采用公司债方式融资的主要是已上市公司和一些大型的国有控制的政府融资平台类公司,范围相对国外还是比较小的。在国内目前一些公司发债的同时,由于报告期内涉及到会计准则的过渡,需要对以前年度进行会计政策的变更追溯,则需要按照IP0中申报财务报表中的处理和披露方式进行,对首次执行日之前的期间,按照《企业会计准则第38号准则——首次执行企业会计准则》第5~19条和一些其他规定作有限的追溯调整。当然,按照财务情况披露的信息,所有追溯调整信息都是需要在会计报表附注事项中的财务报表编制基础中做特别说明的。
(三)发债审计的风险性分析
从发债审计的操作种类来看,无论是发行企业债还是公司债,在审计实务操作中,审计程序、审计报告的形式基本是相同的。从发债审计的操作看,发债审计中主要风险点如下:
(1)发债主体净资产的真实性、完整性、合法性和准确性等;
(2)发债主体近三年盈利数据(尤其是可供分配利润等数据)的详细核查;
(3)发债主体负债规模核查,有无隐匿债务,资产规模报告期内有无虚增等;
(4)发债主体内控有效性调查(注:内控有效性调查环节,从监管角度看,发行主体没有法定义务要提供相关调查报告,但从风险角度看,审计时是需要认真对待的);
(5)审计数据的有效性需要及时与发行人及中介各方(主要是券商和律师等)沟通;
(6)如果是公司债,一般情况下,审计之前,还需要开展财务尽职调查工作,应当重视此工作,尽职调查可以给后面的审计工作提供铺垫和很多审计“引子”等。
二,发债审计中主要部分难点和应对措施分析
(一)发债审计主体股权结构和生资问题
目前在我国,按照国内发债主体的股权结构来看,其主要特点是股权相对集中,部分公司国有股占主导地位。由发债主体股权结构看,主要公司的国有股是占绝对的控股地位,部分公司的控股股东甚至是当地的人民政府或政府国资委机构。在这些公司中,国家代表在董事会和监事会中的席位多数占主导地位,发债主体在一定层次上是代表当地政府充当融资平台。
在有些发债主体成立之初,多是在我国特殊经济时期,以当地的公益性资产进行出资组建的,这些公益性资产包括了城市管理下的道路、桥梁和公园等,按照现行会计制度和会计准则,这些预期没有收益的资产是不能作为资产进入账面的。在目前一些发债主体的操作中,政府多是通过直接注入资金或生息资产,用以置换原不符合资产定义的部分出资,多出部分作为政府投入转入资本公积项目,来弱化财务报表审计风险,达到提供的财务报表符合发债主体相应的会计政策目的,这一定程度上弥补了出资瑕疵问题,另外也使得发债主体能更加成熟稳健的运营。
(二)发债审计主体构建资产的有效性问题
在发债审计主体实际公司运营中,多数主体是为地方政府代建地方基础配套设施--建设的,这种建设项目一般建设周期都比较长,可能为6-10年,或者更长。这种工程项目一般都是代地方政府建设,完工后直接交付给地方政府使用。发债主体所从事的很多固定资产投资项目,都是公益性的项目,其本身就存在回报周期长、回报率低的特点,且不具有后续操作和盈利性。在发债主体的财务报表层次,这种项目一般作为在建工程出现在报表上的,有的在建工程项目因为未完工或者无法交付而长期挂账,从在建项目的性质来看,这种工程多为代建的地方政府公益性资产,按照会计政策因无法结转固定资产导致发债人财务处理很难。
在具体发债审计操作中,在建工程的资产有效性确认风险很大,因为工程项目的发生,主要由发债主体来运作和实施,审计时应当关注所属的在建工程项目完工后,政府是否通过盈利性资产置换或根据工程项目的价值进行补贴等(盈利性资产主要是指土地储备和土地初级开发;参与城市地上、地下、地面空间的经营,包括城市广告、可经营的人防设施、停车场、与路桥建设相关联的开发、城市弱电管网的经营开发等;由政府授权公司从事公用行业特许经营,包括城市供水、污水处理、垃圾处理,燃气热力、公共交通、轨道交通、路桥收费等),在建工程的可持续性和盈利性特点从源头上降低了审计工作中财务报表层次的风险。
(三)发债审计主体损益类收支的确认政策
发债主体中,收入成本的确认政策可谓是五花八门,发债主体有上市公司和非上市公司,上市公司一般针对收支的会计政策较为严谨,这类公司以渝开发(000514)、中天城投(000540)、合肥城建(002208)、云南城投(600239)等为代表的城投类上市公司,非上市公司的发债主体会计政策则较为复杂,主要由一些地方政府控制的城司、建司、交司、资产管理公司等等,这些公司执行的会计政策也多不同,从执行的会计政策看,有的使用企业会计制度,有的使用企业会计准则;从会计政策分类看,有的使用收付实现制来确认收支,有的按照权责发生制来确认。
在实际发债项目操作中,通过对发债主体业务的分析,发债主体收入的种类是较多的,但是占比较大的主要还是土地收储部分,这类业务是通过拆迁、土地平整等将生地变为熟地。在达到出让标准、完成土地招拍挂后,按照事先约定的比例与政府分成,而分成的比例也会按照拆迁难度和土地位置来具体约定。以上市公司为例,建投类上市公司云南城投(证券代码:600239)与昆明市政府约定按照5:5的比例进行分成,扣除掉一级开发总成本及相关税费后的土地纯收益,且保底收益率为5%,收益不足时由政府通过财政补贴方式补齐。
一、树立对上市公司融资的风险意识。
上市公司相对于非上市公司而言,具有相对效益较好、财务公开、透明等优点。但长期以来,信贷业务实践中普遍存在对上市公司贷款的盲目乐观思想,几乎所有的上市公司均成为了银行激烈竞争的重点信贷客户。但是我国证券市场属于新兴市场,正处于规范和转轨时期,在市场规范和运行机制方面存在着较多缺陷。我国加入世贸组织后,证券市场加快了规范化和国际化的步伐。中国证监会最近出台了合格境外机构投资者可以在我国进行证券投资的制度、向外商转让上市公司国有股和法人股以及加快发展和培育机构投资者等一系列政策。与此同时,国家对上市公司的监管进一步强化,行政主管机关加大了对证券市场违法违规行为的查处力度,上市公司治理机构也不断完善,对中小股东权益的保护也日益引起重视,上市公司作为公众公司承担的法律和社会责任也不断增加。最高人民法院关于证券市场虚假陈述民事案件司法解释的发展也典型的反映了上述背景。2001年9月21日,最高人民法院曾下文通知因证券虚假陈述引起的民事案件暂不受理。最高人民法院2002年1月15日了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》,人民法院开始根据该通知受理虚假陈述民事赔偿案件,但上述司法解释仍对投资者进行索赔给予了较多限制。而即将施行的最新解释则为投资者进行索赔提供了不少便利。
在此背景下,银行对上市公司融资也要破除盲目乐观意识,上市公司也并非是无风港,上市公司尤其是管理、运营不规范的上市公司同样存在风险,如经营风险、法律风险等。在树立对上市公司风险意识的基础上,在向上市公司融资时要采取切实有效措施予以防范。
二、授信及贷款评审中加强对上市公司会计报表等资料的审查。
认真做好授信及贷款评审工作是防范贷款风险的第一道防线。在对上市公司以及以上市公司为背景的企业进行的授信及贷款评审工作中要加强对上市公司提供的会计资料等资料的分析,识别和判断其中的虚假陈述,并判断其性质、严重程度、被执法机关处罚的可能性及可能的处罚措施,进而预测可能对银行融资的影响程度,防患于未然。
三、做好统一授信工作。
目前,我国的上市公司背后常常存在一个或几个关联企业。由于上市公司治理结构的重大缺陷及国家对企业关联交易监管的弱化,上市公司与其关联企业之间的关联交易十分普遍,从而使得银行判断上市公司的经营状况时常常出现失误,同时上市公司自身可能因此而构成虚假陈述,埋下被证券监管部门处罚的隐患,进而可能被股民。此外,虽然上市公司与其关联企业在法律上是不同的法律主体,但由于上市公司治理结构的重大缺陷及关联交易的普遍存在,实践中上市公司与其关联企业之间资金使用上常常并没有明确的界限,十分混乱,上市公司的关联企业尤其是控股股东占用上市公司资金的现象十分普遍。因此在授信时要切实坚持统一授信,统一授信时,将上市公司与其所有关联企业作为一个主体来评审,而且授信时不仅要考虑与银行有融资关系的企业,还要将与银行没有融资关系的上市公司的关联企业纳入授信评审时的范围。
四、贷款发放后要注意多渠道收集上市公司的信息。
根据《证券法》、《公司法》、《股票发行与交易管理条例》、《公开发行股票公司信息披露的内容与交易管理暂行条例》等证券法律法规的规定,上市公司的信息披露义务主要体现在以下内容:招股说明书、上市公告书、定期报告(包括中期报告、年度报告)、临时报告等。贷款发放后要注意多渠道收集上市公司的信息,如有关证券报纸的上述公告、有关证券互联网的信息等,并进行分析,及时调整银行的融资、采取相应的对策。对已有相对确凿证据表明上市公司涉嫌对虚假陈述且可能对股民造成损失时,要果断采取措施实施信贷退出或清收,不要等国家证券监管部门对上市公司下达处罚决定,或股民后才采取应对措施,进而陷入被动并影响贷款的退出或清收。
五、高度重视会计师事务所对上市公司会计报表的审计意见。
上市公司公布的信息中最常造假的是会计信息。对此种虚假陈述,银行可以借助注册会计师的审计报告进行识别。根据现行制度,上市公司年终必须聘请会计师事务所进行审计。同时由于会计师职业规范化程度的不断提高以及注册会计师和会计师事务所民事和行政法律责任的强化,较多会计师事务所开始实事求是地对上市公司发表审计意见,在此情况下会计师事务所对上市公司年度会计报表的审计意见对银行日益具有参考价值。
根据现行独立审计准则,审计意见有四种基本类型:无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见。只有在注册会计师经过审计后,认为被审计单位会计报表的编制符合《企业会计准则》和国家其他财务会计法规的规定,会计报表在所有重大方面公允地放映了被审计单位的财务状况、经营状况和资金变动情况,会计处理方法的选用遵循了一贯性原则时,才可以出具无保留意见审议报告。在此情况下的会计报表才有一定的可信性。因此当注册会计师对上市公司的年度会计报表出具非无保留意见(即保留意见、否定意见或拒绝表示意见)的审计报告时,常常是上市公司经营出现问题或财务状况恶化的征兆。此时银行即要开始高度重视,要及时认真调查清楚相关原因,并根据具体情况决定采取相应的措施,如停止继续扩大融资、维持现状、或迅速考虑进行信贷退出或清收等。
当然,注册会计师的审计意见即使是无保留审计意见也仅仅是合理保证会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度,并不是对被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果所作的承诺。因此即使是标准无保留审计意见,银行也不宜过分迷信其结论,不可因此而过分放松对上市公司的贷后管理。
六、加强对上市公司从证券市场融资使用情况的监控。
上市公司公开的信息中,筹资目的也常常会出现虚假。公司上市本来有实现资本大众化、分散风险、促进公司扩大经营规模、提高公司知名度、推进企业实现资源优化配置、促进企业不断改进经营管理、提升管理水平等多种功能,但由于中国资本市场不完善、资金价格扭曲、投机过度、市场低效、股票价格难以有效反映公司真实绩效等原因,在我国现阶段,股票的功能很大程度上只是一种简单的筹资工具,成为解决企业资金紧张和缓解财务困难的一剂“救济药”。在此情况下,公司为达到上市或增发股票的目的,不惜编造虚假的筹资目的,筹资成功后随意使用资金或无处使用。中国证监会近年来加大了对上市公司融资使用的监管和处罚。在此情况下,银行要重视上市公司从证券市场融资的监控,一旦发现上市公司筹资目的出现与所信息不一致的情况时,要及时引起注意,并考虑银行对上市公司贷款的安全。
七、积极关注执法机关对上市公司虚假陈述的调查和处罚。
根据最高人民法院的司法解释,法院受理证券市场虚假民事陈述赔偿案件,以中国证券监督管理委员会或其派出机构、国家财政部、其他行政机关对虚假陈述行为人的行政处罚或司法机关对虚假陈述行为人的刑事处罚为前提。因此,银行要积极关注上述执法机关对上市公司虚假陈述行为的调查,并根据调查情况对银行融资采取不同的对策。对于根据调查事实、涉嫌虚假陈述,执法机关拟对虚假陈述行为人进行行政处罚或刑事处罚的上市公司,银行要及时采取停止追加融资、对存贷款量追加担保、宣布贷款提前到期、提讼等措施保全信贷资产安全。
伴随证券市场的发展,向上市公司提出了许多新的会计问题。这些问题的解决推动了我国的会计改革,促进了我国会计实务的发展,也使人们的会计观念得到了更新。
一、证券市场的发展推动了我国建立新的行业会计制度、财务制度体系,以及《企业会计准则》和具体会计准则的颁布。
1992年7月,为了规范我国股份公司的会计核算,财政部颁了《股份制试点企业会计制度》。这一会计制度强调了与国际会计惯例的接轨,也隐含了新的会计思想,为我国的会计改革打下了基础。受这一制度的影响,1992年我国颁布了新的会计制度、财务制度和《企业会计准则》等,使得行业会计制度采用的会计处理方法和程序得到了统一,并基本上与国际会计惯例接轨。
针对上市公司会计处理中出现的不规范行为,证券市场的广大投资者迫切要求对上市公司的有关会计处理加以规范,1997年5月我国第一个具体准则《关联方关系及其交易的披露》颁布实施,1998年又陆续颁布了7个具体准则,对上市公司的会计规范起了重要的作用。
二、证券市场的发展对我国会计理论的影响。
(1)证券市场的发展推动了我国会计环境的变化。会计总是处于一定的经济环境之中,它不可避免地受所处社会、政治、经济及文化环境的影响和制约。我国原先采用计划经济体制,会计只是为政府及上级主管部门服务,政府对企业承担全部的责任。随着市场经济体制的建立,强调企业自主经营、自负盈亏、自我约束、自我发展,对所有者承担资产的保值与增值责任。政府不再干预企业的生产经营活动。我国企业的会计环境由此起了质的变化。
(2)证券市场的发展促使上市公司会计目标发生了变化。会计改革之前,我国企业会计的目标主要是为政府及上级主管部门服务。证券市场成立后,广大投资者、债权人及有关方面都要求上市公司提供企业的财务信息。这一会计目标的转变为会计改革打下了基础,为中国的股份制改革和现代企业制度的建立提供了支持,也为中国证券市场的发展作出了重要的贡献。
(3)证券市场的发展对会计假设理论的影响。随着股份制的发展,企业所有权与经营权的分离,股东要求准确完整的会计报告。《企业会计准则》中规定:“会计核算应当以企业发生的各项经济业务为对象,记录和反映企业本身的各项生产经营活动。”这一规定更加明确了“会计主体”的概念。与传统的业主制、合伙制相比较,公司强调了会计为记录、计量、报告企业的经济活动服务,而非为单个的股东服务。
(4)对会计原则产生的影响。如传统的企业会计核算采用历史成本计价原则,它虽有很多的优点,但是一项资产仅有一种计价基础计量,不能适应证券市场的发展。如股份制企业资产重组,必然遇到企业之间的资产置换,置换的资产常以公允价格作为计价基础;企业的短期证券投资要求用现行价值来反映等。这使传统的单一历史成本原则受到了挑战,取而代之的是多种计价基础并行。
三、证券市场的发展推进了企业财务报告体系的改进。
(1)成本报表由外部报表变为内部报表。上市公司每年要定期向广大的投资者、债权者及有关方面提供财务信息,成本常与企业的产品定价及企业的商业秘密有关,一旦向外公布必然对上市公司的生产经营产生巨大影响,因此成本报表由企业的外部报表(向上级主管部门)变为内部报表。
(2)财务报表的理论基础发生了变化。股份制改革前,企业流行以“资金运用=资金来源”这一等式为理论基础的资金平衡表,它无法体现股份制企业的产权关系。改用“资产=负债+所有者权益”的资产负债表,就体现了资产与负债、所有者权益之间的产权关系。
(3)财务报告的对象和编制范围扩大了。在证券市场上,财务报告的对象主要包括:投资者、潜在的投资者、债权人、税务部门、银行、证券管理部门等信息使用者,显然较非上市公司财务报告的使用对象扩大了。随着证券市场的发展,投资者要求了解更多的财务信息,以便其作出正确的决策。因此投资者不仅要求企业报告报表信息,还要求上市公司对报表中的某些信息在报表附注中予以详细说明;不仅要了解公司过去的财务状况和经营成果,还要了解企业未来的发展趋势;另外,上市公司经常发生收购、兼并、控股等情况,编制合并报表也就成为必然的客观要求。显然,财务报告的编制范围也扩大了。
四、证券市场的发展对我国会计实务的影响。
证券市场的发展对企业会计实务提出了许多新的问题:如在企业股份制改造上市过程中遇到的资产评估问题,促进了资产评估实务的发展;上市公司进行控股合并,促进了合并会计实务的发展;企业对外投资,使得投资会计实务得到了发展等。
五、证券市场的发展推动了注册会计师独立审计事业的发展。
一、财务报告具有决策有用、受托责任双重目标和公共产品的特征,属于企业对社会承担的法律责任
《企业会计准则――基本准则》第四条规定,“企业应当编制财务报告。财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务报告使用者作出经济决策”。财务报告使用者主要包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。根据决策有用观理论,满足投资者的信息需求是企业财务报告的首要出发点,投资者通过财务报告,正确评价企业的现状并预测未来发展趋势,从而作出投资决策;债权人通过财务报告,正确评价企业的偿债能力和财务风险,从而作出信贷决策;政府及其有关部门作为经济管理和监管机关通过财务报告,正确评价经济运行,从而作出宏观经济决策。
现代企业制度强调企业所有权和经营权分离。根据受托责任观理论,企业管理层是受委托人之托经营管理企业及其各项资产,负有受托责任。企业管理层对投资者负责,应当做到资产保值增值,实现企业价值最大化;对债权人负责,应当按期支付利息并到期归还欠款;对政府及其有关部门负责,应当遵纪守法,确保会计信息真实、完整,维护、规范市场经济秩序。广义而言,企业管理层应当履行的受托责任还包括扩大就业、安全生产、资源节约和环境保护等,为国家宏观经济运行和社会发展作出贡献。企业管理层按照会计准则编报的年度财务报告,反映了企业管理层受托责任的履行情况,如果企业管理层未能履行受托责任,就有可能被辞退、罢免或遭受法律制裁。
需要强调的是,企业年度财务报告是一种公共产品。通常情况下,国有企业属于国家投资建立并发展而来的,国家投资的来源是纳税人的税收。上市公司的股票价格在很大程度上反映企业价值,上市公司的广大中小投资者涉及社会公众。各类企业通过有效执行会计准则编报年度财务报告,并经注册会计师审计鉴证,从而吸引投资者通过分析财务报告进行投资。企业和投资者是完善和发展资本市场或市场经济的关键要素,两者相辅相成,相互促进。企业只有稳健经营和可持续发展,才能不断吸引投资者,从而通过市场手段实现社会资源的合理配置和结构调整;投资者只有不断对企业投资,才能促进企业做强做大乃至进入国际市场。如果企业的财务报告不真实、不公允,或者是虚假财务报告,就会误导投资者,严重损害投资者权益,甚至导致投资者血本无归。这就如同烟酒等假冒伪劣产品会损害人们的身体健康或导致死亡的道理一样。因此,高质量的财务报告才是社会真正需要的公共产品。
基于财务报告具有决策有用和受托责任双重目标以及公共产品的特征,在我国,确保财务报告真实完整已上升为法律要求。《会计法》第二十一条明确规定:财务报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人(会计主管人员)签名并盖章;设置总会计师的单位,还须由总会计师签名并盖章。单位负责人应当保证财务报告真实、完整。这一法律要求不仅仅是一种会计手续,而是单位负责人向财务报告使用者等有关各方作出的法律承诺,即对本单位编报的财务报告的真实性和完整性负责。在此基础上,聘请注册会计师对企业编报的财务报告进行审计并出具审计报告。审计报告经注册会计师签字,也属于对财务报告使用者等有关各方作出的法律承诺,表明被审计的财务报告是否符合会计准则要求,真实、公允地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量。
二、企业根据会计准则编报高质量财务报告,应当重点关注和把握的几大领域
(一)随着会计准则实施范围的不断扩大,做好首次执行会计准则的新旧衔接,构成了编报高质量财务报告需要关注的重要事项
截至2009年年底,除我国所有上市公司2007年开始执行会计准则外,已有35个省、自治区、直辖市、计划单列市(含新疆生产建设兵团)的非上市企业执行了企业会计准则,实施范围从上市公司大幅度扩大到非上市企业。我们的目标是,力争2010年除小企业外,所有大中型企业全面执行会计准则,2011年扫尾。届时,将全面废止行业会计制度、企业会计制度等原有规定,从而实现在全社会范围内统一会计标准和指标口径,促进企业可持续发展并完善资本市场。为了实现上述目标,从2009年1月1日及以后开始执行会计准则的企业,应当做好首次执行会计准则的新旧衔接工作。
三年来,实施会计准则的实践证明,企业首次执行会计准则应当做好新旧衔接,这是执行会计准则的起点和基础。结束旧账转入新账并进行账务处理只是新旧制度转换结果的表现形式,核心是核定企业资产价值、确认各项负债和所有者权益,夯实基础。企业首次执行会计准则,要做好人员培训,确保会计人员团队掌握会计准则体系中的若干政策规定,以及新旧会计政策变更对财务状况和经营成果的影响;要做好软件系统的改造,确保财务系统按照会计准则规定进行转换;要按照《企业会计准则――应用指南》中的附录要求,确定执行会计准则后的新旧会计科目余额对照表,根据《企业会计准则第38号――首次执行会计准则》及相关规定,编制《新旧会计准则股东权益差异调节表》。
企业编制《新旧会计准则股东权益差异调节表》,应当重点关注长期股权投资、金融资产、预计负债、所得税、企业合并等项目对期初数的影响,确保新旧会计准则平稳过渡。《新旧会计准则股东权益差异调节表》如下所示:
(二)职业判断是企业执行会计准则的关键环节,要求会计及相关人员掌握会计准则规定并具备良好的职业道德
会计准则有原则导向和规则导向之分。国际财务报告准则为原则导向,我国会计准则与国际财务报告准则实现趋同,体现了原则为导向。美国会计准则属于规则导向,震惊世界的安然事件,涉及的会计问题反映出美国以规则为导向会计准则的不足,那些具有重大风险的特殊目的实体因此没有并入安然公司的合并财务报表,结果是安然公司的重大风险被掩盖,从而构成安然公司崩塌的原因之一。美国从此开始反思,迈出了与国际准则趋同的步伐。
原则导向的会计准则通常要求企业根据会计准则规定的原则,结合实际情况作出职业判断。比如收入确认、资产减值、递延所得税、预计负债、债务重组、企业合并、公允价值计量、权益易等交易或事项的会计处理,均涉及职业判断。而在规则导向下,企业的交易或事项通常可以直接根据会计准则规定的相关量化标准确认和计量会计要素的金额。
职业判断的恰当与否直接关系到企业的财务状况和经营成果,是一把“双刃剑”,恰当的判断所确认和计量的结果就是真实公允的;反之,就成为调节和操控利润的手段。在实际工作中,对企业财务状况和经营成果影响重大的职业判断,还应当由公司董事会或类似机构作出决定。
如何做好会计职业判断呢?职业判断对会计人员、公司董事会或类似机构、注册会计师以及监管部门等提出了较高的要求。在专业方面,除具备较扎实的专业基础外,职业判断的基本要求是熟练掌握和准确运用会计准则的概念框架,主要是基本准则中会计要素的定义、内涵和确认、计量要求。比如,何为资产?在确认和计量资产价值时,应当判断是否属于企业拥有或控制的资源,预期能否给企业带来经济利益,是否由过去的交易或事项形成等;再如,何为负债?在确认和计量负债价值时,应当判断是否属于企业承担的现时义务,履行该义务是否会导致经济利益流出企业,是否由过去的交易或事项形成等。职业判断的最高层次是诚信,会计人员、企业管理层以及注册会计师等在根据会计准则和企业实际交易或事项进行职业判断过程中,应当坚持诚信为本,遵循良好的职业道德,本着对社会负责的态度,确保会计信息的高质量。
近年来,企业合并会计已经成为会计准则执行中较为普遍的热点难点问题,其核心是涉及到大量的职业判断。比如,如何认定同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并,主要是看其是否完全按照公平公正的市场交易规则自愿达成,如果交易实质上属于符合市场交易规则自愿达成的,通常属于非同一控制下的企业合并;反之,如果交易不属于自愿达成的,就属于合并双方资产、负债的简单整合,一般应当认定为同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并涉及到相关资产、负债的公允价值确定问题,应当按照会计准则的规定并结合实际作出正确的职业判断,获得合理的公允价值金额。如果非同一控制下的企业合并产生巨额商誉的,要予以重点关注。合并成本的确定、相关资产公允价值的计量等方面要关注是否如实反映了交易的实质,商誉确认后是否及时按照会计准则规定进行了减值测试等。企业合并是否构成业务,企业应当根据财政部16号文件结合实际情况进行正确职业判断。判断构成业务的,应当提供确凿的证据。一些较为复杂的企业合并,既涉及到上市公司,又涉及到非上市公司;既涉及到一般购买,又涉及到反向购买,其中的某些问题不是会计所能解决的,企业不得利用会计准则规定构造交易。
注册会计师在对企业职业判断结果进行审计时,涉及到再判断问题,需要恪守客观、独立、公正的原则,按照会计准则和独立审计准则的要求进行判断。
监管部门在实施会计监管工作中,如发现企业和注册会计师利用职业判断操纵利润、虚构交易、干扰市场秩序的行为,应当强化监管并加大处罚力度。
(三)A+H股上市公司不得在A股和H股财务报告中采用不同的会计处理
我国内地会计准则与香港会计准则已经实现等效,并建立了持续等效机制,因此,同时发行A股和H股公司的财务报告不应当存在差异。目前,存在的差异主要是执行问题,比如企业改制资产评估产生的差异,与《国际会计准则第16号――不动产、厂场和设备》没有关系,不能以此认定存在差异,相关企业应当加以消除,2009年年度财务报告中仍未消除的,应当制定相应措施逐步消除,并在附注中说明原因。再如,保险合同保费收入和保险合同准备金计提办法的差异,财政部和保监会高度重视。为了解决此项差异,财政部印发了《企业会计准则解释第2号》(财会[2008]11号)和《保险合同相关会计处理规定》(财会[2009]15号),保监会印发了《关于保险业实施〈企业会计准则解释第2号〉有关事项的通知》(保监发[2009]1号)。保险公司应当在2009年年度财务报告中消除这一差异。
(四)保险公司应当按照企业会计准则和《保险合同相关会计处理规定》编制年度财务报告
2009年12月22日,财政部印发了《保险合同相关会计处理规定》,要求保险公司自编制2009年年度财务报告时开始实施。《保险合同相关会计处理规定》主要规范了保险混合合同分拆、重大保险风险测试和保险合同准备金计量三个方面的内容:一是要求保险混合合同在满足条件时应当进行分拆;二是要求认定保险合同时引入重大保险风险测试;三是要求以合理估计金额为基础计量保险合同准备金,不再以保险监管部门有关保险监管规定为依据计量财务报告目的的保险合同准备金。
《保险合同相关会计处理规定》的实施,对我国现行保险会计进行了重大改革,有助于促进我国保险行业结构调整和可持续健康发展,增强保险业的核心竞争力;有助于更加公允地反映保险公司的财务状况和经营成果,增强保险会计信息的透明度,提升投资者对保险公司的价值评估和监管部门的风险监管水平;有助于适当分离会计规定与监管要求,维护保险会计的独立性;有助于提高我国保险会计地位,增强国际影响力和话语权。
各保险公司应当认真学习、深刻领会《保险合同相关会计处理规定》的主要内容和实质,尤其是新旧会计政策和会计估计变化比较大的方面,要扎实做好宣传培训和学习理解工作;要做好有关业务流程再造、系统改造和制度修订的工作,将新规定涉及的保险合同认定、重大保险风险测试和保险合同准备金计量所需的参数和数据落实到位;要建立健全以董事会为最高负责机构,管理层、职能部门和经办岗位分级授权、权责分明、分工合作、相互制约的保险合同准备金计量内部控制,确保保险合同准备金计量的科学性、严肃性和透明度,有效防范准备金计量的随意性和人为操纵;要强化与投资者、债权人和有关监管部门等之间的沟通协调,确保《保险合同相关会计处理规定》能够得到持续、平稳、有效的实施。
(五)正确理解和编制其他综合收益项目
我国会计准则与国际准则实现了趋同,在IASB财务报表列报准则的征求意见稿后,我们对其进行了深入的研究分析,认为在我国财务报表中引入综合收益是可取的,而且随着我国会计准则持续三年的平稳有效实施,引入综合收益的时机已渐成熟。在财务报表中引入综合收益指标,有助于投资者等财务报告使用者分析企业的全面收益情况。比如,直接计入资本公积的可供出售金融资产公允价值变动,原先在利润表中没有反映,不利于财务报告使用者全面分析企业收益。2009年6月,财政部印发了《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号),在我国正式引入综合收益概念。综合收益总额反映企业净利润与其他综合收益的合计金额,其他综合收益反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。同时,为了保持会计准则的基本稳定,我国没有单独增加综合收益表,而是在利润表中直接增加两个项目,分别是“其他综合收益”和“综合收益总额”。财政部16号文件对在附注中需详细披露的其他综合收益项目规定了统一的格式。
企业在编制2009年度利润表(合并利润表)和所有者权益变动表(合并所有者权益变动表)时,应当严格按照《企业会计准则解释第3号》和财政部16号文件的规定,正确界定其他综合收益的构成内容,并在附注中对其他综合收益按照财政部统一的格式作出详细披露。
三、深入贯彻落实《企业内部控制基本规范》,促进年报质量不断提升
(一)充分认识建立健全内部控制体系的现实意义
伴随着我国企业较快的增速和迅猛发展,各种潜在风险也日益显现,尤其是在遭遇百年罕见的国际金融危机背景下,类似中航油新加坡公司因内部控制缺失或失效引发的巨额资产损失、财务舞弊、会计造假、经营失败,甚至破产倒闭等案例时有发生。据了解,截至2008年10月底,央企从事金融衍生品业务合约市值为1 250.0亿元,形成了114.0亿元的浮动净亏损。虽不能说加强企业内部控制就完全能够杜绝类似案例的发生,但缺乏有效的内部控制是万万不能的。企业只有建立和有效实施科学的内部控制体系,才能夯实内部管理基础、提升风险防范能力。在后金融危机时代,我国大中型企业进入国际市场、投资国际资本市场将成为不可逆转的趋势。面对国际市场经济竞争日趋激烈的复杂环境,我国企业要真正实现“走出去”战略,必须苦练内功、强化内部控制,构筑“安全网”和“防火墙”。从维护企业投资者合法权益、确保财务报告目标实现的角度看,有必要加强内部控制,尤其与确保财务报表数据真实可靠的财务报告内部控制。总之,我国企业要实现可持续发展战略,必须重视和强化内部控制。
(二)深刻理解《基本规范》的丰富内涵
早在2006年,财政部就遵照国务院领导重要指示精神,联合证监会、审计署、银监会、保监会、国资委等部门,着手研究制定企业内部控制规范体系,并取得重要阶段性成果。2008年5月22日,财政部等五部委对外正式了《企业内部控制基本规范》。
《基本规范》可以概括出“五个五”,即“五个部门联合”、“五个目标”、“五个原则”、“五个要素”、“五十条”。其中,“五个目标”是指“合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整、提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略”。这里,“合理保证财务报告及相关信息真实完整”与公司年度财务报告密切相关,表明加强企业内部控制建设,对于合理保证年报质量是极为重要的。美国SOX404条款主要是基于这方面的考虑设立的。“五个原则”是指内部控制建设应当遵循的原则,即“全面性、重要性、制衡性、适应性、成本效益”原则。“五个要素”是企业建立与实施有效的内部控制应当包括的要素,即“内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督”。
我国企业内部控制规范体系包括:基本规范和配套指引(应用指引、评价指引和审计指引)。《基本规范》后,我们随即组织力量投入到配套指引的起草工作中。在各方面的参与和支持下,会计司和中国会计学会秘书处这支专业团队,在对大半个中国的各类企业进行广泛深入调研后,集中办公,大兵团作战,连续奋战45天,数易其稿,终于完成了配套指引。在起草过程中,我们每每遇到难题或有争议之处,总不会忘记邀请企业总会计师、总经理、会计师事务所资深专家一同参与讨论,寻求解决方案。这大大地提升了配套指引的可操作性。
应用指引作为配套指引的重要组成部分,在内部控制规范体系中居于主体地位,可以帮助企业更好地贯彻落实《基本规范》。它广泛地涵盖了企业治理、业务管理等方方面面,既涉及组织架构、发展战略、企业社会责任、企业文化等内部环境层面的问题,也涉及工程项目、全面预算、采购、销售等具体业务事项。为确保财务报告的真实完整,应用指引专设了“财务报告”项目。评价指引是为企业管理层对本企业进行内部控制自我评价提供的指引和要求,包括评价内容和标准、评价程序和方法、评价报告的出具和披露等。审计指引是会计师事务所执行内部控制审计业务的执业准则。
(三)采取有效措施,认真贯彻落实《基本规范》
《基本规范》要求自2009年7月1日起在上市公司范围内执行,鼓励非上市的其他大中型企业执行。执行《基本规范》的企业,可聘请证券资格会计师事务所对内部控制建设的有效性进行审计。
各上市公司和相关企业应当统筹规划,缜密安排,根据基本规范及其配套指引规定,结合经营特点和管理要求,建立健全适合本单位实际的内控制度;应当将内控制度与企业治理结构、组织机构、业务流程和管理制度相衔接、相融合,确保内控制度执行的适用性和有效性;应当加大对企业信息系统的改造或新建投入,将内控制度要求嵌入信息系统,实现对各类业务事项的自动控制,减少或消除人为操纵因素。
各上市公司和相关企业的总经理、总会计师和其他高级管理人员,要进一步强化法制意识、风险意识和责任观念,主动关心、亲身参与、大力支持内控规范的学习培训和贯彻执行,自愿担当起本单位内控制度建设的推动者和实践者,确保内控规范在本单位的顺利实施。
四、会计师事务所不得因整合而影响或降低对年度财务报告的审计质量
2009年10月3日,国务院办公厅转发了财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》([2009]56号)(下称国办56号文件)。在国办56号文件的指导下,大中小各类会计师事务所紧急行动、顺时应势、加快发展,优化整合与强强联合并进,行业发展步入良性阶段。从事H股审计为会计师事务所优化整合提供了助推力。
我国会计师事务所近两年的优化整合与以往合并相比,呈现出以下显著特点:一是自愿整合。事务所之间的整合是完全自愿的,都能够从战略高度和长远发展出发,求大同、存小异,发挥各自的专业优势,务求真正融合,没有一家是通过政府主导的“拉郎配”,这就为会计师事务所优化整合奠定了扎实的基础。二是强强联合。近期的整合更多体现为证券所与证券所或百强所之间的合并。经过整合,我国证券资格会计师事务所由2002年的105家减少至54家,证券所、百强所之间的强强联合极大地促进了事务所整体实力的提升。截至目前,除“四大”外,我国会计师事务所年收入达到5亿元以上的有5家,达到3-5亿元的约有7家,这是会计师事务所贯彻国办56号文件的阶段性成果。按照目前的发展势头,优化整合还将继续。三是彻底合并。整合后被合并的事务所均交回了证券许可证和会计师事务所执业证书,并由财政部、证监会相关公告,不能再以原有资格执业,开弓没有回头箭,这是以往历次整合中没有过的。
整合是为了扶持我国会计师事务所做大做强、加快发展,但是,涉及整合的会计师事务所,应当确保2009年年度财务报告审计的顺利过渡和有序承接,不得由于整合而影响年度财务报告审计工作质量。会计师事务所要做好资源的优化配置,在执业标准、人事、财务、业务和信息技术等方面实施一体化管理,充分利用整合后的人才资源;加快整合后的利益调整,控制年度财务报告审计风险,提升职业判断能力,坚持风险导向审计,确保年度财务报告审计质量再上新台阶。
内部控制审计是顺利贯彻实施内控规范的重要制度保障。会计师事务所和注册会计师要继续抓好内控规范的学习培训工作,将内控规范与审计理念、方法和程序密切结合起来,将内部控制审计与财务报表审计密切协同起来;要强化内部控制审计的独立性,保持应有的职业谨慎态度,遵守职业道德规范,不得同时为同一企业提供内部控制咨询服务和内部控制审计服务;要合理调配资源,优化业务结构,改善内部管理,加强质量控制,全面提升内部控制审计和相关咨询服务的质量。
五、各地财政监察专员办事处和财政部门应当认真履行职责,加强对财务报告质量的监督检查
根据会计法的规定,国务院财政部门主管全国的会计工作,地方各级财政部门管理本地区的会计工作,财政部门负责对各单位会计核算是否符合会计法和国家统一的会计制度的规定实施监督检查。因此,加强对各上市公司和非上市企业贯彻执行企业会计准则的情况,尤其是年度财务报告质量的监督检查,维护市场经济秩序,是财政部门的法定职责,也是财政部门贯彻落实科学发展观、全面推进科学化精细化管理、确保财务报告这一公共产品质量的重要举措。在财政部统一制定企业会计准则并做好监督检查部署的基础上,各地财政监察专员办事处和财政部门要积极行动起来,深刻领会财政部16号文件精神,以贯彻落实财政部16号文件为契机,继续强化队伍建设,扎扎实实,周密部署,履行职责,努力把执行企业会计准则和年度财务报告编制相关工作抓紧、抓好、抓实。
各地财政监察专员办事处和财政部门,要把抓好这项工作提升到维护法律法规权威、充分发挥财政职能作用的高度来认识和把握;要统筹兼顾,抓大放小,在抓好日常会计管理事务工作的同时,突出重点做好会计技术基础工作;要着力锻造一支相对稳定的专业技术团队,专门负责会计准则的研究、跟踪、宣讲和指导工作;要吃透弄懂各项会计准则和相关规定的精髓,使自身成为相关领域的专家,对各企业执行会计准则和编制财务报告提供必要的、及时的、高质量的专业技术指导,切实树立起会计准则管理方面的权威。
一、三家银行境内外累计未分配利润差异及原因分析
(一)三家上市银行境内、外累计未分配利润的差异情况
根据三家上市银行对外公布的年报,截至2000 年12月31日,中国民生银行累计未分配利润境内(即法定财务报告)为3.65亿元,境外(补充财务报告)为-3.21亿元,相差6.86亿元。上海浦东发展银行累计未分配利润境内为4.97亿元,境外为-0.93亿元,相差5.9亿元。深圳发展银行累计未分配利润境内为0,境外为-8.99亿元,相差 8.99亿元。三家上市银行境内(又称法定财务报告)、外(又称补充财务报告)财务报告均分别经过境内、外注册会计师审计,审计意见全部为“无保留意见”。其境内、外累计未分配利润的主要差异情况如下(表一略):
(二) 导致差异的原因分析
1. 三家上市银行境内、外财务报告适用的主要会计政策的差异比较。
(1)呆账准备金的提取。中国证监会2000年12月发出通知,要求上市银行按贷款五级分类计提呆账准备金,但没有规定计提的比例。在这一点上,上市银行的规定已与国际会计准则完全一致。
(2)表内应收利息核算期限。2000年12月,财政部在《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》中对上市银行的表内应收利息核算期限作出了规定:“发放的贷款到期90天及以上而未收回的,其应计利息停止计入当期利息收入,纳入表外核算;已计提的贷款利息收入,在贷款到期90天后仍未收到的,冲减原已计入损益的利息收入,转作表外核算”。
而国际会计准则规定则是“发放的贷款到期90天及以上而未收回的,其应计利息停止计入当期利息收入,纳入表外核算”。相比之下,三家上市银行执行的政策比国际上的通行做法更加谨慎。
(3)开办费的摊销。在开办费的摊销上,国际会计准则是当年摊销,国内准则是分五年摊销。
(4)拆放同业利息收入及部分短期投资收益的核算原则。这一点仅发生在上海浦东发展银行,国际会计准则按权责发生制核算,上海浦东发展银行则是按收付实现制核算。
通过上述比较,我们可以看出,上市银行执行的会计准则从总体上讲,其谨慎性甚至已超过国际会计准则。
2. 境内外会计公司在审计中的估计差异是导致境内外审计差异的主要原因。
在2000年度报告中,上市银行根据新的政策对其财务状况作了追溯调整。按照一般的常识,既然境内、外关于呆账准备金提取的规定是一致的,那么上市银行管理层在其编制的境内、外财务报告中对贷款呆账准备金的提取的比例也应该一致,但在实际执行中却出现很大的差异。据此,我们不难推测:这是因为境内外注册会计师在呆账准备金提取方面的估计和判断存在较大的差异,上市银行管理层在与境内外审计无法协调一致的情况下作出妥协所导致的结果。
我们先来看看境内外审计公司关于呆账准备金计提比例的具体做法:
从表二(略)可以看出,三家银行境内报告的计提标准大致相同,境外的计提标准也相差不大。
然而,更令人不解的却是中国民生银行境内外审计产生的差异。该银行聘请的境外审计公司为普华永道国际会计公司,境内审计公司是普华永道中天会计师事务所(系普华永道国际会计公司在中国的合作所),两家审计公司执行的是一样的操作标准,但在对呆账准备金的计提比例的判断上却相差颇远。不过,境内审计的计提比例与其他两家上市银行境内审计的计提比例相近,境外审计则与其他两家上市银行境外审计的计提比例相近。看来,普华永道中天会计师事务所执行的境内审计是充分考虑了中国的“国情”,并与“国内惯例”接轨。
综上所述,我们可以得出结论:上市银行境内外财务报告存在较大差异的主要原因,并非是所执行的会计政策的差异,而是由于境内外审计公司在会计估计中存在较大的差异所致。
需要指出的是,上市银行在其按国际会计准则编制的境外财务报告中,应收利息核算期限规定采用了国内的、也是更为严格的规定。
二、商业银行补充财务报告中财务状况不容乐观的政策原因分析
客观上讲,三家上市银行成立的时间都比较晚,和其他银行相比,没有因承担政策性任务带来的历史包袱,其管理机制、激励和约束机制都符合制度的要求。但为什么由境外会计公司审计后的财务状况如此之差呢?我们对此进行了如下分析:
1.虽然我国商业银行执行的财务、会计政策已基本与国际接轨,但是必须承认,在过去相当长的时间内我国商业银行执行着不够谨慎的财务政策,已使商业银行积累了沉重的历史包袱。主要体现在:呆账准备金的提取比例偏低和应收利息的核算期限过长。
上述政策直接导致的结果是银行收入虚增,需缴纳营业税、所得税的基数也虚增,甚至(以深圳发展银行为例)还分配给了股东大量的利润,从而导致了上市银行的累计亏损逐步增大。
2.我国商业银行的税收负担(主要指营业税)远高于世界各国(多数国家的商业银行不缴纳营业税),也是导致商业银行财务状况和国外差距较大的主要原因。 1994年起,金融保险企业的营业税率为5%.1997年,国务院将金融保险业营业税率由5%提高到8%.2001年3月,财政部、国家税务总局决定商业银行营业税税率从2001年起、三年内每年降低1个百分点。
3.盈利手段单一。目前上市银行乃至国内所有银行经营主要依靠信贷收入。随着市场竞争日趋激烈,企业生命周期逐步缩短,银行的信贷风险增大,加之连续多次降息,商业银行的利差收入也逐步下降。与此同时,国外商业银行却在纷纷向服务型商业银行转变,服务类收入已成为其主要的收入来源,银行的信贷风险、利率风险却大幅度降低。但在国内,中间业务的价格尚不能由市场自主确定,商业银行在提供.
服务的同时不能收取合理的费用,在很大程度上制约了商业银行向服务型银行转变。
三、 若干政策建议
要想解决上市银行(乃至所有银行)所存在的,除了商业银行本身要逐步完善公司治理机制、加强内部管理外,政府主管部门应该充分考虑商业银行由于原因造成的包袱,考虑商业银行在经营中面临的政策上的障碍,从政策环境方面予以必要的支持,同时要保证各商业银行在公平的条件下展开竞争:
(一)要解决上市银行境内、外财务报告存在的差异问题
1.取消上市银行分别编制境内、外财务报告并审计的规定。上市银行执行的准则已接近国际准则,而且在表内应收利息的核算期限上比国际会计准则的规定更加严格。上市银行分别境内、外财务报告产生的巨大差异,主要原因是境内、外审计公司的会计估计(主要是呆账准备金的提取比例)存在差异,并非境内、外会计准则的差别。在这种情况下,要求上市银行按照境内外会计准则分别编制法定财务报告和补充财务报告并接受境内外审计的规定,除了增加上市银行的财务负担并容易引起的误解外,已经没有任何实际意义。
2.统一呆账准备金提取比例,改革呆账核销制度。目前,国内商业银行尤其是上市银行已经能够按照人民银行规定的标准对贷款进行五级分类,但在呆账准备金的计提比例上却没有形成与国际惯例相近的惯例性标准。前面我们已经提到这一点,在实际操作中,往往是保证接轨的措施要比政策本身的接轨更重要,因此,有必要制定统一的具有可操作性的与国际惯例相近的参考标准,尽量减少商业银行主观判断的成分。对呆账准备金的计提,应按统一的五级分类标准划分贷款类别,对每一类贷款确定相应的计提比例。而且,为符合国际惯例,呆账准备金的提取应该区分普通呆账准备金和专项呆账准备金,普通呆账准备金在资本充足率时可计入附属资本核算,专项呆账准备金则不能计入。对呆账的核销,现有的规定是商业银行不能随便核销,必须经过层层审批。其实,呆账的核销并不意味着债权的损失,出于执行审慎会计准则的考虑,商业银行及其有关管理部门应转变思路,在呆账的核销上赋予商业银行自主核销的权力,而且要规定商业银行必须及时如实核销。
3.要使不同时期的政策相互衔接,对历史原因造成的包袱,建议允许商业银行根据自身情况分三到五年逐步消化,之后国内商业银行的的会计准则和相关政策完全和国际接轨。
(二)要统一商业银行的财务政策,促进商业银行公平竞争,完善信息披露制度
1.要使商业银行执行相同的财务政策。当前,上市商业银行和非上市商业银行执行不同的财务政策,主要的差别包括:上市银行执行贷款五级分类提取呆账准备金,非上市银行执行“一逾两呆”的呆账准备金提取办法;上市银行表内应收利息核算期限为90天,非上市银行为180天;上市银行的年度会计报表必须同时接受境内、境外会计公司审计,对非上市公司则没有要求。从客观上讲,三家上市银行无论从资产质量、盈利能力还是经营机制上都比其他非上市银行要好一些,但由于自身规模较小,在业务竞争中并没有占据有利的地位。如果不考虑由于历史原因形成的包袱、仅仅要求上市银行执行接近于国际会计准则的财务会计政策并对外披露,而非上市银行却执行相对宽松的会计政策且没有对外信息披露的义务,很有可能会导致上市银行的市场形象受到严重的,从而使其在业务竞争中处于更加不利的地位,这与市场竞争的发展方向是完全背离的;此外,现在有越来越多的商业银行为准备上市而不得不重新调整其财务报表,会计政策的一贯性将因此受到了侵害。因此,我们认为不应该以上市与否来决定商业银行执行的财务政策,所有的商业银行应执行统一的财务政策。
2. 非上市银行也要对外披露信息,这同样是我国与国际惯例接轨的需要。因为银行资金主要来源于居民和的存款,一旦发生风险,
自身很难承担。《新巴塞尔资本协议》也明确提出,市场纪律是银行监管的三大支柱之一,非上市银行也对外进行信息披露,有助于社会各方面加深对商业银行的认识,增强商业银行间的公平竞争,同时也有利于银行监管部门对商业银行的监管。当然,非上市银行对外的信息披露要求可以比上市银行宽松一些。
(三) 在参照国际惯例实施审慎会计原则的同时,要从税收政策、经营环境方面参照国际惯例给予商业银行一定的支持