公司破产清算审计报告精选(九篇)

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第1篇：公司破产清算审计报告范文

2006年1月24日，大鹏证券被深圳市中级法院判令破产还债，成为继大连证券、佳木斯证券之后第三家进入破产程序的券商。

就在一年前的这一天，这家券商因挪用巨额客户保证金而被中国证监会责令关闭。在随后的行政清算中，大鹏证券被证实挪用了高达96.5%的客户保证金，缺口达15.23亿元。两个月后，负责清算的中审会计师事务所提交专项审计报告揭示：截至2005年1月14日被托管时，大鹏证券总资产为32.35亿元，总负债为60.14亿元，所有者权益为-27.78亿元。

正是前述严重资不抵债的事实，使得证监会在2005年10月批准了行政清算组关于大鹏证券司法破产的提议。此后，行政清算组正式向深圳市中院申请大鹏证券破产，后者最终宣告这家券商破产。

自2002年8月鞍山证券被撤销至今，证监会已处置了19家问题券商，但进入司法破产程序者仅只三家。个中原因，一是因为国内企业破产向来缺乏明确的法律依据，1988年起试行的企业破产法仅对“全民所有制企业”生效，且无相应实施细则；二则由于国内金融企业的特殊性，在因危机爆发而被行政关闭后，往往需要历经漫长而繁复的债权清偿过程。在这一“前置性行政处置”尚未妥善完成前，问题金融机构进入司法破产实则缺乏可行性。

在大鹏证券之前，首家破产券商大连证券虽早在2003年6月即被当地法院判令破产，但至今尚未走完破产程序。佳木斯证券早自2003年11月就被关闭，但直至2005年11月才正式进入破产程序。由是，大鹏证券未来破产清算是否顺遂，尚是未知数。

《财经》获悉，在宣告大鹏证券破产后，深圳中院已指定广东圣天平律师事务所、广东晟典律师事务所、北京市金杜律师事务所、深圳鹏城会计事务所组成破产清算小组，预计今年5月10日在深圳中院召开第一次债权人大会。

紧急清算

去年1月14日，大鹏证券被长江证券托管；1月18日，由中审会计师事务所组成的清算组进驻大鹏证券。这是首家会计师事务所承担证券公司行政清算。

被关闭前，大鹏证券已向中央登记结算公司透支数亿元，同时挪用大量客户保证金以偿还机构客户的委托理财本息。在托管组进驻时，大鹏证券可动用的客户保证金仅余5000余万元，令托管组和清算组面临巨大的支付压力。

为此，长江证券准备了8000万元备付资金，同时规定5万元以上的提款必须预约，以此保证经纪业务的正常运营。在这种情形下，中审会计师事务所也必须加快完成对保证金缺口的核定。2005年2月底，中审即提交了审计报告，据此向央行申请再贷款。长江证券组成的托管组则同步启动第三方独立存管，这也是央行发放再贷款的前提条件。

2005年4月，央行批准了大鹏证券的再贷款申请，再贷款资金分批到位，其中3亿元用于客户应急提款，这才缓解了营业部的提款压力。

经清算审计，大鹏证券未分配利润为-49.1亿元，这实际上是它的真实亏损。巨额亏损主要来自三方面：自营和委托理财投资亏损、委托理财带来的高利息负担，以及市场下跌后出现的经营性亏损。

其中，自营和委托理财的投资亏损是重中之重。大鹏证券在五矿发展(上海交易所代码：600058)等三只重仓股上损失惨重。虽然公司在后期将所持五矿发展大部分股份抛出，但仍有较大损失。

在对大鹏证券31家营业部的40多万个账户中，中审会计师事务所共清理出自营账户、委托理财账户、融资账户、三方监管账户和内部管理账户等非正常账户1540个。清算组对每个账户的属性进行甄别，分类处理，并汇集涉案账户的全部资料，提交给证监会稽查局成立的稽查组和深圳市公安局组成的公安专案组。

据悉，检察机关将委托中审会计师事务所，对大鹏证券操纵股票问题进行专项审计，有可能对相关责任人以操纵股票罪提起公诉。目前，包括大鹏证券董事长徐卫国在内的六名公司高管仍在被调查中。

为掩盖亏损，大鹏证券曾于2002年3月成立大鹏资产管理公司，将亏损剥离至后者。根据大鹏证券关闭前的相关审计，2002年11月30日，大鹏证券将账面值为26.19亿元的自营证券和11.47亿元受托资产――总计近38亿元的资产全部转让给大鹏资产管理公司。当年末，后者只向大鹏证券支付了5％的首付款，其余部分则成为大鹏证券的应收款，致使2002年大鹏证券的应收账款增至47亿元。

这38亿元打包至大鹏资产管理公司的应收款，实际上就是大鹏证券历年股票投资的成本，但由于转至资产管理公司的账面上而被掩盖，大鹏证券的账上只呈现出2亿元左右的亏损。

有鉴于此，在大鹏证券关闭后的行政清算中，中审会计师事务所也对其七家关联公司进行了审计。至今，中审完成了17项专项审计。“我们聘请了法律顾问，每份审计报告都有司法鉴定。”中审会计师事务所董事长杨池生对《财经》说。

破产前提

在大鹏证券关闭后，行政清算组的职责也包括资产处置、解决员工安置问题等。

清算组首先对大鹏证券的投资银行业务进行了快速整体转让。2005年1月底，国信证券以2000万元的价格整体接收了大鹏证券投资银行部，包括相关项目及工作人员。当时大鹏证券有四个项目，国信证券以每个项目500万元的价格签订协议。但由于新股发行和再融资迟迟不能启动，国信证券的出资尚未完全到位。

2005年6月，长江证券出资约5000万元购买了大鹏证券的经纪业务。至当年底，大鹏证券绝大多数营业部已经翻牌为“长江证券”。

与此同时，清算组清查大鹏证券的资产线索，对现金、分类资产、固定资产、对外投资、应收账款及关联公司分别进行清查，重点排查容易变现或被他人控制的资产。截至2005年9月底，清算组已清收大鹏证券总部现金资产1145万元。

“大鹏证券能清收回多少资产现在还很难说，它拆借给几家机构的资金，可能要通过法律途径来追索。”杨池生说。

在大鹏证券清算过程中，央行总计为其提供了超过19亿元的再贷款，其中15亿用于客户保证金兑付，4亿元用于收购个人债权。此番大鹏证券进入司法破产程序，依据相关法律规定，央行19亿再贷款债权只能作为普通债权，与其他债权人一起按照比例分配。

深圳中院有关人士表示，在破产还债过程中，大鹏证券的债权人仅能获得小比例的受偿，而大鹏证券的股东更将颗粒无收。据闻，之前与大鹏证券有委托理财业务的部分上市公司，已经全额计提了投资损失。

证券公司的破产因涉及个人债权兑付、挪用客户保证金缺口弥补等问题，被关闭之后往往要先经过行政清算，解决一系列问题后才能进入司法破产清算。目前，证券公司破产须先经证监会同意，再由最高人民法院批准，地方法院才能受理。

大鹏证券行政清算组向深圳法院提交的破产申请书称，证监会已于2005年10月13日发函，同意清算组向法院申请大鹏证券破产。

破产申请书还称，大鹏证券已经完成了司法破产前的所有行政处置程序；对证券类资产处置完毕，平稳转移经纪业务客户；挪用客户保证金的缺口已足额弥补，个人债权也已作甄别确认，具体收购方案、收购资金已经落实，对可能出现的问题也有了明确预案；完成了职工的妥善安置；在整个行政处置期间，未对债权人进行个别清偿；公安机关专案冻结的资产已全部解冻，所有账簿已清理完毕，随时可移交法院。

制度缺失

正是因为券商进入司法破产程序需满足多个条件，一些在两年前就被关闭的证券公司至今未能进入破产程序。例如2003年12月被撤销的新华证券，就因债权确认尚未完成，一直未能进入破产程序。

专家一度呼吁，破产清算应当是解决问题券商的主要方式之一。但是，由于目前企业破产法还在修改当中，金融机构破产的具体执行程序，除依照1988年起实施的企业破产法、2003年最高法院关于企业破产的司法解释，以及民法中所提供的有关依据，其破产清算事实上缺少法律依据。

杨池生认为，当前应尽快制定证券公司清算条例。“我们在清算中发现，关于清算的法律规定很少，有的方面甚至没有规定。比如清算组有无权力冻结所谓的可疑账户？在发现公司资不抵债后，有无权利继续出让经纪业务？比如股东和债权人权利如何保护、股东权利如何限制？又比如司法保护是否会引讼时效的中断？等等。”

由于金融机构进入司法破产阻力重重，以往问题券商大多都以行政清算方式收场。

2002年8月，首家被撤销的鞍山证券在公司关闭之后，由央行沈阳分行成立的清算组进行债权登记和资产清收，最终受偿资产总额为6亿余元。

鞍山证券清算组有关人士告诉《财经》，2005年8月26日，鞍山证券债权人大会通过了财产分配方案，债权人最终同意了14％的偿付率。

第2篇：公司破产清算审计报告范文

在武汉洪山监狱服刑的兰世立自从今年2月以来，就没见过他的亲人和律师。

四年前，被称为“中国民营航空第一人”的兰世立，曾和王石、冯仑一起到武汉洪山监狱看望同时背负“首富”和“首骗”名号的牟其中。他当时肯定想不到，三年后他也会监居于此。

2009年3月14日，民航中南局用明传电报的方式，要求东星航空公司停飞；在多次申请行政复议无果之后，东星航空的实际控制人东星集团在今年2月8日向广州市白云区人民法院提起行政诉讼，请求判令民航中南局的行政处罚决定无效。2月24日，广州市白云区法院正式受理此案，5月9日开庭审理。

这是中国民航史上首个民告官案例，本刊曾在3月25日以《兰世立：首富的绝笔》为题报道。

为何延期举证？

在东星集团总裁助理、兰世立的侄女兰剑敏眼里，事情早该有个了断。

5月9日是第一天庭审。这场主角缺席的庭审进行了将近四个小时，双方各有一名代表和一名律师出席庭审。

法庭审判员表示，此案争议的主要问题有六个：一是东星集团作为东星航空股东是否具备行政诉讼主体资格，二是时间是否在法定诉讼时效内，三是民航中南局作出的停飞决定属于行政强制措施还是行政处罚，四是停飞的事实依据是否充分，五是这一行政行为的法律依据何在，六是执行停飞决定的程序是否合理合法。

民航中南局代表认为，东星航空公司已经破产清算，东星集团没有行政主体资格。对此，兰剑敏向《中国经济和信息化》记者表示，东星集团是东星航空的全盘出资人，作为东星航空公司的股东和直接利害关系人，它在法律上均可以作为东星航空的行政主体对被告进行行政诉讼。

2009年8月26日，湖北省武汉市中级人民法院裁定东星航空有限公司破产清算，东星航空由此成为中国航空业界首个破产企业。但是，直到当年年底破产清算才正式结束。这也是东星集团两年后才提讼的原因。按照法律规定，直到这时，东星航空的股东才能落实主体资格，取代破产管理人来代表东星航空。

然而，这个案子的开庭审理还是比预期晚了两个月。这是因为民航中南局“申请延期两个月举证”。这是庭审的另外一个焦点。法庭上，东星集团看到民航中南局要求逾期举证的申请。民航中南局逾期举证的理由是：分级管理路程较远导致收集证据困难。

“行政诉讼法第一条第一款，被告不提供或者无正当理由逾期提供证据的，视为被诉具体行政行为没有相应的证据。”非法律专业出身的兰剑敏，因为打这场官司，对法律条文出口成章。她理解不了，这次是在民航中南局注册地，何以还会有“路程较远”的问题。

她还提到，行政处罚法要求处罚之前就应有相应证据，民航中南局作为行政单位作出行政处罚决定应当是依照法律程序查明事实，搜集了足够的证据之后才对被处罚机构进行行政处罚，不应该出现需要延期举证的情况。

针对民航中南局所下的停飞决定是否有充分的法律依据和事实依据，民航中南局方面表示，要求东星航空停飞的决定属于行政强制措施，其法律依据是安全生产法的相关规定。此外，民航中南局在勒令东星航空停飞前的一段时间内，就已经确认东星航空存在不少安全隐患问题，如超时飞行、身体有缺陷的飞行员驾机飞行等。再加上公司因经营不善而濒临破产边缘，所以民航中南局才会下这个停飞决定。

民航中南局人认为，在作出暂停飞行的决定之前，东星航空已严重资不抵债，濒临破产。公司董事全部缺位，员工思想极不稳定，安全投入无法保证。东星航空2009年初发生了包括员工摔伤在内的多起事故，东星航空在适航飞行、飞行员稳定、对人员培训投入、公司管理流程方面存在诸多问题。根据《安全生产法》第56条规定，民航主管部门在紧急情况下可以采取行政强制措施。当时东星航空的乱象已经危及到飞行安全，必须马上停飞。

对于民航中南局提到的东星航空员工思想不稳定的情况，兰剑敏解释了其中的原因：2009年3月7日，武汉市交委下了一个文件，要求飞行员签订降薪协议，薪水降到国航的普通薪金标准。员工便产生思想波动。当时武汉市交委曾经让兰世立来做飞行员的工作。兰剑敏还指出，民航中南局发出停飞行政行为的时候，并未对东星航空的任何工作作业进行检查。

对于民航中南局所下停飞决定的程序问题，东兴集团律师严义明认为，其操作程序值得商榷，毕竟停飞事关重大，民航中南局应派人直接找到东星航空相关责任人进行交办，而不应该使用明传电报。

武汉的沉默

2009年3月14日，星期六，武汉结束了持续多日的阴雨，天气转晴，温度适宜。政府部门一般在周末都不上班。但就在这一天，东星航空与民航中南局的矛盾集中爆发。

当天，武汉市政府办公厅给民航中南局发出一封《关于停飞东星航空公司航班的函》；民航中南局称，应武汉市人民政府请求，暂停东星航空公司航线航班经营许可；武汉市地税局稽查局出具税务稽查报告，认定东星航空涉嫌隐匿资金、逃避追缴欠税款共计5000余万元；武汉市公安局经侦处于当天立案侦查，在广东珠海将准备出关的兰世立抓获。

第二天，周日。武汉市交委和中航集团接管了东星航空有限公司。东星走入破产重组程序。

自从兰世立入狱以来，兰剑敏一直在想方设法让他摆脱囹圄。她每次探监聊起公司的事情就会很生气，这个时候，以个性刚烈知名的兰世立却反过来劝她：“做大事的人是没时间生气的，你有更多的事情要做。”

兰剑敏告诉本刊记者，自东星集团对民航中南局提讼后，湖北省洪山监狱就不再允许兰世立的亲人和律师去探望兰世立。今年1月24日，她最后一次见到兰世立时，他的状况很不好，人变得又黑又瘦。

自从东星航空被停飞，舆论就十分关注此事。很多人认为，从某种角度讲，东星航空“死得有些冤”。

“和国有航空公司这个嫡长子相比，东星航空等民营航空企业真是姥姥不疼、舅舅不爱。”一位业内专家在接受本刊记者采访时如是说。民营航空在我们国家发展过程中，政策和政府支持的力度很小，比如在资源分配上就极不平衡。

“仅是申请航线，东星航空遭遇的困难就不是你能想象到的。”兰剑敏说，包括航时，这些东西都不是轻易能够拿得到的。实际上除了飞行员以外，民营航空公司根本就不能公平地去跟国营航空公司竞争。为了拿到航线，东星航空的高管曾经天天住在审批部门附近，求爷爷告奶奶，去争取国营民航企业轻而易举就能到手的东西。

至于东星航空被停飞，还有一个特殊背景，2008年下半年，金融危机蔓延全球，东星航空陷入了困境。兰剑敏告诉本刊记者，2009年2月11日，由武汉市政府牵头，财政局、税务局、国土局等多个部门组成一个工作组，商量如何促进中航集团对东星航空的收购。各部门什么时间干完什么工作几乎都以军令状的形式下达。

但在2009年3月13日，东星航空发表声明，拒绝被中航集团收购。有分析人士指出，此举显然触怒了中航集团和武汉市政府。

针对这个问题，当记者致电相关部门时，武汉市市长秘书袁善腊手机关机，交委新闻发言人覃诗章的手机直接进入手机秘书服务台，交委主任彭俊的手机通了但一直无人接听，市交委副主任邓万想两部手机皆畅通但无人接听。武汉市交委办公室一位不愿透露姓名的工作人员告诉《中国经济和信息化》记者：“你别找彭主任了，现在这个事情统一由市宣传部管，彭主任不会接受采访的。”截至发稿时，记者给交委主任等人发去的短信仍无回复。

据兰剑敏透露，民航中南局曾申请不公开审理，法院没有批准。兰剑敏对庭审结果很乐观。她告诉记者，目前一审暂停，如果双方没有最新的证据或者突破性的证据提供，一般不会有二审。虽然法院尚未宣判，具体结果仍未可知，但若根据庭审表现判定，东星集团胜诉的把握比较大，正常情况下会在五月底前有结果。严义明也表示，东星集团有信心获胜。

但是，中国政法大学刑事诉讼法教授洪道德告诉《中国经济和信息化》记者，这类行政诉讼的胜率很小。这倒不是说明民告官一定告不赢，而是民航中南局应该能够承担得了证明责任。也有业内人士表示，民航管理局以安全问题停飞一家航空公司完全说得过去，当时东星航空资金短缺必然会影响到飞行航材、飞行人员等方面，这些都和安全息息相关。因此，这次东星航空胜诉的可能性不大。

究竟是否安全？

5月9日的庭审过程中，民航中南局为证明当时其作出停飞决定的依据是东星航空存在安全隐患问题，将所有东星航空成立以来的违规案例向法庭出示。对此，兰剑敏向本刊记者说，东星航空自2008年12月12日获得民航局的安全审计报告，拿到了94.6%的得分。“是民航局自己做的安全审计报告，让我们每个航空公司去参加，同意我们飞了我们才飞的。现在又说这不代表安全，可笑不可笑？”

东星集团认为，安全审计之前的安全隐患不至于停飞。而且，从民航中南局提交的每日安全审计报告可以看出，安全审计后到民航中南局下停飞决定之日，没有一起安全审计是足以构成停飞决定的。因此，民航中南局的停飞决定是毫无依据的行政行为。

“被告方提出了一个非常语出惊人的观点：安全审计报告的94.6%不能说明飞行安全问题，并举例说，川航当年的得分超过97%，而在审计报告出来的第三天就出了一起安全事故。那么到底什么条件可以说明航空公司无安全问题？”东星集团提出的这个问题，也在拷问民航监管部门：安全的标准是什么？航空局安全审核的参考价值有多大？这些问题都伴随中国航空史上首例民告官事件一起出现。

法庭上，主审法官多次问民航中南局律师：“除了安全生产法以外，相关法律法规有没有规定，民航主管部门可以在哪些情况下做出停飞决定？”、“民航方面的法律法规有没有规定哪些情况下做出停飞决定？”民航中南局代表三次表示“没有非常明确的法律条文”。他还表示：“至于到底怎么认定该不该停飞？这是个世界性难题，我们发展中国家的法律不可能规定到这么细。”

上海泛洋律师事务所高级合伙人刘春泉律师在接受《中国经济和信息化》记者采访时表示，民航中南局拿出的理由是安全，这是无法反驳的理由。但这里面有个问题，就是安全的标准认定问题，东航、南航、国航就不存在这些问题吗？如果他们也存在这些问题，民航局也会让他们停飞吗？

此外，监管部门的工作程序也值得商榷。

北京市蓝鹏律师事务所主任律师张起淮曾表示，民航中南局的做法没有按照政府职能部门依法行政的规定实施，其中可能还掺杂了一些个人的恩怨，在程序上存在着诸多的漏洞和问题。不管民航中南局的停飞决定是否有充分依据，都应该依法行政，否则民营航空企业的头上将永远悬着一把剑。

刘春泉律师称，民航史上的首例民告官不是坏事，会使民航系统优化，民航系统应积极配合，而不是抵触。即便败诉，也是申张法制的表现。

第3篇：公司破产清算审计报告范文

独立审计准则是规范审计行为的权威性标准，其建立目的是促使注册会计师独立、客观、公正地按统一的执业准则执行审计业务，以提高审计工作质量和执业水平，促进社会主义市场经济的健康发展。独立审计准则的制定与实施，对促进注册会计师审计工作的一蔬菜，起了十分积极的作用。然而，我国的独立审计准则体系并不完善，还存在以下一些问题。

一、独立审计基本准则中产问题

《独立审计准则》序言中规定：独立审计准则体系由独立审计基本准则、独立审计具体准则与独立审计实务公告、执业规范指南三个层次组成。按序言的表述基本准则应对具体准则和实务公告有统驭指导的作用，但笔者通过对准则的研究发现，有些并非如此，基本准则共分五部分，除总则和附则外，一般准则、外勤准则、报告准则构成了主体部分。下面就其中一般准则和报告准则的内容分别说明。

1、一般准则，在总则第2条中，独立审计被定义为“注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见。”第3条规定：“本准则适用于注册会计师对任何单位会计报表及其相关资料进行的以发表审计意见为目的的独立审计。”而准则第4条规定：“独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。”由此带来一个问题：独立审计不但包括会计报表审计，也包括验资、盈利预测审核、破产清算审计等特殊的审计业务，这些业务也是以发表审计意见为目的，符合独立审计的定义，但它们的审计目的又显然不符合第4条的规定。审计目的既然被写入基本准则，就应适用于所有独立审计，不能对一些适用而对另一些又不适用。

2、报告准则。报告准则中的问题与一般准则很相似。报告准则第22条规定，审计报告应当说明被审计单位会计报表的编制是否符合国家有关财务会计法规的规定等。第23条规定，审计报告包括无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见四种类型。显然，此处的审计报告特指对会计报表发表审计意见的报告，而不是针对所有审计业务而言的广义审计报告。既然准则序言和基本准则的总则中都明确了验资等特殊业务也属独立审计范围，那么，在基本准则的报告准则中，仅针对会计报表审计这种类型的审计进行指导，未免有以偏概全之嫌。

二、独立审计具体准则中的问题

1、会计报表审计准则。独立审计具体准则是依基本准则制定的注册会计师执行审计业务的具体规范。它与实务公告同处准则体系的第二层。但个体准则第1号的内容来看，它既不是审计业务的具体规范邮局不是具有指导意义的基本准则。有人认为，指导会计报表审计的具体准则内容较复杂零散，制定一个会计报表准则，有处于形成系统完整的具体准则概念，因而此准则是其他具体准则的统帅。照这样理解，具体准则第1号可以作为一个单独的层次，准则体系就不是三层而是四层了。事实上，第1号准则确实缺乏具体规范的作用。比如对审计任务约定书、审计计划、审计工作认错稿和审计报告均有专门的具体准则进行规范，在第1号准则中它们出均被提及，但笔墨相当节约，有些是对基本准则相应内容的重复或简单扩充，有些甚至比基本准则还要简约。例如，基本准则第15条规定：“注册会计师方兴未艾当将审计计划及其实施过程、结果和其他需要加以判断的重要事项，记录于审计工作认错稿。”而第1号具体准则第19条规定：“注册会计师应当对审计工作进行记录，形成工作认错稿。”这是具体准则对形成工作认错稿的唯一说明。人们不禁要问：具体准则具体到何处了呢？并且在报告部分，也会发现同样的问题。

2、重要性准则。重要性的定义在该准则第2条：“本准则所称重要性，是指被审计单位会计报表中错报或汛报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。”这个概念高度抽象，报表使用者的羊断或决策的要求都会不同，第2条针对的是哪一类报表使用者，也就不甚明确了。

另外，该准则第19条至第23条，列举了评价审计结果时对重要性应加以考虑的种种情形，但笔者认为，准则中的考虑仍有不完善之处。从表面上看，准则似乎概括了所有方面：注册会计师在评价审计结果时，应当汇总已发现但沿未高速的错漏报。汇总数如果超过重要性水平，应追加审计程序或提请被审计单位高速报表；如果汇总数接近重要性水平，由于该汇总数连同尚未发现的错漏报可能超过重要性水平，注册会计师也应追加审计程序或提请被审计单位高速如果未追加审计程序或被审计单位拒绝高速报表，注册会计师方兴未艾当发表保留意见或否定意见。

第4篇：公司破产清算审计报告范文

关键词：跨国财务管理 跨国并购 跨国破产清算

近几年来，由于经济全球化和一体化的发展，跨国公司的发展比以往要快得多，同时出现新的内容。随着跨国公司的发展，跨国财务管理也被迫不断地进行自身的调整，来适应跨国公司的发展，这对跨国财务管理形成了一系列的挑战。跨国公司在目前阶段出现一些新趋势，主要表现为跨国并购增多、跨国破产清算增多等，跨国公司需要考虑怎样对这些业务进行更为有效和稳妥的财务管理。

跨国并购问题

跨国并购是在境外进行并购，并购方往往对境外的并购市场的熟悉程度比对国内的要低，因此跨国并购的风险比国内并购的风险要大，这些风险主要以财务风险的形式体现出来，因此跨国并购的财务管理至关重要。现阶段，随着经济全球化和一体化的发展，跨国公司进行跨国并购的行为增多，如何更好地处理跨国并购中的财务问题，成为跨国公司财务管理中的新问题。跨国并购涉及的问题很多，如果从财务管理的角度来看，要关注和处理好两个关键的问题：目标企业的价值评估和融资决策，这两个问题也是决定并购是否成功的关键。

对目标企业的价值评估，一般情况下是以持续经营为假设前提，估算目标企业的经营期限和各个时期的预期收益，体现所有收益，得出目标企业的价值。目标企业价值的准确评估依赖于各期收益的预测，收益的预测是建立在目标企业的信息基础上。并购方对目标企业的信息往往依靠评估机构和上市公司的信息披露。由于进行的是跨国并购，容易引起信息的不对称等问题，比如评估机构会计师事务所等提供的审计报告有水分，上市公司信息披露不充分，这样对目标企业的资产价值、未来的经营状况、未来的现金流等情况的评估就会出现偏差，这种偏差在被收购方占据地利的情况下，一般会高估目标企业的价值，进而导致实际的收购价高于目标企业的实有价值。这种高估对收购后的经营也不利，因为没有正确把握目标企业的实际盈利能力。

融资决策是指为企业并购筹集所需要的大量资金，定出最佳的融资方案。在当今的世界经济中，金融创新相当活跃，进行融资的可选渠道大大增多，进行跨国并购的融资可以进行企业内部融资，也可以进行企业外部融资，融资渠道很多，比如金融财团融资、认股权融资、可转换债券融资、风险投资融资等，当然也可以通过银行借款、发行其他种类的债券、股票等融资方式。至于具体应选择哪些融资方式以及相关风险如何等问题使财务管理难以决策。

跨国公司进行融资时，通常应注意以下几个问题：一是融资成本，融资成本往往是比较高的，比如通过发行债券融资，发行企业要承担较高的债券利息，发行佣金也较高，实际上是一种高息风险债券，其融资成本相当高。如果并购后的企业经营不善，会使企业的负债增加，导致收购不利甚至收购企业破产。二是融通的资金结构要和企业的资金结构相匹配，资金的结构是指企业资产变现的难易程度以及相对应的资产比例。如果企业容易变现的资产比例大，其清偿短期债务的能力强，就可以较高地通过流动负债的形式进行融资。相反，容易变现的资产比例小，适宜于对长期负债的清偿，可以较多地以长期负债形式进行融资。三是注意融资币种的选择和汇率风险，跨国并购的融资如果从国际金融市场上筹措资金，要根据外汇风险情况进行融资决策，币种选择尽量选择预期贬值的货币，以避免汇兑损失；如果不能进行币种选择，可以采取保值的措施。

跨国破产清算问题

对于跨国破产清算问题，随着经济的全球化和一体化发展，各国国内金融市场的全球化步伐也在加快，国际金融市场在全球中的作用发展迅速。这种经济形势促使了各国之间的跨国融资和投资的发展，也使得来自于不同国家的经济主体之间的债权债务关系迅速增多，尤其是在跨国公司的业务体系内。企业有生有死，随着全球经济的发展，跨国破产的事件也越来越多了，如何处理跨国破产企业的财产清算，也悄然成为财务管理的新问题。

所谓跨国破产是指在一个破产案件中，牵涉的债务人、债权人或破产财产处于两个以上（含两个）的国家。虽然，各个国家都有自己的破产法，都规定了明确的破产程序和具体事宜。但各国破产的法律制度有很大差别，因各国经济文化历程和法制建设道路不同，各国破产程序冲突不可避免，即使在未来的发展中也只能趋同，不可能一致，具体运用哪个国家的破产法，有时最后的结果大不相同。各国破产法的差别主要分为支持债权人的利益类型、支持债务人的利益类型和折衷类型。更多情况下，各国都坚持适应的破产法保护本国债权人的利益。

综观各国在财产清算上的差异，可以归纳为使用不同的三个原则：破产地域性原则、破产普遍性原则和破产折衷主义。破产地域性原则是指一个国家法院作出破产宣告，效力仅限于破产人在该国领域内的财产，不对债务人的其他国家的财产进行处理。这显然有利于支持债务人的利益。破产普遍性原则指在一个国家法院作出破产宣告，效力限于债务人的所有财产，无论位于哪个国家。这显然有利于支持债权人的利益。所谓破产折衷主义是兼纳破产地域性原则和破产普遍原则，有的国家主张本国的破产宣告采用破产普遍性原则，而外国的破产宣告采用破产地域性原则；有的国家则根据财产的性质区别对待，对债务人的动产采用破产普遍性原则，不动产采用破产地域性原则。

面临破产事件的经济主体，在处理破产清算时，应尽量争取有利于自己的破产程序，比如，如果是债权人，就应争取采用破产普遍性原则的破产程序，可以清偿到债务人全球范围内的财产；如果是债务人，就应争取采用破产地域性原则的破产程序，只清偿其发生破产国家的财产，这样可以保护在其他国家的财产所有权；破产折衷主义具有更大的弹性，视情况争取有利于自己的破产程序。由此可见，在处理跨国的破产清算时，不同的对策和措施，在一定的情况下，获得或损失的经济利益大有不同，这是财务管理对破产清算要关注的原因。

参考文献：

1.Remmers, Lee. International financial management: 35 years later―what has changed?[J]. International Business Review, 2004, 13(2)

第5篇：公司破产清算审计报告范文

从非标准审计报告占全部审计报告的比例看，最近三年呈逐年递减的趋势，2000年为14.48%，2001年为13.38%，2002年为13.36%，表明上市公司审计整体质量逐步向良性，上市公司更加重视注册师提出的调整或披露建议。

从非标准审计报告与上市公司质量的关联度看，非标准审计报告在较大程度上向会计报表使用人传递了上市公司存在的风险，如沪市67家被出具非标准审计报告的公司中，有43家出现亏损，比例达64.17%.从2002年非标准审计报告的质量看，绝大多数审计报告符合独立审计准则的要求，但仍有不尽人意之处，主要表现为：带强调事项段的无保留意见的审计报告比较混乱，以强调事项代替发表意见的现象比较突出；一些保留意见的审计报告将会计报表存在的错报混淆为审计范围受到限制；个别无法表示意见的审计报告则与否定意见的审计报告相混淆，上市公司违反会计准则和制度的事项，没有被清楚地揭示出来。

下面，我们针对非标准审计报告涉及的事项和存在的进行，并提出如何确定恰当的审计报告类型。由于一份非标准审计报告可能涉及多个事项，为分析方便，我们对所有重要事项进行了归类，并假定当上市公司存在其中某一重要事项时注册会计师如何考虑出具审计报告。

一、持续经营

（一）非标准审计报告涉及的持续经营

带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及持续经营能力的事项或情况主要有：（1）对外担保金额巨大，超过净资产，其中有些担保已经逾期，面临着巨额诉讼；（2）存在大量到期债务和对外担保产生的连带责任，面临中小股东的民事诉讼，主要经营性资产处于被抵押、诉讼保全或强制执行中，难以获得正常的商业信用，缺乏流动资金解决债务问题；（3）长短期借款金额巨大且已经逾期，拥有的土地、房屋、设备等已作抵押；（4）虽然从银行取得巨额贷款，但公司仍然存在着经营风险；（5）各项财务指标全面恶化，缺乏外部财务支持，面临各种诉讼风险；（6）主营业务处于转型阶段，产业结构调整未完成，出现重大经营性亏损；（7）将主营业务置换出去，而从事房地产开发所取得的土地尚处在拆迁阶段，具有较长的开发周期，完成置换后的主营业务收入具有重大不确定性；（8）主营业务仍在正常进行，但主营业务利润主要由应收款项转回所致，具有获利能力的资产极少，净资产和未分配利润为负数；（9）主营业务萎缩，本年度出现重大亏损，如不能在短期内有效消除，将直接影响公司的持续经营；（10）营运资金较上年增加，股东承诺注入新的资产，以改善公司的持续经营能力；（11）充分披露了公司及集团能否获得最终控股公司及机构的财务支持，如果不能获得财务支持，公司及集团的持续经营将受到影响，某些资产的变现价值大大低于资产负债表中所列的数额，而非流动资产及负债则会重新归类为流动资产及负债，并可能导致公司及集团产生额外的负债；（12）合并净利润为负数，每股净资产低于每股股票面值，如果不能进行有效的资产重组，将直接影响公司的经营活动；（13）处于全面停产状态；（14）由于对方违约，公司向法院起诉对方承担损失，虽后来达成和解协议，但工程项目不能按时完工，2002年度仍处于停产状态，对公司生产经营产生重大影响；（15）存在逾期借款、或有事项、承诺事项，如果银行强制还款，以及发生或有负债或承诺事项，将对公司经营产生不利影响。（16）注册会计师提请关注上市公司会计报表的编制基础。

保留意见的审计报告涉及影响持续经营能力的事项或情况主要有：（1）出现巨额亏损，经营活动产生的现金流量净额为负数，主要资产被抵押；（2）出售了绝大部分与主营业务相关的资产，导致主营业务收入大幅度萎缩，并出现较大亏损，能否持续经营取决以后的资产重组；（3）短期债务偿还压力较大，且有大量担保诉讼，如在短期内无法消除，将直接影响持续经营；（4）主营业务极度萎缩，正常经营所需的资金极度匮乏，且陷于标的金额巨大的对外担保诉讼和债务诉讼之中，拥有的长期股权投资、房屋、土地使用权均已被抵押；（5）控股股东占用资金金额巨大，如不及时偿还，将对持续经营产生影响。

无法表示意见的审计报告涉及影响续经营能力的事项或情况主要有：（1）连年亏损，净资产为负数，存在大额的逾期借款和对外担保，涉及多起诉讼案件且金额较大，主要资产已抵押或被查封，个别子公司歇业；（2）出现巨额经营亏损，流动负债超过流动资产，经营活动已陷于停顿状态，已无力偿还到期的债务，且未有债务重组计划；（3）为控股股东及其他关联公司和第三方提供巨额担保且大部分逾期，银行长短期借款逾期，本年度亏损数额巨大，净资产为巨额负数；（4）严重资不抵债且亏损巨大，难以偿还到期债务本息，控股股东欠款数额较大且无进一步还款计划，存在数额巨大的诉讼及担保事项，拥有的长期股权投资及大部分固定资产被抵押；（5）所有者权益为负数，已严重资不抵债，现金流量严重不足，无力偿还到期债务，存在大量诉讼，大部分业务已停止经营或不能产生现金流量；（6）控股股东及其他关联方占用上市公司及其子公司的巨额资金，导致资金枯竭无法正常经营，由于对外提供担保，银行已向法院提起诉讼。

（二）审计报告存在的问题

从审计报告类型看，大多数注册会计师在无保留意见段之后增加强调事项段提及持续经营，也有一些注册会计师以保留意见提及持续经营，少部分注册会计师以无法表示意见提及持续经营。根据我们掌握的信息，许多上市公司表现出的影响其持续经营能力的事项或情况并不存在显著差异，在会计报表中对持续经营问题的披露也不存在显著差异，但注册会计师出具的审计报告类型却差异很大。例如，一些上市公司严重资不抵债，无力偿还到期债务，存在大量诉讼，大部分业务已停止经营或不能产生现金流量，且没有切实可行的改善措施，有的注册会计师出具了带强调事项段的无保留意见的审计报告，有的注册会计师出具了保留意见的审计报告，有的注册会计师出具了无法表示意见的审计报告。如果类似的事项在不同的注册会计师得到不同的审计报告类型，在同一会计师事务所不同的注册会计师得到不同的审计报告类型，甚至在同一注册会计师得到不同的审计报告类型，或上市公司在不同的会计期间持续经营问题并未发生实质性变化，注册会计师却出具了不同类型的审计报告，就会误导会计报表使用人的判断和决策。此外，有的注册会计师在强调事项段简单提及上市公司的会计报表编制基础，但又不直接触及持续经营问题，通过查阅会计报表才搞清楚是对持续经营的重大不确定性进行强调。有的注册会计师在调事项段中使用附加条件的措辞，没有对持续经营假设的合理性作出实质性的判断。例如，“除非能够获取财务支持，否则公司的持续能力存在重大不确定性”，这种假设对会计报表使用人没有任何用处。

尽管修订前的《独立审计具体准则第17号——持续经营》存在着一些缺陷，但无论用修订前或修订后的持续经营准则衡量，有相当一部分带强调事项段的审计报告是不符合要求的。修订前的持续经营准则第十七条规定：“如果被审计单位存在对其持续经营能力产生重大影响的情况，且管理当局没有相应改善措施，或虽有改善措施，但疑虑仍然不能消除，注册会计师应当提请被审计单位在会计报表中披露以下事项：1.在可预见的将来影响持续经营能力的主要情形；2.持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务；3.未对资产、负债的数额和分类作出在无法持续经营情况下所必需的调整。如果被审计单位已在会计报表中进行充分披露，注册会计师应当在审计报告的意见段后增列说明段，对持续经营假设不再合理的疑虑予以说明。如果被审计单位未在会计报表中进行充分披露，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。”根据第十七条的规定，如果注册会计师针对持续经营问题增加强调事项段，上市公司一定在会计报表中充分披露了上述所要求披露的事项。但遗憾的是，通过查阅相关上市公司的会计报表，一些上市公司并未充分披露或根本没有披露持续经营问题，注册会计师还照样出具了带强调事项段的无保留意见的审计报告。

（三）如何恰当确定审计报告类型

持续经营假设，是指企业在编制会计报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务，而所称可预见的将来，通常是指资产负债表日后十二个月。企业如果已决定进行清算或停止营业，或者已确定在下一个会计期间将被迫进行清算或停止营业，则不应再以持续经营为基础编制会计报表。持续经营假设对会计报表的影响主要体现在资产、负债账面价值的确认和计量上：如果企业按照持续经营假设编制会计报表是合理的，那么企业在持续经营基础上对资产、负债进行会计处理也是恰当的；如果企业按照持续经营假设编制会计报表是不合理的，那么通常意味着企业无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务，相应地，企业在持续经营基础上对资产、负债进行的会计处理也就不恰当了。

基于上述分析，注册会计师应当根据已发现的可能导致对上市公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，考虑其对上市公司持续经营能力以及持续经营假设合理性的影响，并据以确定对审计报告的影响。

如果认为上市公司编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对上市公司持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）上市公司持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果上市公司在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，但不应使用附加条件的措辞。如果上市公司未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明上市公司未在会计报表中进行适当披露。

如果认为上市公司编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而上市公司仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为上市公司编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而上市公司已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号—特殊目的业务审计报告》的规定办理。

如果上市公司存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但注册会计师无法确定上市公司编制会计报表所依据的持续经营假设是否合理，应当出具无法表示意见的审计报告。如果决定出具无法表示意见的审计报告，注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对上市公司持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）上市公司持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。注册会计师应当在意见段之前的说明段中充分说明无法表示意见的理由。

二、 重大不确定事项

（一）非标准审计报告涉及的重大不确定事项

带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及未决诉讼、仲裁形成的或有负债主要有：（1）上市公司诉讼事项仍在审理中，法院尚未判决；（2）因与其他公司产生股权转让纠纷，法院判决冻结银行存款或查封等值财产，公司已提出上诉；（3）上市公司提起诉讼，要求债务人偿还所欠本金和利息，后又与债务人达成和解协议；（4）子公司擅自进行工商变更，致使上市公司失去股东身份，上市公司已向法院提起诉讼；（5）法院查封子公司的土地使用权；（6）法院判决上市公司向银行清算组赔偿本金、利息以及诉讼费；（7）子公司资金被诈骗案已有结果，法院判决有关公司依法返还持有的股票和现金，上市公司对未收回的部分计入2002年度损益；（8）子公司未经董事会批准，擅自收购其他公司的股权，上市公司保留起诉的权利；（9）大股东因与其客户发生购销纠纷，持有的上市公司法人股被法院冻结。

带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及提供担保形成的或有负债主要有：（1）对外担保数额巨大；（2）被担保人逾期未归还到期债务，上市公司被法院强制还款；（3）因上年度对外担保估计损失不足而补提预计负债；（4）由于被担保人未履行还款义务，债权人向法院提起诉讼；（5）为持有10%股份的参股公司提供担保。

保留意见的审计报告涉及未决诉讼、仲裁以及提供担保形成的或有负债主要有：（1）控股子公司涉及的诉讼已获胜，但尚未执行；（2）控股公司占用资金诉讼案尚未审结，应收款项的可收回性难以判断；（3）无力偿还贷款，法院判决以子公司的法人股进行偿还；（4）法院查封子公司的资产；（5）因税务纠纷造成进口设备被海关扣押；（6）无法证实诉讼事项披露的完整性及其对会计报表的影响。

无法表示意见的审计报告涉及未决诉讼、仲裁以及提供担保形成的或有负债主要有：（1）注册会计师无法判断为控股公司及其他关联公司担保造成的或有损失以及预计负债的合理性；（2）在二级市场上购买的股票和债券，受中科系事件影响，被证券营业部全部抛售，款项交存公安局，上市公司提起民事诉讼；（3）对外担保金额巨大，其中部分或全部已逾期；（4）上市公司的存量资产已基本被法院查封或被用于抵押或反担保。

（二）审计报告存在的问题

不确定事项是指结果须待未来才会解决（resolve ）的事项，它包括或有事项（contingencies），但范围比或有事项大，例如持续经营能力的不确定性是最严重的不确定事项。审计报告中涉及上市公司的不确定事项主要是或有事项中的或有负债，因此，注册会计师根据《企业会计准则——或有事项》审计上市公司对或有负债的确认、计量和披露成为至关重要。据我们的分析，审计报告存在的问题表现为以下三个方面：一是许多上市公司对存在的或有负债进行了披露，但对可能承担的损失没有进行确认和计量，注册会计师对此作为强调事项予以强调；二是一些注册会计师将上市公司存在的或有负债等同于审计范围受到限制，出具了保留意见或无法表示意见的审计报告；三是一些注册会计师将上市公司存在的或有负债等同于没有遵守企业会计准则和相关会计制度，出具了保留意见的审计报告。

从上讲，审计范围受到限制是指交易或事项已经存在，但由于上市公司的阻碍或客观条件的限制，注册会计师不能实施审计程序，获取充分、适当的审计证据。不确定事项属于结果不确定的事项，并不等于审计范围受到限制。因此，不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或无法发表意见的审计报告。另外，不确定事项与上市公司没有遵守企业会计准则和相关会计制度也是两码事。如果上市公司按照规定对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不能出具保留意见或否定意见的审计报告。

（三）如何恰当确定审计报告类型

任何不确定事项都表现为两个方面：一是事项已经存在，二是结果尚未发生。例如，某单位向法院提起诉讼，要求上市公司承担侵犯专利权造成的损失，法院尚未进行审理。上市公司被起诉承担侵犯专利权造成的损失是已经存在的事项，而上市公司是否赔偿损失是结果尚未发生。根据不确定事项结果的发生概率，可以将不确定事项分为两类：一是很可能发生的不确定事项（对应的概率区间是大于50%但小于或等于95%），其结果对会计报表的影响是重要的；二是可能发生的不确定事项（对应的概率区间是大于5%但小于或等于50），其结果对会计报表的影响是极为重要的。因此，注册会计师要着眼于上市公司对或有事项的确认和计量是否符合实际情况，披露是否充分。如果上市公司对不确定事项进行了适当会计处理和充分披露，注册会计师应当考虑对此予以强调；如果上市公司对不确定事项的会计处理和披露不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师应当视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。

如果上市公司存在为控股股东及其他关联方、任何非法人单位或个人提供担保，对外担保总额超过最近一年会计年度合并会计报表净资产的50%，直接或间接为资产负债率超过70%的被担保对象提供担保等行为，都是属于违反国家有关法规的行为，注册会计师应当视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。

三、关联方交易

（一）非标准审计报告涉及的关联方交易

带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及关联方交易主要包括以下情形：（1）向关联方销售或向关联方采购金额巨大，占主营业务收入或主营业务成本的比重较大；（2）将向控股股东租赁的经营场所由租赁改为购买；（3）控股股东以拥有的土地使用权评估作价抵偿所欠上市公司债务；（4）向控股股东购入原材料系按照约定的固定价格结算，但该结算价格与上市公司已披露的有关关联交易定价政策不一致；（5）控股股东以上市公司的名义向银行贷款，如果不能正确划分，将对上市公司财务状况造成影响；（6）上市公司募集的资金被控股股东及其子公司占用；（7）上市公司委托放款实际上由控股股东使用；（8）上市公司与控股股东的资金往来没有履行法定程序；（9）为关联方代垫费用；（10）控股股东为上市公司承担停产损失；（11）向控股股东支付商标使用费；（12）租赁原控股股东的土地和房产，但上述资产已被原控股股东用于贷款抵押，且部分资产已被债权人占用。

无法表示意见的审计报告涉及关联方交易主要包括上市公司与控股股东在资产占用、购销、资金往来等方面存在关联交易，但注册会计师无法判断其对上市公司财务状况和经营成果的影响。

（二）审计报告存在的问题

从审计报告类型看，绝大多数注册会计师在强调事项段中提及关联方交易，个别注册会计师以无法表示意见提及关联方交易。根据我们掌握的信息，上市公司大都按照《企业会计准则——关联方关系及其披露》对关联方交易进行了披露，注册会计师以强调事项提及关联方交易，主要担心上市公司关联方交易价格的公允性和关联方交易行为的合法性（交易行为是否符合证券监管部门的要求），因此提醒会计报表使用人关注，但不一定达到目的。例如，注册会计师强调上市公司向关联方销售或向关联方采购金额巨大，占主营业务收入或主营业务成本的比重较大，只能说明上市公司经营的独立性较差，并不说明关联方交易价格的公允性和关联交易行为的合法性。但如果关联方交易价格有失公允，导致上市公司财务状况和经营成果不真实，注册会计师就不能简单地增加强调事项段。因此，有的注册会计师在强调事项段中提及上市公司关联方交易的实际结算价格与其已披露的定价政策不一致，这显然是不合适的。再如，控股股东以上市公司的名义贷款，上市公司为控股股东代垫费用，或控股股东为上市公司承担停产损失，混淆了会计主体之间的界限，其结果不是控股股东占用上市公司的资金，就是上市公司占用控股股东的资金。因此，如果上市公司与关联方之间的交易行为不合法导致会计报表出现重大错报，注册会计师不能以强调事项或审计范围受到限制为由进行处理。

（三）如何恰当确定审计报告类型

注册会计师在确定关联方交易对审计报告的影响时，应当首先着眼于关联方交易价格的公允性和披露的充分性。关于关联方交易价格的公允性，财政部于2002年印发的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》作出了明确规定，即如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的关联方交易价格部分，一律不得确认为当期利润，应当作为资本公积金。关于关联方交易披露的充分性，财政部于1997年印发的《企业会计准则——关联方关系及其披露》也作出了明确规定，即凡是在关联方之间发生转移资源或义务的事项，不论是否收取价款，都应视为关联方交易。上市公司在披露关联方交易时，应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素，包括交易的金额、未结算项目的金额或相应的比例、定价政策等（包括没有金额或只有象征性金额的交易）。因此，如果关联方交易价格的公允性或关联方交易披露的充分性不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。

如果上市公司为控股股东及其他关联方垫支工资、福利、保险、广告等期间费用或相互代为承担成本和其他支出，上市公司有偿或无偿地拆借资金给控股股东及其他关联方使用，通过银行或非银行金融机构向控股股东及其他关联方提供委托贷款，委托控股股东及其他关联方进行投资活动，为控股股东及其他关联方开具没有真实交易背景的商业承兑汇票，代控股股东及其他关联方偿还债务等行为，都是属于违反国家有关法规的关联方交易行为，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。

此外，注册会计师也应当关注上市公司是否如实披露关联方关系，尤其要关注关联方关系表面非关联方化问题。对于上市公司与无正常业务关系的单位或个人发生的重大交易，价格、利率、租金及付款条件异常的交易，与特定客户或供应商发生的大额交易，实质与形式不符的交易，易货交易，缺乏明显商业理由的交易，处理方式异常的交易都应当考虑是否为关联方交易，或虽非关联方交易但交易的背后是否还有交易安排。例如，有的上市公司将净资产为巨额负数的子公司出售获利几千万元，有的将已提取全额坏账准备的应收款项打包出售全额收回现金，有的将存放在已破产清算的信托投资公司的收回无望的资金予以出售，竟然没有造成任何损失。上述种种交易令人匪夷所思，因此注册会计师应当保持应有的谨慎。如果因审计范围受到限制，无法判断显失公允的对会计报表具有重大影响的交易是否构成关联交易，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

四、 长期投资核算

（一）非标准审计报告涉及的长期投资核算方法

带强调事项段的审计报告涉及长期投资核算方法主要有：（1）上市公司占被投资公司实收资本总额的49%，称无法对其生产经营与管理活动实施重大影响，采用成本法核算；（2）上市公司将所持有75%股权的子公司予以转让，对方支付价款未能到达总价款的50%（只支付了10%），称已无实质控制权，本期改用成本法核算子公司的长期投资。

保留意见的审计报告涉及长期投资核算方法主要有：（1）未将拥有75%股权的子公司纳入合并报表范围；（2）无法对拟转让的两家子公司进行审计，采用成本法核算；（3）未能取得联营公司已审计的会计报表，未按权益法核算以确认本年度投资收益，无法确定联营公司损益对上市公司净资产和净利润的影响；（4）签署合同转让长期股权投资，但尚未办妥过户手续，也未办理资金结算，由于对该项资产的控制受限，上市公司未按权益法进行核算，也未计提减值准备。

保留意见的审计报告涉及审计长期投资时范围受到限制主要有：（1）由于孙公司会计报表未经审计，无法判断对子公司和上市公司投资收益造成的影响；（2）未能取得经审计的联营公司的会计报表，无法确定在权益法下联营公司损益对会计报表的影响；（3）受客观条件的限制，无法确定孙公司的财务状况和经营成果；（4）无法证实长期投资账面余额以及对近几年损益的影响；（5）难以估计子公司未能如期开业造成的潜在损失；（6）无法对子公司2002年度的期货交易情况实施满意的程序；（7）无法确定境外承包工程项目和子公司发出商品的存在性和期末价值；（8）无法估计因控股子公司对未完工程项目不计提减值准备对会计报表的影响；（9）未在账上反映控股子公司，且不能提供所需要的资料，无法认定投资关系；（10）无法证实在持续经营经营情况下分公司会计报表对财务状况和经营的成果的影响。

无法表示意见的审计报告涉及长期投资核算方法主要有：上市公司直接和间接拥有某子公司98%的股权，长期股权投资账面余额合计将近3亿元。根据董事会和股东大会审议通过的资产置换方案，以该子公司61%的股权置换另一公司100%的股权，上市公司2002年末未将拟换出股权的子公司纳入合并会计报表，也未根据其经营状况计提相关的长期投资减值准备。截止审计报告日，上市公司尚未与交易对方签署正式资产置换协议，换出及换入公司尚未办理工商变更手续。

（二）审计报告存在的问题

上市公司在2002年变更长期投资核算方法的现象非常突出。从带强调事项段的无保留意见的审计报告看，一些上市公司本来在以前年度对长期投资采用权益法进行核算，但在2002年通过转让股份或采取其他措施导致对子公司失去控制权或重大影响，改用成本法进行核算。通过查阅有关子公司的会计报表，发现这些子公司在2002年出现较大亏损，这是上市公司不愿采用权益法的根本原因。有的上市公司上年度采用权益法，本年度声称因无法对子公司生产经营与管理活动实施重大影响，就采用成本法核算。还有的上市公司对单个股东难以控制的商业银行以“重大影响”为由采用权益法进行核算。财政部《关于执行和相关会计准则有关问题解答》指出：“《企业会计制度》和相关会计准则规定，企业因减少投资或被投资单位增资扩股等原因对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响时，应当中止采用权益法，改按成本法核算。包括：1.企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响。2.被投资单位已宣告破产或依程序进行清理整顿。3.原采用权益法核算时被投资单位的资金转移能力等并未受到限制，但其后由于各种原因而使被投资单位处于严格的各种限制性条件下经营，从而导致被投资单位向投资企业转移资金的能力受到限制。在具体实务中，企业是否对被投资单位具有控制、共同控制或能否对被投资单位施加重大影响，应根据公司章程、合同或协议约定、被投资单位所在国家有关外汇政策等进行判断。企业不得随意将其仍持有股权并具有重大影响、但已发生亏损的被投资单位，或将尚未满足股权转让条件（即满足股权转让收益确认条件）仍对被投资单位具有重大影响的股权投资，中止采用权益法核算。”因此，如果上市公司不遵守国家的上述规定，仅凭书面说明或签订合同随意调整长期股权投资核算方法，注册会计师作为强调事项是不合适的。

从保留意见的审计报告涉及注册会计师审计范围受到限制看，表现为两种现象：一是注册会计师的审计范围确实受到限制，以至无法判断长期投资对上市公司的影响；二是注册会计师在审计时已发现长期投资的核算方法不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，上市公司拒绝调整，注册会计师以审计范围受到限制为由出具保留意见的审计报告。具体情况尚待进一步查阅会计师事务所的工作底稿。

从无法表示意见的审计报告看，上市公司只是根据资产置换计划就改变长期投资核算方法，并且存在应当计提长期投资减值准备而不计提的情况，这显然不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师出具无法表示意见的审计报告是不适当的。

（三）如何恰当确定审计报告类型

上市公司对长期投资进行核算，应当符合《企业会计制度》的规定：“通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，或虽投资不足20%但具有重大影响的，应当采用权益法核算。企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，但不具有重大影响，应当采用成本法。”上市公司一经选用长期投资核算方法，不应随意变更，除非法律或会计准则等行政法规、规章要求，或这种变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更相关的会计信息。

因此，注册会计师在判断上市公司长期投资核算方法及其变更的合理性时，首先要考虑是否符合企业会计准则和相关会计制度的规定，其次要考虑是否符合企业的实际情况；如果不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，也不符合企业的实际情况，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。注册会计师受到限制不能对上市公司拥有的子公司进行审计，应当视重要程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

五、计提资产减值准备

（一）非标准审计报告涉及的计提资产减值准备

带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及计提资产减值准备的情形主要有：1.强调坏账准备：（1）对计提坏账准备比例作出变更；（2）对其他应收款及应收关联方的款项由不计提坏账准备改为计提坏账准备；（3）按一定比例计提了坏账准备；（4）对某一应收款项补提坏账准备；（5）无法核实上市公司债权余额，对应收款项的可收回性及其坏账准备存有疑虑；（6）上市公司认为对某一应收款项可不计提坏账准备；（7）虽然按一定比例强调计提了坏账准备，但债务人可能无法偿还。2.强调长期股权投资减值准备：（1）丧失对子公司的控制权，全额计提减值准备；（2）子公司停业，对长期股权投资的账面价值减记为零；（3）上市公司筹建商业住房是以其他公司名义实施的，产权证已办到其他公司的名下，计提减值准备。3.强调在建工程减值准备：（1）对在建工程计提了减值准备；（2）由于在建工程的规划方案有所调整而未投入使用，上市公司和注册会计师尚无可靠的方法判断计提减值准备的情形是否存在；（3）已建成的房产和未建成的房产未投入使用，计提减值准备，对于是否存在进一步的减值，由于存在不确定因素，尚无可靠的方法予以判断。此外，还强调上市公司对存货计提了跌价准备、对固定资产和无形资产计提了减值准备。

保留意见的审计报告涉及的计提资产减值准备主要有：（1）存货跌价准备。上市公司将以前年度针对货龄较长计提的存货跌价准备予以转回，然而存货变动记录显示这些存货在本年度并未存在重大耗用。（2）计提长期股权投资减值准备。对长期股权投资减值准备按未来10年净利润的折现值，无法预测被投资单位是否一直持续经营，并保证一定生产和销售规模，且经营环境无重大不利变化。（3）计提坏账准备。对应收关联单位款项不计提坏账准备，无法判断其合理性。（4）计提在建工程减值准备。在建工程一直处于停工状态，尚无法预期何时能够交付使用，其价值的未来可实现金额存在不确定性。（5）计提短期投资跌价准备。无法采取满意的审计程序确认短期投资跌价准备的合理性。（6）对应收账款计提坏账准备的比例进行了变更，该项变更导致本年度利润增加较大，注册会计师认为变更缺乏充分理由。

无法表示意见的审计报告涉及的资产减值准备主要有：（1）注册会计师无法判断对应收账款计提坏账准备的合理性及可收回性；（2）注册会计师无法判断对应收控股股东及其他关联公司巨额款项全额计提坏账准备的合理性；（3）注册会计师无法判断处于闲置或收益能力低下状态的固定资产未计提减值准备的合理性。

（二）审计报告存在的问题

从注册会计师针对计提资产减值准备出具的非标准审计报告看，存在着以强调事项代替发表意见，以及混淆会计报表错报与审计范围受到限制的现象。总的来看，有相当部分的注册会计师并没有对上市公司计提资产减值准备的合理性作出实质性的判断。

例如，在带强调事项段的无保留意见的审计报告中，有的注册会计师采用模糊的措辞令人产生费解：“公司本着谨慎性原则，在2002年调整了坏账准备的计提比例，此项变更影响2002年少计提坏账准备X元。”从前半句话的意思看，“公司本着谨慎性原则，在2002年调整了坏账准备的计提比例”，似乎比上期多计提坏准备，但后半句话却说“此项变更影响2002年少计提坏账准备X元”。经查阅上市公司的会计报表才得知，该上市公司采用账龄分析法，在2002年调低了应收账款比重较大账龄区间的计提比例，调高了应收账款比重较小账龄区间的计提比例，根本看不出上市公司是由于谨慎原则而调整计提比例。有的注册会计师在强调事项段中直言不讳地声称无法核实上市公司债权余额，对应收款项的可收回性及其坏账准备存有疑虑。不能核实上市公司债权余额，乃至对应收款项的可收回性及其坏账准备存有疑虑，属于审计范围受到限制，有的注册会计师也竟然出具无保留意见的审计报告。与此相类似，某上市公司有一金额巨大的在建工程，由于规划方案调整而一直未投入使用，注册会计师竟然声称与上市公司一样尚无可靠的方法判断计提减值准备的情形是否存在。如果注册会计师不能判断计提减值准备的情形是否存在，何以判断上市公司的会计报表是合法与公允的？

（三）如何恰当确定审计报告类型

由于资产减值准备是上市公司在不确定情况下作出的，发生重大错报风险较大，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度实施审计。在审计资产减值准备时，注册会计师应当采用下列一种或多种审计程序：（1）复核和测试上市公司计提资产减值准备的过程；（2）利用独立估计与上市公司计提资产减值准备进行比较；（3）复核能够证实资产减值准备的期后事项。当上市公司计提资产减值准备的过程涉及专门知识和技术时，注册会计师应当考虑是否利用专家的工作。

资产减值准备与不确定事项有着明显的区别：不确定事项的结果尚未存在，须通过未来事项的发生或不发生才能予以证实；而资产减值损失已经存在，只不过要利用最近可以得到的信息对损失结果予以估计。因为资产减值准备需要估计，所以，资产减值准备计提合理与否，直接决定着上市公司财务状况和经营成果的可靠性。注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，评价上市公司计提资产减值准备是否合理、披露是否适当。如果注册会计师认为上市公司计提资产减值准备不合理，应当将不合理部分作为错报，连同其他错报一并考虑，视重要程度出具保留意见或否定意见的审计报告。在极端的情况下，需要计提资产减值准备存在重大不确定性或缺乏客观数据，以至注册会计师无法评价会计估计的合理性，可考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

六、重大会计差错更正

（一）非标准审计报告涉及的会计差错更正

带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及重大会计差错更正主要有：（1）确认以前年度未入账的应付未付费用；（2）对以前年度会计事项进行追溯调整；（3）对未按长期股权投资核算的子公司作为会计差错更正；（4）会计估计与事实严重不符，对未计提损失的担保诉讼进行追溯调整；（5）补交税款，追溯调整年初未分配利润；（6）公布的中期会计报表存在错报，在编制年度会计报表时进行了更正。

保留意见的审计报告涉及重大会计差错更正主要有：（1）本年度因对以前年度关联方欠款补提坏账准备导致调减期初净资产；（2）因以前年度虚列收入而冲销营业税金及附加税项，但尚未得到税务机关的批准；（3）按照2000年末应交增值税余额增加2001年成本。

无法表示意见的审计报告涉及重大差错更正主要有：（1）上市公司对以前年度存在的重大会计差错进行了追溯调整，注册会计师不能确认这些调整的完整性及准确性；（2）2002年度发现以前少计巨额营销费用，对上述会计差错进行了追溯调整，由于会计资料不完备，注册会计师无法确定此项调整的准确性和完整性。

（二）审计报告存在的

从注册师针对重大会计差错出具的非标准审计报告看，存在以强调事项代替发表意见的现象。例如，有的上市公司公布的中期会计报表存在重大会计差错，在编制年度会计报表时，对重大会计差错进行了更正，但在会计报表附注中只字不提该事项，而注册会计师针对披露不充分的情况应当出具保留意见的审计报告，却以强调事项予以披露或不提及此事。有的注册会计师明知上市公司对重大会计差错进行的更正不符合会计准则和相关会计制度的要求，应当出具否定意见的审计报告，却以审计范围受限为由出具无法表示意见的审计报告。

（三）如何恰当确定审计报告类型

重大会计差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。重大会计差错一般是指金额比较大的差错，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的10%及以上，就可以认为是重大会计差错。根据《企业会计准则—会计政策、会计估计和会计差错更正》的规定，本期发现的会计差错，应按以下原则处理：（1）本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期相关项目；（2）本期发现的与前期相关的非重大会计差错，如损益，应直接计入本期净损益，其他相关项目也应作为本期数一并调整；如不影响损益，应调整本期相关项目；（3）本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。当企业存在重大会计差错更正时，应当在会计报表附注中披露以下事项：（1）重大会计差错的；（2）重大会计差错的更正金额。

上市公司本期发现与前期相关的重大会计差错，一般都能按照企业会计准则和相关制度进行更正，并进行相应的披露。如果上市公司没有按照企业会计准则和相关制度进行更正或披露，注册会计师应当视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。，上市公司在公布未经审计的中期会计报表时，存在重大错报，注册会计师在年度会计报表时发现了这些错报，要求上市公司进行更正。上市公司更正后是否需要在会计报表附注中披露呢？我们认为应当披露。尽管中期会计报表未经审计，但其公布后能够影响会计报表使用人的决策。如果中期会计报表存在重大会计差错，上市公司应当在年度会计报表附注中披露，以使会计报表使用人了解该事项。否则，不仅继续使会计报表使用人遭受蒙蔽，而且还助长上市公司对中期会计报表进行造假。如果上市公司不在年度会计报表附注中披露对公布的中期会计报表的重大会计差错更正情况，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。

七、股东出资不到位

（一） 非标准审计报告涉及的股东出资不到位

带强调事项段的审计报告涉及股东出资不到位的事项主要有：（1）当地国有资产管理局以所持某股份有限公司部分国家股作价入股投入上市公司，但一直没有办理过户手续；（2）第一大股东将其子公司抵押给银行，后又将子公司的资产作为配股资产投入上市公司，子公司又被法院判决为抵押赔偿资产，由于原第一大股东的违法行为，导致子公司的产权关系尚未过户到上市公司；（3）因资产置换而进入上市公司的土地使用权尚未办理过户手续，其产权存在不确定性；（4）下属事业部土地使用权证标明土地使用者为控股股东；（5）土地使用权的使用者名称未变更为公司名下。

保留意见的审计报告涉及股东出资不到位主要有：（1）因资产置换而进入上市公司的土地使用权尚未办理过户手续，其产权存在不确定性；（2）上市公司下属控股子公司的土地使用权证过户手续仍未办理完毕。

（二）审计报告存在的问题

国家工商行政管理局印发的《公司注册资本登记暂行规定》规定：（1）注册资本中以实物出资的，公司章程应当就实物转移的方式、期限等作出规定。实物中须办理过户手续的公司应当于成立后半年内办理过户手续，并报公司登记机关备案。（2）注册资本中以产权出资的，公司章程应当就工业产权转让登记事宜作出规定。公司应当于成立半年内依法办理工业产权转让登记手续，并报公司登记机关备案。（3）注册资本中以非专利技术出资的，公司章程应当就非专利技术的转让事宜作出规定。公司成立后1个月内，非专利技术所有人与受让人（公司）应当签订技术转让合同，并报公司登记机关备案。（4）注册资本中以土地使用权出资的，公司章程应当就土地使用权出资事宜作出规定。公司应当于成立后半年内依照、行政法规规定，办理变更土地登记手续，并报公司登记机关备案。（5）公司增加注册资本的，以非货币出资的，股东应当依法办理财产权转移手续后，再向公司登记机关申请注册资本办理事宜。（6）股东或者发起人未按章程规定缴纳出资，或者以非货币出资未转移财产，验资机构或者资产评估机构出具虚假证明文件的，公司登记机关应当依照国家有关法律、法规的规定予以处罚。

因此，对新设公司投入的非货币出资，股东必须按照国家的规定，在规定的时间内办理完毕财产权转移手续；对增加注册资本投入到公司的非货币出资，股东必须按照国家的规定，先办理财产权转移手续，再进行变更注册资本。显然，上市公司的股东一直不办理财产权出资手续，违反国家有关出资的规定，属于出资不实行为，注册会计师将该事项作为强调事项是不合适的。

（三）如何恰当确定审计报告类型

尽管股东出资不到位属于股东违反《公司法》和《公司注册资本登记暂行规定》的行为，但注册会计师应当评价股东的违反法规行为对上市公司会计报表产生的影响：（1）可能因受到罚款、没收违法所得、封存财产、强制停业及诉讼等引起的财务后果；（2）上述潜在的财务后果是否应在会计报表披露；（3）上述潜在的财务后果是否严重影响会计报表的公允反映。由于股东出资不到位直接影响上市公司的财务状况，进而影响到上市公司的经营活动，属于违反法规行为，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。

八、持有的资产没有办理财产权转移手续

（一）非标准审计报告涉及的持有的资产没有办理财产权转移手续

带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及没有办理财产权转移手续主要有：（1）尚未交纳土地出让金，相应的房屋产权尚未取得；（2）土地由于未进行开发，未达到政府有关部门的规划要求，至今尚未取得国有土地使用权证；（3）购买的房产正在办理过户手续；（4）收购其他公司但尚未办理产权手续。

保留意见的审计报告涉及没有办理财产权转移手续主要有：因资产置换而进入上市公司的土地尚未办理过户手续，其产权存在不确定性。

（二）审计报告存在的问题

上市公司购入的土地使用权、房屋以及其他公司的股权，在尚未办理财产权转移手续时，不能作为自有资产。因为办理财产权转移手续是上市公司拥有完整的财产权利（比如使用权、处置权等）的前提和法律要件，而非形式问题，不能简单地套用实质重于形式将没有法律手续的资产作为自有资产。例如，上市公司在转让股权时，确认转让收益的标准之一就是办理了财产权转移。财政部印发的《关于执行和相关会计准则有关问题解答》的规定：“在会计实务中，只有当保护相关各方权益的所有条件均能满足时，才能确认股权转让收益。这些条件包括：出售协议已获股东大会（或股东会）批准通过；与购买方已办理必要的财产交接手续；已取得购买价款的大部分（一般应超过50%）；企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。值得注意的是，如果有关股权转让需要经过国家有关部门的批准，则股权转让收益只有在满足上述条件并且取得国家有关部门的批准文件时才能确认。”由此可见，出售股权的企业只有在办理财产权转让手续并且符合其他条件时，才能确认股权转让收益；而购买股权的企业也只有在办理财产权转移手续后，才能确认为自有资产。注册会计师将尚未办理财产权转移手续的财产作为强调事项是不合适的，关键要看上市公司的会计处理和披露是否符合企业会计准则和相关会计制度的要求。

（三）如何恰当确定审计报告类型

注册会计师对上市公司购入的尚未办理财产权转移手续的土地使用权、房屋以及其他公司股权，应当视为其他应收款处理，并要上市公司在会计报表中充分披露，否则，应当视其重要程度出具保留意见或否定意见的审计报告。如果上市公司会计处理和披露符合会计准则和相关会计制度的要求，但尚未办理财产权转移事项存在着重大不确定性，可能对会计报表产生重大影响，注册会计师应当考虑在意见段之后增加强调事项段予以强调。

九、上市公司受到立案调查

（一）非标准审计报告涉及上市公司受到立案调查

带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及上市公司受到立案调查主要有上市公司涉嫌违反证券法规被证券监管部门立案调查，注册会计师无法估计其影响。

保留意见的审计报告涉及上市公司受到立案调查主要有：（1）监管部门对高管人员违法违规事项进行调查；（2）监管部门调查结论尚未公布，注册会计师无法确定重大会计差错更正的完整性；（3）高管人员被海关带走接受调查，有关案情尚未公布。

无法表示意见的审计报告涉及上市公司受到立案调查主要有上市公司被证券监管部门及公安部门立案稽查，截止审计报告日，注册会计师无法获取稽查结果对上市公司的影响。

（二）审计报告存在的问题

针对上市公司受到立案调查事项，一些注册会计师存在简单化处理的倾向，或者将其视为重大不确定事项进行强调处理，或者将其视为违反企业会计准则和相关会计制度出具保留意见的审计报告，没有严格区分上市公司受到立案调查事项是否对会计报表构成直接影响，导致会计报表在哪些方面不符合会计准则和相关会计制度的要求，是否在会计报表中进行充分披露。

（三）如何恰当确定审计报告类型

上市公司受到政府有关部门的立案调查，说明上市公司管理当局已经涉嫌违反法规行为，注册会计师应当了解其性质及原因，获取充分、适当的审计证据，以评价对会计报表可能产生的影响。从上市公司涉嫌违反法规行对会计报表的影响看，如果涉嫌违反法规行为不对会计报表构成直接影响，即会计报表的编制符合企业会计准则和相关会计制度的要求，注册会计师应当要求上市公司在会计报表中充分披露存在的违反法规行为，并考虑在意见段之后增加强调事项段予以强调；如果涉嫌违反法规行为对会计报表构成直接影响，即会计报表的编制在某些方面不符合企业会计准则和相关会计制度的要求，注册会计师应当要求上市公司进行调整和充分披露存在的违反法规行为，并考虑在意见段之后增加强调事项段予以强调；如果涉嫌违反法规行为对会计报表构成直接影响，即会计报表的编制在某些方面不符合企业会计准则和相关会计制度的要求，上市公司拒绝进行调整和充分披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告；如果注册会计师的审计范围受到限制，无法判断上市公司涉嫌违反法规行为对会计报表的影响，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

十、强调事项

（一）强调事项段存在的问题

从2002年非标准审计报告看，强调事项段涉及的内容除了前已提及的持续经营、重大不确定事项、关联方交易、长期投资核算、计提资产减值准备、重大会计差错更正、股东出资不到位、持有资产没有办理产权转移手续、上市公司受到立案调查等事项外，还涉及非经常性收益、重编会计报表、委托投资、解释采用的会计政策、解释会计事项等。例如，注册会计师在强调事项段中对会计事项的解释涉及面非常广：（1）清理无法收回的各项应收款项；（2）应收非关联方款项金额巨大；（3）子公司销售收入比重占合并会计报表主营业务收入比重较大；（4）管理费用比上年有大幅度下降；（5）将未能有效控制和管理的子公司的经营性资产及相关业务整体转让给其他公司，对转让出现的损失已预提，并计入营业外支出；（6）对以前年度未经董事会批准的投资进行转让；（7）应收某公司项目承包融资款，但该公司根据国家规定将项目转移到其他公司；（8）核销挂账长期无法支付的款项和无须支付的土地增值税而导致净资产增加；（9）开具银行承兑汇票融资，金额巨大，所得资金全部用于生产经营；（10）由于本年度进行重大债务重组、资产置换以及购买、变卖股权等事项，致使上市公司经营范围、经营成果及财务状况发生重大变化，公司会计报表不具有可比性；（11）其他应收款余额系从预付账款调入；（12）募股资金未按原定的资金投向正常使用；等等。最近几年，一些注册会计师滥用强调事项段的情况有增无减，不仅增加无用的信息，而且混淆审计报告类型，降低了审计报告的有用性。

（二）强调事项的性质

那么何谓强调事项？强调事项是指注册会计师在审计报告意见段之后增加的用于提醒会计报表使用人注意的可能或已经对会计报表产生重大影响的事项。理解强调事项应当把握两点：一是该事项可能或已经对会计报表产生重大影响，上市公司进行了恰当的会计处理，且在会计报表中进行了充分的披露；二是该事项并不影响注册会计师发表的意见，注册会计师只是认为该事项重大，应当提醒会计报表使用人注意。从审计上讲，注册会计师在意见段之前增加说明段，用来说明发表保留意见、否定意见或无法表示意见的理由；而在意见段之后增加强调事项段，不对会计报表构成任何保留，也不影响发表的审计意见，只是增加审计报告的信息含量，提高审计报告的有用性。如果以强调事项代替发表意见，就会导致审计报告意见类型出现混乱。

（三）对国外审计准则规定的借鉴

从各国审计准则看，对注册会计师在意见段之后增加强调事项的要求不尽一致。《美国审计准则AU508——对已审计财务报表的报告》第十一条规定了八种增加强调事项段的情形，其中有六种情形不适合我国国情：一是注册会计师的审计意见部分基于其他注册会计师的报告。我国《独立审计具体准则第13号——利用其他注册会计师的工作》不允许注册会计师提及其他注册会计师的工作，除非无法利用其他注册会计师的审计工作，且无法实施其他必要的审计程序，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。二是为防止财务报表出现误导，财务报表在某些方面可以背离会计原则。根据《中华人民共和国会计法》的规定，国家实行统一的会计制度。因此，被审计单位在编制会计报表时，应当遵守企业会计准则和相关会计制度，不得出现背离企业会计准则和相关会计制度的情况。三是美国证券交易管理委员会规则S-K要求的财务数据被遗漏或未被审阅。由于该种情形涉及美国证券交易管理委员会规则S-K，不适合我国国情。四是会计原则及其运用的方法发生重大变动。由于我国《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》已经对此作出了明确规定，如果被审计单位违反有关规定，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告；如果符合有关规定，则表明被审计单位已经进行了恰当会计处理和披露，注册会计师不必在审计报告提及。从我国的审计报告实务看，一些上市公司通过变动会计原则及其运用的方法达到调节利润的目的，而一些注册会计师不分青红皂白，无论该种变更是否合理，直接在意见段之后增加强调段，以强调事项代替发表意见。如果允许该种情形存在，就会增加上市公司操控利润的空间。五是财务会计准则理事会等机构要求的补充信息被遗漏，对补充信息的表达严重背离财务会计准则理事会等机构的指南，注册会计师未能就该补充信息完成规定的程序，或注册会计师未能消除怀疑补充信息是否符合财务会计准则理事会等机构的指南。我国企业会计准则和相关会计制度明确规定了财务报告的构成内容，并未规定额外要求披露的补充信息。六是在含有已审计财务报表文件中的其他信息与在财务报表中出现的信息严重不一致。我国《独立审计具体准则第19号——与已审计会计报表一同披露的信息》第十一条规定也有类似规定：“如其他信息需作修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计师应当根据不一致事项的性质及重要程度，决定是否在审计报告意见段后增加对重大不一致事项的说明，或者采取以下措施，并可以同时征求律师的意见：（一）拒绝出具审计报告；（二）解除业务约定；（三）在被审计单位股东大会等重要会议上进行陈述。”但从执行情况来看，注册会计师在执行上市公司审计业务时很难运用这一条。原因在于，上市公司编制和公布年报往往在注册会计师完成审计工作并出具了审计报告之后，如果注册会计师不完成审计工作，上市公司就没有办法编制年报，因为年报中需要注册会计师出具的审计报告以及已审计会计报表。而注册会计师一旦出具审计报告，如果发现公布后的年报包含的其他信息与已审计会计报表中的相关信息相矛盾，也就很难实现在审计报告意见段之后增加强调事项段，或拒绝出具报告或解除业务约定，因为已经出具了审计报告。可能适合我国国情的情形有两种：（1）对被审计单位持续经营有重大疑虑；（2）对比较财务报表出具报告的情况。而美国审计准则第十九条列举的注册会计师希望增加强调段的四种情形也不适合国情。因为根据《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，被审计单位是较大企业集团的组成部分，则属于关联方关系，应当在会计报表中予以披露，注册会计师无须在审计报告中提及。如果被审计单位与关联方有重大交易，也应在会计报表中予以披露。如果注册会计师在审计报告中提及，则可能导致会计报表使用人产生误解，认为关联方交易可能存在问题。至于异常重大的期后事项和影响影响财务数据与前期财务数据的可比性的事项，企业会计准则和相关会计制度要求在会计报表中予以充分披露，因此，如果不影响审计意见，注册会计师也无须在强调事项段中提及。

澳大利亚审计与鉴证准则理事会认为由于存在强调事项段被误解为保留意见的可能性，由此误导审计报告使用人，所以强调事项段只应在某些限制情况下使用。《澳大利亚审计准则AUS702—对通用目的财务报告出具审计报告》对增加强调事项段进行限制，只有以下情形才能增加强调事项段：（1）额外披露；（2）固有不确定事项；（3）与其他信息不一致；（4）审计报告日后发生的事项导致持续经营不再适当；（5）期后事项导致对重新编制的财务报表出具新的审计报告。上述五种情形中有两种是不符合我国国情的：一是额外披露。因为我国不允许企业既按照企业会计准则和相关会计制度编制会计报表，又在会计报表中进行额外披露，暗含运用某项会计准则导致会计报表出现潜在的误导。二是与其他信息不一致。其余三种情形对我国具有借鉴意义。

国际审计准则规定了注册会计师增加强调事项段的情形：（1）注册会计师应当通过增加强调事项段修饰审计报告，以强调关于持续经营问题的重要事项。（2）如果存在重大的不确定事项（除持续经营问题外），其解决依赖于未来事项并可能影响财务报表，注册会计师应当考虑增加一段修饰审计报告。同时还规定，注册会计师可以在意见段之后增加强调事项段，以报告并不影响财务报表的其他重要事项。例如在包含已审计财务报表文件中的其他信息有必要纠正，而被审计单位拒绝纠正，注册会计师应当考虑在审计报告中增加一个强调事项段，以描述这一重大不一致。当存在额外法定报告责任，也可能使用强调事项段。国际审计准则规定的两种增加强调事项段的情形，对我国具有借鉴意义。但是，通过增加强调事项段报告那些并不影响财务报表的其他事项并不完全适合我国国情，因为滥用强调事项段的情况比较严重，因此，借鉴这一规定结果可能适得其反。

（四）我国独立审计准则的规定

为了解决滥用强调事项段的问题，新修订的审计报告准则借鉴国国际审计准则与其他国家审计准则的规定，明确了增加强调事项段的情况。新修订的审计报告准则第二十二条规定：“当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。”此外，为了便于注册会计师对多期会计报表发表意见，《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告》规定：“如果被审计单位已经重新编制了前期会计报表，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段，指明本期发表与前期不同的意见的主要原因。”（本条属于对多期会计报表出具审计报告的特定要求，是对《独立审计具体准则第7号——审计报告》第二十二条的补充。）

十一、审计报告类型

除了上述提及以强调事项代替发表意见外，一些注册会计师还混淆审计报告类型，将无保留意见的审计报告与其他类型的审计报告混淆，将保留意见与否定意见的审计报告混淆，将保留意见与无法表示意见的审计报告混淆，将否定意见与无法表示意见的审计报告混淆，将错报与审计范围受到限制混淆，从而导致审计报告类型出现混乱。

那么注册会计师如何确定审计报告类型呢？注册会计师在确定审计报告类型时，需要判断错报或审计范围受到的限制是否具有重大影响，此时往往离不开重要性水平。重要性水平构成了注册会计师考虑审计报告类型的重要依据。如果会计报表存在的错报或审计范围受到的限制超过重要性水平，将影响会计报表使用人的判断或决策，这样的错报或审计范围限制就是重要的；否则，就是不重要的。

重要性水平的判断基础通常包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等。例如，注册会计师可以采用资产总额的0.5%—1%，净资产的1%，营业收入的0.5%—1%或净利润的5%—10%等，并从中选取最低者作为重要性水平。验证重要性水平是否合适的方法是将其纳入财务指标体系中，观察对财务指标的影响。

当会计报表存在的错报或审计范围受到限制的金额不大，远远低于重要性水平，不至于影响会计报表使用人的决策，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。例如，上市公司办公用品直接作为管理费用，如其金额很小，错报就不重要，可以出具无保留意见的审计报告。

当会计报表存在的错报或审计范围受到限制的金额较大，超过重要性水平，在某些方面影响会计报表使用人的决策，但就会计报表整体而言仍然是公允的，注册会计师应当出具保留意见的审计报告。例如，上市公司在资产负债表日拥有的存货金额较大，已将其用作某商业银行贷款抵押品，但没有在会计报表附注中进行披露。如果其他商业银行利用该会计报表进行贷款决策，因不了解存货已作抵押就会受到一定影响。但存货的错报并不影响现金、应收账款和其他会计报表项目，以及整个会计报表，因此，注册会计师出具保留意见的审计报告是合适的。

第6篇：公司破产清算审计报告范文

一、一种历史视角:对审计契约制度进程的分析

按照美国著名会计学家利特尔顿(A.C.Little-ton)的说法,英国的审计制度萌芽于16世纪英国庄园和城市财政中对掌管会计事项者诚实性的检查(文硕,1996)。显然,这时的审计本质上应分别属于内部审计①和国家审计,并不是注册会计师的民间审计。到1720年“南海公司”(TheSouthSeaCom-pany)破产时,注册会计师制度的重要性才被社会所普遍关注。如果我们认可许多人所认同的查尔斯•斯内尔(CharlesSnell)是“世界上第一位民间审计师”(文硕,1996),那么,也许可以从南海公司破产审计中看到最初的民间审计契约关系。南海公司破产引起了社会的巨大反响,因为它使投资者丧失了数百万英镑的巨款,又使全国商业发展延缓了半个世纪之久,因而促成了议会组成一个特别委员会对该公司下设索布里奇商社(Saw-bridge&Company)会计账目进行的检查。查尔斯•斯内尔受议会的委托担任了这项检查任务,并提交了审计报告书。在这个审计活动中,审计人是作为自然人的习字教师兼会计师查尔斯•斯内尔,审计委托人是议会,被审计人是索布里奇商社,三者组成了审计关系,并使审计活动取得了预定效果。遗憾的是,我们并未找到审计业务委托书等契约性的文献,但只要存在“审计”的事实,就可以推断客观上存在着审计契约;无论是书面的或口头的契约,都不能脱离契约的本质。此处值得注意的是,议会充当了一个公司审计的委托人。

19世纪40年代英国的《公司条款联合法案》要求,铁路公司应任命股东担任审计人员,也可以聘请职业会计师协助审计人员执行业务。1962年颁布的公司法不再要求审计业务由股东担任,会计师既可以作为破产公司的法定清算人,也可以作为运行中的公司的审计人。当作为法定清算人时,审计人代表债权人对破产企业进行清算(迈克尔•查特菲尔德,1989)。由于历史原因,人们很难找到当时可能存在的审计契约资料,但是一旦存在事实上的审计活动,审计契约总是客观存在的,那怕只是所谓“君子协议”。现代注册会计师审计相当规范化;三种审计关系人的联系一般可以通过书面的契约来确立。尽管在企业审计中审计委托人可能存在多种形式,但审计关系人的契约责任、法律责任都趋于明晰化。下面是笔者对具有代表性的英国审计发展中审计关系人以及契约情况的一个归纳说明①:如果不去拘泥于某些个别的历史细节,以对上述表中所反映的内容去分析,可以看到在被审计人———企业经营者不变的情况下,审计委托人与审计人都存在着多样性。这种现象也属于正常情况。因为:审计功能的发挥可以适应多种需要,具有几个审计委托人也就并不奇怪。即使在今天,除了以鉴证会计报表为目的的审计出自投资者的需要之外,还有经营管理审计、风险评估与制度评审等出自管理者的需要,物资保证性审计、偿还能力评价、项目效果审计等出自银行及债权人的需要,经济案件的鉴定及破产清算等出自法院的需要,政府官员的经济责任审计等出自政府或其他机构的需要,公司职员为解脱个人责任,也可以充当审计委托人。

事实上,在各国的注册会计师审计中,审计委托人本来就是复杂的。值得考虑的问题是,对会计报表审计委托人的确定应遵循什么原则?固然,“谁委托谁付费”,审计信息的所有使用者都具有充当审计委托人的期望,但真正充当审计委托人的人应当是对被审计人拥有控制权力的人,这个人实际上应当是股东。审计人的多样性反映了社会对注册会计师职业的不同理解。一个企业聘请股东作为审计师,可能是一种最优的状态;一方面因委托层次减少而节约了交易费用,另一方面可以减少审计信息多次传输引起的信息失真,相对提高监督的强度。实际上,股东无法达到注册会计师的专业水平,也无法超出所有者自利的心理束缚,这时,以“超然立场”(也即第三者立场)出现的注册会计师,完全可能取代股东充当审计人。至于由经营者下属的雇员担任审计职务,其实质是以内部审计替代外部审计,这显然是一种不合理的制度配置。时至今日,社会发展已促成了审计的三元化存在方式:民间审计、国家审计与内部审计。对于一个大型的国有单位而言,上述三种审计都可能将其作为审计客体。这时,可能出现审计制度内部的磨擦,国家可以通过法律、行政性契约对审计内部的不协调进行调节。审计契约制度是不断改进的,这种改进既有审计契约当事人的调整以及相应要求的变化,也有随着社会法制化的推动所引起的从口头契约到书面契约、从简单式契约到复杂式契约、从自定格式契约到规范格式契约的多层面的契约形式与内容的转变。

二、签订契约动因的探寻

A.C.利特尔顿(1958)在考察了早期的审计情况后认为,“诚然,这种形式的审计只不过是对现金收支的诚实性加以检查;但是,它所体现的审计概念决不局限于现金收支。人们从这种审计概念体会到,其他形式的受托经营管理责任也应当加以检验”(A.C.利特尔顿,1989)。显然,利特尔顿是“受托经济责任”观的倡导者。在这里,审计变成监督受托责任履行情况的工具,也是“实施政府政策和维护公共福利的一种手段”。审计委托人与审计人之间签约,确立审计关系,是审计活动的起点。问题是,这种签约是否真正地依附于“受托经济责任”?事实上,不应轻率地做出回答。笔者认为,将鉴证会计报表的常规审计与其它的专项审计同等看待,并注意到会计师最初作为现实作用还将进一步拓展。所谓审计检查“受托责任履行情况”,只是这种已有功能发挥作用的局部空间,还有传达透明信息、提高经营业绩、改善管理制度、维护财经法纪和评估企业风险等多个领域。从这个意义上讲,“职能缺位论”比“受托经济责任论”更符合逻辑。

三、签订契约的前提条件

实现审计委托人与审计人的签约,应具备以下四个条件:第一,审计委托人对审计具有内在需求。这种需求源自公正的专业人员监督的缺位。在一个现代公司中,财产所有权与经营权的分离意味着社会专业分工的变化,在私有产权的背景下,对经营者的监控成为必要。有理由进一步认为,一个既拥有私有产权又同时作为经营者的人,他对审计不会产生需求。只有所有者在“两权分离”的私有经济的环境下,才促成了委托审计的内在需求①。问题的另一面是,审计委托人对审计并不具有内在需求,而是政府要求实施法定审计的情况;这时,审计委托人(名义上的)在签订审计契约过程中,可能追求审计结论的理想化而不去过多地考虑契约本身的某些问题(如,价格并不重要,如果能够购买审计意见,甚至可以高价求审),最终可能导致契约的实际意义显著降低,契约对审计质量、审计目标的保证性可能不受关注。当然,这是一种较特殊的情况②。第二,被审计人独立于审计委托人。这是一种理想化的状态,可能促使审计委托人对被审计人的监控,然而,在现实中却经常会发现被审计人充当审计委托人的情况。如果被审计人同时是审计委托人(名义上的),同样可能出现高价购买审计意见的机会,审计本身的价值大打折扣。事实上,审计委托人又是被审计人时,存在一种悖论:名义上对审计的需求变为事实上对审计的消极抵制或缺陷利用,损害了审计的职业形象。第三,审计委托人对被审计人拥有控制权。从产权构成的角度看,审计权应是产权的一部分③;在“两权分离”之初,审计权仍然是财产所有者保留权利的一部分;当所有者对经营者业绩评价缺乏专业胜任能力时,审计人作为人行使独立的审计职能。同样,被审计人所拥有的经营权也同样属于产权的一部分,这决定了在产权的分离以及授权管理之后,所有者仍然对经营者可以行使多种控制权。这种控制权中包含了监督权(含审计权)以及要求经营者服从监督(含人的审计)的权利。如果审计委托人没有这些权利,对于抗拒审计的被审计人,将无法实施审计。在此处可引伸出这样一个问题,在公司内部,上级可聘请注册会计师对下级实施审计,但下级却无权聘请注册会计师对上级实施审计,这表明审计依附控制权并处在一个富有指向的有序的权利体系之中。第四,审计人独立于审计委托人。现代审计以“超然独立”、“第三者立场”自居,在注册会计师作为一个职业形成之后,审计人独立于审计委托人是一个具有代表性的标志,股东代表或管理者雇员充当审计人成为注册会计师充当审计人的正式制度安排④的补充形式,在很大程度上衍生出了现代内部审计。因此,在当今世界,作为民间审计执业主体的注册会计师,均独立于审计委托人。审计人与审计委托人均为独立的法律意义上的民事责任主体,这有利于双方在平等、公平的基础上签订审计契约。

四、审计契约形式与内容的剖析

在审计委托人与审计人之间签订的契约中,契约的形式虽然并不重要,但对它的研究也应关注。目前还没有发现有关审计职业最初的契约样本,这给我们的研究带来了不少困难。审计契约一开始是简单的、以口头形式为主的⑤,后来才复杂化,变为以书面形式为基本形式。原因是,在审计职业定位不明确前,由议会委托的审计、股东代表实施的审计或由管理者雇员实施的审计,都可以通过控制权的某些过多追逐利益、不求改进服务的倾向,其中的重要原因是,审计质量缺乏考评标准,减轻了注册会计师防止风险的压力,部分执业者试图通过行业规范提供的保护推卸审计的社会责任,这显然是不正常的现象。①服务时限常常具有一些不确定性。作为被审计单位的企业,个体特殊性较大,具体情况千差万别,加上以团队执业为特点的注册会计师自身管理与组织上的某些原因,使审计周期的长短很难从主观上做出事先的准确判断。最关键的因素是,审计过程不同于工业化成批加工、流水作业式的生产过程,各个环节都无法确定精确的控制标准,因而,在不可能为牺牲质量而提高效率的条件下,审计服务时限常常具有某种弹性特征。服务价格遵循一定的计算依据。收费标准是“按照约定事项指派的人员所需的时间为计算基础,外加直接垫付的费用。

第7篇：公司破产清算审计报告范文

甲方：________________

地址：________________邮码：________________电话：____________

法定代表人：________________职务：________________

乙方：________________

地址：________________邮码：________________电话：____________

法定代表人：________________职务：________________

经甲乙双方友好协商，合资兴办公司（以下简称公司），达成如下协议，共同遵守。

第二条经营范围

本公司的主要业务系________专用设备项目，为取得优惠价格及售后服务及时方便的条件以加强竞争。

经营工业设备（以下简称非专用设备）________本公司的业务范围除____专用设备外，还________设备。

第三条注册资本

公司注册资本的总金额为________（________u.s.d.）美元。实收资本为________（u.s.d.）美元。

第四条股权分配与风险承担

甲方拥有股权占所有投资总金额的50%，乙方拥有的股权占投资总金额的50%.双方按投资比例分利润，承担风险。

第五条董事会

5.1董事会由________名董事组成，甲方委派________名，乙方委派________名，董事长由________方委派，总经理由________方委派。

5.2董事会每年召开一次，由董事长召集。必要时经一方董事提议，董事会可召开临时会议，召开临时会议必须在15天前通知。董事会议宜选择厂家中经营业务成交额高的地点举行，以总结经验，增加项目并检查执行协议书的情况。每次董事会议应有记录并形成纪要。董事会议纪要作为公司档案存查。

5.3董事会需有2/3以上的董事出席方能举行。董事不能出席时，可委托其代表参加。董事会的工作原则是以平等互利，友好协商的办法来处理。董事会的职权由公司的章程规定。

5.4董事会成员不在公司领取薪金、津贴。在会议期间或受公司委托在国外考察、联系业务期间，所需的交通、住宿、膳食、办公等费用由公司支付。

5.5公司实行董事会领导下总经理负责制。总经理由委派方推荐，董事会聘请任命，任期5年可以连任，薪俸由董事会决定，若总经理、经理不能胜任或不愿意继续任职或委派方调离时，其职位的空缺由委派方向董事会另外推荐，并由董事会批准任命。

5.6总经理或副总经理不得兼任别的经济组织的总经理或副总经理，不能参与其他经济组织的营业进行竞争。总经理或其他高级管理人员贪污和严重失职，董事会随时有权辞退他们。公司的董事长及董事要在其他公司担任同样的职务，而其任职的公司不能与该公司竞争。

第六条双方的责任

6.1乙方负责开辟________的渠道，但须经筛选确认，凡取得业务需承担义务时，需有订货优惠。

无权也可接订单，双方按用户要求广辟货源，共同努力多接订单。

6.2甲方应介绍推荐________设备的适用项目给国内订货单位，公司可与用户直接签署订货合同。甲方将公司设备名称、样本及售后服务的措施等送至________研究所，由设计者推荐给用户采用。甲方协助公司办理凡有业务需前往中国的签证及有关事宜。

第七条会计

公司的财务会计年度系为日历年度。第一会计年度将于________年________月________日终结。会计采用借贷记帐法。经营所用的货币，以________（币）为记帐单位。财政年度终结收入扣除营业成本、税金、福利等后为纯利润，利润的分配按双方投资比例予以分配。

7.1公司会计制度、格式、编制会计报表。月报在各日历月结束后30天，季报应在日历季结束后45天，年度决算应在日历年结束后60天编报。决算应做出明细表，以反映经营的全部情况。

7.2公司所有利润总额的50%作为无形贸易开支，一切开支按发票报销。年终结算时总开支超过总收入的50%须由总经理书面报告。

第八条审计

8.1在收到一个会计年度的年终报告后60天内，甲乙双方各派一人组成审计小组，对上一个年度的报告（包括资金表、负债表、损益表、财务状况变动表）开展审计工

作，写出审计报告，报董事会批准。

8.2双方派出的年度审计人员的工资由各方承担，但膳食、交通、办公费用由公司开支。开支费用的标准由董事会决定。

8.3总经理在收到审计小组对财务开支提出的异议通知后，最多不得超过20天予以解决。

8.4公司文件、会计帐目和财务情况以中、英文为工作文字。

第九条生效、期限与终止

9.1本协议经双方法人代表签字后生效。

9.2经双方签署的本协议附件，为本协议不可分割的组成部分。

9.3公司经营的期限为________年，以签发营业执照之日起计算。合资期满前半年，一方提出，另一方同意，可延长其协议期限，具体事宜由董事会决定。

9.4本协议的修订应得到董事会一致通过。或有未尽事宜可以签订补充协议。

9.5协议期内任何一方无权单方面宣布退出或终止，而终止协议必须取得董事会一致通过。

9.6由于一方破产或其他原因无法继续经营，可提出自愿终止。

第十条清算

10.1公司协议期满终止时，由董事会担任“清算委员会”任务，直到清算结束，宣布公司解散。

10.2清算后，甲、乙方的全部投资的本息均可完全收回。若固定资产予以拍卖后，其金额仍不足部分按双方投资比例分担亏损。

第十一条不可抗力

出现不可抗力的事件（包括战争、自然灾害）或几个相结合的事件引起妨碍或延迟履行本协议时，遭受不可抗力的一方应在事件发生的________日内通知另一方。

第十二条法律适用及仲裁

12.1本协议的签订、生效、解释、履行、变更、解除和争议的仲裁，均以________法律为准。

12.2合资的双方由于本协议引起的任何争执，应以友好信任的精神协商解决。协商不成，由________国仲裁委员会按该委规则进行仲裁，仲裁裁决为终局裁决。

12.3仲裁费用由败诉方支付。

第十三条语言文字

13.1本协议及附件用中、英文书写，公司的重要文件，一律用中、英文两种文字书写，两种文字具有同等法律效力。

13.2双方同意以汉语、英语作为工作语言。

第十四条通知

合资公司的任何一方向对方递送通知、文件、电报、电传应按下列地址发出并在收到之日起被认为已送达。

甲方地址：_____________乙方地址：____________

甲方 签字：

乙方 签字：

见证人：签字：

第8篇：公司破产清算审计报告范文

一、1999年度年报审计意见总体情况

截止2000年4月30日，深、沪两节共计965家公司公布了年报，注册会计师出具的各种审计意见如下表:

项目标准无保留意见带解释性说明段无保留意见保留意见

*拒绝表示意见否定意见合计

家数78510958121965

99年占总家数比率81.34%11.30%6.01%1.24%0.1%100%

98年占总家数比率84%11.28%4.05%0.67%100%

*说明:保留意见中已包括带解释性说明的保留意见。

上表表明:1999年被出具非标准无保留意见的公司有180家，占全部已公布年报公司的18·56%，比上年有一定幅度的增长，如此高比率的上市公司被出具非标准无保留意见报告，意味着我国上市公司的现状令人堪忧。

笔者认为，被出具非标准意见公司增多的原因有:(1)财政部、证监会对上市公司信息披露及注册会计师业务素质的要求越加严格和规范，监管力度进一步加强;(2)我国注册会计师行业改革进一步深入，会计师事务所脱钩改制，独立审计准则陆续出台，注册会计师的执业风险意识得到加强，业务水平有所提高;(3)上市公司整体素质偏低，水平参差不齐。各种经营管理问题越来越多，不少公司连续多年被注册会计师就同一问题出具非标准意见报告;有些公司以前年度的问题尚禾得到解决，新的问题又不断显现;也有些公司的旧问题解决了，但新问题又出来了;还有些公司问题由来已久，尽管以前末被会计师出具非标准意见报告，但终究还是被查出。

尽管带解释性说明段无保留意见与标准的无保留意见有所不同，但考虑到报告中披露的情况或做法已经得到注册会计师的认可，注册会计师将有关公司的具体情况用解释性文字予以特别说明，目的是提醒有关报告使用者予以特别关注，因此本文在分析注册会计师对各上市公司出具非标准审计意见报告的原因时，不将带解释性说明段无保留意见的原因纳入分析范围。

二、被出具保留意见的主要原因

1999年度深、沪两市有58家上市公司被注册会计师出具保留意见审计报告，占全部已公布年报公司的6·01%，继续保持了较高的水平，这些公司年度财务报告被出具保留意见的原因主要包括:

(一)上市公司持续经营的会计核算前提条件存在不确定性。该类公司一般都是由于内部经营管理不善和外部经营环境不利的影响，亏损严重，财务状况恶化，导致持续经营能力受到注册会计师的质疑。

(二)提前确定收益，虚增当期利润。提前确认收益包括提前确认营业收入和提前确认营业外收入两种做法。提前确认营业收人的情况主要出现在房地产类或其控股子公司为房地产企业的上市公司中。根据现行房地产开发企业财务制度规定，房地产企业营业收入应在办理相应的产权移交手续，开具发票或结算单后方能予以确认。但现实中经常出现上市公司在未办理相应的产权移交手续前就确认营业收入，与制度规定不符。提前确认营业外收人的情况主要为有关部门给予上市公司各种补贴收入，在相关款项尚未收到前，就将其全额收入计人当期会计报表。有些公司甚至上年度的补贴款尚未收讫，本年度又将补贴收入全额预提计人当年损益，岂能不出问题?

(三)有关费用未按规定列支和摊销，可能的损失计提不足，影响了当期损益，这类公司的主要做法有:(1)不计提或少计提有关损失准备HZ)将应全部计入当期损益的费用支出计作长期性资产，分期摊销迸大成本;(叨不将相关损失计人当期成本等。

(四)资产处置依据不足，欠缺必要的法律手续，或处理方法明显存在偏差。这方面的问题主要集中在上市公司进行股权投资活动中，受让或出让有关股权时经常出现。

另外，还有上市公司因其他一些原因被注册会计师出具了保留意见的审计报告，主要包括:(1)会计核算方法前后期不一致，或不按历史成本原则核算资产成本刊2)重大债权债务得不到足够的证据予以确认;(3)公司陷人法律纠纷，或有损失重大而报告未能真实披露等。

上市公司年报披露的质量、公司财务状况、经营成果及现金流量的情况是广大投资者关注的焦点。作为在证券市场中担任警察角色的注册会计师，其对上市公司财务报告的审计意见，对投资者的投资决策起着举足轻重的作用。本文针对1999年度上市公司年报披露情况，就注册会计师对上市公司财务报告审计后，出具非标准无保留意见报告的原因进行总结，以引起投资者在分析公司经营情况、盈利能力及发展趋势等方面的重视。

一、1999年度年报审计意见总体情况

截止2000年4月30日，深、沪两节共计965家公司公布了年报，注册会计师出具的各种审计意见如下表:

项目标准无保留意见带解释性说明段无保留意见保留意见

*拒绝表示意见否定意见合计

家数78510958121965

99年占总家数比率81.34%11.30%6.01%1.24%0.1%100%

98年占总家数比率84%11.28%4.05%0.67%100%

*说明:保留意见中已包括带解释性说明的保留意见。

上表表明:1999年被出具非标准无保留意见的公司有180家，占全部已公布年报公司的18·56%，比上年有一定幅度的增长，如此高比率的上市公司被出具非标准无保留意见报告，意味着我国上市公司的现状令人堪忧。

笔者认为，被出具非标准意见公司增多的原因有:(1)财政部、证监会对上市公司信息披露及注册会计师业务素质的要求越加严格和规范，监管力度进一步加强;(2)我国注册会计师行业改革进一步深入，会计师事务所脱钩改制，独立审计准则陆续出台，注册会计师的执业风险意识得到加强，业务水平有所提高;(3)上市公司整体素质偏低，水平参差不齐。各种经营管理问题越来越多，不少公司连续多年被注册会计师就同一问题出具非标准意见报告;有些公司以前年度的问题尚禾得到解决，新的问题又不断显现;也有些公司的旧问题解决了，但新问题又出来了;还有些公司问题由来已久，尽管以前末被会计师出具非标准意见报告，但终究还是被查出。

尽管带解释性说明段无保留意见与标准的无保留意见有所不同，但考虑到报告中披露的情况或做法已经得到注册会计师的认可，注册会计师将有关公司的具体情况用解释性文字予以特别说明，目的是提醒有关报告使用者予以特别关注，因此本文在分析注册会计师对各上市公司出具非标准审计意见报告的原因时，不将带解释性说明段无保留意见的原因纳入分析范围。

二、被出具保留意见的主要原因

1999年度深、沪两市有58家上市公司被注册会计师出具保留意见审计报告，占全部已公布年报公司的6·01%，继续保持了较高的水平，这些公司年度财务报告被出具保留意见的原因主要包括:

(一)上市公司持续经营的会计核算前提条件存在不确定性。该类公司一般都是由于内部经营管理不善和外部经营环境不利的影响，亏损严重，财务状况恶化，导致持续经营能力受到注册会计师的质疑。

(二)提前确定收益，虚增当期利润。提前确认收益包括提前确认营业收入和提前确认营业外收入两种做法。提前确认营业收人的情况主要出现在房地产类或其控股子公司为房地产企业的上市公司中。根据现行房地产开发企业财务制度规定，房地产企业营业收入应在办理相应的产权移交手续，开具发票或结算单后方能予以确认。但现实中经常出现上市公司在未办理相应的产权移交手续前就确认营业收入，与制度规定不符。提前确认营业外收人的情况主要为有关部门给予上市公司各种补贴收入，在相关款项尚未收到前，就将其全额收入计人当期会计报表。有些公司甚至上年度的补贴款尚未收讫，本年度又将补贴收入全额预提计人当年损益，岂能不出问题?

(三)有关费用未按规定列支和摊销，可能的损失计提不足，影响了当期损益，这类公司的主要做法有:(1)不计提或少计提有关损失准备HZ)将应全部计入当期损益的费用支出计作长期性资产，分期摊销迸大成本;(叨不将相关损失计人当期成本等。

(四)资产处置依据不足，欠缺必要的法律手续，或处理方法明显存在偏差。这方面的问题主要集中在上市公司进行股权投资活动中，受让或出让有关股权时经常出现。

另外，还有上市公司因其他一些原因被注册会计师出具了保留意见的审计报告，主要包括:(1)会计核算方法前后期不一致，或不按历史成本原则核算资产成本刊2)重大债权债务得不到足够的证据予以确认;(3)公司陷人法律纠纷，或有损失重大而报告未能真实披露等。

三、被出具拒绝表示讯见的主要原因

12家被注册会计师出具拒绝表示意见财务报告的上市公司包括:ST东海、ST粤金曼、ST渤化、PT农商社、ST红光、ST郑百文、PT中浩、ST闽阎东、ST东北电、ST金马。我们可以注意到，这些公司全部为被ST或W特别处理的公司，这些公司被出具拒绝表示意见审计报告多具备以下共同特征:

(一)公司持续经营能力出现严重问题。持续经营是上市公司进行会计核算的四大基本前提之一，如果失去这一前提，上市公司的会计核算就必须按企业清算方法处理所有资产和负债，否则就无法真实，准确和完整地反映其财务状况和经营成果。

(二)期末应收款项严重不实，坏帐准备计提不充分，潜在亏损重大。多家上市公司利用应收款项调节损益，对应收款项的真实状况未能予以适当的反映。坏帐准备计提依据不足，从而影响公司财务状况及当期经营成果的准确披露。

(三)经营不善，诉讼官司缠身。多家上市公司由于经营风险失控、导致陷人法律纠纷的泥潭而不能自拔，或有损失巨大，使公司本就困难的财务状况更趋恶化。

(四)关联交易频繁，关联公司占用巨额资金。关联交易本身无可厚非，但该类上市公司的关联公司(其中主要为控股母公司)却通过关联交易为手段，以套线为目的，长期占用上市公司·的资金，致使上市公司资金周转困难，正常经营活动无法维继。

另外，这些上市公司被注册会计师拒绝发表审计意见的其他原因主要有:(1)审计范围受到限制，致使相关资产、负债或损益项目无法确认叫2)上市公司末根据财政部财会字11999135号文的规定计提四项准备或相关帐务处理与规定存在冲突;(幻对外投资当，债务担保过重，存在巨大不确定损失等。

四、被出具否定意见的主要原因

第9篇：公司破产清算审计报告范文

【关键词】 注册会计师 审计 改善和提高 对策

在审计的实务中由于注册会计师的自身因素和注册会计师所处的外部经济环境、行政干预、法律风险环境等因素，使得注册会计师没有很好地遵循独立审计准则的规范要求，审计质量也必然令人担忧。我国的资本市场比起其他西方国家来说发展稍微落后，内部环境还存在诸多问题，致使审计完全不能够发挥出原来制度设计的应该达到的效果，也无法充分的体现出制度应有的效应，审计过程之中出现的多种的不利因素大大地降低审计报告质量，不利于注册会计师树立自己的形象，损害了投资利益，最终影响我国资本市场的健康发展。

1 改善注册会计师的执业环境

改进注册会计师执业环境，需进一步“规范供给，引导需求”，形成高质量供给市场、高质量需求市场相对应的均衡关系，促进注册会计师行业的健康发展。

1.1 建立有利于审计独立性维护和提高的公司治理环境

首先，优化股权结构、强调中小股东权利和控股股东的法律责任。我们要优化股权结构，消除大股东超强控制和管理层内部人控制的局面；强化中小股东权利；强化控股股东的法律责任，引进股东集团诉讼和代表诉讼制度。此外，应该进一步完善保护债权人的企业破产清算制度以及在引入民事责任的基础上相应建立个人破产制度，实行控制股东最终责任人和高管个人财产的违规担保制度，使民事责任的追究能够最终落实到最终责任人身上。其次，强化独立董事和审计委员会的作用。要强化独立董事的作用应立足于长期的根本性建设，同时标本兼治。再次，改革监事会结构，强调监事会与独立董事的功能互补。当前我国上市公司监事会监督作用薄弱是个不争的事实，特别是上市公司设立独立董事之后监事会更是处于尴尬局面。究其原因，监事会成员素质不高和独立性不高是其主要原因。对此应强化监事会制度、加强监事会与独立董事监督职能的互补。

1.2 改善政府职能与合理引导公众期望

首先是减少政府对企业的不当行政干预，应隔断或淡化政府与当地企业的经济关系，制约地方政府对企业的直接干预，实现政府所有者职能与其他社会公共管理职能的真正分开；同时充分利用市场机制，特别是竞争机制的作用，从制度根源上避免政府对企业的不当行政干预，加快政府依法行政的建设步伐。而注册会计师协会也应充分发挥协调功能，对于事务所反映的政府干预审计执业行为的情况，要及时向有关政府部门反映，并协调解决。甚至可通过司法或其他途径对政府干预审计师执业的行为进行抗辩和申诉。其次是合理引导公众期望，正确宣传注册会计师行业，要侧重于对行业特点的宣传，特别是要让社会各界了解审计的固有局限以免造成过大的社会期望差距。

1.3 改善行业竞争秩序

首先，加强审计收费的管理以降低恶性低价进入策略的收益。在这方面各级财政部门和注册会计师协会可以更多的发挥积极作用；政府主管部门应采取积极措施，加强管理。其次，强化低质量竞争的法律责任。要考虑加大对低质量审计服务提供者的处罚力度。再次，还要完善行业行政管理体制，加强对注册会计师行业执业秩序的监管。要从外部理清政府行政管理权与协会自律权之间的界限，对各政府行政管理监管主体进行正确定位和权力分配以建立科学的权力分配与制衡机制。

2 执行注册会计师执业准则

2.1 业务检查制度

（1）同行检查。通常是由各地方注册会计师协会组织，对会计师事务所的质量控制、审计和会计业务进行定期的复查，至少每两年进行一次。各地方协会在组织同行检查以前，可成立专门领导小组负责具体组织工作。领导小组成员由协会的主管负责人，各会计师事务所选派的代表，以及其他有关人员组成。（2）内部自查。内部自查是各会计师事务所的一项重要管理制度，一般应每半年进行一次。自查可以采用各项目小组相互检查的方式进行，也可以由各会计师事务所指定专人进行。内部自查的重点是各注册会计师及助理人员执行业务的质量，遵守规章制度、工作纪律以及职业道德的情况，并可根据内部管理的需要或针对执行业务过程中出现的各种问题，确定每项检查的重点和内容。每项业务检查结束，应写出详尽的业务检查报告。

2.2 强制轮换制度

（1）强制轮换制的含义。强制审计轮换是指为了提高审计独立性，根据相关的法律法规，规定签字注册会计师为某一相关机构提供审计服务的最长年限（五年），待到此规定期限时，对为该上市公司进行审计的签字注册会计师进行强制更换的一项措施。（2）强制轮换的内在必要性。强制轮换从根本上不同于目前我国审计市场存在的由审计人或被审计人自主决定的对相对一方的更替行为。强制轮换是由审计监管部门或证券监管部门统一做出的，注册会计师对某一家上市公司提供专业审计服务有一最长期限，在期限届满后，必须自动变更。这是审计独立使命的天敌。为克服这种可能的博弈与合作现象，必须借助外界的力量打破这种非理性的内部均衡，强制变更上市公司的审计师。维护审计的独立性和修复被重创的资本市场正是强制轮换的真正目的。

3 提高注册会计师的道德素质

事在人为，在影响审计事业发展的各种因素中，人的因素始终是第一位的、最重要的因素。高质量的审计工作必然源自高素质的审计队伍，是提高审计质量的基础和关键。

3.1 职业道德的提升

注册会计师的职业性质决定了他们担负的是对社会公众的责任，在执业的过程中要以社会公众利益为重，保持独立、客观、公正的立场，不受任何方面的干扰，达到履行专业职责所必需的道德水准，为社会公众提供高质量的、可以依赖的专业服务，在公众中树立起良好的职业形象和职业信誉。所以，对于注册会计师和注册会计师行业来说，职业道德就是灵魂，是质量，是竞争力，关系到执业者个人和整个行业的生存和发展。没有职业道德就没有审计质量，就没有行业的信誉，也就没有行业生存和发展的空间。

3.2 专业胜任能力的提高

首先，加强对必要的专业知识的学习，包括学历教育、应试教育和后续教育。其次，注重审计方法的创新。审计方法是由审计人员在长期的审计实践中不断总结和积累起来的，先进的审计方法是提高审计质量的重要手段。注册会计师不但是审计方法的运用者，而且还是审计方法的创新者，是注册会计师为审计质量提供了一种技术上的保证。再次，努力提高专业判断。判断和决策直接影响审计质量。提高审计人员克服偏见的意识。让决策者了解判断中经常发生的偏见对决策质量的潜在影响是克服偏见的一个有效的步骤。发挥集体的优势，弥补个体决策的片面性。

参考文献：

[1]柳絮.《应加强审计全过程的质量控制》，《中国注册会计师》，2004（7）.