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关键词:教材 教学 编写 编排 顺序
一、审计学教材中的主要顺序问题
本文以中国注册会计师协会编写,并由经济科学出版社出版的2006年度注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》(以下简称“教材”)为例,指出“教材”中的几个主要顺序问题(其它教材也或多或少地存在类似的问题)。
(一)注册会计师审计概论首先就提出注册会计师审计的起源与发展问题,而这时初学者还不知道什么是注册会计师审计,以及它与政府审计、内部审计有何区别,因此无法理解注册会计师审计是如何起源并发展的。笔者建议,先介绍审计的分类,在“注册会计师审计的发展”部分到“审计的范围已扩大到测试相关的内部控制,并以内部控制测试(‘教材’有的地方称之为符合性测试。应统一称为控制测试,以免给读者带来理解上的困难)为基础使用抽样审计”,而这时初学者还不清楚什么是内部控制和内部控制测试,也不清楚什么是抽样审计,根本不明白注册会计师审计是如何发展的。事实上会计发展史和审计发展史是高级会计的内容,对于初学者很难理解。笔者建议,“注册会计师审计的起源”部分的内容应放在前面讲,“注册会计师审计的发展”部分的内容应该放在后面讲。在“审计方法”部分也讲到内部控制、内部控制测试和抽样审计,还讲到内部控制风险、审计风险。建议将“注册会计师审计的发展”部分与“注册会计师审计的发展”部分合并。而内部控制、内部控制测试、抽样审计都是审计学中非常重要的概念,在很多章节都会出现,应该先讲。
(二)注册会计师职业规范体系 “美国审计准则”部分讲到“应当对内部控制进行充分的了解,以便制定审计计划,并确定将要执行的测试的性质、时间安排及范围。”此时,初学者还不清楚为何要了解内部控制,也不知道什么是“测试的性质”。该部分还讲到“应通过检查、观察、询问和函证等方法,获取充分、适当的审计证据,以便为对被审计会计报表发表意见提供合理的基础。”此时,初学者还没学过审计证据的获取方法,也不清楚审计证据的充分性和适当性。笔者认为,审计准则的概念应该先讲,但审计准则的内容应该在后面讲。其实“职业道德准则”部分的内容(特别是独立性的内容)应该优先讲,其他内容可以放在后面讲。
(三)注册会计师的法律责任这部分内容中提到了审计程序、审计风险、内部控制、重要性等名词。其中重要性、审计风险是审计上非常重要的概念,在很多章节中都会出现,因此应该先讲。除此之外,对于这部分中出现的“注册会计师对会计报表项目的实质性测试,是以内部控制的研究与评价为基础的。如果内部控制不健全,注册会计师应当调整实质性测试程序的性质、时间和范围”的语句,对初学者来讲也是难以理解的,不清楚为什么实质性测试要以内部控制的研究与评价为基础。而教材在“审计范围”部分才讲到实质性测试的概念。另外,在这部分内容中,多处提到了审计意见,“如果违法行为对会计报表有严重影响而未做适当的会计处理和披露,注册会计师应发表保留意见或否定意见”。而这时初学者还不清楚有哪些类型的审计意见,分别在什么情况下出具何种审计意见。教材“审计计划、重要性与审计风险”部分中也出现了类似的情况。而教材却将审计意见的有关内容放在了“终结审计与审计报告”中讲。
(四)审计目标与审计范围 “审计过程与审计目标的实现”部分的内容是综合性的,不宜放在前面讲;“审计范围”部分讲到了控制测试和实质性测试,但没有阐述清楚,而是放到了“审计程序的分类”部分讲,这无疑会加大学习的难度。“审计证据与审计工作底稿”中讲到审计证据与固有风险、控制风险的关系。事实上,这一内容难度较大,应该放在稍后再讲。“审计证据的获取”部分并没有把分析性复核阐述清楚,而是留到“审计计划、重要性与审计风险”再讲一次分析性复核,这无疑会加大学习的难度。另外,审计风险、固有风险、控制风险、检查风险与审计重要性水平、审计证据的关系分散在教材上的不同章节,给人们的理解带来很大的困难。
二、审计学教材中不同的编排顺序形式
前面提到的审计学教材中的顺序问题,在其他很多教材中也会出现类似的情况。但有一些教材在个别地方有不同的编排顺序,值得我们借鉴。本文以举例的形式,说明某些教材的不同之处。这些教材见(表1)。
首先,由于审计学这门学科理论性较强,很多概念不好理解,致使学生们不清楚究竟应该从什么地方开始学。审计学学科的应用性也很强。审计学是一门较实用的学科,其与政府工商企业活动、资本市场以及日常生活均密切相关(吴琮,2005)。可以结合实际案例或举例的形式,以达到更加深入的理解。在这方面,“教材一”和“教材七”做得比较好。“教材一”的作者在前言部分讲到:“该教材摆脱了以往的传统格式,即一开始先介绍概念、定义或性质等做法,而是以审计案例作为每章的开头。而每章案例的选择,往往是与该章的内容紧密相关的。”“教材七”则更是随处可见案例,令初学者感觉审计学很实用。其次,在审计学这门课程中,最早应该学习的知识点应该是:为何需要审计,特别是为何需要注册会计师审计,审计能起到什么作用。在这方面,“教材一”、“教材四”、“教材六”、“教材七”做得比较好。“教材一”的第一章(审计与审计环境)首先以案例的形式引入问题:注册会计师究竟是干什么的;审计又是什么,接着分析了审计与市场经济,主要内容包括:市场经济是一个经济权利与责任的网络,会计是传递权利与责任信息的工具;审计是保证权利与责任信息可靠传递的工具;审计对现代市场经济的作用。
第二,“教材四”首先就分析了为何需要审计,以及对审计的界定。“认识财务报表与财务报表审计”部分主要包括以下内容:认识企业财务报表;业务循环;财务报表的使用;财务报表是管理阶层的声明;财务报表声明与查核目标;财务报表常见错误及未充分披露事项;非法行为、员工舞弊、管理舞弊、关联方交易、非常规交易;查核委任风险管理及风险导向审计。事实上,这一部分外多数讲的都是基础性知识。在对这些知识有了一定的了解后就基本能明白审计的作用。笔者认为,“教材四”的第一章和第二章应该调换一下顺序比较好。“教材六”第一章讲到了对审计的经济需求,解释信息风险产生的原因以及审计在降低信息风险方面的重要作用,这有助于人们对审计的理解。“教材七”第一章以信息假说和理论解释为什么需要审计师,并介绍了真实、公允概念。第二章讲了审计假设。
第三,根据前面的分析,注册会计师审计的产生与发展应该分开来讲,在这方面,“教材五”做得比较好。而且“教材五”在第二章讲了“审计关系”,而很多教材都没做到这一点。
第四,在讲述审计的定义时,如果能进行比较深入的分析,同时引入一些非常重要的概念,不但能让读者更好地理解审计的概念,也会有助于后面的学习。这一点上,“教材二”安排得比较合适。“教材二”第一章对审计的定义进行了深入分析。在阐释“以查明这
些认定与既定的标准之间的相符合的程度”时,编者引入了“管理当局认定”这一概念。笔者认为,这一概念有助于人们对审计的理解,而这一概念不需要以其他知识点为基础。编者接下来解释了“既定标准”和“审计证据”,并指出:“审计人员的主要工作是遵循公认审计准则的要求实施审计程序和收集评价审计证据。审计证据是用来证实或证伪被审计组织提出的认定的,审计人员必须收集用以支持或否定管理当局认定的证据,以确定管理当局认定与既定标准之间的一致性程度”,“审计人员形成任何审计结论和意见都必须以合理的证据作为基础”,“在形成审计意见前,审计人员还必须对审计证据的充分性和适当性进行分析评价,以确保审计意见的质量”。这样,就有助于人们对审计的理解,同时也对后面的学习有帮助。
第五,除了按审计主体分类外,还可以按其他方式对审计进行分类。但在实际中,绝大部分审计学教材都是重点讲述财务报表审计。由于财务报表审计的目的是对被审计单位的财务报表发表审计意见,应该早讲审计报告和审计意见。这两个概念在后面的章节经常会出现。但审计报告的责任段和范围段涉及到的很多内容还未讲述。“教材四”和“教材六”都将审计报告放在比较靠前的位置,说明这几位作者已经考虑到应该早些讲审计报告的概念和审计意见的类型,但初学者暂时还理解不了审计报告中的部分内容。“教材六”第三章(审计报告)在“偏离无保留意见审计报告的情况”部分讲了重要性概念,因为应该具体分析被审计会计信息中的错报是否重要。
第六,除了前面提到的一些概念外,审计学中还有些非常重要的概念,如内部控制、审计风险、审计重要性水平、审计抽样、审计独立性等。这些概念在很多章节都会出现,但很少教材会将这些重要概念放在比较靠前的位置。在这方面,“教材七”做得很好。“教材七”第二章讲了基本概念,包括胜任能力、独立性、风险、证据、重要性、审计判断等。“教材三”、“教材四”、“教材六”也将个别概念放在比较靠前的位置,如“教材三”将审计抽样的内容放在第二章,“教材四”的第三章讲重大性与查核风险,“教材六”将重要性概念放在第二章。
三、审计学教材的改进设想
关键词: 剖析;新会计准则;财务报告;内涵背景资料
我国2006年颁布的新会计准则是一个比较庞大的系统,包含1项基本准则、38项具体会计准则及其应用指南说明。在这三层次的会计准则体系架构中,关于财务报告的准则就有《资产负债表日后事项》、《现金流量表》、《中期财务报告》、《关联方披露》、《财务报表列报》、《合并财务报表》、《分部报告》、《金融工具列报》等八项。前四项是原来就有的,此次作了重大修改,后四项是此次新增的。这八项关于财务报告的具体准则差不多占了整个具体会计准则的五分之一,形成了较为规范完整的财务报告体系。那么,新会计准则对财务报告的分析有何影响?新会计准则框架结构下,如何理解财务报告的内涵、从而进行财务报告的分析?这是值得大家深入思考的。
一、新会计准则对财务报告分析的双重影响
新会计准则对财务报告分析具有双重影响。一方面,新会计准则对公司财务信息的确认、计量和披露提出了更高的要求,为财务报告分析提供了更多的原材料,比如:《无形资产》准则将企业的研究与开发支出区别对待,允许开发支出予以资本化,财务分析人员因而可以得到上市公司开发阶段的具体数据,便于分析科技及创新类企业的业绩及现金流,提高这类公司的估值水平;另一方面,因为公允价值计量属性的引入和公允价值的难以取得,无法杜绝上市公司虚假信息的可能性,这不仅加大了分析难度,同时也有可能使分析结论的准确性受到影响。
二、新会计准则下财务报告的内涵
(一)财务报告的目标是受托责任观和决策有用观的融合
《基本准则》第四条指出:财务会计报告的目标是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任的履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。这是一种双重的会计目标,是受托责任观和决策有用观的融合。该目标在重视财务报告保护投资者利益的同时,强调财务报告决策有用性;在突出财务报告内容质量的同时,还必须把财务报告披露形式的质量放在显要的位置。这是一种高质量会计准则理念对财务报告质量的要求。
(二)会计理念的变化导致报表地位的改变
新准则中的多项准则,比如:《基本准则》中关于收入和费用要素的定义、《或有事项》准则关于预计负债的确认、《所得税》准则关于资产负债表债务法的运用等均以“资产负债观”的理念来规范某类交易或事项,即:先定义该类交易或事项产生的相关资产和负债,或者说,先确认和计量该类交易或事项的产生对相关资产和负债造成的影响,然后再根据资产和负债的变化来确认收益。这表明我国的会计理念已从“损益观”向“资产负债观”转变,从而改变了以前重利润表轻资产负债表的理念,更加看重资产负债表和现金流量表所描述的企业财务状况。
(三)公允价值计量属性的引入导致利润表体现出了全面收益观
新准则采用公允价值计量的经济事项主要有:金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组、非货币性资产交易、生物资产、政府补助等。比如:对于交易性金融资产,初始确认时按照公允价值计量,期末按照公允价值对金融资产进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益,并体现在利润表上,这使得利润表体现了全面损益。
(四)合并报表理论从侧重母公司理论转为侧重实体理论
《合并财务报表》准则对合并报表范围的确定以控制为基础,更关注实质性控制。在合并资产负债表中把“少数股东权益”项目作为所有者权益的组成部分(原规定列在负债与所有者权益之间);在合并利润表中将“少数股东损益”作为净利润项目的组成部分,在净利润项目下列示(原规定利润总额扣减少数股东损益后列示净利润)。这样将增加合并报表的资产和权益、收入和利润,对企业财务状况、经营成果具有较大的影响。
通过以上阐述,笔者认为:依据不同观念编制的财务报告所提供的信息类型及信息含量存在着差别,那么对财务报告的分析内容和方法也应该有相应的变化。
三、新会计准则下对财务报告分析内容和方法的思考
新会计准则下财务报告的内涵发生了巨大变化,新会计准则对财务报告的分析有双重影响。相应地,对财务报告分析的部分内容和方法应该有所变革。
(一)结合基本面将会计政策选择分析作为首要分析步骤
会计政策的选择形式上表现为企业会计过程的一种技术规范,但其本质却是经济和政治利益的博弈和制度的安排。新会计准则给予了企业较多的职业判断空间,公司管理层的会计政策选择对财务报告的形成有很大的影响。分析财务报告时,应该结合宏观基本面将分析、评价公司会计数据反映经济现实的程度以及执行会计政策的正确性作为首要分析步骤,分析公司运用会计政策灵活性的性质和程度,确定是否调整财务报告的会计数据,以消除由于采用了不恰当的会计方法而造成的扭曲,为高质量的财务报告分析做好准备工作。
如何实施会计政策选择的分析呢?笔者认为最重要的是分析程序,程序如下:1.辨明关键的会计政策;2.评价会计灵活性;3.评价财务会计战略;4.评价会计信息披露的质量;5.辨明潜在亏损;6.消除会计扭曲。
(二)挖掘新的财务比率指标,增加风险管理策略和财务预警分析
目前,财务比率基本上有四种类型:第一种比率概括了公司某一时点财务状况的某些方面,是两个“存量”项目的对比,通常称为资产负债表比率;第二种是损益表比率,概括了公司一段时间经营成果的某些方面,将利润表的一个“流量”项目与另一个“流量”项目作比较;第三种比率反映公司的综合经营成果,是将利润表中的某个“流量”项目与资产负债表的某个“存量”项目作比较,称为损益表与资产负债表比率;第四种是基于现金流量表的比率,特别关注收益与营业活动现金流量提供的公司收益质量方面的信息。
在新准则下如何挖掘新的财务比率指标,进而通过财务比率进行分析,有待大家的进一步思考。比如:《财务报告列报》准则中,企业的资产和负债根据判断标准区分为流动资产(负债)和非流动资产(负债),并给出了明确的分类标准。企业持有的金融资产划分为交易性金融资产、持有至到期的投资、应收款项以及可供出售的金融资产;企业的负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债。同时《金融工具确认和计量》准则规定,交易性金融资产期末按公允价值计量(而不是现在采用的成本与市价熟低法),公允价值的变动计入当期损益,在利润表中单独列示为“公允价值变动净收益项目(净损失以‘-’号填列)”。试想,如果把利润表中“公允价值变动净收益或净损失”项目与“净利润”项目作比较,计算出公允价值变动净利润率,考察公允价值变动对净利润的贡献,或者把资产负债表中的平均“交易性金融资产”项目与利润表中“公允价值变动净收益或净损失”项目作比较,计算出交易性金融资产公允价值变动率,这些都应该是可以的,但是如何判断指标的信息含量呢?这些指标是越高越好,还是越低越好?“公允价值变动净利润率”越高,代表公允价值对净利润的贡献越大,但同时意味着损益波动性大,市场风险高,因为交易性金融资产的公允价值企业是没有办法左右的。交易性金融资产的风险管理评价指标、管理策略和财务预警分析体系还有待大家进一步探讨。
(三)强调分部报告在财务报告分析中的地位和作用
《分部报告》准则推出后,对分部报告进行分析无疑是必要的,但是财务报告信息使用者,甚至证券分析师对企业分部报告的分析,如果仍然停留在传统的行业分析和地区板块分析上,可能就不能满足需要,甚至得出错误的判断。分部报告分析是一个比较复杂的过程,对分部的分析主要是为了评价企业整体的风险和报酬,分析方法除了以比较分析法和因素分析法为主外,还应结合各分部所处行业的发展趋势、区域经济条件、产品生命周期、主要客户财务状况和经营成果,甚至国内外的政治发展情况等各种因素,以确定这些环境因素对各分部发展前景及整个企业的预期报酬与承担的风险产生的影响。如何从分部报告披露的信息中,更清楚地了解企业的业务模式,取得归属于各业务的数据,从而建立盈利预测模型,对公司业绩进行更准确的预测来降低投资风险,值得大家思考。
(四)关注合并报表在集团财务管理中的作用
合并会计报表与个别报表相比,在编制基础、编制方法、信息含义等诸多方面的特殊性,使合并财务报告的分析有其独特之处。比如:一般情况下,一个公司的负债能力依据其自有资本、还款可能性和提供的担保而定。但是企业集团在负债能力上具有杠杆效应。这种杠杆效应产生控股使企业规模日益庞大并形成一个金字塔式的控制体系,这种一层一层连锁控股导致多次运用同样的永久资本、同样的不动产而取得不同的借款,从而导致负债的可能增加,对其控制的资产和收益发挥很大的杠杆作用。显然,企业集团财务报告分析的任务之一是通过合并报表,结合对母公司、子公司单个报表的分析,有效利用这种资金金字塔杠杆效应,并密切关注由此可能出现的财务风险。因此,就拥有数家被投资企业而本身又为经营实体的母公司而言,决策所依据的会计信息是个别报表还是合并报表?哪些方面的决策依据合并报表?哪些决策依据母公司本身的报表?合并报表在集团财务管理中能够起到哪些作用?以上这些都值得大家深入思考。
(五)突出战略分析的内容和方法
财务报告分析有其固有的缺陷,何况财务报告分析仅仅是企业战略分析的必要步骤,应该在进行财务报告分析的同时,结合企业的客户维度、内部业务流程维度、企业成长维度等方面进行全方位的、系统的分析,辨明关键动因和商业风险,从而对具有战略重要性的领域作全方位的思考,以保持经营战略的一致性。
(六)分析方法
在继续使用趋势分析法、结构分析法、财务比率分析法的基础上,可以找寻更多的方法将其运用到财务报告分析中来。比如时间序列法。时间序列分析是将某一现象所发生的数量变化按时间的先后顺序进行排列,以揭示随着时间的推移这一现象的发展规律,从而预测现象发展的方向及其数量的方法。20世纪70年代兴起的实证会计研究就是利用这一方法,得出许多令人信服且有意义的结论。目前,实证会计研究方兴未艾,预示着时间序列分析法在财务报告分析中的前景是光明的。
内容摘要:通货膨胀现象不仅危及宏观经济层面,而且对微观的企业会计核算也造成了歪曲性影响,从而影响整个会计信息系统机制的正常运行。本文主要从会计核算、会计信息反映等方面分析了通货膨胀对会计信息系统的冲击,同时从会计要素的计量、会计信息的披露等方面对通货膨胀所造成的冲击做出校正,以反映企业的真实经营情况,以期为企业管理决策和其他信息使用者提供高质量的会计信息。
关键词:计量 信息披露 校正
在积极的财政政策与宽松的货币政策下,我国经济逐渐摆脱了国际金融危机的影响,呈现稳步增长的趋势。在经济复苏的过程中全球通胀压力持续加大,对我国也造成了不容忽视的影响。2009年以来,CPI和PPI两个价格指数环比都连续出现上升,通胀预期显著增强。在较高的通货膨胀下,如果企业仍按照正常经济模式下的会计程序和方法进行核算,定会导致会计信息失真。通货膨胀实质上是一种货币贬值现象,而会计正是用货币尺度计量财务活动的,所以通货膨胀会对会计信息系统造成一定的影响。笔者试从多个角度进行分析,探索校正的对策和方法,使得在通胀的情况下尽可能的提供高质量的会计信息。
通货膨胀对会计信息系统的冲击
通货膨胀使币值稳定不变的会计假设受到冲击,按历史成本计价的会计核算面临许多问题,其对传统财务会计的影响最终表现在资产的计价和收益的确定上。
(一)对应收账款处理的冲击
现行企业会计制度对应收款项的坏账损失采用提取坏帐准备,但由于我国企业在签订经济合同时均未考虑通货膨胀因素,当发生恶性通货膨胀,帐面上反映的应收款项将远远低于其实际价值,而债务人出于获取额外利益的考量则有可能尽量推迟付款,这种情况发展到一定程度后将导致整个社会信用体系发生崩溃。
(二)对会计报表的冲击
通货膨胀下会计报表不能真实反映企业的财务状况和经营成果。主要表现在:第一,低估了非货币性资产的价值;第二,没有反映货币性资产的购买力变动损失和货币性负债的购买力变动收益。通货膨胀时期,企业固定金额的货币性资产所代表的商品或劳务的数量会直接减少,从而产生货币购买力损失;相反用贬值的货币偿还原欠的相同金额的负债,会产生货币购买力收益;第三,高估收益。虽然历史成本原则强调收入与费用的配比,但由于以现时价格计量收入,以历史成本计量费用,此时成本并未真正得到回收,结果必然高估企业收益。
(三)对会计信息质量的冲击
通货膨胀会导致基础会计数据失真,企业持有的现金及现金等价物、货币性债权(应收账款等)、非货币性债务一般会遭受损失;持有的实物资产、货币性债务一般会获得利益;通货膨胀下会计信息无法反映企业资本被物价上涨吞噬的情况;由于会计基础数据失真,导致期末编制的财务报表失真,从而导致依据财务报表做出的相关决策无效。如在通货膨胀时期,企业高层管理人员根据未经调整财务报表得知,更新固定资产是必要的且其所需资金是足额的。于是,企业管理层做出添购固定资产的决策,而实际执行时,常常因为实有资金不足导致决策失败,或者添购固定资产后造成企业资金紧张甚至资金链断裂。
通货膨胀对会计信息系统冲击的校正对策
(一)对会计要素确认计量的校正对策
1.存货流动计价的后进先出法。在通货膨胀情况下,可对存货采用指数调整法作为重置成本重新计价和进行耗用核算,以尽量避免库存损失;对某些价格变动剧烈的重要存货资产,还应按重估价提取物价变动准备金,作为避险准备谨慎地反映当期会计利润,避免企业利润的过度分配,维护投资者、债权人的长远利益,客观地反映当期销售成本,与当期销售收入配比,满足会计信息的客观性要求。
在通货膨胀情况下,很多国家的税法都同意企业的存货流动采用后进先出法计价这样可以提高当期销货成本和经营费用,使企业计算的净收益比较符合通货膨胀条件下的“真实收益”,有利于避免虚盈实亏现象。
后进先出法在会计使用上是有一定的合理成分的,我国在《新会计准则》中取消了这种方法,这主要是考虑到企业在选择存货计价方法时,避免企业在随意调整存货计价的方法来逃避税金。虽然新企业会计准则已经取消了后进先出法,但税法仍旧允许企业发出存货时采用后进先出法确定存货的成本,但规定了限制条件,即纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法一致时才可使用。
2.固定资产的计量和折旧计提的方法的选择。在国家有关资产评估的法规、政策的指导下,采用物价指数法重置成本法、现行市价法、收益现值法或汇率调整法等方法对固定资产的价值进行重估,作为当年调整的基数。企业可根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择折旧方法,折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。其中,双倍余额递减法和年数总和法均属于加速折旧法。在通货膨胀的情况下,按原规定幅度计算出来的折旧费用,很难表现产品的真正损耗。在固定资产更新时,由于物价上涨,使累计折旧所形成的货币沉淀,无论在价值形态还是实物形态上都难以补偿原有的固定资产。对此可采用加速折旧法计提固定资产折旧费用合理分摊到各期生产成本,使其与实际消耗的价值水平相当。
新的会计准则中在会计计量基础中增加了公允价值的标准,在各行业的折旧处理方法上也在逐渐的趋于公允,采用行业的公允标准。从折旧年限、折旧残值率以及由此确定的折旧率都可依据本企业行业特征、折旧现状以及会计标准确定。公允折旧的标准不仅可以调整或还原公司历史真实利润,更重要的是为研究人员和投资者在公允会计基础上预测公司未来利润和真实市场价值提供了便利。
3.计提资产减值准备。20世纪90年代初期,我国会计准则中首次出现对资产计提资产减值。2006年《新会计准则》中规定对于固定资产、权益法核算的长期股权投资、在建工程、无形资产等资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。避免企业利用资产减值的转回调增利润。资产减值准备的计提在一定程度上可冲抵通货膨胀带来的资产的贬值。还可采用公允价值来对资产的价值进行重新估值。
(二)对会计要素信息的披露校正
会计信息披露是联系投资者和企业及其管理层的重要纽带。投资者根据企业披露的会计信息进行投资决策,企业管理层则通过披露会计信息传递企业的经营业绩、资源配置和财务风险等信息。
强制性披露是按照公认会计原则和其他法律、法规的要求,必须在财务报告中披露的内容;自愿性披露是公认会计原则和其他法律、法规未作要求,而企业自愿披露的内容。强制性披露针对的是企业诸如上市公告书、财务报告之类的"硬信息";自愿性披露针对的是企业诸如良好的商业信誉、人力资源等"软信息",这两种方式披露的内容完全可以有机地衔接在一起。
会计信息披露应把握适度的原则。信息披露过度将导致会计信息过量,增加披露成本;信息披露不足将会导致信息短缺,损害投资者的利益,因此只有适度地披露会计信息,才能真正地保护投资者的利益和兼顾公平与效率。
(三)其它校正方法
在通货膨胀下可采用物价变动会计调整资产负债表和利润表:
1.编制物价变动资产负债表和利润表。如果通货膨胀达到了两位数,在这种条件下可编制物价变动资产负债表和利润表。资产负债表中其资产是按现时市场价格与变现净额相比较的差额作为基准价格。变现净额可采用现时市场价格、估价、个别物价指数和自制成本来加以确定。
编制利润表首先在现行会计制度利润表的基础上,用利润扣除利息和税金,求得利息和税前营业利润。其次用利息和税前营业利润减去主营业务成本调整额、货币性流动资金调整额和折旧调整额,计算出现时成本营业利润。再次用现时成本营业收益加上财务杠杆作用调整额减去利息费用,求得现时成本税前营业收益。最后用现时成本税前营业收益减去利息,计算出现时成本的净利润。
2.调整资产负债表和利润表中数据。如果通货膨胀在一位数, 那么可以在期末,按通货膨胀率调整资产负债表和利润表的相关数据,并在报表附注中作出解释,或按通货膨胀率编制资产负债表和利润表的附表。
3.增加附注资料。当前,财务报告已进入“附注时代”。在会计体系发达的国家,附注的信息量已大大超过财务报表本身的内容。报表附注己构成财务报表体系十分重要的内容。附注对报表信息的可靠性相关性都有极其重要的影响,己成为使用者正确理解报表的数据和判断报表信息质量所不可或缺的组成部分。附注的内容可包括:
本年度物价变动幅度,可以用国家的一般物价指数表示。涉及本企业相关资产项目(产品、原材料、设备等)价格变动状况,可以用国家的相关指数表示。扣除物价上涨因素对本企业的成本、费用、利润、税收有何影响。传统报表与上述数据相结合,对比出不考虑价格变动和考虑价格变动两种情况下企业的财务状况和经营成果。
结论
通货膨胀现象不仅危及宏观经济层面,而且对微观的企业会计核算也造成了歪曲性影响,从而影响整个会计信息系统机制的正常运行。通货膨胀在经济发展的不同时期都有不同程度的体现,国家也在经济政策中做出对应的调整以缓和通货膨胀所带来的冲击。在会计核算过程中由于通货膨胀所带来的会计信息的失真对国家经济也造成了不同程度的影响,我国新的企业会计准则中的会计处理方法中也未提及在通货膨胀下的会计处理可以有哪些选择或变化,通货膨胀会计虽然提出了很多解决方案。
但是由于与会计准则间的脱节,在实际应用中缺乏可操作性,笔者从多个角度分析了通货膨胀所造成的对整个会计信息系统的冲击,主要体现在会计要素、会计报表、会计信息披露等处理环节,同时也从这几个方面提出了相应的解决方法,以其能在通货膨胀的形势下给企业在进行会计处理时所遇到的问题提出相应的参考方案和解决办法,使得我们的企业会计准则在实际的应用过程中能与企业的实际情况更接近,会计的核算方法也切实的为企业服务,使企业无论在什么样的经济形势下都可以有有利于企业发展、经济稳定的适当的核算方法来进行调整,以达到利益最大化。
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9.张然.浅析通货膨胀下企业的财务风险和管理对策[J]会计之友,2010(20)
一、企业会计准则的主要特征
(一)明确“决策有用”的财务会计报告目标新准则明确提出“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”而且特别强调“财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。”
(二)重点规范会计确认、计量和报告,而不是记录会计工作应由会计确认、计量、记录与报告四个环节组成,过去的会计制度重记录与报告,特别是记录,轻确认与计量,具体表现在详细的规定会计科目设置与运用(账务处理)。而新会计准则在基本准则中大量使用“会计确认、计量和报告”。在第1~29号准则的第l条,基本上都是“为了规范……的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则――基本准则》,制定本准则。”而且在《企业会计准则――应用指南》正文基本不涉及具体的账务处理,会计科目和主要账务处理作为《企业会计准则应用指南》的附录。可见新准则更重确认、计量与报告,轻记录。
(三)报表重心的转变主要包括以下几点:
一是增大盘存法的作用。传统报表的重心进一步由利润表转向资产负债表。在新会计准则中以资产负债表为主导,收益确定的混合模式也发生结构性变化,交易法与盘存法相结合,盘存法的作用增大。具体表现为平常基于交易确认收入、费用等要素,期末除进行传统的账项调整外,还通过对部分项目按公允价值计量,并进行较为广泛的减值测试,从而对日常按交易法确认的结果进行调整。
二是“收入费用观”进一步转向“资产负债观”。20世纪20年代,现代企业所有权与经营权分离,股权集中,大股东要考核经营者的经营业绩,反映受托责任的履行情况,确定经营者。为反映经营业绩,就需要确定收益,从而强调权责发生制、配比、划分收益性支出和资本性支出。在受托责任观下,会计本质上不是一个计价的过程,而是收入和成本费用的配比过程,资产负债表沦为成本摊销表,企业资产的价值不能得以真实反映(如在资产负债表中有大量的待摊费用),计量属性主要采用历史成本。受托责任学派因注重收益,形成了收入费用观。20世纪70年代后,人们更重视资产负债表所提供的信息,逐渐从“收入费用观”转变为“资产负债观”,这也成为我国新准则制定的主要依据。资产负债观是指会计准则制定者在制定规范某类交易或事项的会计准则时,应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量;然后,再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下,损益表成为资产负债表的附属产物。为了反映资产、负债的真实情况,提高信息的相关性,在资产负债观下,主要计量属性采用公允价值。我国新准则的制定基本上采用了资产负债观,在许多具体准则中,可以看到“公允价值”的运用,并成为这次会计改革最引人注目的亮点。此外,“资产负债观”在新准则中还有其他一些具体表现,如所得税的会计处理采用资产负债表债务法,而不再采用直接摊销法或应付税款法;商誉不再分期摊销,而是每年进行重新估值,估值的结果则反映在损益表中;比较广泛地确认资产减值损失,新企业会计准则规定,企业应当定期或者至少于每年年度终了,对各项资产进行检查,并根据谨慎性原则的要求,合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。
(四)增加了新的会计计量属性新会计准则对计量属性做出了重大调整,除了历史成本、重置成本、可变现净值和现值等已有计量属性外,新准则特别增加并强调了“公允价值”计量属性,公允价值计量模式,是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。新会计准则不再强调历史成本为基础计量属性,全面引入公允价值、现值等计量属性,其中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用了公允价值。
(五)会计业绩开始由利润转向全面收益引入利得和损失的概念。将所有者权益(或股东权益)变动表作为基本财务报表,新企业会计准则对会计职业判断的要求提高。要求会计工作充分披露管理者的意图,需要全面掌握企业的真实情况,重视会计政策选择的经济后果。这也给会计专业教学提出了新的教学重点。
二、财务会计专业学生培养目标
在经济发展和强调能力的今天,笔者认为财务会计是一门实践性与理论性紧密结合的学科。从复式记账法产生到成本会计产生,再到管理会计发展,一直到会计准则的产生发展,所有的这一切都离不开实践。而且会计研究方法的归纳法与演绎法的运用,使会计从“无理论”到会计理论框架结构的逐步完善,无不处处体现着实践性与理论性的矛盾与统一。所以,目前财务会计专业学生的一般培养目标应是注重培养学生分析问题与解决问题的能力。而具体目标则应是养成思考研究的习惯,打好职业判断的基础,拓宽国际视野,夯实理论基础。
三、新形式下的《财务会计》教学方法
(一)教学重点转移 新准则重确认、计量与报告,轻记录的要求使财务会计教学中心也相应发生转变。过去是以账务处理为重点,过分强调会计分录;现在则应以财务报表为核心,以会计确认、计量和报告为重点。
(二)注重能力培养 财务会计的培养目标是会计职业人,培养的能力是职业判断能力,职业道德是职业人的必备品质。环境发展增加了会计主、客体的不确定性,而会计的不确定性主要表现在会计的最终结果,即会计信息所包含的意义不确定,是由于财务会计理论体系内在的缺陷,特别是与会计环境相比之下的滞后性,以及会计政策、方法与技术的采用存在着可供选择的多个备选方案,也由于企业内部控制制度的不完善,会计人员在处理经济事项时必须运用职业判断,这将可能使会计业务的处理存在着主观性,使财务数据与会计信息失去可被预测性、可比性以及可靠性,从而进一步地失去会计信息的相关性。在这种趋势下,要注重加强学生职业判断能力的培养。在授课时可按照提出问题、分析问题与解决问题的基本思路。如在讲授一项新的交易事项时,可以遵循以下顺序:相关交易或事项,带来什么样的会计问题;解决问题的可能方法有哪些;这些方法各有何优缺点;其运用有何不同的经济后果;会计准则是如何规定的等。
采用启发式教学方法,在教学中重视会计政策选择的经济后果分析。在教学中引导学生思考与研究,课堂避免一言堂,要调动学生的思维,积极组织学生讨论与评价。教师避免灌输分录,学生避免死记硬背。要让学生既要知道是什么,更要知道为什么。要改变以前只注重学生动手能力培养而忽视抽象思维能力培养的误区,教学的目标式使学生在动手能力训练时培养抽象思维能力,提高职业判断能力,而不能本末倒置。为此,目前我国财务会计教学中必须解决的问题是:会计的记账训练主要练习什么,电子计算机广泛采用后练习什么,如何进行抽象思维能力的锻炼与观念货币运动描述等。
为积极配合《国家中长期教育改革和发展规划纲要》(2010年—2020年)的实施,积极贯彻教育部有关“深入实施高等学校本科教学质量与教学改革工程,大力支持以就业和创新能力为导向的高校改革与建设;在课程体系、教学内容和教学方法上,在知识更新、实践教学、创新创业教育等关键环节上,深化教育教学改革,进一步提高学生的实践能力、就业能力、创新能力、创业能力”的总体要求,造就一代适应未来挑战的高素质人才是时展赋予高等教育的新使命。以专业知识教育和专业技能培养为导向的传统会计信息系统实践教学目标已经不符合时展的要求和高等教育改革的方向,因此对会计信息系统实践教学目标应进行重新定位。
通过科学地设计实践教学层次和环节,将实践教学目标与能力培养的目标紧密结合;将实践教学与学生就业应聘岗位结合,为提高学生各项专业素质和创新创业能力奠定良好基础。由此,会计信息系统实践教学目标应划分为专业技能培养层、综合能力培养层、创新能力培养层、创业能力培养层等四个层次。(1)专业技能培养层。该层次主要让学生了解会计信息系统分析和设计的基本原理,包括的主要功能模块,掌握会计信息系统典型会计业务的具体处理方法。(2)综合能力培养层。该层次的实践教学目标具体包括:在专业技能培养层基础上,提高学生发现问题、分析问题和解决问题的能力;明确会计信息系统在ERP系统中的核心作用以及同其他系统的集成关系;体验和验证相关先进管理思想在信息系统中的全面运用。(3)创新能力培养层。要求学生根据业务模型和实践资料在指定系统完成会计信息系统实施方案的设计和实施,以培养和提高学生的创新能力和解决实际问题的能力。(4)创业能力培养层。在一个仿真的企业运营内外部环境下,锻炼学生从CFO的角度去审视企业的运营、财务、管理、涉税等各项企业活动,让学生熟识与体会企业运营管理的全过程,从而培养学生未来就业与创业必备的决策能力、风险管理能力、税收筹划能力和团队协作等能力。上述这些实践教学目标各有侧重,且由于受很多条件的约束,如实验时间等,可能很难在一个实践课程中达到上述所有目标,可以考虑设置必修实践项目和选修实践项目,在实践项目之间建立起必要的衔接关系,学生根据自身的需求自主选择,教师也可以根据学生水平的高低选择设置合适的实践教学目标。但毫无疑问的是,专业技能培养层应属于会计信息系统实践教学的必修环节的实践项目,因为没有专业技能培养层目标的实现,将无法达到下一个更高的实践教学目标。同时,在当前的时代背景下,进一步提高大学生的就业能力和创业能力显得越来越重要,所以创业能力培养层也应该列入本科院校的必修实践环节。特别指出的是,实践教学目标的合理设置直接影响到实践教学内容的设计和实践平台的选择。
二、会计信息系统实践内容与实践模式
(一)专业技能培养层实践内容与实践模式 该层实践教学,主要让学生理解会计信息系统中各系统的工作原理,使学生能熟练运用会计信息系统处理会计业务,这里的子系统主要包括账务处理系统、固定资产系统、薪资系统、应收款系统、应付款系统、现金系统和报表系统。实践平台既可以选择小型AIS软件,如金蝶KIS、用友通、新中大等,也可以选择基于ERP平台的AIS软件,如金蝶ERP-K3系统、用友ERP-U8系统等。为了能更好地与综合能力培养层实践教学内容衔接,最好选择基于ERP平台的AIS软件让学生进行实践。在设计实践内容时,实践资料的会计业务复杂性不必太高,一般为典型会计业务的处理。实践方法必须有助于学生主动积极地参与,采用分组实践、角色互换的实践教学方式进行专业技能培养层内容的实践,实践教学效果会比较好,即把学生分成若干组,每组的学生每个人都分配给相应的岗位与角色,例如账套主管、凭证录入员、凭证审核员、记账员、期末业务处理人员、报表编制员及薪资、固定资产、应收款、应付款管理人员等。实施分组实践教学,每组学生根据岗位分工分别完成职责范围内的工作,每次模拟实践过程中,同组的学生应进行互换岗位与角色进行操作。学校还应积极创造条件,让学生可以利用基于B/S的会计信息系统平台模拟集团公司跨地区、多公司管理,这样会计学专业学生毕业后就可以胜任基于C/S与B/S的会计信息系统的所有操作,并适应将来就业岗位轮换的工作需要。通过分组实践、角色互换式的教学模式,可以培养学生独立处理经济业务的实践能力和分工协作能力。
(二)综合能力培养层实践内容与实践模式 该层实践教学的主要内容是在专业技能培养层目标已实现的基础上, 对会计信息系统的内容及深度进行拓展和加深,具体实践内容包括:(1)将专业技能培养层大量业务处理中出现的各种错误结果作为实践项目。由于学生是初次接触AIS系统,上机实践时,多是按照实践教材上的步骤一步一步地模拟,缺乏相应的思考与综合,遇到问题,往往不会自己解决。为了培养学生分析问题、解决问题的能力,可以在专业技能培养层分项实践的基础上,将学生在实践过程中出现的问题作为一个独立的实践项目,让学生结合所学知识,进行创新性思考,解决实际工作中常常出现的问题。例如,期末结转业务无法生成结转已售商品销售成本的机制凭证;期末结转企业所得税时无法生成机制凭证;利用报表模板生成资产负债后,报表数据不平;利用现金流量表模板无法生成现金流量表;应收款管理系统无法填写销售发票,只能填写其他应收单;应付款管理系统中对采购发票无法审核,等。对于这些在学生实践过程中经常出现的问题,可以精心地将其设计为一个个的实践项目,教师事先做好每个项目的实践数据和要解决问题的说明,上机实践时让学生引入数据和引导学生解决问题,这对于培养学生解决实际问题的能力和提高其综合业务素质无疑将大有帮助。(2)ERP系统中的供应链管理模块、成本管理模块、生产制造模块。随着企业信息化的深入,会计人员的角色由记账、算账、报账,转换为会计与财务信息提供者角色,更多地参与到企业的经营决策中来,参与到企业管理制度的设计中来。由于ERP系统融合了流程管理等先进的管理思想和管理方法,基于此的会计信息系统实践恰好为学生提供了全流程熟悉与体验的机会,而仅局限于财务系统的实践无法实现这一目的。所以,有必要让会计专业的学生全面了解ERP系统中供应链(涵盖采购管理子系统、销售管理子系统、库存管理子系统、存货核算子系统)的业务循环、制造企业的生产过程、成本的核算过程,这些实践的难度系数较大,所需的课时也较多,上机实践时应该有先后考虑,属于可选择的内容。从专业视角出发,在实践过程中学生应重点观察账务信息的相关数据是何时产生的,如何产生的,所有财务数据从哪里而来?数据是如何归集的?企业信息化过程中信息如何集成的?同时,让学生理解手工会计和ERP环境下会计工作和会计信息处理、控制等的差异。通过该部分内容的上机实践,改变目前学生普遍对会计信息系统只知其然不知其所以然的状况,实践平台需要在集成的ERP 平台上进行,如金蝶ER-K3系统、用友ERP-U8系统等平台。
(三)创新能力培养层实践内容与实践模式 会计学专业的学生毕业后未来的工作岗位一般为会计师或者审计师,作为会计师,将来很有可能参与工作单位的会计信息系统的实施;而作为审计师也要对单位会计信息系统的实施过程和运行过程进行审计。因此,就有必要让会计学专业的学生适当了解会计信息系统实施过程与实施方法,了解企业管理信息系统方案设计的思路和设计方法。因此,在创新能力培养层需要考虑引入设计性实践项目和研究性实践项目。该层实践教学内容的主要内容是:根据有关实践资料和系统实施方案文档模板,自行设计系统实施方案,并完成系统实施。创新性思维能力培养层实践教学难度很大,要求学生熟悉软件功能,具备会计理论基础;了解系统实施方法和过程。通过该层实践教学,可以初步培养学生的设计能力,更自如地面对企业的ERP 系统;极大地提升学生分析问题和解决问题的能力;激发学生的创造性思维,培养学生的创新能力。
(四)创业能力培养层实践内容与实践模式 从会计学专业毕业生就业情况社会调查来看,越来越多的学生将进行自主创业。这就要求会计学专业的学生建立全新的知识结构体系;另外,会计学专业的学生毕业后较高的工作岗位是企业的CFO。 这就需要训练学生从一个CFO的角度去审视企业的运营、财务、管理、涉税等多项业务活动,从而培养学生的决策能力、风险管控能力、税收筹划能力、团队协作等能力。本层次实训平台可使用厦门网中网软件公司新开发的“财务决策平台”进行,实训采取分组方式进行,每组由5名学生组成,五名学生分别担任运营、出纳、会计、财务经理、财务总监角色,让学生在高度仿真的一家虚拟工业企业,从资源的有限性出发,通过企业内外部环境分析,策划企业运营方案,并进行财务决策、账务处理、电子报税、税收稽查等各项工作,让学生在参与中学习、在体验中思考、在实践中应用,大大提高实训的趣味性,充分调动学生学习的积极性,综合锻炼学生分析问题的能力、团队协作意识、创新思维能力和创业能力。学生在本层实训的课程收益是:学会使用预算等财务管理工具加强内部管理;运用财务思维解读企业运作,并寻求提升经营绩效的方法;运营人员与财务人员在统一的平台上达成有效沟通;建立起清晰的成本控制意识,从整体流程上进行相应的成本分析控制;强化现金流意识,提高资金运作效率;透彻掌握三大财务报表,读懂财务报告,通过财务报表了解公司的实际运营情况;了解企业运营对企业财务状况和利润的影响,体会财务会计部门在企业经营决策中的重要作用以及会计信息对企业经营决策的重要性,熟悉为企业管理层作出决策提供会计信息的过程和途径;切身体会企业资本运营的相关知识,帮助学生理解如何更好地做强做大企业。
三、实践与创新创业能力导向的会计信息系统实践评价机制
会计信息系统实践教学需要有科学规范的监督与考评机制来保证教学质量和实现课程的实践教学目标,要建立以检验学生综合能力为主的考评体系,在考核内容上,重点考核学生解决实际问题的能力和创新创业能力。目前本科层次高校的会计信息系统实践考核办法基本上还是验证性的,按此方式来考核,怎能科学评价学生解决实际问题的能力?怎能激发学生的创造性思维和创业能力?验证性考核办法是基础,不能取消。但应只在单元实验中采用。课程实践考核应多采用问题探索型、设计型、竞赛型等形式进行考核,举例来说,若考核学生初始设置的内容,教师不要事先设计好相关内容,如会计科目,而是收集某企业相关资料,要求学生自己分析, 完成系统的初始设置。如资料为:石油勘探开发研究院是石油天然气总公司最大的综合性科研单位之一,拥有40多个处、所、公司,研究课题数量大。在传统核算方式下,科目设置方法为:一级科目为“在研课题经费”,二级科目分为“横向”和“纵向”;三级科目为各处、所名称;四级科目为课题号;五级科目则是劳务费、原材料费、差旅费、设备购置费、专用业务费、院所管理费、研究室管理费等12个栏目,而五级科目重复率最高。并且随着课题的增多,科目也越来越庞大,该单位仅“在研课题费用”科目下属的明细科目记录就达2500多个,其科目体系如下:
5510 在研课题经费
551001 横向
55100101 石油勘探处
5510010101 A528课题
551001010101 劳务费
551001010102 原材料费
551001010103 差旅费
……………………
551002 纵向
55100201 石油勘探处
5510020101 B528课题
551002010101 劳务费
551002010102 原材料费
551002010103 差旅费
……………………
再如,某工业企业设有10个部门,每个部门又分5个组,管理费用有10种,那么5502管理费用下面就有500个会计科目,公司采用群码,其科目编码结构是4-2-3-3四级,科目编码体系设计如下:
科目编码 科目名称
5502 管理费用
550201 一部
550201001 办公费
550201001001 一组
550201001002 二组
………………
550201002 差旅费
550201002001 一组
550201002002 二组
………………
为培养学生的实践能力和解决实际问题的能力,可要求学生从计算机数据处理的角度出发,重新设计和建立会计科目体系,以有效地解决科目体系庞大和变动频繁的问题;并且让学生分析采用新的会计科目体系后,应设置哪些基础档案?分析采用此辅助方法的进行核算和管理的步骤?科目体系设置与传统科目体系设置有何不同?采用新的科目机制后,在数据处理上有何优点?按此方式考核就可以克服验证型实践考评的不足,可以真实地评价学生的实践能力、就业能力和学以致用的能力。要考核学生创新创业能力,可借助财务决策平台采用竞赛方式,成绩由系统分和稽查分二部分组成,系统评分指标分为企业经营、账务处理、纳税申报、评估收益等四个方面,分别从这些方面去考核学生企业的全面经营、日常业务处理、财务决策、电子报税和最终企业的清算评估收益。每个指标所占的权重不同,分值随权重而变化;稽查分则从凭证处理稽查、税收稽查、成本稽查和所得税处理稽查四个方面考核。
[本文系江苏省教研教改项目“基于地方工科院校会计学专业创新人才培养的实践教学模式研究”(2011JSJG264)和盐城工学院2012年教学研究与改革课题“就业和创新能力导向的会计信息系统实践教学研究”的阶段性研究成果]
参考文献:
关键词:会计研究方法;实证会计研究;多元化
作者简介:蒋艳霞(1975-),女,山东莘县人,中国人民大学商学院博士后,主要从事财务管理方向的研究;蒋亚朋(1975-),女,辽宁盘锦人,西安交通大学管理学院博士研究生,沈阳工业大学管理学院讲师,主要从事会计信息披露研究。
中图分类号:F230
文献标识码:A
文章编号:1006―1096(2008)05―0068―03
收稿日期:2008―09―02
科学研究采用什么样的研究方法对于科学研究发展具有十分重要的意义,先进的研究方法不仅可以实现科学创新,而且能够检验已有的理论研究结论的正误。会计学作为社会科学的分支学科,所研究的是企业的资金运动(价值运动)。应该采用何种研究方法来研究企业的资金运动,在会计学的发展历史上存在不同的看法。会计学研究方法论之争几乎可以说伴随着整个会计学的发展历史。我国当前会计研究方法的应用现状,呈现出一种极端化的趋势,即大量研究以实证研究为主,忽视了其他研究方法。本文试图对当前存在的这种会计研究方法一元化倾向做一些分析和探讨。
一、会计研究方法的演进
在过去的几十年中,会计研究的目标、方法及哲学基础都发生了很大改变。会计研究当前的发展趋势源自于会计理论的三种主要研究方法:规范研究方法、基于市场的研究方法和实证研究方法。
(一)规范研究方法(Classical Approach)
规范研究方法在20世纪60年代之前比较流行,至今仍然是很多会计规范(如GAAP、IAS等)的框架基础。规范研究方法从少数几个会计学科最核心的概念出发,通过对这些概念的讨论和界定(如经济收益和会计收益的关系),来逐步构建会计学科的基本理论框架。这种研究方法假设财务报表使用者完全相信报表提供的数字,因此它们致力于研究报表如何才能反映企业的真实财务状况。另外,由于规范研究方法认为报表使用者对财务信息的反映是可以预计的,财务报表与报表使用者利用报表的动机以及对报表信息的反应之间的相互关系研究没有引起重视。
规范研究方法主要以定性的文字描述为主,研究过程重视内在的逻辑性,但在完成了演绎之后,一般不对研究成果进行系统验证。有学者认为,会计信息的价值应该根据它们对报表使用者的作用来判断,研究的重点应转向考察报表信息的决策有用性。这直接促进了实证会计的产生。
(二)基于市场的研究方法(Market―Based Research)
20世纪50-60年代,美国经济学和财务学的研究,出现了突破性进展,一些学者开始应用经济分析法来解决财务问题。财务学上的研究方法和相关理论概念逐渐引入到会计中,特别是有效资本市场假设和资本资产定价模型理论,为早期实证会计的产生,提供了直接的理论依据。证券市场的有效性给财务会计提供了许多重要的启示,其中一条便是直接导致了“充分披露”的概念。有效性意味着证券市场所评价的不是信息披露的形式,而是所披露信息的实质内容。这样,在脚注和补充报表中的披露于财务报表的披露同样有信息效力。有效市场理论认为,会计正与其他信息渠道(例如新闻媒体、财务分析师甚至市场价格本身)相互竞争。会计要想得以生存就必须为投资者传递相关、可靠、及时和符合成本效益原则的信息。有效市场理论还指出,会计之所以能够存在,理论上的根本原因是信息不对称。当某些证券市场的参与者比其他人知道的更多时,证券市场中就会存在一种压力去寻找一种机制,通过这种机制,拥有信息优势的一方能够可靠地将他们所获知的信息传递给他人一如果他们愿意这样做的话;而处于信息劣势的另一方通过这个机制可以保护自己而不致于被信息优势者所剥削。会计就可以视为这样一种机制,它能够将相关的信息从公司内部传递给外部,不仅有助于投资者做出更好的决策,还可以促进证券市场的有效运转,带来社会效益。
这个时期最重要的文献是Ball和Brown(1968)的研究。Ball和Brown的研究开创了会计实证研究的先河,这种研究一直持续到今天。他们第一次以令人信服的科学证据提出,公司证券的市场价格会对财务报表的信息含量作出反应。Ball和Brown的文章导致了研究会计盈利与股票价格之间的实证关系及会计盈利是否具有信息含量的文献的大量出现。
(三)实证研究方法(Positive Accounting Research)
有效市场理论预计,证券价格对不影响基本盈利能力和现金流量的会计政策改变没有反应,但是在会计政策选择的重要领域(外汇折算、政府援助及石油和天然气勘探成本),财务报表使用者(管理者、政府和投资者)确实对会计政策产生的报表变化做出了反应。其中管理者的反应特别强烈,政府当局也从自己的利益出发进行干预。这些不同的反应都归结为经济后果,即会计政策是有影响的,即使它不影响现金流量。这些情况是与有效市场理论不符的,因此需要寻找一种新的理论来对此加以解释。实证会计理论(有时又被称为契约理论和经济后果会计)就是一个与经济后果存在性相一致的理论。
实证会计理论认为,公司最优的会计政策是在“严格限定会计政策,以使当前环境下契约成本最小化”与“让经理人员灵活变换会计政策以适应不断变化的环境”两者之间做出的一种最优权衡。实证会计理论的目标就是要解释和预测不同公司会计政策的选择,它强调实证研究要回答以下问题:什么才是最优的会计政策?不同组织机构的公司其会计政策有何不同?大多数实证会计理论的预测都是围绕瓦茨和齐默尔曼(1999)所提出的三大假设做出的。这三个假设分别是:(1)分红计划假设(若其他条件不变,在实施分红计划的公司中,经理人员更有可能选择将报告收益从未来期间转至当期的会计程序);(2)债务契约假设(若其他条件不变,公司违反以会计为基础的债务契约条款的可能性越大,其经理人员就越有可能选择将未来期间报告收益转到当期的会计程序)(3)政治成本假设(若其他条件不变,公司的政治成本越大,其经理人员就越有可能选择将报告收益从当期递延至以后各期的会计程序)。许多实证会计研究已对上述三个假设做了检验。如Lev(1979)和Healy(1985)研究了分红计划假设;Sweeney(1994)对债务契约进行了检验;Jones(1991)检验了政治成本假设。
实证会计研究方法主要包括基于大样本数据分析的档案研究(Archival research)和单一(或几个)样本的案例研究
(Case study)。无论是档案研究还是案例研究,研究思路都是从问题人手,提出一个理论假说来解释存在的问题,然后通过样本数据来检验所提出的假说。实证会计研究方法存在一个标准的研究范式,从研究步骤上或研究形式上看,一般分为六个步骤:(1)确认研究的问题;(2)发展假说;(3)设计研究程序;(4)选取研究样本与收集数据;(5)统计分析;(6)解释结果并得出结论。实证会计研究的优点在于用数据说话,具有可重复性,有利于学术积累,进而有利于真理越辩越明。
二、正确看待会计研究中实证方法的作用
从以上会计研究方法的发展轨迹可以看出,在西方会计研究界,实证会计研究方法已经度过了它的鼎盛时期,学者们开始寻求新的研究方法。而在我国,长期以来绝大部分会计理论研究都属于规范会计研究,实证研究基本上没有(与20世纪下半期的西方主流会计学正好形成明显的反差)。我国自20世纪九十年代开始提倡实证会计研究方法,近十年来实证会计研究文章呈现大幅递增的趋势,并且呈现出方兴未艾之势,使每一个关注会计学术的人都感受到了其对传统会计研究方法倾覆式的影响。一些学者尤其是接受西方会计教育的学者,对传统的规范研究提出了尖锐的批评,甚至是全盘否定。他们认为,中国会计学的落后是在于实证方法运用得不够,大量运用实证方法才是改变这一局面的根本途径;许多经济学论著缺乏论证或者草率下结论是因为未运用实证方法的结果;缺乏定量分析的研究,不能为会计政策的制定提供准确的决策依据。因此,我国当前会计界形成了会计研究方法一元化的倾向。
但是,什么事情都是物极必反,我们不能从一个极端(规范方法)走向另一个极端(实证方法),要正确看待会计研究中实证方法的作用。会计学的发展需要多方面的条件(如经济发展条件,信息条件,教育条件,会计学知识的积累等),实证研究只是研究方法方面的条件,中国会计学的落后并不能由数学方法的运用与否和运用水平的高低来解释。会计研究离不开实证研究方法,但又不能片面追求实证化。
(一)会计学研究不能排斥实证方法的运用
实证主义方法论的基本观点是:科学研究要具体化;科学研究要经验化;科学院就要精确化;科学研究要坚持可检验性。因此实证研究的结果往往具有较高的准确性,弥补了规范研究的不足。实证会计方法有助于会计原理表述的精确性、会计变量之间数量关系的测定、会计变量之间新的关系的揭示以及发现新的会计原理。要想达到对会计科研客体的全面、深刻的认识,使得会计科研成果高质量、高效果,会计科研人员在会计科研过程中必须要合理运用实证方法。
(二)会计研究中片面追求高度实证化不可取
实证方法的运用从形式上使会计学发生了根本的变化,使一些会计思想变成了理论,已在一定程度上促进了会计理论的创新和定量会计分析的发展。但是,随着实证方法在会计研究中的运用,本末倒置的现象也出现了。在许多文献中,会计思想变成次要的了,作者只是专著于实证的多少及其难易程度,这是非常不可取的。仅仅掌握实证方法,会计研究不可能取得进展。Behling和Dillard(1987)认为:“理性的模型。过分强调能够量化的因素,而忽略不能量化的因素。而那些难以量化的因素,在现实中往往也是很重要的。”实证会计研究只关注“是什么”的问题,不涉及价值判断,而会计研究过程不可能完全排除价值判断。因此,会计研究如一味追求高度实证化,忽略其他研究方法的应用,势必会阻碍会计理论的发展。
三、会计研究应该坚持研究方法多元化的原则
会计学是社会科学的分支学科,会计活动是社会活动的一部分,因此有必要借鉴社会科学其他分支学科的研究方法,原因主要有以下两点:首先,会计活动及会计信息具有高度的复杂性,这种复杂性反映在以下几个方面:(1)会计准则的制定过程非常复杂。会计准则具有经济后果,因此会计准则的制定过程就是不同利益集团的博弈过程,最终使会计准则成为一种相互妥协的均衡结果。(2)会计信息具有不确定性。在会计信息生产中尽管有一些常规的机制(权责发生制原则、历史成本原则,可靠性原则等),但仍存在大量的不确定性。(3)会计信息的需求十分复杂。不同的信息使用者对会计信息的需求不同,例如公司经理人和投资者对会计信息的需求有很大的差异。会计活动的复杂性决定了会计学研究不能采取单一的研究方法。其次,不同研究方法其优缺点各有不同。每种研究方法都有自己特殊的优点,也有自己的缺点,适用于不同的情景和问题。比如,提倡实证主义方法论的学者,通常采用调查研究、实验研究,以及定量的文献研究的方式,以凸现研究的规范性、精确性、客观性;提倡规范研究的学者,则经常采用实地研究的方式,以及定性的文献研究方式,以凸现研究过程的特殊性、深入性、主观性。各种研究方法不是各自独立,互不相关的,它们之间存在着十分紧密的内在联系。实证会计研究与规范会计研究也是互相补充的,规范会计研究为实证会计研究提供了理论基础,实证会计研究则弥补了规范会计研究可验证性方面的不足。
各种研究方法在认识社会现象的过程中发挥着各不相同的作用,不存在谁优谁劣的问题。正如有的研究者所说:在实际社会研究中运用哪种方法,不仅取决于研究者的个人兴趣,而且取决于他所要解决的问题。会计研究应根据不同方法的优势和适用性,选择合适的研究方法或者研究方法的组合,以更好地反映会计活动的特征。
四、我国未来的研究方向
假设一:新准则下上市公司合并范围变动的情况是普遍存在的,变动手段是多种多样的。
假设二:上市公司合并范围的变动大多会对企业集团利润产生直接影响,范围变动增加企业集团利润的为多数。
假设三:与旧准则相比,新准则对上市公司合并范围变动行为的规范作用增强。
为验证本文假设,从2302家沪深A股上市公司中随机抽取100家,覆盖的行业包括材料、电信服务、工业、公用事业、能源、可选消费、金融、日常消费、医疗保健、信息技术等。其中沪市58家,深市42家,ST公司12家。为了了解和揭示新准则下我国上市公司在编制合并报表时合并范围变动情况,查阅了100家上市公司2008―2010年的年度报告,比较各年度主要会计数据,结合董事会报告、监事会报告、财务报告中企业合并与合并财务报表部分披露的信息了解上市公司连续三年的合并范围变动情况及采取的变动手段,并结合主要控股子公司的基本情况和经营业绩考察新纳入或新去除的子公司对企业集团利润的影响。
通过整理分析,得到了100家上市公司合并范围变动情况、变动对利润影响情况的综合数据。
1、100家上市公司合并范围变动的描述性统计
表1 100家上市公司合并范围变动的基本情况
年度 2008 2009 2010
合并范围变动 个数 百分比 个数 百分比 个数 百分比
仅增加 38 38% 33 33% 35 35%
仅减少 11 11% 11 11% 16 16%
两者均有 16 16% 18 18% 20 20%
小计 65 65% 62 62% 71 71%
合并范围无变化 35 35% 38 38% 29 29%
合计 100 100% 100 100% 100 100%
表2 100家上市公司三年合并范围变动统计
合并范围变化 数量 百分比
三年均无变化 10 10%
只有一年变化 19 19%
两年有变化 25 25%
三年均变化 46 46%
合计 100 100%
根据合并范围变动基本情况统计结果(见表1),近三年来,分别有35%、38%、29%的上市公司合并范围未发生变动,而合并范围发生变动的公司每年都占到2/3左右的比例。其中合并范围扩大(即仅增加合并子公司)的情形所占比重最大,约占35%,达到合并范围发生变动情况的1/2;而合并范围缩小(即仅减少合并子公司)的情形较少,仅占13%左右;在同一年中既有增加合并子公司、又有减少的情形也不太多,占到16%-18%。
纵向从时间角度看(见表2),在100家上市公司样本中,连续3年合并范围均无变动的只有10家,仅占10%;连续两年无变动的仅19家,占19%。从这两个数字可以很清楚地看出:新准则下,上市公司在连续编制合并会计报表时,合并范围的变动是非常普遍和频繁的。
2、100家上市公司合并范围变动方式的描述性统计
根据对近三年来合并范围变动方式的统计,上市公司合并范围变动最常用的手段均为新设、股权收购、股权转让和清算注销,四者相加达到90%以上。其中股权收购和新设属增加上市公司合并范围,股权转让和清算注销属减少上市公司合并范围。而通过资产置换、吸收合并、变更实质控制权变动上市公司合并范围的情况较少。需要说明的是,“其他”一栏中,有因为上年错误而将子公司重新纳入、计划出售子公司但进展缓慢等增加合并范围的情况,也有因未参与企业增资而导致控股比例下降失去控制权、子公司被吊销营业执照而减少合并范围的情况。因为属于个例,此处不展开分析。
3、100家上市公司合并范围变动对利润影响的描述性统计
表3 合并范围变动对合并利润的影响情况统计
年度 2008 2009 2010
数量 百分比 数量 百分比 数量 百分比
增加 23 35.38% 24 38.71% 28 39.44%
减少 13 20.00% 21 33.87% 27 38.03%
无影响 6 9.23% 5 8.06% 3 4.23%
小计 42 64.62% 50 80.65% 58 81.69%
未披露 15 23.08% 10 16.13% 8 11.27%
未完全披露 8 12.31% 2 3.23% 5 7.04%
合计 65 100.00% 62 100.00% 71 100.00%
根据合并范围变动对利润影响的统计结果(见表3),在样本公司中,合并范围发生变动使得合并利润上升的情况占了最多数,三年分别为35.38%、38.71%、39.44%,且略呈小幅增长趋势;而合并范围变动使得合并利润减少的情况在近三年中所占比重也不可小看,呈现出逐年递增且与利润增加比例接近的趋势;对合并利润无影响的情形则越来越少,2010年仅占4.32%。显然,这种利用合并范围变动增减合并利润的现象并不是偶然的。上市公司存在通过频繁变动合并范围操纵合并利润的空间和可能性。
关键词:财务会计概念框架 制定目标 国际会计协调化
一、引言
财务会计概念框架(Financial Accounting Concepts Framework)的最早源于美国。财务会计概念框架自诞生之日起,就在国际会计标准体系中占有举足轻重的地位。美国财务会计准则委员会(FASB)在1976年12月发出的“概念框架的范围和”的讨论备忘录中如此描述财务会计概念框架的重要性“财务会计概念框架是一部宪法(constitution),一种相互联系的、目标与基本概念的协调一致的体系”,“目标识别会计的目的(goals)和意图(purposes)。基本概念是会计基础概念……其它概念是由这类概念所派生。在制定、解释和应用会计与报告准则时,可能需要反复地应用它们。”尔后,1980年5 月,FASB在的第2号财务会计概念公告时再次强调:“财务会计概念框架是相互联系的目标与基本概念协调一致的体系。这些目标和基本概念可望引出前后一贯的准则,并对财务会计与报告的性质、作用和局限性做出规定。”“确立目标和识别基本概念并不是为了直接解决财务会计与报告,而是目标指引方向,概念作为解决问题的工具。”由此可见,如果说会计准则是解决会计实务具体问题的规范,那么财务会计概念框架则是制定这些准则的内在指导思想,以保证会计准则体系的前后协调一致。从这一程度上讲,我们又可认为财务会计概念框架是以财务会计基本假设和基本假定为前提,以目标为导向,而形成的一整套相互关联,协调一致的概念体系,因此,纵观各国以及国际会计准则委员会(IASB)的类似,财务会计概念框架一般由制定目标,会计质量特征,财务报表的要素,确认计量等五个部份 [①]构成。在这五个部份中,财务会计概念框架的制定目标——或者说,财务报告的目标——具有重要的意义。财务报告的目标主要有两种:受托责任观和决策有用观。以何种财务报告作为制定目标,将会直接影响到会计信息质量特征、财务报告要素、确认和计量等方面的定义和界定,从而影响到会计准则的制定,最终对国际会计协调化产生影响。国际会计协调化是指通过对会计实务的变动程度加以限定从而增加其可比性的过程(Christopher Nobes、Robert Parker,2000)。如果各国或有关国际组织在财务会计概念框架制定目标上达不成一致的看法,那么将会对国际会计协调进程产生负面影响,甚至成为国际协调的障碍。
二、财务会计概念框架的目标与分类
以财务报告的目标为标准来进行分类的话,财务会计概念框架可以分成三大类,以受委托责任为目标的财务会计概念框架、以决策有用观为目标的财务会计概念框架和以受委托责任与决策有用并提为目标的财务会计概念框架。在以受委托责任与决策有用并提为目标的财务会计概念框架中又存在着谁主谁次的区别。,以美国、英国、澳大利亚、加拿大等国和IASC的财务会计概念框架目标进行比较的话,可以明显看出这里的区别。美国FASB将财务会计概念框架的目标定为向投资人、债权人和其它类似信息使用者提供有助于决策的信息,这是受特鲁伯罗德报告(Trueblood Report)——“财务报表的目标”影响的。这份报告是由美国注册会计师协会发表的。该报告虽然提出十二项目标,但其实是以一个目标——决策有用性——为主,其它虽名为目标,实为对该目标按美国注册会计师协会提出的四个问题分层次进行的补充说明。该报告提出的基本目标即为决策有用性——用于做出决策(Decision making)。由于美国最早从事财务会计概念框架的研究,因此它关于财务会计概念框架目标的定义对其它国家和国际组织的相关研究产生很大影响。IASB对于财务会计概念框架的目标定义是:提供在经济决策中有助于一系列使用者关于财务状况,经营业绩和财务状况的信息,反映企业经营管理层受托责任的信息。澳大利亚对于财务会计概念框架的目标定义是:为通用的财务报告提供信息给使用者,用于做出并评估有关稀缺资源分配的决策。从这里可以看出,IASB和澳大利亚的财务会计概念框架是以决策有用作为目标的。英国关于财务会计概念框架的目标定义是提供有关企业财务业绩,财务状况的信息要有助于帮助一系列使用者管理当局的受托责任和进行经济决策,即以受托责任和决策有用并重,以受托责任为主,决策有用为辅。加拿大将财务会计概念框架目标定义是:传输有助于投资人、组织成员、捐赠者、债权人和其它使用者用来进行资源分配决策和评估管理当局受托责任的信息,即以决策有用与受托责任并重,以决策有用为主,受托责任为辅。目前,还没有国家将财务会计概念框架目标单纯定为受托责任的。
财务会计概念框架在一个国家的会计标准体系中占有举足轻重的地位,是因为财务会计概念框架可以评估并据以修订既有的会计准则;可以指导会计准则制定机构新的会计准则;在缺少会计准则的领域内起到基本的规范作用。因此,如何确定财务会计概念框架的目标,将直接影响到一个国家会计准则的制定,从而对国际会计协调产生影响。现在各国都致力于会计准则趋同的研究,如果在财务会计概念框架目标这个根本的问题上达不成一致的看法,将会成为国际会计协调进程中的障碍。目前,有的学者已经对IASC直接把FASB采用的决策有用的目标作为其财务会计概念框架的目标提出异议,认为IASC的财务会计概念框架是国际会计协调的障碍(Ludwing Erhard,2004)。由于IASC在国际会计协调进程中的地位极为特殊,如果IASC在财务会计概念框架的目标界定问题上存在不当之处,那对于国际会计协调进程的影响将是难以估量的。
国际会计协调目标受财务会计概念框架目标影响,而财务会计概念框架目标又取决财务报告目标,那么,不同的财务报告目标又有何区别呢?在受托责任观中,实际是以收入——费用法(Revenue-Expense Approach)来定义会计要素。在收入——费用法下,把收益表、收入确认原则、收入计量原则放在第一位,而将资产、负债的定义确认、计量作为收入和费用的“副产品”(by-product)。在决策有用观中,实际是以资产——负债法(Asset-Liability Approach)来定义会计要素。在资产——负债法下,刚好与收入——费用法相反。它是把资产和负债的定义、确认和计量放在首位,而把收入的定义、确认和计量视为资产和负债的“副产品”。在受托责任观下,以已实现的资产回报率作为判断管理层是否履行受托责任的标准,从而使财务报告成为判断的可靠基础,并且暗含真实与公允的概念。在决策有用观下,会计是为投资者做出投资决策——是否买、卖或持有证券——提供信息,强调会计信息的相关性,强调未来现金流量对企业价值的影响。从这一程度上讲,决策有用观是从经济学角度来判断企业价值的。从目前来看,决策有用观主要以美国为代表的盎格鲁——萨克逊模式的国家所采用,受托责任观主要为大陆模式的国家所采用。不同的财务会计概念框架目标影响着各国会计协调目标,那么,在各国会计准则趋同的大形势下,财务会计概念框架的目标应如何确立才会更好地推进国际会计协调进程呢?本文将从以下几个方面来进行探讨。
三、关于不同财务概念框架目标内涵的比较
首先决策有用观与受托责任观的实质。财务报告目标的定位从受托责任观转变为决策有用观,与资本市场的是密不可分的。从受托责任概念内涵的变迁过程看 [②],最初的受托责任是单一的、一一对应的,体现中世纪庄园管家对主人交付财产的管理;随后受托责任演变为职业经理对资源投入者交付资源的保值和增值责任,此时,受托责任依然存在着明确的、数额确定的委托方,这保证了委托方和受托方之间私人契约的可行性;以后,资本市场的高度发展、规模的扩大使得所有权和经营权的高度分离,所有权细分的结果造成了每个所有者所拥有的所有权份额只占很小的一部份,此时企业提供的会计信息作为评价企业管理当局受托责任履行情况的作用已经降低,更重要的体现为一种决策效用。小股东往往将追求定期的股利收益放在第一位,一旦他们不能够获得预期的股利收益,他们往往采取“用脚投票”的方式,而不希冀撤换、控制或监督管理当局。,100%的市场环境是不存在的,目前市场经济亦是上述两种类型的市场经济的有机结合。况且,各国资本市场的发展程度不尽相同。因此,本文认为,绝对地将财务报告目标定位为受托责任观或决策有用观都是不恰当的。尤其作为在国际会计协调过程中处于特殊位置的IASB,如果将财务会计概念框架的目标单一定位为决策有用观,其弊端是显而易见的。其实,受托责任观和决策有用观并不相互排斥,而是可以相互融合的。例如,ASB在制定财务会计概念框架时就将这两种观点融合并提。
其次,经济学与财务会计的区别。如前所述,“决策有用观”是从经济学的角度来判断企业价值的,强调使用未来现金流量概念。传统会计理论强调成本、收入配比原则。众所周知,财务会计与经济学在计量上最大区别就是:前者反映成本,后者要求反映企业的价值。价值是随着市场价格的变化而变动的。这就不可避免的在计量上带来主观随意性,并且受风险和不确定性的重大。因此,“可靠的计量”必然成为一句空话。许多评论家也认为美国和IASB的财务会计概念框架的最大是在确认与计量项目上的失败。FASB自己也承认,在它的财务会计概念框架下,财务预算报表不能成为经济学意义上判断受托责任的标准(1978,para. 53),因为一个实体的经济价值是管理层行为与经济环境(特别是对未来的预期)的综合产物。不确定性对会计产生重大影响。另外,通过未来现金流量的基础企业价值,未必就是正确的。因为,未来现金流量是预期性的,很难归属于每一项特定资产的;其次,如何确定合理的折现率也是一个问题(葛家澍,2003)。
最后,国际资本市场目的假设。决定IASB的财务会计概念框架是否成为障碍或基础的关键在于国际资本市场的目的是什么,是为了提高国际资本市场信息的有效性,还是为了提高公司管理层的受托责任水平?经验证明,后者才是国际资本市场的真正目的。因此,国际资本市场并不需要美国和IASB资产负债会计模式下的财务会计概念框架,他们的财务会计概念框架只是以想当然的协调目标——帮助投资者预测非盎格鲁——萨克逊公司的现金流量和股票价值——作为编制基础。事实上,IASB偏向于美国的财务会计概念框架的做法已经引起许多欧洲大陆国家的不满。而且,自IASB实行可比性方案后,IASB所制定的许多国际会计准则已转向传统的运用,并且把重点放在了受托责任上。这样类似的国际会计准则与财务会计概念框架指导思想不符的情况在许多地方已有体现。这就使得财务会计概念框架处于尴尬的地位。如前所述,财务会计概念框架具有很重要的地位和作用,它虽然不是强制实施的,但却是“准则中的准则”。可是,花大量的人力物力制定出来后,却又很少于准则的制定,就连FASB的财务会计概念框架至今也很少应用于实际准则的制定,甚至有时还会出现相左的情况。
四、结论
本文在比较不同财务会计概念框架目标的基础上,认为各国在制定财务会计概念框架时,应当考虑目标对于财务会计概念框架的影响。在确定财务会计概念框架的目标时,应从本国实际出发,同时也要兼顾前瞻性。如果只从本国实际出发,势必会影响到国际会计协调化进程;可是只注重前瞻性,又会出现类似于美国的问题,使得财务会计概念框架成为一种昂贵而又不实用的摆设。特别对于IASB而言,尤其要注意财务会计概念框架目标对于国际会计协调化进程的影响。本文认为,受托责任观与决策有用观是随着经济的发展而逐渐演变的,它们无所谓孰优孰劣,但决策有用是受托责任的目的,受托责任是决策有用的基础,两种观念已出现融合的趋势,有时人们在利用会计报告时,已无法区分到底是出于受托责任还是决策有用,因此,在制定财务会计概念框架的目标时,应注意这种趋势,从而更合理地制定会计准则,推动国际会计协调化进程的发展。
:
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3.葛家澍.2004.财务会计概念框架研究的比较与综评.会计研究.6
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5.葛家澍、杜兴强.2004财务会计概念框架与会计准则问题研究.北京:中国财政经济出版社
6.(英)诺比斯、帕克.潘琰主译.2002.比较国际会计.第6版.大连:东北财经大学出版
关键词:中职;分层;分组;合作;教学;企业财务会计
近年来,中职生源不断减少,招生分数一再下调,中职生中“学困生”的数量逐渐增多,“一刀切”的教学模式已经不能适应目前的中职教学环境。据笔者对教学模式的探索,分层分组合作教学方式能有效地改善这一现象。分层分组合作教学,一方面体现了有教无类的教育原则,另一方面能够提高教学效率。
一、相关概念
1.分层教学
分层教学最早出现在美国。起初在部分美国教育学家的眼中,分层教学是一种歧视性的教学方式,不能体现出美国民主的一面。经过多年的实践和研究,大部分教育学家认为,学习者之间确实存在着很大的差异,这种差异将影响学习者的一生,教育者应该按照学习者的差异将他们培养成各式各样具有不同能力、资格和水平的人才,所以分层教学是最有效的培养途径。
因此,我们可以这样理解,分层教学是指教师根据学生的学习基础、学习成绩以及智力因素等方面的差异,将学习基础、学习成绩相近的学生进行分层,为分层的学生设立不同的教学目标,最终实现总体教学目标的教学方式。
2.分组教学
分组教学最早出现在19世纪末,社会经济的发展和资产阶级自由竞争的需要,不仅要求教育培养大批人才,而且要求教育适应学生的个别差异,于是出现了按能力、按成绩分组的教学形式。因此,分组教学就是指教师将学习者按照学习能力的区别划分成A组(成绩最好)、B组(成绩较好)、C组(成绩较差),根据学生学习目标的不同,定期对每组学生进行考核评价,并通过考核评价决定学生升级或降级的教学组织形式。
3.合作学习
合作教学是20世纪70年代兴起于美国的一种教学理论与策略体系。它以教学中的人际合作和互动为基本特征,大致可分为师生互动、生生互动和全员互动三种形式。在教学中,教师的作用不再是知识的“传授器”,而是如何设置语言环境,以诱发学生的背景知识结构,使学生理解、掌握新的知识;教学效果的好坏不是取决于教师讲授的多少,而在于如何发挥教师的“媒介”作用;教学采用启发式,学生的潜能得以发挥,学习积极主动。因此,合作教学实质上是在分层分组教学活动中,对不同层次的学生进行异质同组的组合,加强相互沟通,共同学习,以弥补分层教学在学生“学”方面的缺陷。
综上所述,中职《企业财务会计》课程分层分组合作教学是一种教与学相互辅助的教学方式,分层分组教学主要根据学生个体的异质,采用不同的教学方式,合作教学则更加突出学生的学习方式,两种方式相互支撑。随着中职生源数量的减少,分层分组合作教学方式成为培养学生的重要教学模式,中职《企业财务会计》课程教师在分层分组合作教学中要客观公正地对学生进行分层分组,并且要适时地根据学生的成绩以及学生对企业财务会计的理解,对分组进行调整,激励学生更好地学习。另外,中职《企业财务会计》课程教师在分层分组合作教学中要加强与学生之间的合作,鼓励学生之间加强互动,实现师生之间的合作支持和生生之间的合作支持,从而达到教学效果的有效性。因此简单来讲,中职《企业财务会计》课程分层分组合作教学就是在中职《企业财务会计》课程中分层分组教学、分层分组学习、合作教学、合作学习。
二、分层分组的原则
1.异质分组原则
异质分组是指将水平、性格各异的学生分到一个小组,实现小组成员之间相互学习,取长补短。异质分组时中职《企业财务会计》课程教师除了要考虑学生的学习水平外,还要考虑学生的学习能力,学生的学习动机、性别差异和个性差异等。
2.少数原则
中职《企业财务会计》课程是会计专业的主要课程,相对其他课程难度较大。因此,中职《企业财务会计》课程教师要尽量控制分组的人数,在条件允许的情况下尽量以少数为原则,每个小组4人为最佳,一般不要超过6人。这样的分组方式能够保证合作教学的效果,增加学生参与合作学习的机会。
3.适频原则
分组确定以后,小组成员要尽量固定,切忌教师在分组后因个别学生的原因对小组进行调整,从而影响小组学习的效果。有规律地调整小组成员也不易太频繁,调整时间大致为一个学期调整一次。
4.公平评价原则
中职《企业财务会计》课程分层分组合作教学的核心就是机会均等,学生靠自己的努力改变自己学习的分组,因此,教师客观公正的评价是分层分组教学良性运转的根本。中职《企业财务会计》课程要注重学生进行的程度,而不是注重学生的学习成绩,只有帮助学生树立学习心理,才能保证学生的学习热情和学习兴趣,促进学生成绩的提高。
三、分层分组合作教学的实施步骤
1.对学生进行分层、分组
根据分层分组教学的原则,按照学生的学习基础、学习能力、性格差异以及性别差异等因素,对学生进行分层、分组。在中职《企业财务会计》课程中,我们一般按照高层、普通层、基础层将学生分成A、B、C三层,每个小组设置4名学生。在教学过程中,教师要为这三层的学生设计不同的教学目标,让学生达到不同的学习层次。比如,讲授“收入和利润”时,我会用到以下案例:
张某是甲公司的市场经理,他向乙公司出售了12件产品。销售合同是在2012年4月27日签订的。合同规定,每件产品的目录价格为1200元,但是,有5%的数量折扣,产品将于5月10日交货。如果乙公司能在6月10日之前支付货款,将给予所欠金额2%的现金折扣。5月10日,卖方按期交货并于6月9日收到相应货款。
讲授完成后,我要求C层的学生能够确认在该案例中收入是在4月、5月还是6月;要求B层的学生在掌握C层学生所学知识的基础上,能够确定收到现金后,应该如何进行会计处理;要求A层的学生在掌握B层学生所学知识的基础上,学会如果产品出现耗损,如何从所欠总金额中减去耗损金额,重新进行会计处理。只有这样设计教学目标,才能做到班内有组,组组同质;组内有层,层层异质,为每个学生提供最适合自己的学习目标。
2.教师分层备课、授课
教师在备课时要根据学生分层、分组的不同,按照学生的学习能力和接受能力,根据教学目标,设计不同的教学方式。在授课中要根据学生的分组、分层情况,设计不同难度的问题进行提问,并且根据学生的实际能力设计不同层次的技能训练。比如,在讲授“货币资金”这一问题时,教师在备课和讲授时就要明确通过讲授让C层的学生了解货币资金的范围及内部控制制度、库存现金的管理、银行存款的管理,让B层的学生在掌握C层学生知识的基础上掌握库存现金收支的核算、备用金的核算、库存现金清查与银行存款的核对,让A层的学生在掌握B层学生知识的基础上,掌握银行转账结算方式和其他货币资金的内容及其核算。这样的教学设计能够着眼于B层中等学生,实施“中速推进,课后辅导兼顾A、C优差两头”,努力为差生当堂达标创造条件。另外,教师在课堂授课提问时要把握好问题的难度,切忌将难度较大的问题让C、B层的学生回答,这样会导致学生学习积极性的丧失,也不能将过于简单的问题让A层学生回答,这样会滋生学生的骄傲情绪,反而影响教学效果。
3.合作学习
合作学习是分层分组教学的关键,是教育学的契合点。分层分组教学按照学生之间的差异为学生学习提供了有利的分组条件,合作学习则是教学活动的进一步深化和巩固。教师要为学生提供师生互动合作和生生互动合作的机会,要让学生在学习的过程中通过相互交流提高自己的学习成绩,锻炼自己的学习能力,减少性格之间的差异。比如,在讲授“会计报表”问题时,我会根据学生的分层分组情况,为学生提供小组合作学习的机会,在学生合作学习前,我会为学生提供一份财务报表,同时准备四个问题:
(1)这家公司的资产负债表上,哪项资产的金额最大?为什么公司在这项资产上作了大笔投资?资产负债表上的项目,哪三项发生了最大的百分比变动?
(2)该公司利润表上是净利润还是净亏损?净利润或净亏损占营业收入的比重为多少?利润表上的项目,哪三项发生了最大的百分比变动?
(3)从报表附注中选择三项内容,并说明它们对信息使用者作出的决策有何影响。
(4)你认为这家公司的优势和弱项何在?这几个问题的设置同样具有分层的因素,C层的学生要能解决前三个问题中的第一个,B层的学生要能够解决前三个问题中的第二个,A层的学生要解决前三个问题中的第三个。第四个问题为学生小组讨论交流的主题,学生可以在交流的过程中相互启发、相互学习,在一定程度上能够提高学生《企业财务会计》课程学习成绩。
4.分层评价
评价分层是分层分组合作教学的重要环节,由于学生的知识水平不同,学生对相同问题的掌握情况不尽一样,B层的学生觉得难度适中的问题,A层的学生可能觉得比较简单,但对于C层的学生来讲难度可能就比较大,因此,教师要注意对各层次学生评价的客观性。评价分层主要体现在课堂提问、课后练习、技能训练、考核考生等环节当中,教师要按照分层教学目标,把握学生对问题的掌握情况,重视学生的进步。在条件允许的情况下,最好能够采取分层考核的办法,根据A、B、C三层学生的学习目标差异,制订不同的考核方式,增强C层学生的学习信心,鼓励C层学生更进一步,同时激发A层学生求知的欲望。
综上所述,在中职《企业财务会计》课程中采用分层分组合作教学为学生提供了更适合自己的学习环境,体现了“有教无类”的教学策略,改变了传统“一刀切”的教学模式,激发了各层次学生学习《企业财务会计》课程的热情,提高了学习效率。
参考文献:
[1]王虹.浅谈交际法教学在听力课堂上的应用[J].中国科教创新导刊,2008(7).
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