会计计量概念精选(九篇)

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第1篇：会计计量概念范文

关键词 阿托伐他汀 颈动脉粥样斑块 老年人

doi:10.3969/j.issn.1007-614x.2010.23.019

运用不同剂量阿托伐他汀钙片对120例老年动脉粥样硬化患者进行12个月的治疗和对照,通过监测血脂变化和测量颈动脉内膜中层厚度(IMT)观察其疗效和不良反应。

资料与方法

2007年1月～2009年2月收治经彩色多普勒超声检查发现颈动脉粥样斑块老年患者120例,随机分为两组。阿托伐他汀10mg组(A组)与20mg组(B组)。其中,A组60例,男32例,女28例,平均年龄70.6±5.4岁,体重指数26.9±3.6,合并高血压病者26例,冠心病20例,糖尿病15例,脑梗死12例,高脂血症38例。B组60例,男35例,女25例,平均年龄69.8±6.9岁,体重指数27.0±3.8,合并高血压病者28例,冠心病22例,糖尿病14例,脑梗死者13例,高脂血症37例。两组病例在性别、年龄、体重指数、血脂及病因构成等方面无显著差异(P>0.05)。

排除标准:①严重肝肾功能不全;②有影响血脂代谢的疾病(肝病、甲状腺疾病、结核等)及服用影响血脂代谢的药物如激素等;③有重度心功能不全存在(NYHA分级Ⅳ级);④脑出血者。

研究方法:所有入选患者均在进行生活方式干预的前提下,继续降压、降糖、抗血小板药物服用,进行2周洗脱期,而后口服阿托伐他汀钙片(10mg/片),每日1次,晚餐后服用。A组每次服用10mg,B组每次20mg服用。疗程12个月。

检测指标:①实验室检测:在治疗前、治疗后2、及12个月时,两组患者均在清晨空腹(禁食12小时)抽静脉血4ml,采用全自动生化分析仪测定肝功能、肾功能、血脂、肌酸磷酸肌酶等指标。②彩色多普勒检查:采用GE ViVi 7超声诊断仪,探头频率为7.5mHz。测定时患者取仰卧位,头偏向一侧,由同一名有经验的专业医师操作,分别在双侧颈总动脉远端1cm、分叉处、颈内和颈外动脉近端1cm处8个部位,测量IMT3次,取其平均值作为受试者IMT值。对于多个斑块者,选择其中面积最大的1个斑块进行统计。以颈部动脉血管中层内膜厚度(IMT)≥1.0mm定义为粥样硬化斑块。

统计学方法:采用SPSS11.0统计软件。计量数据采用X±S表示,两样本均数的比较采用t检验,计数资料用X2检验。

第2篇：会计计量概念范文

【关键词】 财务会计概念框架； 制定； 继承与发展

一、中国制定财务会计概念框架的迫切性

中国会计准则的制定过程，从无到有，是会计规范工作的一次重大尝试。企业会计准则（2006）对于规范我国上市公司的会计确认与计量，维系资本市场信息披露的透明度起到了非常重要的作用。但是，我们也看到，我国的会计准则制定，一则由于缺乏相关的制定经验，二则因为缺乏财务会计概念框架，导致我国的会计准则在颁布实施后不久，即需要进行相关的修订，会计制度的实施过程中也不断出现大量的补充规定。“公允价值”概念在我国会计准则中应用过程的“一波三折”，我国会计标准中出现的、对于同样交易会计处理规定的非“对称性”等都是佐证。

中国会计准则制定质量的高低，将直接关系到是否能够规范上市公司披露高质量的会计信息，从而保护中小投资者的利益，确保资本市场资源的优化配置。财务会计概念框架可以对已经颁布的会计准则进行评估、指导新的会计准则的制定，并能够借助于财务会计概念框架在缺乏会计准则的领域内起到基本的规范作用，就显得十分迫切和必要。

从国际范围看，几乎没有任何一国或国际组织一开始就制定了自己的财务会计概念框架，以此指导会计准则的制定（杜兴强、章永奎，2003）。更多的情况是，在颁布了若干会计准则之后，有感于准则内部逻辑体系的问题及为了确保准则制定不至于“救火”般的修修补补，才开始着手研究财务会计概念框架。美国、英国和国际会计准则委员会的情况都是如此。但是应急与救火式的修订、不断的补充规定等颇具“特色”的举措正考验着我国会计标准的严肃性和质量。可以说，目前正是制定财务会计概念框架的良好时机。

此外有人认为，我国目前执行的《企业会计准则（基本准则）》、《财务会计报告条例》和《企业会计制度》的总则可以替代财务会计概念框架。但是本文认为，我国应制定独立的财务会计概念框架、而非用已颁布的某部、或某几部法规的一部分来替代财务会计概念框架。原因在于，概念框架不属于会计准则（会计标准），它阐述的是财务会计的一些基本概念，这些概念在制定会计准则（会计标准）的过程中需要经常引用，且它并不直接指导会计实务中的会计处理。

二、中国财务会计概念框架：制定思路与基本内容

会计理论具有继承性。财务会计概念框架的研究，本身就是一个借鉴与发展的过程（葛家澍、杜兴强，2003）。因此，在我国建立财务会计概念框架的过程中，可以充分借鉴美国FASB、英国ASB及国际会计准则委员会已有的“关于财务会计概念框架的研究成果”。本文认为，可资我国制定财务会计概念框架借鉴的，不仅包括如上指出的一些准则制定机构制定和颁布的权威文献，似乎还应该对一些在财务会计概念框架发展过程中起到重要推进作用的公告和文献――如APB S-

tatements No4 （1970）、英国的公司报告（Corporate Report）保持密切的关注，并吸收其中合理的部分，且不能因为这些历史文献中的某些部分曾因种种原因被否定，而不加辨别地予以排斥。这一继承与发展的思想，是葛家澍教授在一系列的、关于财务会计概念框架的文献及著作中多次提及且极力支持的，譬如对Moonitz（1961）提出的“市场价格”和“暂时性”两个概念的辨证理解和采纳问题。

在财务会计概念框架的发展历程中，曾经先后出现过以会计基本假设和会计目标为起点构建概念框架两种观点。本文认为，虽然会计目标作为各国财务会计概念框架的逻辑起点是目前的选择，但是并不意味着会计基本假设就将退出财务会计概念框架领域（因为会计目标本质上可以看作是一项会计基本假设）。本文支持葛家澍（1997）的观点，认为会计基本假设、会计目标两者相互依存，应该共同作为财务会计概念框架的起点或第一层次。但是，由于会计目标最为直接的“感触”到会计环境的变化，最能直接接受会计信息使用者所需要的决策相关信息的“反馈”，因此应该对会计目标在进行详细缜密的调查研究的基础上得出“暂行”结论，并以此为指导发展会计准则，更好地指导会计实务。会计基本假设作为对会计信息系统运行环境的客观概括，尽管“不言自明”，但它对会计信息披露将产生至关重要的影响。其限定了财务会计的边界与若干基本特征，也应该在财务会计概念框架进行适当地描述，揭示会计基本假设的内涵及违背会计基本假设而可能导致的、不当信息披露的程度。

本文认为我国的财务会计概念框架应该包含的内容如下：

1.会计基本假设与会计目标。

2.会计信息的质量特征，含主要质量特征、次要质量特征及特定的会计惯例（如稳健性原则、重大性原则等）与约束性条件（如成本效益原则等）。

3.财务报表的要素，含会计要素的分类及各个会计要素、特别是资产要素的定义。

4.会计要素的确认与计量；会计确认包括确认的基本标准，确认的时间基础及针对收入确认的实现概念的界定等。

5.财务会计报告体系及财务会计报告的表述，包括会计报表、附注及财务情况说明书等。

以上内容也可以用图1来表示。

三、我国制定财务会计概念框架的若干相关问题

（一）会计目标的定位

会计目标的定位直接关系到信息质量特征的构建、计量属性的选择及财务报告体系的内涵和外延。会计目标（财务报告目标）有“决策有用观”和“受托责任观”两种典型的观点。就目前各国财务会计概念框架中涉及的会计目标来看，FASB极力推举决策有用观，而ASB和IASC更为提倡将“决策有用观”和“受托责任观”并提（FASB，1978；ASB，1999）。本文认为，将决策有用观和受托责任观并提是关于会计目标的科学表述。尽管如此，在构建我国财务会计概念框架时，关于会计目标还存在如下问题需要斟酌：

1.我国目前处于转轨经济阶段，资本市场还属于新兴资本市场，且我国上市公司、特别是国有上市公司的公司治理和股权结构还留有鲜明的“烙印”及“特色”，如“一股独大”、“流通股比例不足”等。由于会计目标是密切依存于会计环境的，所以在定位我国财务会计概念框架的会计目标时不得不对上述因素进行综合权衡和分析。因此，虽然本文提倡受托责任观和决策有用观并提，但是受托责任观的内涵应该受到更大的关注，通过财务报告评价国有企业管理当局履行受托责任情况的信息披露应该得到强化，并应在会计目标的定位中予以充分考虑。

2.FASB、ASB与IASC的会计目标，都明确地指出了“谁是会计信息的使用者”。其中FASB认为投资者和债权人是会计信息的主要使用者，因此在财务报告目标的定位时明确指出，应该向他们提供决策有用的信息；而ASB和IASB则强调将会计信息使用者一视同仁。同样我国会计目标在辨认谁是会计信息的使用者时，必须充分考虑我国资本市场及公司治理的现状，并需要注意“国家”作为一个特殊的使用者、进行宏观经济管理与调控的信息需求。

3.关于使用者最需要什么样的会计信息，本文认为我国的会计准则制定机构必须立足于中国的资本市场进行审慎的调查研究，而不应不加分析地继承FASB或ASB提出的“现金流量的流入流出的金额、不确定性的信息最为决策相关的论断”。

（二）会计信息质量特征应该侧重于相关性还是可靠性

相关性与可靠性是会计信息的两个主要的质量特征，两者往往因及时性而可能在特定的情况下产生冲突。本文认为：第一，可靠性是会计信息质量的基本属性，会计信息在满足可靠性之前，不可能对决策有用，甚至是有害性和误导性的。为此，进行相关性和可靠性的抉择时应该首先考虑会计信息基本的可靠性是否能够得到满足。第二，可靠性存在一个“度”的问题，没有必要为了追求绝对准确而牺牲信息披露的时效。换言之，在会计信息满足了基本的可靠性之后，企业就必须强化信息披露的及时性，来提高财务报告的相关性，避免因为及时性不足、过度的时滞导致会计信息在与其他信息源的竞争中居于劣势的地位，也需防范财务报告因为延误时效而导致在正式公布之前就导致信息内涵几乎被“清空”的现象出现。

（三）会计要素的分类

目前，我国的会计要素包括6个，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。这6项会计要素的分类，比美国SFAC No6中10个会计要素（FASB，1986）、ASB的“财务报告原则公告”7个会计要素的划分要粗略（ASB，1999），基本与国际会计准则委员会5个会计要素的分类相当（IASC，1989）。

问题在于，要素不论多寡，关键要赋予确当的内涵。以“收入”要素为例，我们看到，我国的收入定义为“企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括主营业务收入与其他业务收入”，显然我国收入概念等价于“营业收入”。但是，我国将利润定义为“收入－费用＝利润”，但从我国企业标准的利润表结构来看，利润不仅包括了营业利润，还包括了大量的“线下项目”或非正常损益，而这部分内容并未在收入和费用定义的内涵范围之内。所以本文的建议是，若要保持目前收入和费用的定义内涵不变，那么我国可以在“收入”、“费用”要素之外增加“利得”和“损失”要素，借以全面反映企业的财务业绩（收入费用观的“总括收益观”）；若不增加要素的种类，也可以仿效IASC、将“收入”要素内涵扩展为“收益”（收益（Income）＝收入（Revenue）＋利得（Gains））。

本文认为前一种意见（即增加“利得”与“损失”要素）更为可取，这需要联系我国资本市场的现实进行说明。在我国资本市场中，上市公司在利益的驱动下，往往为了获得IPO资格、配股资格，或为了避免被ST、PT，往往会操纵盈余来粉饰其经营业绩。更为甚之，其操纵盈余的手段几尽极至，体现为往往借助于“线下项目”、恣意地依靠操纵营业外收支、补贴收入这些利得项目来达到目的。而靠“线下项目”、借助于操纵利得而得到的利润往往不能长久、“变脸效应”不可避免！究其根本原因，在于忽视或抹杀了“营业利润”作为“核心利润”（core profit）和“利得”作为“非核心利润”（non-core profit）的区别。当且仅当核心利润即营业利润是持续的、可以预期的，对评价企业经营业绩和管理当局经营绩效至关重要的。本文认为，“收入”、“利得”、“费用”、“损失”四项要素有助于信息使用者正确区分核心利润与非核心利润。只有区分了“收入”与“利得”、“费用”和“损失”、“营业利润”和“非正常损益”，企业提供的财务业绩信息才是透明的、高质量的。此外，对于会计要素的定义，本文认为我国的财务会计概念框架应该贯彻“资产负债观”而非“收入费用观”，这样既可以突出资产负债表作为第一财务报表的重要地位，通过夯实资产来净化利润，又可以通过对资产负债表要素的定义，自然地解决利润表要素的定义问题，还可以使利润的确定奠定在资产负债观基础上，为日后制定全面收益表的相关准则提供概念基础。

（四）会计确认标准

美国的FASB、英国的ASB和

IASC都界定了确认的一般标准（FASB，1984；ASB，1999；IASC，1989）。FASB的确认标准（符合要素定义、可计量性、相关性与可靠性）应用最为普遍。本文认为，制定我国的财务会计概念框架，会计确认问题必须得到重视。目前，具有部分概念框架性质和功能的《企业会计准则――基本准则》、《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》（总则）中，均未详细涉及确认的一般标准问题，并应该对收入实现概念进行详尽地论述，以指导相应准则地制定。财务会计概念框架中的会计确认部分，还应该区分初始确认、后续确认及终止确认，并应充分考虑不确定性对会计确认的影响。

（五）会计计量属性：历史成本、公允价值或混合计量模式

会计计量属性一直是会计计量的重中之重。目前，各国财务会计概念框架中揭示的会计量属性尽管存在差异，但都展示了一个共同的特点――即“混合计量模式”。理论上讲，企业可以以历史成本、公允价值、现行成本的任何一种作为单一计量属性，但是这只在理想状况中才存在；企业也可以采取混合计量模式，即报告主体可以针对不同的资产和负债项目，选择不同的计量属性进行计量。从会计环境的发展现状看，混合计量模式尽管并不完美，但却是一种得到使用者普遍接受的方案。

透过我国目前的各项会计准则，可以看出我国会计实务中所采纳的会计计量属性，初始计量基本上是以历史成本为主，在个别的项目如存货、短期投资上的后续计量，允许可变现净值、市场价格等计量属性和历史成本综合进行运用；公允价值等其他非历史成本的计量属性一般并不应用于初始计量。换言之，我国目前会计计量是历史成本为主、其他计量属性为辅。

此外，注意到公允价值在我国会计准则应用中的“进、出”反复的现实，本文认为若将公允价值等计量属性排除在外，会计计量属性体系将是十分的不完整。诚然，由于我国资本市场的现状和企业伦理道德的因素，导致若允许公允价值广泛应用，可能会导致盈余管理、乃至财务欺诈屡禁不止。但是，限制公允价值的应用与财务会计概念框架中将公允价值纳入计量属性中并不矛盾。我国完全可以在财务会计概念框架中针对历史成本和公允价值的特点，既明确规定历史成本和公允价值的基本应用原则，又对历史成本和公允价值的应用提供指导性的范例。此外，本文认为，考虑到我国会计人员水平的现状，甚至可以仿效英国ASB在“财务报告原则公告”中（ASB，1999），对各种计量属性的混合应用提供一个基本的框架。

（六）是否应该包括财务报告及披露的有关要求

本文注意到，英国ASB的“财务报告原则公告”第七章详细论及了“财务报表的呈报”问题。与此相对应，FASB的SFAC因为未曾涉及“报告”环节方面独立的概念框架，所以一直受到指责和非议。本文认为，我国的财务会计概念框架，应该专门论述财务会计报告体系的构成，财务报表中信息呈报的基本原则，财务报表项目明确的分类、良好的信息呈报方式及必要的附带信息（如重点和综合指标）。

【参考文献】

［1］ 杜兴强，章永奎.WTO与中国会计的国际化［M］.厦门：厦门大学出版社，2003.

［2］ 葛家澍.会计基本准则与财务会计概念框架［J］.会计研究，1997（10）.

［3］ 葛家澍，杜兴强.财务会计概念框架与会计准则问题研究［M］.北京：中国财政经济出版社，2003.

［4］ APB.Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises ［S］.New York：1970：10.

［5］ ASB.Statements of Principles for Financial Reporting ［S］.London：1999.

［6］ FASB.Objective of Financial Reporting by Business Enterprise ［S］.New York：1978.

［7］ FASB.Qualitative Characteristics of Accounting Information［S］.New York：1980.

［8］ FASB.Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises ［S］.New York：1984.

［9］ FASB.Elements of Financial Statements［S］.New York：1980.

第3篇：会计计量概念范文

    公允价值及其计量问题一直以来都是会计理论界与实务界争论的问题。而随着美国次贷危机所引发的全球金融危机蔓延，公允价值及其计量问题再次成为全球瞩目的焦点，并且在金融界与会计界掀起了一场论战。与此同时，国际会计准则理事会(IASB)与美国财务会计准则委员会(FASB)也提出了改进国际财务报表列报的建议。因此，探讨公允价值及其计量问题，使公允价值与财务报表列报更为及时、准确与决策有用，就显得尤为重要。为此，本文探讨了公允价值作为单一计量属性在应用过程中存在的问题，并提出构建以公允价值作为计量企业整体价值的复合性概念，以公允为目标，各种计量属性为形式，以市场价格(价值的表现形式)作为计量属性基础的计量属性体系的建议，希冀对公允价值的理论研究与实践应用有所启示。

    二、公允价值作为单一的具体计量属性在应用过程中存在的问题

    公允价值作为金融工具以及衍生金融工具的计量属性在表外披露过程中由于对企业影响不大，所以没有引起太大的争论。但一旦牵涉到在表内确认，便遭到主要使用者——银行等金融机构的反对。AICPA1994年的调查报告(Jenkins报告)证明使用者并不主张以公允价值模式代替历史成本模式，主要是出于对财务报告信息的一贯性、可靠性和成本效益原则等的考虑。公允价值作为单一的具体计量属性在应用过程中存在如下的问题：

    (一)反映的动态性与报表的稳定性之间的矛盾

    公允价值作为计量属性被准则制定者寄予了太多的期望，希望通过公允价值的计量动态实时反映企业的价值，提高会计报表的有用性，满足更多信息使用者的需求。但从目前发展来看，公允价值却只被发展成主要围绕金融工具进行计量的一种属性，脱离了其字面所含的本源思想。众所周知，金融市场风险和不确定性极大，信息瞬息万变，希望通过一种计量技术来完全定量化金融市场的风险和不确定性、确定某项资产和负债的价值，难度很大。公允价值在制定时就被赋予实时和动态反映企业目标价值的作用这一点从FASB的财务会计准则公告157号中公允价值的定义“在计量日，市场参与者在有序市场上出售资产收到的价格，或者转移负债付出的价格”就可得到证明。该计量日是指从初始计量到资产退出或负债结算之间所有可能的日期，可以是任何一个日期(葛家澍，2008)。所以计量日期的不确定性表明这种计量需要动态实时反映计量对象定量化的信息变化，动态实时本身就包含着信息的不稳定性。而对于财务报表编制来说，却是定期反映的，这种定期报告内含着静态和稳定的要求。把一种动态的计量赋予一个相对静态的报表，本身就是矛盾和不合理的。所以期望公允价值动态、实时地反映企业的价值是不合理的，并且定期编制的报表在目前的技术水平下也达不到这种要求。

    (二)价值的衡定性与价格的波动性之间的矛盾

    按照劳动价值论，价值是由凝结在商品中人类无差别的劳动构成的，在一定的生产技术条件下，它应该由生产某种商品所消耗的平均社会劳动时间来衡量。价格是价值的货币表现形态，它不会完全脱离价值，在一定时期内价格将围绕着价值上下波动。从劳动价值论出发，我们可以得出价值在一定时期应该是一个衡定的数字，价格只是捕捉价值的工具，这种捕捉是需要较长时间、多角度的信息反映才能实现的。但是准则制定机构却把会计报表上反映的价格定性为价值，通过波动来反映衡定的价值，这本身就是不合理的。所以狭义具体的公允价值计量难当此重任。

    (三)公允概念的全局性与应用的局部性之间的矛盾

    公允是一个描述会计人员会计确认、计量、记录和报告全过程的全局性概念。正如James W. Pattillo(1965)所说的，财务会计的基础是公允。“真实与公允”观念没有多少技术操作性，它的主要作用有两点：一是支持会计职业的发展，二是约束会计师的行为，使其遵从公认会计原则。而后一个作用的发挥，很大程度上需要依赖会计师的素质。目前无论FASB还是IASB在发展公允价值概念时都把公允价值定性为一种狭义的计量属性。但是，把一个全局性的概念用来定义一个目前只能部分应用到金融工具计量的“狭义的计量属性”，这显然有违公允的本义。这种把全局性的概念运用到狭义计量属性还容易产生下列后果：

    1.计量过程中的错配问题。会计错配有两种类型，第一种是由于确认引起的会计错配，也就是承担金融风险的一些资产和负债在资产负债中进行确认，而另外一些则不予以确认。第二种是由于计量引起的会计错配，也就是承担金融风险的资产和负债按照不同的基础进行计量，例如，企业可能会发生一笔固定利率与浮动利率互换业务，以便管理其固定利率债券，如果互换按照公允价值基础进行会计处理，而债券以摊余成本作为基础，那么就会产生会计错配，因为市场利率的变化会造成互换的损益立即确认，但是在债券上却无法体现(苏莉，2007)。公允价值作为计量属性，发展之初是希望运用于所有项目的，但由于政治以及实际可操作的原因未能坚持其最初的发展方向，而变成部分计量确认的工具，即主要只对金融资产和负债进行确认和计量。另外，即使对于金融资产和金融负债也未能完全做到全部采用公允价值进行计量，部分金融资产和负债仍然采用摊余成本(历史成本的变形)进行确认和计量。这就把不具有可加性的由不同计量属性计量的资产和负债累加在一起，会使会计信息的有用性降低，产生计量过程中的错配问题。

    2.公允概念单独被赋予一种计量属性的合理性问题。公允价值在发展之初是包含统合理念的，这一点可以从FASB的财务会计概念框架第7号的论述之中得出结论。在SFAC No. 7第7段中FASB认为“近年来，FASB以公允价值作为多数初始确认及后期新起点计量的目标。第5号概念公告中没有采用‘公允价值’这一术语，但其中提到的一些计量属性与公允价值是一致的。在初始确认时，除非有反方面证据，否则收入或支出的现金或现金等价物(即历史成本)通常会被假定相当于公允价值。现行成本和现行价值均在公允价值的定义范围内。但第5号公告所述的可实现净值和现值的概念与公允价值的定义不相符。”如果贯穿这种思想，则公允价值概念应该是一种广义的、包括所有计量属性的混合计量属性①。只要没有相反的证据证明，则被公允价值统合的这些计量属性在一定的条件 下都符合公允价值概念。但FASB与IASB当前逐渐把公允价值发展成一种狭义的计量属性，是与其他几种计量属性相提并论的一种计量属性。他们强调公允价值的理由无非是在运用这种狭义的计量属性时，由于估值基础是建立在假想交易基础上的，所以会计人员必须要注意公允的立场。这种强调本来无可厚非。但单独把公允概念运用在一种计量属性之上，却会引出另外一个问题，即其他计量属性得出的信息到底公允不公允，如果不公允的话，则当前的会计实务中还能不能使用。James W. Pattillo(1965)曾指出，财务报表的编制应该建立在公允的基础之上，会计人员在编制报表过程中无论使用任何方法都应该保持公允无偏的立场。这样说来，公允的前提条件取决于使用者的立场。无论使用何种计量属性，只要反映了交易发生时的客观情形，应该都是公允的。如果把报告者的立场单独赋予一种计量属性(狭义的公允价值)，则容易给信息使用者造成错觉，即只有这一种计量属性得出的计量结果是公允的，而其他计量属性得出的计量结果都是不公允的。

    (四)公允价值运用在现实过程中的困境

    公允价值作为狭义的概念，对于衍生金融工具是最相关的计量属性，这是建立在市场流动性较好基础之上的。但如果市场流动性消失，估计公允价值的基础也完全消失，则衍生金融工具也无法计量。就是说，真正的公允价值，可能就是在活跃市场(也就是交易频繁又正常有序流动性较好的市场)中金融工具的市场公开报价。对于生产经营用的资产来说，公允价值作为狭义规定所需要的运用条件，显然无法满足。另外对于生产的实物商品来说，他们显然不像金融衍生工具一样具有较高的流动性。

    (五)从公允价值的三级估计来看更适合于虚拟经济

    社会经济交易按形式可分为实体经济(各种实物的生产和交易)和虚拟经济(金融工具及衍生工具)。从公允价值的发展及估值过程要求的条件来说，公允价值更适合在虚拟经济下运行，而历史成本却更适合在实体经济下运用。虚拟经济的发展繁荣离不开实体经济的支持和发展。对于实体经济来说，持有资产的目的并不是为了直接销售，而是希望通过生产增值。因此，建立在脱手价格基础之上的公允价值，由于对资产的市场流动性要求较高，其能在多大程度上衡量所持有的各种生产性资产，以及衡量的可靠程度是值得怀疑的。

    (六)公允价值作为具体计量属性的先天不足

    1.在目前的技术条件下公允价值难以承担作为主要计量属性的重任。财务会计分为表内确认和表外披露。表内确认的数字应该是企业已经实现的、有历史数据可以稽核的信息。就这一点来说，作为历史成本的计量属性具有无可比拟的优势，它表述的信息具有可靠性、如实反映以及可核性的特点，在实际运用中符合会计核算系统的要求以及作为纳税机关征税的基础，是审计单位进行审计的重点部分。表外披露的信息是表内不能确认而又对企业产生重大影响的信息，如果不进行披露可能对利益相关者的决策产生重大影响，导致决策失误。但表外披露的信息重点在于解释和说明，需要应用会计进行核算的信息非常之少。如果把公允价值仅仅作为表外披露的补充计量属性，显然有违IASB与FASB的初衷，但如果把公允价值作为表内确认的主要计量属性，在目前的经济环境下又难担此重任。因为通篇的报表如果都建立在估计的基础之上，所有资产(包括企业长期持有、并不准备出售、也无公开市场的资产)都按估计价格估计，财务报表变成了估计报表，这样的报表很难使使用者接受和相信，会计的基本功能在这里也消失了。

    2.中介机构难以对公允价值提供的信息发表有效的审计意见。传统的审计是进行账证、账实、账账核对，随着企业经济业务的增加，在不影响审计质量的基础上为了有效地节省审计成本，审计变为制度审计。后来随着企业经营不确定性增加，审计单位为了规避审计风险，同时节约审计成本又发展成为风险导向审计。但无论审计如何发展，审计师审核的最终基础都离不开凭证和账簿，并且其承担的风险在统计上也是可以确定概率的。但是如果让审计部门去对根本没有凭证、并且又以瞬息万变的市场价格为基础的公允价值编制的报表发表审计意见，在目前的技术水平下，很难对表内的相关信息进行有效的审计。在不能有效审计的情形下，如果让审计师发表相应的审计意见，显然审计师承担的风险将会被无限放大。因此在这种情况下，要么是审计师不愿意承担相应的风险，要么就是审计收费会大幅度提高，或者是审计行业全部变成价值评估行业。

    3.IASB与FASB在处理公允价值中的困难处境。从公允价值的理论基础上来看，在提高会计信息质量，尤其是在提高会计信息的决策相关性方面，无与伦比，其他计量属性根本做不到公允价值那么完善，具有及时性、动态性及决策相关性。因此IASB与FASB非常急于把公允价值纳入到制定的具体准则中去。尤其FASB更是出台了一系列的准则指南，如FRS133号以及后来的FRS157与FRS159。尽管这些准则出台了，但在具体操作上却困难重重，因为准则实施的市场条件要求较高，如活跃的市场、最高最佳使用等一些定性的条件，虽然理解并不难，但操作却非常困难。FASB花了很大代价以及很多年制订的公允价值相关准则只能沦落为进行表外披露或者编制辅助报表才能使用的计量属性，这可能有违FASB制订公允价值准则的初衷。同样IASB虽然想在FASB公允价值相关准则的基础上尽快出台有关公允价值的国际准则，并在国际范围内推行，但FASB花费如此长的时间尚且不能有效增加公允价值计量的可操作性，何况IASB。加之IASB制定的准则准备在全球推行，但发展中国家的市场条件根本不适合推行公允价值计量，所以从这方面看，IASB无论从需要的时间角度，还是从需要的支持力度来看，都离公允价值的推行很远。而历史成本虽然广受非议，但却还得依靠其进行确认计量。

    由此可见，公允价值作为单一的具体计量属性的发展无论从理论层面上还是实践层面都难以承担确认与计量的重任，这是与公允价值不恰当的发展方向有关的。即公允价值不能作为单一的具体计量属性，而应该作为统合其他计量属性的广义属性进行发展，这才是公允价值正确的发展方向。

    三、计量属性体系的重构

    公允价值本身不是一种计量属性而只是一个检验尺度，一种计量属性是否符合公允价值的含义，要看此计量属性提供的信息是否对决策有用(石本仁和赖红宁，2001)。公允价值分为 广义和狭义两部分，广义的公允价值涵盖了其他几种计量属性，是一种抽象概念，而狭义的公允价值是与其他计量属性并列的一种计量属性(黄学敏，2004；杨晓磊，2006；周春明，2009)。但更多的学者认为公允价值应该是一种复合计量属性，葛家澍和刘峰(2003)指出，公允价值的目的在于确定由市场机制决定的当前市场价格(脱手价)，历史成本就是过去的市场价格，现行成本也是当前的市场价格(买入价)，它们都符合公允价值概念，因此公允价值是一种复合计量属性，包括历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值。谢诗芬(2004)认为公允价值的表现形式有：历史成本、现行成本、现行市价、短期应收应付项目的可变现净值和以公允价值为目的未来现金流量的现值，并概括了各种会计计量属性之间的关系。

    严格地说公允价值应当被视为“公允价格”，因为公允价值最理想的代表是市场价格(葛家澍、杜兴强，2003)。在市场经济中，通过无数交易被买卖双方普遍接受的公允价格，应是由市场形成的价格。市场价格是动态的。任何时候，从时态分，市场价格都可以分为过去、现在和将来(预期)三种。财务会计与财务报表的一个重要的基本职能，就是将一个企业已发生的，过去已经交易的事项作为处理对象，即APB Statement No. 4所明确指出的“财务会计与财务报表主要是历史性的，即有关业已发生的事项信息”。因此，公允价值应当作为统合性的概念，而把当前应用到金融工具及其衍生产品上的计量属性更名为现行市价将更有利于公允价值概念的应用和推广。

    (一)公允价值概念作为统合性概念的优点

    1.公允价值作为计量企业整体价值的统合性概念更符合该定义的本源。公允是一个支持会计职业发展的概念，如果提供的信息不公允，则会计职业将会失去社会公众的信任，最终将导致会计职业不复存在。作为会计核心任务的计量过程必须贯彻公允的立场，这样才能使得会计信息建立在公允的立场之上。在某一时刻的价值是一个均衡的概念，而我们只能通过各种计量技术手段去模拟和近似反映某种商品的价值。如果把公允价值作为一个统合性的概念，则意味着利用所有其他的计量属性来模拟和近似取得公允价值。采用不同的计量属性提供不同的信息，只要这种信息是相关和可靠的，则提供的信息就属于能反映企业经营情况的公允价值信息。这样规定的结果将更加符合公允价值的本源。

    2.可以解决运用的局部性和概念的全局性之间的矛盾。如前文所述，概念的全局性与运用的局部性的矛盾是公允价值发展不顺利的原因之一。但如果把公允价值概念作为统合性的概念，则可以从根本上解决这种矛盾。(1)解决会计错配问题。以公允价值统合所有计量属性，根据不同的要求提供以不同计量属性基础生成的会计报表，可以一体解决会计错配问题。比如对于历史成本计量属性来说，其只能反映已发生的交易事项信息；而现行市价则只能反映当前及未来的信息，它们之间如果混合计量则可能出现会计错配问题。在公允价值复合概念统合下，分开列报以不同计量属性生成的汇总数字，比如以现行狭义的公允价值(本文提倡变为公允价格)与历史成本双重列报，这样可以避免不同计量属性所计量的数据在累加后变成毫无意义的会计信息情形的出现。(2)解决公众误解情形。如果把公允概念单独赋予一种独立的计量属性，可能会导致公众对其他计量属性的误解，认为除了狭义的公允价值以外，其他计量属性提供的信息都是不公允的。这与当前为了取得不同的信息需要采用不同计量属性的现实情况是不符的，对于会计职业的发展来说也是极为不利的。如果以公允概念统合所有的计量属性，则可以表明所有计量属性在不同的情况下只要正确采用都是公允无偏的。比如在市场高度发达且流动性较强的情况下，可以采用现行市价获取当前及未来信息，而在市场不发达或者流动性消失的情况下，采用历史成本获取过去的信息等都是公允的，它们都是企业公允价值的近似。不同的具体计量属性可以从不同侧面全方位反映企业的相关信息，方便使用者的不同需要。

    3.可以使概念框架逻辑一致，解决计量属性的混乱问题。随着人们对计量属性重要性认识的不断增加，会计理论界和实务界曾提出过九种计量属性，它们分别是：过去的购买价格、过去的出手价格、修正的账面记录、当前的购买价格、当前的出手价格、当前的均衡价格、使用中的价值、将来的购买价格、将来的出手价格(见FASB与IASB联合概念框架计量阶段的讨论稿)，而且这几种计量属性已出现了在财务报表中混合使用的实际情况，哪一种计量属性都有存在的理由，FASB和IASB在制订概念框架时也难以取舍。IASB与FASB在目前情况下虽然力推公允价值计量属性，但由于公允价值计量属性在实务中主要对金融工具及其衍生品有效，对于其他不存在活跃市场的资产及负债难以计量，因此这两大机构也没有指定主导的计量属性，这体现在IASB与FASB在联合概念框架的声明中。研究者为了得到估计可靠的公允价值，加大了对计量属性的研究。但作为概念框架来说，我们认为不应该出现计量属性混乱不堪的现象，而应该出现一个主导的计量属性。因为财务会计概念框架②是由一部章程、一套目标与基本原理组成的、互相关联的内在逻辑体系。这个体系能够指导前后一贯的会计准则，并指出财务会计和财务报表的性质、作用和局限性。目标辨明会计的目的与意图，基本原理则指引应予以进行会计处理的事项的选择、各项事项的计量以及汇总并使之传递给利害关系集团的手段。由这类概念派生的其他概念，在制定、解释和应用会计与报告准则时又必须反复引用他们。从这个意义上讲，这类概念是最基本的(葛家澍，2000)。概念框架的目的是为了导致一个逻辑一致的概念体系，现在连自身的计量属性概念体系都混乱不堪，又如何能对外部进行指导，以使外部制定的概念和准则内部逻辑一致呢？如果以公允价值作为复合概念来统合全部的计量属性，则可以贯彻和实现概念框架的意图和本源。

    4.可以为公允价值的研究与推行争取时间。按照Irji(1975)的观点，会计计量应该属于会计的核心，缺少会计计量属性的概念框架必然是有缺陷的概念框架。如果能够将公允价值定义成统合的概念并作为诸多计量属性的集合，则弥补了概念框架的不足，也为新出现的业务选择计量属性时提供了原则性的指导。由于最初的会计信息披露只有几种报表，因 此长期以来会计信息披露的途径都被称为财务报表，但随着经济形势的复杂化，信息瞬息万变，仅仅依靠几张报表远远不能反映企业所需要的信息，也满足不了决策者的决策信息需要，于是产生了表内报告与表外披露联合进行，对外的会计信息披露的称谓也从财务报表变成了财务报告，从而也使概念框架在会计信息表达的定义方面更加准确。那么对于当前的计量属性的多样性，同样可以从其本质方面去定义。会计是一个信息系统，会计的目标是提供决策有用的信息，这种信息要想对决策有用，必须符合会计信息质量的特征。但是会计数据的产生离不开会计人员的估计，如固定资产使用年限的估计、应收账款坏账准备的计提、资产折旧的分摊等等。要想使估计和判断能如实反映经济事实，离不开会计人员的立场，即站在公正、公允的立场处理经济业务。因此会计人员的立场对于会计信息的决策相关性的影响至关重要。建立一个能够给人以公允反映态度的信心也至关重要，这就是公允价值在颁行之初虽然研究结果与经济决策关联性不大，但却能够给投资者提振市场信心的原因。因此在概念框架中可以从广义方面对公允价值进行定义，即能够提供给决策者决策相关的公允信息的计量属性。同时作为统合的计量属性，只要能找到公允计量企业价值的计量属性，都属于公允价值计量的范畴，这就为公允价值的研究和推行争取了充分的时间。因为作为统合性的计量属性，包含了各种计量属性，为公允价值的广适性打下了基础。

    (二)计量属性体系的重构

    公允价值作为独立计量属性存在不足，而作为统合性的概念却有诸多优点。因此，需要对作为统合性概念的公允价值和其他计量属性的关系进行重构。

    1.以公允作为目标。公允是会计职业存在发展的必然，作为贯穿会计实务全局的会计计量属性在应用过程中离不开公允概念的支撑。当然，公允是一种个人判断，不是估价规则，使用公允价值一词是一种有趣的策略；这个聪明的标签使得反对者在辩论起始便处于劣势(Sunder，2008)。以公允作为计量体系的目标对于计量体系的稳定发展是极为有利的，它既可以起到保护会计人员的作用，也可以作为反击的工具。所以在重构的会计计量体系中以公允作为目标可以保持计量体系的稳定。

    2.以市场交易价格为基础寻找企业的价值。市场是商品实现自身价值的场所。在市场经济中，商品都以公平交易中形成的价格为基础进行交换的。而交易价格是价值的外在表现形式。价值正是在买卖双方力量达成均衡时的发现。对于信息使用者来说，企业的价值是他们进行决策的基础之一。同时市场交易价格应该作为计量属性体系首选的参照基础，因为市场交易价格具有客观性、可观察性，可以满足会计上的可稽核性、可验证性的要求，保证会计信息的如实反映或可靠性的要求。但如果没有直接的市场交易价格可以作为参照，则利用的各种估值模型也要尽量以市场获取的参数作为首选，因为市场才是价值实现的真正场所。

    3.以脱手/购入价作为外在表现形式。按照FASB157号第16段的陈述：所谓购入价格(entry price)是指在资产或负债交易中购买一项资产或承担一项负债的交易价格，交易价格代表了购买资产所支付的价格或者承担负债而收到的价格；所谓脱手价格(exit price)是指以资产或负债的公允价值，代表销售资产将会收到的价格，或者转移负债将会支付的价格。就概念而言，购入价格和脱手价格是不同的。主体未必按照取得资产时支付的价格出售该资产。同样地，主体未必按承担负债时收到的价格来转移负债。但在相同市场上对于买卖双方来说，在相同时点脱手价格应该等于购入价格。脱手和购入价格恰可以从两个方面来反映企业的不同信息，“购入价”反映企业的投入成本，“脱手价”反映企业的产出价值，价值和成本对比可以计算企业盈利。

    购入价代表的是企业的投入，表明企业在生产组织方面的效率。这部分是结合市场从主体角度对企业的考量。如果一个企业生产相同的商品，但投入较少，这个企业必然会在竞争中处于有利的位置，也必然是投资者投资的首选。相反，则企业会在竞争中处于不利位置，最终必遭市场的淘汰。购入价还是衡量企业价值的基础，因为成本是企业价值的有效组成部分。购入价与时点结合可以衍生出过去的购入价、当前的购入价、未来的购入价。这三种购入价格可以反映企业不同的信息。过去的购入价即历史成本可以反映企业过去的投入信息，通过横向对比，可以反映企业的经营实力和经营效率，通过纵向对比，可以反映企业的经营实力和经营效率的变化情况，并可以分析这种变化的原因；当前的购入价可以反映企业当前的经营实力、经营效率和财务弹性，同时当前的购入价为实物资本保持提供了相关信息；至于未来的购入价则可以衡量企业的未来投入情况，可以间接反映企业对未来风险的把握情况。一个善于经营的企业通常可以锁定未来的投入，使得企业的风险被确定在较低的范围之内。而相反，一个不善于经营的企业对于未来投入的把握能力较差。

    脱手价代表的是企业的产出价值，表明企业当前所占有的资产或承担负债的市场风险情况。公允价值所定义的脱手价值仅是指单项资产、负债或资产组的脱手价格。如果能够把企业整体脱手，脱手价格代表的就是企业的整体价值，所以脱手价只能是企业整体估值的基础。从资产角度来说，脱手价表明企业拥有的资产对市场的适应能力，在一定程度上可以衡量企业的市场风险；从负债角度来说，脱手价格代表企业承担的义务情况。同样脱手价格与时间结合可以衍生出过去的脱手价格、当前的脱手价格和未来的脱手价格。通过对比当前与过去的脱手价格可以反映企业的价值变化情况，这种变化结果在某种情况下(比如市场完美)可以作为企业综合收益的计算的直接依据。如果知道未来的脱手价格，则可以确定未来的风险和不确定性。例如，持有或买入的衍生金融工具必须以买入价记账，在后续期间或摊销或与脱手价进行对比可以得出持有收益或者已实现的收益。

    对于企业来说，作为价值的产生单位，投入和产出是企业的价值创造的起点和终点。有了这两方面的信息，再与时间结合，就可以把握企业的过去、现在、未来创造价值的能力、未来的财务状况、现金流的分布以及财务弹性。历史成本、现行成本、可变现净值、公允价值、现行市价等无不是购入价与脱手价在不同时点的称谓。即使估值 模型的使用也离不开购入价与脱手价等相关参数的输入。因此我们从中也不难理解IASB和FASB的联合概念框架中，为什么抛开历史成本、现行成本、可变现净值、公允价值、现行市价等形式，而直接采用购入价与脱手价与不同时间结合衍生出不同的计量属性了。

    4.计量属性体系的重构。综合上面的论述，并参考拉卡托斯《科学研究纲领》图解，同时根据IASB和FASB的联合概念框架计量阶段的初步设想与会计计量属性形成的相关观点，本文试图按图1构建统合的计量属性体系：

    

    图1　统合的计量属性体系重构

    该体系以公允为目标，各种计量属性为形式，但计量属性以市场价格(价值的表现形式)为基础。所以会计计量的合理体系是以公允价值统合的计量属性体系。公允价值不应是计量的具体属性，过去与当前的市场价格才是可信的计量属性。如果将来预测科学有了长足的发展，未来的价格有80%以上的概率能够证实，未来价格也将成为公允价值计量体系中的新成员。此外，狭义的公允价值即当前的市场脱手价(或买入价)也可以成为独立的计量属性。因为它毕竟对金融工具计量最相关，对衍生工具的计量唯一相关。但它应当是金融工具活跃市场中公开公正有序的报价，使公允价值真正产生于市场，并由市场参与者共同裁决，而不带主观的利益偏向。如果此种工具确实没有市场公开报价，也要进行估计。然而估计的假设与方法、技术及其数据来源必须充分披露且整个估计过程与结果应由社会上独立的、公正的、有定价经验的估价与定价机构全程参与，以确保其得出的结果可靠和客观。在统合计量属性体系之下，通过多种计量属性的并列使用，可以从不同侧面提供与企业相关的信息，以帮助报表使用者根据企业的相关信息做出相关的评估与判断。而不是由公允价值直接实时、动态地去反映企业的各种信息，从而导致狭义公允价值的使用而出现的各种问题。

    注释：

第4篇：会计计量概念范文

具有中国特色的财务会计概念框架应该包括以下内容：

财务会计本质。主要回答财务会计的“属”和“种”的问题，即财务会计“是什么”和“做什么”的问题。财务会计是一个能够提供可用货币计量的经济信息的系统，其原本目的是提供决策有用的会计信息和其他经济信息的，或者说是为了认定和交卸受托责任的，因为在信息社会认定和交卸责任的主要或唯一手段是提供有用的信息。

财务会计环境。一般是由财务会计系统以外的与其有关的因素所构成，主要包括政治、经济、法律、文化教育、科学技术等因素。财务会计的核心内容与外部环境之间存在密切的互动关系，其发展受制于一系列环境因素，财务会计环境的文明程度在一定程度上决定了财务会计的发展和文明程度。

财务会计假设。会计学领域中无需证明的前提条件，或是对会计学领域中某些尚未确知、目前还无法正面加以论证的事物，根据已知的客观情况所做的合乎事理的逻辑推断或假设。它是一个具有公理性和层次性的概念，其基本假设（主要包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量等）是财务会计核算的基本前提条件。

财务会计目标。为利益相关者提供决策有用的会计信息和其他经济信息，借以将受托者所承担的经营责任向委托者交代明白。主要包括三方面内容：谁是财务报告的会计信息使用者？使用者对信息主要用途是什么？现行财务会计系统能提供哪些主要信息？

会计信息的质量特征。是财务会计目标实现的根本保证，会计信息要有助于利益相关者的决策，首先必须有用，其有用性是由相关性、可靠性等若干质量特征来保障的。

财务会计对象。是指财务会计所要反映和监督的内容，即社会生产和再生产过程的资金及其运动。

财务会计对象的要素。即对财务会计对象具体内容所进行的适当分类，是进行会计核算、编报会计报表的基础。

财务会计原则。笼统地讲，是财务会计核算工作，即确认、计量、记录和报告的行为规范，具有一定的层次性。既有对财务会计核算工作的一般或基本要求，也有对这项工作具体行为的规范，又有体现会计政策、涉及会计科目设置、使用和账务处理等问题的具体规则。但是，概念框架中的财务会计原则主要是指第一个层次的含义，即一般要求或基本要求，而不是对某一要素或特定事项核算的具体要求。

财务会计确认。是确定某一交易业务或会计事项是否加以计量、记录和报告的过程，是财务会计核算工作的第一步。财务会计确认是财务会计核算的核心内容，在概念框架中应该明确其具体标准和基本要求。

财务会计计量。会计是一个量化的信息系统，财务会计主要运用货币即金额来表示每项交易、事项、合同而产生的项目和数量。财务会计要反映和监督资金及其运动，揭示要素之间的变化规律，就必须对交易业务或会计事项进行计量。计量是财务会计系统的核心职能，财务会计本质上就是一个计量过程。对计量对象、属性、单位、尺度、时间以及规则和模式，应该予以明确。

财务会计记录。主要指运用特有的会计语言系统将确认和计量的会计事项全面反映出来的过程。记录的方法、手段、信息的载体、会计的循环等基本问题都应在概念框架中约定。

财务会计报告。是财务会计信息系统的终端结果，对报告的内容与结构、方式与手段、要求与频率，甚至报告对资本市场的影响等都要予以规范。

前瞻性的基本理论问题。指对未来财务会计理论和技术手段进行的带有预见性的研究，如网络会计、可持续发展会计、知识资本会计、信息资源会计、三维会计、企业集团会计等，在概念框架中也应有所体现。

第5篇：会计计量概念范文

一、现值概念的基本类型与我国会计准则的选择

(一)现值概念的基本类型　现值概念的起源来自于经济学对经济收益、企业价值的界定。以此为基础，会计上逐步意识到可以将现值观念应用到计量中来。自二十世纪70年代以来，计量观的诞生更是充分肯定了现值计量的有用性，认为会计有责任运用现值方法帮助市场为企业合理定价。尽管有理论支持，但如何应用现值概念，有很多问题需要解决，其中最重要的问题来自于怎样合理估计未来现金流的分布状况，以及折现利率的选择依据。在经济学和财务学中的理想状况中，可以确定和公开得知企业的未来现金流量和市场利率。即使进一步放松条件，市场存在风险，研究者也仍然假设折现率和未来现金流量的概率分布是可以推断的。然而，现实中的市场是充满不确定性的，这为应用现值概念带来了难度，会计职业人员大量主观判断的运用也为盈余操纵制造了机会。为调和现实矛盾，就如何估计未来现金流量的问题，美国会计准则委员会提出现值的计算方法有传统法和期望现金流量法。传统方法假设未来现金流和利率都是预先估计且单一的，不考虑预计现金流量实现的概率，显然传统法并不符合经济现实。相比之下，期望现金流量法需要预计所有可能的现金流量，并计算期望值。在对未来现金流量的估计方面，期望现金流量法虽然更为合理，但仍无法避免会计操纵的问题。借助于中介机构，如资产评估公司、会计师事务所等的预测评估能力或许可以在一定程度缓解现金流估计的可靠性问题，这也会增加企业使用现值计量的成本。

(二)我国会计准则的选择　我国新会计准则目前没有明确规定具体使用哪种方法，这一点可以从固定资产准则指南中得到印证。在现值应用过程中对现金流的估计面临的另一个基本问题是估计资产取得有关的现金流出，还是估计其产出现金流；同样，计量负债时也涉及估计分期取得负债、附或有条件负债的现金流入折现价值，还是估计负债未来偿付的现金流出的现值。对此，本文简称为资产的投入现值与产出现值，负债的融资现值与偿付现值。与资产的产出现值和负债的偿付现值概念相对应，还有一类可行的现值计量方法是期末再次计量资产或负债价值时，考新取得该资产或负债需要付出或可融得的现金流的现值，无疑是重置成本概念，简称为重置现值。从我国准则已允许或要求使用现值计量的具体项目来看，对资产取得的初次确认计量，使用的是投入现值模式，即将长期资产或价值较为重要的存货分期付款的现金流折现来计算资产的价值，此类现值的运用实际上是从投资角度考查。而在期末固定资产等长期资产的再次计量过程中，判断资产是否减值时使用现值和公允价值扣除销售费用后净额的较高者来作为可回收金额，此时该项资产现值指的是未来可能取得的现金流入的折现价值，即资产的产出现值，而非重置现值。对现值计量模型中折现率的选择也存在几种主要类型：一是选择资产取得时所在市场的市场利率或资产取得时为该项资产进行相关融资的市场利率进行折现；二是选择资产所在市场的市场利率或资产相关融资渠道的市场利率进行折现，并随利率的变化不断进行调整；三是选择无风险利率进行折现选择，然后用风险因子调整现金流量。从理论角度，在持续经营假设下，一种利率计量的是历时时刻的现值，称为历史现值，另一种计量理念是不断用现行相关利率进行再次计量，称为现行现值。客观地说，它更符合长期持有条件下公允价值的计量原则。在对折现利率的选择上，国际会计准则委员会《现值问题文稿》根据现值计量的目的提出了公允价值、特定个体价值和摊余成本几个观念，随后对股票期权等特定金融工具的计量允许根据现行市场利率进行调整。此外，期末度量可回收金额时，也是使用现行利率来计算产出现值。我国会计准则基本与此一致。四是影响现值概念类型的因素在于时间价值的假设不同。我国会计准则与国际会计准则均倾向于采用离散条件下的复利模型，但是对有活跃交易市场的金融工具计量将存在一定的问题：准则没有对复利度量的基本时间单位加以限定。而在实践中以分钟、天数为单位和以月度、年度为时间单位得到的计量结果会相差较大，甚至影响到一项金融资产是否发生减值的判断。同时当时间单位以分钟来计量时，近似于连续复利模型，与离散复利下计量的模型会有所不同。离散时间下的现值=终值×(1+i)-n，离散时间下的年金现值系数=1-(1+i)-n/i，连续时间下的现值==e-it，连续时间下的年金现值系数=∫e-it(根据年金持续期间进行定积分)。现值在我国会计准则的应用，特别是对各类现值概念的选择展现出会计的目标和信息质量要求发挥着引导作用，市场的发展状况也左右着现值概念可使用的现实基础。

二、现值概念面临的冲突及其对会计信息质量的影响

(一)现值概念面临的冲突《企业会计准则――基本准则》将现值列入会计计量的基本属性之一。但现值的应用无论在国际会计准则还是我国会计准则中都处于从属地位。在初次计量中，以现行市场价格和交易契约为基础的公允价值被优先采用，以历史成本的形式进入会计信息系统，而当无法取得同类资产的市场价格，没有交易为业务背景或没有途径取得资产的原始交易价格时(如接受捐赠)，则允许采用现值作为补充计量手段。现值的从属地位主要原因在于市场对资产、负债的定价要比企业自己的估计更可验证，也符合会计核算行为的成本效益原则。再次计量时，现值概念的应用所处的位置要取决于资产类型。对非金融类流动资产，如存货、应收账款等期末计价时，主要是估计可变现或可收回金额，不用现值计量。而对于交易性金融资产在期末进行减值测试时，才可能动用现值模型。对于长期非金融类资产，通常采用现值与公允价值净额孰高的原则，此时现值与公允价格处于“竞争”的关系。虽然我国会计准则已开始允许或要求使用现值，但因缺乏针对我国新兴市场特点的现值计量概念框架，导致具体准则之间对现值计量的规定没有彼此照应，存在一些不必要的冲突之处。具体而言，资产在取得之后再次计量时根据未来现金流人的现值作为计算可回收金额的基础，特别在没有活跃市场无法取得公允价格时，固定资产准则允许直接使用现值来计量该资产的期末价值，并据此提取减值准备。我国会计准则对现值评估技术以及如何保证这种计量模式的可靠性没有给出明确的指导，导致在实际会计工作中多直接用市场价格扣除预计的销售费用来度量，当缺乏市场价格时，对现值的度量容易出现较大的随意性。

第6篇：会计计量概念范文

关键词：公允价值；FAC No.7；FAS 157；问题与突破；未来方向

一、前言

2008年的金融危机对公允价值会计是一大考验。发源于美国次贷危机的这场金融海啸，使大批银行和金融机构损失惨重，国际著名投资银行雷曼兄弟、高尔斯登等相继倒闭，各大企业在金融衍生品投资中也损失惨重。在这一背景下，美国金融界出现了指责公允价值的声音，认为公允价值恶化了金融危机，是在危机中“落井下石”、加剧危机的“帮凶”，美国、欧盟、日本等都相继要求暂停公允价值使用。2008年10月3日美国众院通过的救助法案最终稿(“2008紧急经济稳定法案”)中，要求证券交易委员会(SEC，下同)在法案生效后的90日内(即2009年1月2日前)向国会提交有关公允价值计量对金融危机影响的调查报告。10月7日，SEC任命副首席会计师詹姆士·克劳克(James Kroeker)为项目负责人，开始根据救助法案对公允价值会计准则进行调查。

随着这些争论，公允价值计量面临何去何从甚至生死攸关的艰难选择。SEC和负责制定会计准则的美国财务会计准则委员会(FASB，下同)都表达了对现行公允价值计量的支持态度，外界则将金融危机中要求修改公允价值计量讥讽为“体温不正常却要求修改温度计”的荒唐行为。同时，迫于各方压力，FASB也迅速妥协性地采取行动，对公允价值计量进行修改，主要针对不活跃市场中的金融资产公允价值确定进行了改进和完善。

2008年12月30日，SEC首席会计师和公司财务部办公室向美国国会递交了长达211页的调查报告。报告声明，公允价值在金融危机中并没有对金融企业的倒闭推波助澜，在2008年的多家银行倒闭案中，公允价值的负面作用并不明显，因此反对停止使用公允价值计量，建议改进现存的会计实务，包括重新考虑会计损失计算，改进附加指引以确定非活跃市场中的公允价值。

SEC提交的报告使这场公允价值计量之争基本上尘埃落定，公允价值会计有趟过荆棘、“轻舟已过万重山”的感觉，未来的公允价值使用已是大势所趋。而在这场关系公允价值前途和命运的大争论之后，进一步反思公允价值会计，以保证公允价值会计的正常、健康发展，比任何时候都显得必要。

美国的公允价值研究，以2000年2月的第七号财务会计概念公告(FAC No.7，下同)和2006年9月的第157号财务会计准则公告(FAS 157，下同)为典型代表。从这一个概念公告一个准则公告看，美国的公允价值研究仍然存在诸多缺陷、痼疾甚至错误，而不仅仅是这次金融危机中提及的非活跃市场中金融资产公允价值确定问题(后者仅仅是一个单纯的技术性问题)。正确认识美国公允价值研究中存在的问题，是保证公允价值会计健康发展的必要前提和必由之路。

二、美国的公允价值研究现状与进展

在FASB关于公允价值的研究中，FAC No.7和FAS 157具有里程碑式的意义。本文的分析主要围绕这两个公告展开。

(一)对FAC No.7的分析

在2000年2月FAC No.7以前，FASB曾在多个准则中定义公允价值。鉴于分散在各个准则中的公允价值定义在表述上各不相同，缺乏概念上的统一性和逻辑上的一致性，造成了公允价值理解上的困难和混乱，公允价值计量也不统一，因此，制定一个统一的、逻辑一致的公允价值概念和计量理论体系势在必行；同时，由于自1988年以来FASB一直致力于从现值计价角度研究公允价值计量，因此，FAC No.7《在会计计量中使用现金流量信息和现值》(Using cash flow information and present value in account-ing measurements)应运而生。

FAC No.7有两个中心：一是对公允价值概念进行重新定义，并强调会计应以公允价值进行计量；二是规范现值计价技术，尤其是寻找以现值进行公允价值计量的有效方法。FAC No.7在形式上主要是现值计量技术的总体规范，但其实质则是通过市场(以现值)进行公允价值计量的规范。其中对现值计量技术的各种讨论和规范，都从属于如何通过现值“捕捉”和确定公允价值，而FASB一再强调公允价值就是现行市场价格。

FAC No.7以后，对涉及公允价值的旧准则的澄清、新准则的制定，以及公允价值在实务中的运用，并无大的改善。笔者以为原因可以归结为三个方面：(1)从现值计量角度规范公允价值计量，着眼点值得探讨；(2)在理论上，可以把现值计量技术设计得很完美，但在实际运用中要用它去估计公允价值则困难重重——未来现金流量能准确估计吗?如何选择合适的贴现率?未来不确定性的客观存在决定了这两个问题永远无解；(3)公允价值的定义虽然统一了，但并不明确：公允价值和价格之间究竟是什么关系?自愿而非强迫或非清算基础上交易双方在市场中的交易价格，究竟哪一个(买入价?卖出价?脱手价?中间价?等等)是公允价值?难道历史成本就不是自愿交易形成的价格?为什么某种情况下历史成本就是公允价值?这些问题在FAC No.7中都不能找到答案，容易引起混淆。以我国的情况为例，在2000年2月FAC No.7以后，对公允价值的讨论就一片混乱：说它是单独的、新的计量属性者有之；说它是组合或复合计量属性者有之；说它绝不是计量属性者有之；说它是评判标准者有之。真可谓众说纷纭，莫衷一是。基础性概念的模糊，必然极大地阻碍公允价值的运用推广，这是不言而喻的。

显然，FASB对FAC No.7的缺陷是清楚的。经过此后两年多对公允价值计量的反复讨论，2003年6月，FASB启动“公允价值计量”项目，并于2006年9月了“公允价值计量”准则(FAS 157)。

(二)从FAS 157看FASB公允价值的研究现状与进展

FASB公允价值研究的最新进展，集中体现在2006年9月的FAS 157中。新准则对公允价值定义、不同项目的公允价值计量、初始确认时的公允价值、公允价值的估价技术和公允价值级次以及公允价值披露等进行了系统深入的阐释和规范，它是第一个完全从公允价值本身(而不是从某种特定计价方法如现值的角度)对公允价值计量进行全面规范的专门准则。

FAS 157将公允价值定义为“在计量日，市场参与者之间在有序交易中出售资产收到的价格或转移负债支付的价格”。为方便对概念的理解，FASB专门对概念中涉及的专用术语——市场参与者、有序交易、主市场和最有利市场、计量日的虚拟交易等——做了针对性解释；在该准则中，FASB第一次明确将公允价值确定为脱手价；同时，将公允价值的估价技术划分为三类：市场法、收益法和成本法；并根据估价所使用参数的不同，将公允价值划分为不同的级次，并规定不同级次的公允价值，披露要求不同。

研究者认为，FAS 157对公允价值计量的研究有三大创新：一是提出脱手价计量目标，使公允价值的定义更加明确，解决了“公允价值是什么”的问题；二是坚持市场参与者观，强调公允价值就是主体以市场参与者身份估计的、资产或负债在有序的虚拟交易中的价格；三是提出公允价值级次概念，根据估价参数的可靠性程度将公允价值分级，并规定不同的披露要求，从而有效限制了主体在公允价值计量过程中的操纵行为。因此，FAS 157的是一大进步，它使公允价值概念和计量变得具体、明确、统一，并具有可操作性。

事实是否果真如此呢?有意思的是，2008年5月，FASB主席罗伯特.H.赫兹(Robert H.Herz)和财务会计基金会董事琳达.A.麦克唐纳(Linda A.MacDonald)特地了一个针对FAS 157的解释，该解释专门说明现行财务报告中什么地方使用公允价值、什么是公允价值。这说明，虽然FAS 157对公允价值定义、计量、披露进行了详细规范，但即使在两年后、甚至在美国，对公允价值概念的理解和公允价值的使用，仍然存在困惑，FAS 157并没有达到预期的效果。

的确，从本质上看，FAS 157只不过是对原来分散在不同准则(或概念公告)中的公允价值计量进行梳理，把一些术语进一步澄清而已。即使在最基本的公允价值概念上，也没有实质性的突破。我们可以对FAS 157和FAC No.7的公允价值定义做一比较(见表1)：

通过比较可以发现，上述两个公允价值概念，在时间、交易性质、市场参与者方面，本质上并没有任何变化。因此，FASB只不过在一次次想尽办法以各种表达方式把同样的内容力图说得更清楚明白——在2008年5月罗伯特.H.赫兹和琳达.A.麦克唐纳针对FAS 157的解释中说得很明白：公允价值估价是寻求资产或负债的现行价值，而资产的公允价值估计就是计量日有序交易中(资产出售)收到的价格(现行交换价格观念)。熟悉公允价值的人一定知道，FASB在公允价值计量中坚持计量时点现行价值的观点是一贯的，并且始终认为该现行价值就是计量当时的现行市价。

同样地，FAS 157中的公允价值计价方法，也只不过是参考资产评估方法将确定现行价值的方法进行了总结和归类而已。

笔者以为，FAS 157的真正突破有两点：一是把现行交换价格(即公允价值)明确确定为脱手价(正确与否另当别论)，而不是再笼统地表述为“金额”，从而确定了公允价值的价格标准；二是对可靠性的认识发生了悄然转变，承认不断变化的市场价是可靠的，在公允价值计量中依据不断变化的市场价对资产(和负债)账面价格进行调整是可靠的。这一转变突破了历史成本原则下对可靠性的机械认识，在可靠性的三特征(反映真实性、中立性、可验证性)中，对可验证性有了全新的、科学的理解，从而真正做到了反映真实。

那么，FAS 157是否如其所愿让公允价值定义和计量变得更明确清楚呢?答案显然是否定的。正如前述，即使到了2008年5月，FASB仍在对FAS 157中的公允价值概念和使用进行解释，这从一个侧面说明了对公允价值的理解仍然存在困难。从我国的情况看，某种程度上FAS 157反而更加模糊或误导了对公允价值的理解。比如在我国，已有学者通过对FAS 157的研究认为，公允价值是以市场为基础的计量，而原来的历史成本等其他计量，都是特定主体的计量；公允价值是假想的交易(虚拟交易)中的价格，似乎可以与实际交易价格脱节；其他计量都是实际交易价格或以实际交易价格为依据，而公允价值则是以市场交易价格参数为依据的估计价格，需要使用估价技术估计得到。从这些研究中我们发现，某种程度上FAS 157使公允价值计量研究变得更加错综复杂、更加扑朔迷离；同时，不断推出的新概念(如市场参与者、有序交易、虚拟交易等)，导致了更多理解上的分歧，加大了公允价值的理解难度。这种现象的出现，与FAS 157自身的缺陷和FASB在公允价值理解上的误区(或对公允价值的认识存在偏差)是密不可分的。

三、美国公允价值研究中存在的问题评析

FASB的公允价值研究，存在的问题主要表现在两个方面：一个方面是公允价值理论与已的概念公告的冲突(外部冲突)；一个方面是公允价值理论本身存在认识偏差(内部缺陷)。这种冲突和偏差，直接导致了FASB整个公允价值理论体系的混乱，以及公允价值研究的困难，使公允价值研究始终无法取得实质性突破。

(一)公允价值与概念公告的冲突

FASB财务会计概念公告的目的，是要以概念公告为基础，建立一个连贯、协调、逻辑上内在一致的会计理论体系，并为会计准则制定提供理论支持。从1973年FASB成立以来，一直致力于这一目标。但是，FASB的公允价值研究，恰恰存在对概念公告的背离，这种背离的一个表现是准则中的公允价值定义与概念公告中资产和负债定义的冲突。

FAC No.6将资产定义为“由特定主体拥有或控制的、由过去交易或事项形成的可能的未来经济利益”；将负债定义为“特定主体因承担由过去交易或事项形成的现时义务而导致的可能的未来经济利益的牺牲，这种经济利益牺牲表现为未来向别的主体转让资产或提供服务”。这两个定义的显著特征，是强调“未来”经济利益的流入(资产)或流出(负债)。研究者认为，FASB的资产和负债定义，是面向未来的，因此，按定义进行资产、负债的计量，必须考虑未来可能的现金流量(这正是FAC No.7中FASB力图从现值角度进行公允价值计量的一个重要原因)。FASB也强调，资产(负债)本质上是未来经济利益的流入(或牺牲)。但是，FAS 157中的公允价值计量(包括此前的多个涉及公允价值计量的会计准则)，却一再声明是计量时点(即当前、计量日)的现行价值，这个现行价值就是计量时点的现行交换价格；即使在收益法估价技术中使用到未来现金流量时，也反复强调这是在无现行市价的前提下，迫不得已用于估计现行市价的一种手段。可以说，公允价值定义是立足现在；而资产、负债定义，则是立足未来。虽然FASB在随后的“157号准则公告总结”别说明，公允价值计量反映了现行市场参与者假设下与资产相关的未来经济利益流入或与负债相关的未来经济利益流出，但是，FAS 157中的公允价值定义与FAC No.6中的资产、负债定义的冲突，仍是很明显的(孰对孰错此处不予讨论)。

(二)公允价值研究中存在的不当与错误

美国的公允价值研究，从公允价值理论体系内部来说，存在着如下一些明显的不当与错误：

1.混淆价值(计量属性)和价格(计量单位)的界限。价值和价格是两个不同层次的问题，价值是商品的内在属性，而价格则是商品价值的外在表现。将价值和价格混淆，直接导致两个严重后果：一是混淆计量属性与计价的关系，使“计量价值”(计量属性问题)和“价值是多少”(定量化确定计量属性的量，即单价、金额)这两个不同层次的问题，界限彻底模糊。其结果，所有具体价格都被当作会计计量的不同计量属性，对会计计价(具体价格)的讨论，都成了计量属性的讨论；二是由于对计量属性与计价的混淆，使会计在货币计量的背景下究竟应该选择哪一个价格，选择的标准是什么，反倒变得模糊起来。

2.对公允价值计量的本质认识不准确。公允价值计量是针对历史成本的缺陷而采用的新计量，其核心是在每个计量时点上(FAC No.7中的“当前”；FAS 157中的“计量日”)以现行市场价格对资产(负债)的现行市场价值进行计量。因为资产(负债)的价值是随着时间推移不断变化的，因此，公允价值计量要求不断地在各个计量时点上将变化后的现行价值(表现形式是现行市场价格)反映出来，这才是对资产(负债)价值的真实反映。所以，公允价值计量的本质，是将资产(负债)的价值变化，不断地进行动态反映。

3.对公允价值计量的重点把握不当。由于对公允价值计量中反映出来的动态反映观没有清醒认识，导致对初始计量和后续计量的关系分辨不清，仍将计量研究重点放在初始计量上。公允价值计量的本质是动态反映，关键和核心是将资产(负债)在每个计量时点的现行价值(表现为现行市场价格)反映出来。因此，基于动态反映观，公允价值计量的重点，当然地是后续计量。对公允价值计量而言，从动态反映的角度看，初始计量中历史成本就是交易发生时的现行市价(这就是FAC No.7中提到的历史成本有时候——初始计量时——就是公允价值的根本原因)。而后续计量，仅仅是将资产(负债)在计量日的现行市场价格(即现行价值)反映出来，并不要求以所持有的资产(负债)进行真实交易，这就是FAS 157中提出“虚拟的交易”、“市场参与者观”这些新名词的由来和根源。由于FASB对公允价值计量重点把握不当，使FASB自身以及相当多的研究者将这些新名词使用到初始计量的研究中，这是一种彻底的误导。

4.公允价值理论体系混乱、复杂。30多年来，FASB制定的涉及公允价值计量的会计准则和涉及公允价值的概念公告，形成了一个庞大的体系，复杂、混乱、前后不一致，造成了理解和操作上的困难。FASB也意识到了这一问题，某种意义上FAS 157“公允价值计量”准则就是针对这一背景而制定的。但是，从FAS 157的内容体系以及准则两年来的实施效果和反应看，FASB的初衷并未能很好地得到实现。

四、从美国公允价值研究看其未来研究方向

虽然美国的公允价值研究存在诸多问题，但是作为迄今为止最接近科学计量的一种计量属性，公允价值计量的大趋势却是不能改变的。从美国的公允价值研究中，可以进一步探索、寻找公允价值的未来研究方向和研究重点：

1、从FAS 157看，FASB对于可靠性的态度已发生悄然转变。在第二号财务会计概念公告(FACNo.2)《会计信息的质量特征》中，FASB认为，会计信息有两个首要的质量特征：相关性和可靠性。在FASB的观念中，相关性和可靠性是矛盾的：相关的信息不一定可靠，而可靠的信息则不一定相关。会计需要在相关性和可靠性之间进行必要的权衡。FASB的这种认识，是基于传统的历史成本会计，以及建立在历史成本会计基础之上的机械的“可验证”观念和畸形的“真实反映”观念。而在FAS 157中，FASB认为，不断变化的市场价格是真实可靠的，依据不断变化的市场价格对账面价格进行后续调整——也就是进行后续计量——是真实可靠的，从而突破了以历史成本为基础的可靠性观念。FASB对可靠性认识态度的悄然转变，有可能导致对相关性和可靠性关系的重新认识；同时，随着对可靠性认识态度的悄然转变，可能进一步导致对会计本质、会计目标、甚至对现行会计理论体系的认识发生彻底改变。

2、美国公允价值会计的出现，使会计计量明确定位到价值属性上来。目前，虽然美国公允价值计量研究尚处于价值(计量属性)和价格(计量单位)混淆的阶段，但是，公允价值计量这一概念的提出，却给重新澄清会计计量带了一线曙光，表明了会计计量原本是两个不同层次的问题：第一层次是计量属性问题，明确计量什么——在货币计量条件下是价值；第二层次是对计量属性进行计量的结果问题(是多少)——在货币计量下，价格和金额是多少。这一变化的出现，为科学的会计计量研究提供了契机。

第7篇：会计计量概念范文

[关键词]会计计量； 计量属性； 计量单位

一、会计计量的涵义

会计计量是会计系统的核心职能。所谓“计量”，就是“根据特定的规则把数额分配给物体或事项”的活动(葛家澍、林志军，1990)。美国会计学家井尻雄士在其《会计计量理论》一书中认为：“会计计量就是以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系，而把数据额分配于具体事项的过程”。FASB在《关于编制和提供财务报表的框架》中提出“计量是指为了在资产负债表和收益表中确认和计列财务报表而确定其金额的过程。这一过程涉及具体的计量基础。”上述定义虽然在文字表述方面存在一定的差异，但从本质上来说。它们存在以下的共同点：

一是会计计量最终是为会计报告服务的，其真正目的则是达到为会计目标服务的目的。因此，会计计量原则、方法、模式的选择要服务于会计目标。正如APB在其1970年的第四号公报中所述：“会计功能在于提供有关经济主体的数量信息，主要是财务性质。以便作出经济殊策。”

二是会计计量中，货币单位并不是惟一的计量单位。严格来说，会计计量包括使用价值和货币计价两个方面。使用价值定量是会计计量的最基础方面，如某资产的容器体积这个数字。货币计量，以适当的货币尺度将所确定的使用价值计量以一定的货币数额表现出来。它体现了现代会计要求能综合、全面、系统地反映计量客体。

二、会计计量的要素

一项完整的计量活动通常包括：选择衡量标准或属性(即计量尺度)，如公斤、米、英尺等；确定计量规则，如计量时按何种方式确定与分配数量。参照标准是什么；分配具体数量，即涉及计量对象、计量属性和计量单位问题。其中，计量对象是指被计量的客体，具体到会计要素上。就是资产、负债、收入、费用等。计量属性是指被计量客体的特性或外在表现形式。我国会计准则中规定的会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值5种。美国FASB在其的第5号概念公告《企业财务报表要素的确认和计量》中概括了5种普遍认可的计量属性――历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值(或贴现值)。FASB在第7号概念公告中又增加了公允价值与现值的概念，并认为现值是一个分配方法。通过现值计算是为了探求公允价值。国际会计准则委员会在《关于编制和呈报财务报表的结构体系》中。从三个方面论述计量属性：一是若干不同的计量属性可以被不同程度地加以使用。这些计量属性有历史成本、现行成本、可实现净值和折现价值。二是对计量属性和资本保全概念的选择，将决定在编制财务报表中会计模式的使用。实物资本保全概念要求以现行成本为计量属性，而财务资本保全概念并不要求使用特定的计量属性。三是历史成本在编制财务报表时经常用到，也可以配合其他属性一起使用。计量单位指不同会计计量标准所运用的各种量度单位。可选择的量度单位有两种，一是名义货币量度单位，二是不变购买力货币单位。

三、会计计量模式选择的影响因素

按照瓦茨和齐默尔曼(Watts and Zimmerman，1979)的观点。理论只不过是为行动提供一种“行为正当”的借口。行动背后的动机是利益，而各个利益团体的利益关系又不是一致的。这就注定理论的多样性及在利益团体压力前的软弱无助。不同的计量模式得出的会计信息可能存在较大差别，使得计量模式的选择不可避免地带有利益倾向。会计计量模式选择的影响因素包括下面三个方面的内容：

(一)经济利益因素

由于会计信息不是抽象的数字。代表着一定的经济利益关系。并且，会计信息一旦公开披露，还会直接或间接地造成具有经济后果的影响。因此，各利益集团为了自身的经济利益，必然会通过各种方式，直接或间接地影响以至于干预会计准则的制定过程，进而影响会计计量方法的选择。美国在会计准则的制订过程中，就不断受到各种利益集团的干预。如最早的会计准则制订机构“会计程序委员会”(CAP)和后来的“会计原则委员会’’(APB)之所以被取代，除他们未能在准则的基础理论方面有所进展，从而引起会计界的不满外，一个重要原因是他们在制订准则的过程中，受到一些具有重大影响力的利益集团的牵制和干预。美国FASB在制订关于股权报酬(stock basedcompensation)的会计准则过程中。同样受到来自企业界的压力。

(二)政治因素

政治与经济在很多情况下是结合在一起的，其对社会的影响可以说是无处不在。每一个国家会计准则的制订，都必然受到政治当局的干预。例如，20世纪60年代美国国会对APBONo.2中只允许用“递延法”处理投资贷项进行了干预。迫使APB后来APBO No.4以取代APBO No.2，允许企业同时在“递延法”和“流尽法”中进行选择，用以处理投资贷项。

(三)环境因素

一般来说，无论采取什么计量属性。都要以能符合经济环境的规定性为其基本前提。因此，特定的经济环境。对会计计量方法的选择有着重要的影响。例如在物价稳定的经济环境中。通常采用历史成本计量，并以名义货币作为计量单位；而在物价波动比较频繁的情况下。则比较偏向采用现值(市价)计量，如发生通货膨胀的情况，计量单位则采用不变购买力货币。

四、关于会计计量研究的最新进展

2002年9月，为了制定出一套“高质量、协调一致的”会计准则，FASB与IASB共同签署了诺沃克协议。声称“双方会尽最大努力，让已有的财务报告准则实现协调一致。且在以后的合作项目中保持这种一致性”。2004年10月，FASB与I―ASB决定在他们现有的概念框架的基础上制定出一个更先进的共同的概念框架，并且将这个联合项目分为8个部分：目标与质量特征；要素与确认问题；计量问题；报告主体；列报与披露。包括财务报告边界的问题；确定概念框架在GAAP中的目的与地位；非盈利部门的应用问题；其他相关问题的处理。经过双方的共同努力，2006年7月，FASB与IASB取得了初步的研究成果，了《财务报告概念框架：财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征》(初步意见)，该意见稿仅包括财务报告目标和信息质量特征这两部分。而未涉及会计计量问题。

关于会计计量的理论目前还处于讨论研究阶段，没有形成最终的初步意见稿。该项目的目标是形成专门的计量概念、原则和术语。FASB与IASB将计量项目的研究分为三个阶段：一是列出并定义一系列可以作为财务报表项目计量基础的备选计量属性；二是评议第一阶段提出的备选计量属性；三是从第

一、二阶段的研究中归纳总结出概念性结论，并应用于实际问题中。该项目具体的时间计划如表1：

FASB与IASB已经明确，在第一阶段主要解决以下五个问题：一是备选的计量属性应包括哪些。委员会列出了九个计量属性，即过去流入价格、过去流出价格、修正的历史价值、现在流入价格、现在流出价格、现在平均价格、使用价值、未来流入价格和未来流出价格。二是如何定义这些备选计量属性。委员会一致通过给每一计量属性提供两种定义。一个定义是从资产的角度，另一个是从负债的角度进行定义。接下来的工作主要集中于流入、流出价格的确定，而不考虑具体的计量方法。三是确定这些计量基础的基本性质是什么。委员会的结论是多数备选计量属性都是价格或价值，每一属性提供的主要是关于特定时间段的信息。四是明确这些计量属性是否既适合资产也适合负债。委员会的结论是它们既适合资产也适合负债。五是每一个备选计量属性是否都必须经过第二阶段的评议，委员会不同意所有的计量属性都必须在第一阶段得到确认后再进行评议，他们对一些备选计量属性的评议在第一阶段考虑以前就进行了。

第8篇：会计计量概念范文

【关键词】 公允价值； 会计计量属性； 质量标准

一、问题的提出

2006年2月15日，财政部正式对外了中国的《企业会计准则》体系。与之前的会计制度比较，《企业会计准则》的框架、理念、内容变化之大、影响之深，在中国会计改革的历史上是前所未有的。而新准则最大的亮点，应属公允价值概念的提出和在准则中的应用。由于公允价值概念首次在中国的会计计量舞台上登场，会计理论界和实务界都给予高度关注，尤其对会计实务操作的影响，更引发了激烈的争论。

何谓公允价值？公允价值究竟是会计学概念，还是经济学概念？是否应该成为独立的第五种计量属性？与其他四种计量属性是什么关系？在会计准则概念体系中应如何定位？

本文试图从这些方面入手，对公允价值进行相关研究。

二、公允价值计量属性提出的背景

一般认为公允价值是美国会计界和金融界源于对金融工具确认、计量和披露问题的需要而产生的一个会计计量概念。因为，对于金融工具尤其是衍生金融工具，历史成本的财务报告不能向金融监管部门和投资者发出其变化的预警信号，影响投资者对这些金融产品的判断。因此，1990年9月，美国证券交易管理委员会（SEC）主席理查德.C.布雷登首次提出了应当以公允价值作为金融工具的计量属性。

对此，美国财务会计准则委员会（FASB）积极反映，SFAS133号第218段写到：“衍生金融工具代表着符合资产和负债定义的权利和义务，应当在财务报表中进行报告，衍生工具之所以是资产和负债是因为他们代表了权利和义务。”由于衍生金融工具不同于传统金融工具，在设立时仅仅代表一种约定的交换，其中几乎或根本没有有形对价，它的历史成本通常是零。SFAS107号第37段又写道：“使用市价一词不能足够反映本准则覆盖的金融工具范围”，“市价一词适用于市场上的项目，而不论该市场是否为活跃或不活跃、一级或二级市场。然而，委员会决定使用公允价值一词，以避免进一步的混淆”。

FASB选择“公允价值”作为衍生金融工具的计量属性，原因在于：历史成本计量属性无法反映衍生金融工具的实际价值，而市价也不能全面计量衍生金融工具的价值。因为，若存在活跃市场，并可上市交易的衍生金融工具，其市价是最恰当的计量属性。但由于衍生金融工具的多样性，有的有活跃市场的市价，有的没有活跃市场的市价。因此，“公允价值”作为市价的估计价格，成为衍生金融工具唯一可用的计量属性。

三、有关公允价值的研究综述

（一）权威机构对公允价值定义的表述

公允价值作为一种新的计量属性被提出后，对其解释和表述即成为备受关注的焦点。其中影响最大的当首推国际会计准则委员会（IASC）1995年在国际会计准则第32号《金融工具：披露和列报》（IAS32）中的解释：公允价值“指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。英国会计准则委员会（ASB）1994年在财务报告准则第7号《购买会计中的公允价值》（FRS7），加拿大特许会计师协会（CIAC）1996年在CIAC《手册》的Section 3860中，都有与IASC类似的表述。

值得一提的是，IASC／IASB的金融工具联合工作组（JWG），于2000年底完成的《准则草案和结论基础――金融工具及类似项目会计处理》的综合准则征求意见稿中，对公允价值的定义有了进一步的表述：“公允价值是企业在计量日由正常营业报酬驱使的正常交易（arm's length transaction）中销售资产将收到的或解除负债将付出的估计价格。”

美国最早有关公允价值含义的描述出现在AICPA的一份报告中。1970年，在APB公布的会计原则委员会报告书第4辑（APB Statement No.4）中，公允价值被认为是“当在包含货币价格的交易中收到资产时所包含的货币金额，（以及）在不包含货币或货币要求权的转让中的交换价格的近似值”。

1996年美国财务会计准则委员会（FASB）在财务会计准则公告第125号《金融资产的转让和服务以及负债清偿的会计处理》（FAS125）中指出，“一项资产（或负债）的公允价值，是自愿的双方在当前交易（而不是被迫或清算销售）中据以购买（或承担）或销售（或清偿）资产（或负债）的金额。”

2004年6月，FASB的公允价值计量征求意见稿（ED：Fair Value Measurement）将公允价值定义为“当前交易中，在熟悉情况、不关联、自愿的各方之间进行资产交换或债务清偿的价格。”

2006年9月15日，FASB专门就公允价值计量了一项新准则――财务会计准则公告第157号《公允价值计量》（FAS No.157）。新准则中，公允价值被明确定义为：公允价值是在计量日市场参与者之间的有序交易中销售资产将收到的或转移负债将付出的价格。

我国2006年新的企业会计准则，也与国际会计准则作了最大程度的趋同。基本准则第四十二条第五段指出：公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。

综上所述，公允价值因衍生金融工具计量需要而产生的一种价值估计方法，逐步演变为一种新的计量属性。而作为会计计量属性，公允价值则被认为是建立在市价基础上的，以交易双方为半径的空间范围内进行的，关于资产或负债的交换（清偿）价格，包括未来可能发生的资产或负债的交换（清偿）的估计价格。

（二）关于公允价值性质的争议

毋庸置疑，公允价值概念的出现是对会计计量理念的突破与发展，而“公允价值”的涵义则引起了会计界的激烈争论。中国会计界对公允价值的研究起步较晚，1997年黄世忠教授的“公允价值会计――面向21世纪的计量模式”一文，拉开了公允价值研究的序幕，随后关于公允价值的讨论成为会计理论界的热门话题。截至2007年底，有关公允价值研究的论文数字统计如表1①：

尽管对公允价值众说纷纭，但归纳起来，主要还是围绕能否作为计量属性形成对立的两种观点。

一是公允价值是一种新的计量属性。公允价值会计是会计计量的一场大革命（黄世忠 1997）。公允价值计量属性反映的是现值，但不是所有计量现值的属性都能作为公允价值（卢永华 2000）。公允价值是与市场价格、历史成本及现行成本有所区别的一种新的计量属性（葛家澍 2001）。公允价值是一种在“现行市价”和“现值”基础上发展起来的具有“复合”性质的计量属性（王建成 2007）。

二是公允价值不是一种计量属性。公允价值是一种计量属性的衡量标准，在一个完善的、竞争的市场中，市价是最好的公允价值的计量属性（石本仁 2001）。公允价值决不是一个独立的新的计量属性。为了凸显当前令人关注的多种交易中实际交易价格是否公允的需要，在规范会计实务的准则中，却不得不扬弃表述计量属性所惯用的时态观，广泛使用了“公允价值”这个概念，来与“历史成本”概念相并提，这在概念依据上是混淆不清的，也许这正是导致不同见解的根源（常勋 2004）。因而，有人认为，公允价值应该成为每种计量属性追求的最高目标（朱继军 2004）。公允价值的实质是客观价值（任世驰 2005）。历史成本是过去交易时点的“公允价值”；现行市价是现行交易时点的“公允价值”；可变现净值和未来现金流量的折现值是近似的现时“公允价值”。公允价值不是一种新的计量属性（郑安平 2006）。

四、公允价值定义辨析

上述分歧主要集中在公允价值是否构成独立的计量属性，笔者认为，对公允价值计量属性质疑的主要原因，是对“公允”和“价值”的含义有着不同的解读。虽然权威机构几乎都将公允价值定位为会计计量属性，但从会计计量的特征和概念的科学严谨性考虑，公允价值作为会计计量属性是很值得商榷的。

公允价值争议的核心涉及的是对公允价值社会属性与会计属性的认识。这不仅是理论问题，还关系到理论上如何定位与把握，也涉及实务操作，影响着会计计量的结果。因此，对公允价值的研究要取得共识，首先要理清其概念，概念辨析是理论研究的起点。

（一）解析公允价值

“公允”一词最早出现在美国法院的判例中，是对法庭判案结果的评价用语。“价值”则是经济学用于表达商品效用或劳动量的概念。因此，就字面而言，“公允价值”是由法学与经济学组合的概念，应解读为“公正的价值”，“公正”修正“价值”。

但从会计计量角度观察，公允价值应做如何解读呢？

1.关于“公允”

（1）“公允”前提下的市场主体是特定双方还是市场参与者。公允价值的定义中，国际会计准则委员会将交易主体界定为“熟悉情况的当事人”，美国财务会计准则委员会的交易主体从“自愿的双方”到“不关联、自愿的各方”，最终确定为“市场参与者”。可以看出来，国际会计准则委员会的定义和美国财务会计准则委员会早期的定义一样，仅仅针对具有明确购买和销售意愿的交易双方，因此仅仅要求交易双方必须对特定交易的性质、特征、潜在的用途以及资产负债表日的市场状况相当熟悉。

在国际会计准则的概念中，作为熟悉情况的当事人，买方不过分着急也不会按过高的价格购买，卖方不急于出手也不会被迫出售，他们会理性考虑市场状况，双方均按各自认为最有利的价格进行买卖。通过反复的协商和估计，最后能够取得一致，这就是公允价值。在这个意义上，交易主体的范围十分狭窄，交易结果仅仅是双方你情我愿的结果，没有考虑市场的整体期望。

而美国财务会计准则委员会的最新研究，将市场主体界定为市场的参与者，更能体现交易的公允性，也更能逼近公允价值意欲达到的计量的质量标准。市场参与者包括了在主市场或最有利市场进行资产和负债交易的所有买者和卖者。这里的主市场是指该资产或负债交易量最大且交易水平最高的市场；最有利市场是指考虑了各市场交易成本的情况下，报告主体出售资产所能收到的最大价格或转移负债所将支付最小金额的那个市场。公允价值计量首先参照出售资产或转移负债的主市场，如果缺乏主市场，才考虑资产或负债的最有利市场。主市场或最有利市场上的市场参与者必须由资产或负债的所有持有者组成，他们具备独立性和充分的知识，熟悉情况，互不关联，能够获得正常的、习惯性的交易信息，有意愿并且有能力进行交易。他们自愿进行交易，并且对资产和负债及交易有着理性的理解，交易结果能够反映市场整体的期望。

以市场而不是以特定主体为计量基础，将交易主体扩展到市场参与者的范围，使得交易价格经过了充分的市场均衡，计量的结果更能反映市场整体而不是单一主体对资产和负债的期望。公允价值的定义引入市场参与者，交易主体不仅仅局限于特定交易双方，交易价格是基于市场交易者在定价资产或负债时所用的假定，而与计量日特定主体卖出资产或转移负债的目的或能力无关。FASB在2006年专门的公允价值计量准则，更加强调了公允价值作为计量所力求达到的一种理想状态、一种衡量计量结果公允与否的质量标准，其基本要件之一是达到大多数市场参与者的认可，而不仅仅是交易行为中实际参与了的双方。市场参与者观确立了公允价值计量过程中选择估价参数和技术的立场、角度，更好地体现了公允价值是一种基于市场信息的评价，是市场而不是单一主体对资产和负债价值认定的本质，能够保证计量参数的相对稳定从而更具可比性。

（2）“公允”前提下的交易类型是公平交易还是有序交易。在交易类型的界定上，美国财务会计准则委员会在用词上历经“当前交易”、“现行交易”，最后着眼于“有序交易”；国际会计准则委员会则是采用“公平交易”，后来在金融工具的征求意见稿中提出了“由正常营业报酬驱使的正常交易”。

所谓公平交易是指不存在特别或特殊关系的当事人之间进行的交易，市场主体是熟悉情况、不关联、自愿的买卖双方，能够独立进行交易的行为。只要交易符合上述特征，那么在这个交易中产生的交易价格即为公允价值。因此从这个意义上讲，历史成本可以是交易日的公允价值。在进行初始计量时，只要没有相反的证据证明这不是一项公平交易，则历史成本/历史收入就是那个时点的公允价值。而如果计量日和报告日重叠，或者在交易发生当时进行初始计量时，无论采用历史成本、现行成本、现行市价，还是可变现净值，甚至是市场期望的未来现金流量的现值，其反映的金额一般都是相同的。在这个意义上，人们通常运用的这五种计量属性，也能符合公允价值固有的涵义，能够满足公允价值对计量结果公正、公平的要求。

FASB新的有序交易的提法，是指报告主体对出售的资产或转让的负债，在计量日之前已向市场充分暴露，交易是正常的、习惯性的，而不是强迫的交易，比如强制清算或亏本销售。交易是在计量日从市场参与者视角考虑的出售资产或者转移负债的一种假想的交易。有序交易强调在市场上充分披露以及资产或负债持有者的主动性，不仅不存在强买强卖的行为，更不存在交易双方信息的严重不对称。而公平交易则仅仅强调交易本身的非强迫性。相对来说，有序交易涵盖的范围更广一些，能够包含公平交易的概念，这也使得公允价值的出现，在衡量和评价计量结果时更加严密和具有说服力。

公允价值是在计量当日假定双方意欲进行的一项交易的价格，双方在有序市场上，有确定承诺但未进行实际交易时对资产和负债的交换价格的判断。它在后续计量时对没有实际交易发生的资产和负债，或者有发生实际交易但价格不合理的资产和负债的价格进行估计。后续计量中假设交易的运用，不仅与其定义中公允价值是销售资产/转移负债的脱手价格的界定一致，并且能直接反映市场对资产未来流入和负债未来流出的预期，与资产和负债的定义直接联系。因此，公允价值是人们对计量结果所能达到，或者说，所应该达到的质量标准的的表述。在FASB的《财务会计概念公告》第5辑中，也曾提到多种计量属性的最终目的都是为了获得计价的公允。

从某种意义上看，如果说公允价值在特定的时点、特定的认识角度上，是历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、现值等计量属性的集合体，实质上就是把公允价值作为一种计量结果的评判标准。也就是说，当人们已经耳熟能详的五种计量属性能够在不同的阶段满足并代表公允价值，那么，作为市场参与者普遍认同的、非个别和特殊的公允价值，便是评价会计计量时所采用计量属性是否恰当，计量结果是否公允的综合性、总括性的一项质量标准。当认为历史成本符合公允价值标准时，就使用历史成本计量属性；当认为现行成本或现行市价符合公允价值标准时，则使用现行成本或现行市价计量属性；而在最理想化的计量模式下，现值是资产的“直接计价法”，最符合公允价值的标准，应该采用现值计量。不同的计量属性有可能产生不同的计量结果，而不同计量结果所提供的信息是否对决策有用或是相关的，就要看它是否符合公允价值的衡量标准。因此，公允价值是计量的一种评判尺度。

2.关于“价值”

那么，价值又是什么？商品的价值量是如何确定的？价值量能否用公允评价呢？

众所周知，价值是经济学概念。在经济学领域，关于价值的确定，有马克思劳动价值理论与西方经济学的效用价值理论两大流派，这两个流派的观点是对立的。

（1）马克思关于价值的解释。马克思的劳动价值理论最核心部分是“劳动创造了价值”。马克思认为，价值是凝结在商品中的无差别的人类一般劳动。因此，作为一个观念上的概念，价值是看不见，摸不着的。其量的大小，取决于商品生产的社会必要劳动时间。人们看到的通常是它的表现形式――交换价值。虽然货币出现以后，价值有了货币表现形式，即价格。人们可以在交换中通过价格间接感受到商品的价值，但人们支付的仍然是价格，而不是价值。因为，商品价格的高低，取决于商品生产的社会必要劳动与供求影响两个因素。作为价格基础的价值，是以社会必要劳动为基础，并非主观判断的结果。若用“公允”修饰价值，既是对价值形成的错误解读，也犯了逻辑上的错误。

（2）西方经济学理论对价值的解释。西方经济学如何解释价值？西方经济学是否可以很好地诠释公允价值？

西方经济学主张的是效用价值。效用价值理论认为，一种商品和另一种商品交换的比例是由商品的效用决定的，消费者对商品的需求和商品的稀缺程度是价值构成的两个基本因素，它可以由需求、供给曲线的均衡价格来表示。

虽然需求和供给展现的是市场上商品交易的价格博弈过程，这个过程的结果也是客观使然，非人主观能够决定的。在这里，用“公允”修饰“价值”，仍存在观念与逻辑的错误。

既然经济学都认为，价值是由商品内在的劳动含量或效用大小决定的，商品的价值量必然是客观的，不是主观判断的结果。“公允”修饰“价值”的合理性便不复存在。会计实质上是计量以市场为基础的交易价格，是通过生产资料价格和劳动力价格计量资产的成本。从投入角度看，会计是计量商品（物品）的购买价格；从产出角度看，会计是计量商品（物品）的销售价格。至于价格是否准确反映价值，则无法衡量。这个问题上，会计是无能为力的。

（二）会计计量的是资产的“公允价格”而非“公允价值”

综上所述，公允价值的实质是“公允价格”②。而“公允价格”充其量仅是对会计计量结果客观公正的评判用语而已，不具有计量功能。从上述列举的世界各主要国家和组织对公允价值概念的表述看，其定义的最终落脚点也都是在“金额”或“价格”上。因此，严格地说，“公允价值”应当称为“公允价格”，并且，“公允价格”应该作为会计计量质量的评价标准。

五、公允价值的会计归属

将“公允价格”作为会计计量质量的评价标准，理由有两点：一是从概念表述的严谨出发，用“价格”取代“价值”可以正本清源，体现会计计量的本质；二是将“公允价格”定位为会计计量质量的评价标准，有利于实务操作，避免争议。

（一）会计计量属性的本质

所谓计量属性，是指被计量客体的特征或外在表现形式。③对会计而言，计量属性是指计量对象可以用财务形式定量化的方面，具体表现为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计对象要素用货币形式的定量化。在会计计量中，采用“价格”更能贴近财务报表中会计对象要素数值的实质。虽然“价值”客观存在着，但它是内在的，隐藏于商品内部，当它表现在我们面前的时候，由于受到了其周围环境的影响，已经不再是该商品的真正价值了。在市场经济中，可以观察到的是由市场价格机制所决定的市场价格，市场价格是市场交易各方承认和接受的。

由于会计对交易或事项计量的发生，有交易、事项发生日；报表编制日；财务预算（测）日几个不同时点。同一计量对象，不同时点的货币表现是不同的。因此，从时点角度看，会计计量只存在：过去购买的交易价格（原始价格即历史成本）、现时购买的交易价格（现行成本即现行价格）、预期出售的交易价格（可实现价格即可清偿净值）、未来的交易价格（未来现金流量的现值即贴现值）四种计量属性的选择。

而公允价格既不是建立在过去已发生的交易（或事项）基础上，也不是建立在现行交易（或事项）的基础上的价格，更无法成为未来交易（或事项）的准确价格。公允价格只是熟悉交易的双方意欲进行交易，而参照现行交易所达成的购买一项（或一批）资产，转移（清偿）一项负债的金额。因此，公允价格只能是一种参照现行交易的估计价格。

（二）会计计量的质量标准――公允价格

公允价格若不具有计量属性的基本特征，将其作为会计计量的质量标准，保留在会计的概念体系中，对其而言，是一个最好的归属。

我国2006年的《会计准则

――基本准则》框架体系，就对原有概念划分的逻辑层次，作了较大调整。对规范会计确认、计量、记录、报告的原则，只保留了会计信息披露部分的相关原则，即：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于于形式、重要性、谨慎性、及时性八条。删除了原来关于会计确认的相关原则，即：配比、权责发生制和划分资本性支出和收益性支出三条，并将会计确认判断的概念，提升到会计假设层次，增加了权责发生制假设。这一变化说明，假设、原则或质量标准，这些用于会计判断、推理、评价的基本概念，其逻辑层次的划分，是随着人们对会计行为和本质认识的深入，不断加以调整的。

目前，《企业会计准则――基本准则》有关评价标准的概念，主要围绕会计确认和报告，作为财务会计核心的计量，尚没有一个明确的质量评价标准，这应该说是会计概念体系的一个缺陷。为此，将公允价格作为会计计量的质量标准更贴切，既是对公允价格最合理的定位，也是对会计概念体系的进一步完善。

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第9篇：会计计量概念范文

一、公允价值的兴起与演变

“会计的发展是反应性的”（Michael Chatfield，1988），是随着历史环境和会计学界的认知水平的发展而发展。作为财务会计的基本特征之一，会计计量模式的发展也是如此。在公允价值这个概念出现之前，会计计量模式的选择也经历了漫长地发展与改善。从历史来看，会计计量模式先后经历了以下三个阶段：以如实记录为基础的直观计量阶段、以历史成本为基础的计量方法完善阶段和引入公允价值概念的计量模式阶段（凌，2011）。

会计计量模式的重大变革起源于人们对折旧方法的重新认识。随着产业革命的到来，机器设备和产品的数量呈几何倍数地上涨，人们不得不更多地关注如何确定固定资产的价值，如何计算产品的生产成本和转移价值。到20世纪初，人们逐步总结出按照原始入账价值以及折旧率相结合的方法确定折旧额，这种折旧方法比原先使用的定期盘存法和定期价值评估法都更加科学和标准化。在该种折旧方法出现之后，实现原则、配比原则以及区分收益性支出和资本性支出的原则陆续出现，这些概念与方法的共同特点是：建立在历史成本的基础上。至此，历史成本成为20世纪初主要的计量模式。

二十世纪二十年代，美国逐渐出现了由于过度自由市场经济导致的会计管理混乱，财务欺诈遍布各行各业，最终发酵成为持续五年之久的经济大萧条。正是此次经济大萧条使得历史成本计量属性的地位得到巩固。葛家澍等（2010）指出：过去存在严重的会计造假行为。当政府开始插手市场经济，而不是任其发展时，历史成本的计量属性地位就进一步巩固。原因有以下两点：对于投资者来说，财务信息的可靠性及真实性需要得到保护；资本市场总体的协调发展离不开会计计量的公允性。

然而，历史成本并不是万能的。从20世纪80年代开始，历史成本在以下方面的运用存在局限性：（1）许多市场参与者花更多精力关注预测的信息，而相对忽视了历史信息，相关而并不可靠的信息仍然受某些决策者所偏爱。（2）随着资本市场不断壮大，衍生金融工具得到了广泛应用，例如期货、期权、远期合同等金融创新产品在规避了风险的同时也放大了风险，企业应该及时、准确地披露由此带来的不确定性，保护投资人的决策知情权。在衍生金融工具面前，历史成本的局限性被放大，因此，公允价值应运而生。（3）20世纪80年代美国的储蓄和贷款危机，使人们认识到历史成本对于此类危机的预防和化解作用有限。历史成本不适合用来计量金融工具，只有公允价值才能适应市场的波动变化，做到真正地公允计量。葛家澍（2010）也明确指出了公允价值对于衍生金融品的计量有其自身的优势，尤其是在机会与风险并存、充满未知性的创新市场经济中，单纯地运用历史成本进行计量已经无法实现真实、公允计量的目标了。

从另一个角度来看，“会计信息系统”理论对于公允价值的出现起着重要作用。该理论中所谓的会计目标是提供会计信息，以满足投资者、政府等各利益关联方的决策需求。因此，会计信息的可靠性和相关性对于实现这一目标就尤为重要（董必荣，2010）。然而，历史成本的计量模式虽然具有较强的可靠性，但其提供信息的相关程度低，难以应对利益相关方的要求。因此，在计量方法上逐步从“基于交易会计”模式，过渡到更合理的“基于价值会计”模式（夏冬林，2006）。在部分表内项目确认上使用公允价值计量，提高了会计信息的决策相关性。

自公允价值的概念出现以来，各个国家和组织对其概念的表述各有差异。我国《企业会计准则――基本准则》的第42条将公允价值作为一种独立的具体计量属性列示，与历史成本等公认的计量属性具有平等的地位。FASB 于 2006年9月了 SFAS No.157《公允价值计量》，试图终结对于公允价值理解混乱的局面。国际会计准则理事会也在2009年向社会广泛征集了关于公允价值是否应该作为独立的会计计量属性而存在的建议。但是到目前为止，对于上述概念的争论仍未停止。

二、公允价值不同观点综述

对于公允价值的概念及其应用，国内的不同专家学者持有不同的观点，主要可分为以下几类：

（1）独立计量属性观。从20世纪90年代开始，独立计量属性观就开始出现，黄世忠（1997）介绍了公允价值在美国的发展情况，并与中国的实际情况相结合，提出了应当将公允价值作为独立的计量属性。刘思淼（2009）虽然承认公允价值存在“顺周期效应”，会在一定程度扩大经济危机的影响程度，但其并不是金融危机的根源，仍应作为一种独立的计量属性存在。我国目前市面上大多数教科书上的写法都借鉴了《企业会计准则》，均把公允价值视为一种独立的会计计量属性。

（2）计量目标观。刘浩、孙铮（2008）在《会计研究》中对于计量目标观进行了具体地阐述。该文以上市公司首次确认辞退补偿为例，提出了公允价值的目标观，即：公允价值并不是一种独立的会计计量模式，而是历史成本等公认的计量属性期望达到公平交易的最终目标。单纯地讨论运用何种计量属性都有失偏颇，必须考虑到会计信息发生作用的契约环境。计量目标观相对于独立计量属性观是一种更新，角度更独特的观点。

（3）检验尺度观。石本仁、赖红宁（2001）在分析公允价值产生的背景和历程以及公允价值本质之后进一步提出，公允价值并不是一种独立的会计计量模式，而是作为其他计量属性的检验尺度而存在，用于检验该种计量属性提供的财务信息是否具有可靠性和决策相关性。检验尺度观实际上是对公允价值本质的较好诠释，并把现有的其它几种计量属性与公允价值紧密联系在一起。

总结三类不同的分析角度可以发现，独立计量属性观是一种狭义的观点，是目前企业会计准则和大多数教科书采取的观点；计量目标观和检验尺度观是对公允价值更加广义的理解，两者的共同点是都不支持把公允价值作为一种独立的会计计量模式，只是把它看做一种理想目标或衡量标准，是一种更高层次的概念。

三、公允价值本质反思

通过总结与分析大量关于公允价值的文献，本文对公允价值的本质进行了反思，对于公允价值的理解，不能仅仅局限于教科书上的文字，也不能认为《企业会计准则》毫无瑕疵，本文把从文献中的得来的启发和见解总结如下：

（1）公允价值是指熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格。公允价值的概念强调的是“公平交易”，这固然正确。但是反观历史成本、现行成本、现行市价等计量属性，也都是在“公平交易”的前提下进行计量的，是自愿接受的交易价格，并没有任何强迫的成分。既然公允价值与现存的会计计量属性都是在同一个前提下，那么公允价值的提出就没有新颖性，意义何在？

公允价值的概念还追求“公允”和“合理”，这也是公允价值提出的初衷，是对其它会计计量属性的改进。然而，什么叫“公允”和“合理”？它只是人们的一种主观判断，没有一个客观的、量化的标准来裁定，见仁见智，难以形成统一的标准。因此，在现实的运用中会出现难以准确计量的问题。

（2）公允价值的取得根据市场条件不同分为以下几种情况。当存在活跃市场时，资产或负债在活跃市场中的价格就可作为公允价值。这一层次中，公允价值就相当于现行市价，公允价值并没有特别的作用。当不存在活跃市场时，可以运用交易双方最近使用的价格或有一定关联度的其他资产或负债的报价作为公允价值。这一层次中，还是要按照同类资产的现行交易价格计量，运用历史成本作为会计计量属性就可以满足计算需求，公允价值也并没有特别的作用。当不存在活跃市场，同时，运用相似交易法仍无法确定公允价值的，应当采用评估公允价值等相关技术进行处理。但是准则并没有明确说明应当采用的具体计量方法和价值基础，IAS32也仅仅笼统地规定：可以采用一些估价技术来计算，但并没有说明估价计量技术的着手点。因此在第三层次中，虽然利用估值技术计算的公允价值具有意义，弥补了其它几种会计计量属性的不足，但涉及具体的计算和度量，还是存在不少问题，不够完善，在现实中难以展开运用。

（3）前文提到的计量目标观和检验尺度观是对公允价值的一种合理解释。董必荣（2010）提到一个类似的观点，“在基于价值会计的体系中，公允价值与现有准则中提到的其它计量属性是目标与手段的关系”，两者并不是并列的，更不是某种非此即彼的关系。明确了这种目标与手段的关系，就可以认清楚把公允价值单独作为一种会计计量属性（即独立计量属性观）的做法是有失偏颇的。

（4）对于公允价值，必须认清其产生的缘由，回归其本质的目的，而不能把简单问题复杂化，不断在文字概念上做文章。研究公允价值需要关注的本质在于：根据市价变化动态调整过程中的可靠性问题。在现实运用中，特别应该注意在对衍生金融工具利用公允价值进行计量以及后续价值变化、调整过程中的可靠性问题。无论国际及中国会计准则如何变化，必须认识到，公允价值的本质就是现行市价，公允价值会计就是盯市会计，是基于主体对价值的一种计量。

四、后金融危机时代双重会计计量模式趋势

随着公允价值概念的明晰化和运用范围的扩大化，公允价值越来越普及，试图用公允价值会计取代历史成本会计的言论不绝于耳，公允价值的地位似乎越来越稳固。然而，2008年的全球金融危机给了公允价值会计这个概念一个沉重的打击。许多企业和投资者把金融危机的根源归咎于公允价值的若干弊病（如：顺周期性加剧经济的衰落，计量带有主观性等），直接导致在后金融危机时期，公允价值到了生死存亡的关头。

经过美国证券交易委员会（SEC）的调查研究，最终发现在金融业的全部资产中，仅有30%的资产运用了公允价值的计量方法，影响有限。据此可以判定此次金融危机与公允价值计量并无直接的联系。葛家澍等（2010）的研究把此次金融危机的深层缘由归结为三点：“银行错误的信贷决策、不严格的风险控制和金融监管机构的监管不力”。虽然直接导致此次金融危机的根源并不是公允价值，但若没有前文提到的公允价值的种种缺陷，危机的影响不会如此巨大。此次金融危机以残酷的事实说明了：现阶段公允价值还不成熟，全面推行公允价值会计并不现实。

改进公允价值计量的关键在于理顺公允价值计量与历史成本计量基础会计体系的内在逻辑关系，实现两种计量属性的最终融合。后金融危机时代的会计计量模式应当是历史成本与公允价值并存的“双重计量模式”。总结相关文献并结合作者的观点，本文把双重会计计量模式的趋势原因分析如下：

（1）实行双重会计计量模式是两种计量属性各自的不完美决定的。两种计量模式并存可以做到优势互补，使得会计计量模式更加完善、准确。历史成本的缺陷在于不涉及后续价值变化的计量，信息滞后，计量不够全面、动态；公允价值的缺陷在金融危机中呈现无遗，会使资产价值随着总体行情的衰落而极具下降，从而让投资者丧失信心，使得金融危机局面愈演愈烈。前者是过去的，但却是比较真实可靠的；后者是预期的，但却是当前的市值信息。两者都有不同的合适对象，因而无论在理论还是实务上，都有各自存在的价值。

（2）实行双重会计计量模式是虚拟经济与实体经济并存的结果。金融危机之后，，虚拟经济不能完全取代实体经济，实体经济离开了虚拟经济也就无法保持活力，不能正常运作。对应来说，会计计量模式也是如此。对于实体经济，历史成本计量模式能够更好地反映企业的资产价值与规模；而对于虚拟经济，特别是近年来不断涌现的金融创新工具，历史成本计量显得无能为力，只要金融创新存在，公允价值会计的作用就必然存在。

具体到每一个企业，对于金融资产和金融负债，企业偏向于利用公允价值作为计量属性，这样可以进行后续计量，使信息与市场同步；对于大多数非金融资产和非金融负债，企业偏向于利用历史成本进行计量，还资产负债以本来的真实面目。

（3）实行双重会计计量模式是两大会计目标的需要。当下会计学术界形成了受托责任观和决策有用观两种不同的分析角度。前者所谓的会计目标指向企业的各利益相关者（即委托人）提供受托企业真实的财务运行情况。在此基础上，信息的可靠性非常重要，因此，企业倾向于运用历史成本作为会计计量属性；而后者所谓的会计目标指向企业的利益相关者提供与其投资决策相关的企业信息，在此基础上，信息质量中的相关性比可靠性更加重要，因此，企业倾向于运用公允价值作为会计计量属性。历史成本具有较高的可靠性，但相关性不足，难以形成对未来的决策；公允价值的相关性较高，但其数据来源不够精确，可靠性不如历史成本。两者各有侧重点。因此，会计目标的双重观点并行以及不同利益相关者对于信息质量的偏向，使得双重会计计量模式的趋势日益清晰。

（4）实行双重会计计量模式受不同利益相关者持有资产的目的所影响。若在没有公开报价的市场中，主体持有资产的目的是长期持有而不是短期出售赚差价，比较适合利用历史成本进行计量；如果存在公开报价的市场，若持有目的是到期获取稳定的现金流，应按摊余成本计量；若持有目的是随时取得公允价值变动产生的利得，用公允价值计量较为恰当。因此，针对不同利益相关者持有资产的目的，两种计量模式各有优势，相互结合可以取长补短。

综上所述，会计计量模式的选择是随着时代的发展而发展，没有一个绝对完美的选择。后金融危机时代，对于公允价值本质的认识也更进一步，现行准则对于会计计量模式的规定还有许多值得完善的地方。从目前的情况来看，历史成本与公允价值双重计量并存仍将长期并持续发展。

参考文献：

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