财务报表审计的重点精选(九篇)

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第1篇：财务报表审计的重点范文

审计整合模式对传统的财务报表审计有着巨大的影响，其对使用企业财务信息的各方以及注册会计师等个方面都有着重要的意义，具体如下： 

（一）转变企业管理理念，建设内部控制制度。内部控制审计与财务报表审计的整合在给企业带来挑战的同时，也产生了积极的意义，加强了企业的内部管理控制，推进了企业管理的发展，具体有以下几个方面：①降低企业内部风险：在内部控制过程中会涉及到许多的审批制度以及业务流程，两种类型的审计整合加强了企业的内部控制，使得管理层更加了解企业具体的经营发展情况，减少了内部舞弊现象，从而降低了企业的内部风险;②内部控制能够让企业内部之间既保持联系又相互制约，促进了企业日常业务开展的规范性。 

（二）促进会计师的发展。内部控制审计的提出能够拓展会计师的业务范围，当前内部控制审计与财务报表审计整合虽然还没有明确的规定，但众多企业及公司已经着手加强二者的整合，可见两种审计类型的整合是未来企业审计的重要趋势，整合审计也在为越来越多的会计师事务所接受，这就给会计师行业带来了新的动力，为促进会计师的发展起着重要的推动作用，但需要明确的是，在提供发展机遇的同时，注册会计师在审计经验、专业人员等方面也面临着重要的挑战。 

（三）提升审计效率。内部控制审计与财务报表审计的性质不同，但二者存在着一定的共性和联系，这就使得二者的审计结果可以相互利用、相互提供数据基础，这就大大降低了审计的成本，从而提升了审计效率。具体来说，两种审计方式都需要对企业的内部情况进行评估测试，以此来确定审计方向，而二者获得的审计资源能够实现共享，减少了审计资源及信息的人力、物力及时间，而如果由一家会计师事务所进行审计整合，还减少了两种审计关于资料的沟通成本，这些都会提升审计效率。 

（四）降低审计风险。单一的财务报表审计需要对企业的内部情况进行评估分析，并作出内部控制评价，这种分析和评价并没有内部控制审计准确，内部控制审计与财务报表审计的整合能够提供正确的内部控制信息，从而为降低财务报表风险提供了数据基础。如果在财务报表审计中出现错误，也可以通过内部控制审计进行正确性验证，这就大大降低了审计风险，提升了审计质量。 

二、内部控制审计与财务报表审计整合的可行性分析 

（一）二者终极目标一致。内部控制审计的主要目标有：保证财务信息的真实可靠、保证资产的完整和安全、合理的利用资源、提升企业经营效率等等，从内部控制审计目标中可以看出，其主要是为了提升财务报告的质量。财务报表审计要符合会计准则以及相关会计制度，反映出企业的财务状况与经营成果，以此可以看出财务报表审计的主要目标是为了让企业的管理层以及相关信息的使用者得到真实的财务信息。 

综上所述，虽然财务报表审计与内部控制审计在审计流程等方面有所不同，但其有着共同的提升财务报告真实度和质量的目标。由此可见，将这两种类型的审计整合是可行的。 

（二）二者审计模式相同。财务报表审计采用的是以现代风险为导向的自上而下的审计模式，主要以企业的风险评估为基础，并对影响风险的因素进行分析，最后确定审计范围及重点，实施审计程序。内部控制审计中主要通过对财务报告内部控制整体风险的了解，来得出测试控制的思路，之后在进行相关审计流程。由此可见，从审计模式上来说，内部控制审计与财务报表审计都是自上而下的现代风险导向的审计模式，因此，二者的整合是可行的。 

（三）二者审计程序相关。财务报表审计与内部控制审计的结果能够被相互利用，在财务报表审计中能够对企业内部控制形成初步了解，这就给内部控制审计提供了帮助，同时注册会计师能够通过审计程序发现企业的重大错误，这就能够将相应控制点的控制缺陷体现出来，从而对内部控制审计确定方向和范围。注册会计师对企业内部控制点的审查，同样能够指出相应的账户是否存在问题，从而为财务报表审计提供帮助。 

三、内部控制审计与财务报表审计整合的策略研究 

（一）同时实现两类审计目标。首先要对内部控制设计与运行的有效性进行分析测试，以此来获取充分的证据，证明内部控制审计能够对内部控制有效性提供意见。同时，通过内部控制审计能够帮助财务报表审计在实现更加合理的内部风险控制。 

两种审计类型虽然有着一定的相似性和关联性，但具体的审计范围以及样本量还存在着明显的区别，因此，要想实现两类审计的目标，就需要对财务报表审计策略进行相应的改进，使之能够适应内部控制审计，以此来同时实现两类审计目标。同时，为了加强二者的整合，还可以适当的通过财务报表审计中的测试成本节约来抵消内部控制审计中所增加的成本。只有实现以上几个方面的综合性整合方案，才能够同时实现两类审计目标，才能够实现内部控制审计与财务报表审计的整合。 

（二）审计结果的相互利用。①内部控制审计中，注册会计师在形成内部控制有效性结论的同时要考虑到财务报表审计对于控制运行的有效性测试;在财务报表审计中，在评估风险时要考虑到内部控制审计中对控制和运行的测试结果。如果在任何一个审计流程中发现控制错误，要及时对该项错误造成的财务报表审计在实践、范围、性质等方面的影响进行分析;②会计师应当根据财务报表审计结果来进行内部控制审计有效性的评价和分析，例如相关程序的风险评估、舞弊相关风险评估，违规操作和行为问题以及实质性程序中的问题等。 

（三）统一审计队伍。我国对财务报告进行内部控制审计的公司中，会计师事务所通常会安排两个审计小组分别负责财务报告内部审计工作和财务报表审计工作。 

第2篇：财务报表审计的重点范文

内部控制审计和财务报表审计的经济学分析审计报告是一种特殊的公共产品，报告使用者不需要付出任何代价就可以使用，因此不便采用供需模型进行分析，基于此我们仅分析注册会计师与被审计单位之间的关系（假设审计市场是自由竞争市场，被审计单位均有良好的内部控制系统）。注册会计师靠提供审计服务来获得收入，为市场上该业务的供给方，被审计单位通过聘请注册会计师进行审计而获得最终产品审计报告，支付审计费用，为市场上该业务的需求方。假设不存在财务报告内部控制审计而只有财务报表审计时的供需《内部控制审计指引》规定，被审计单位在接受财务报表审计的同时可以接受财务报表内部控制审计，由于由同一家事务所进行两种审计的成本必然小于两家事务所分别审计的情况，所以整合审计是必然趋势。整合审计时，注册会计师在财务报表审计报告之外需要增加一份关于财务报告内部控制的审计报告，付出了更多的成本，承担了更大的风险，必然要提高审计费用。由于审计成本增大，同样的审计费用，在整合审计时，注册会计师将提供更少的审计报告，所以供给曲线向左较小范围的移动。与此同时，由于注册会计师提供了更多的服务，从源头到最终产品都合理保证了财务报告信息质量，因此被审计单位披露财务报表审计报告的同时披露财务报告内部控制审计报告就向投资者、债权人等利益相关者传递了其经营管理有效、公司发展前景较好等消息，所以被审计单位更愿意接受注册会计师的审计，此时需求曲线应向右进行较大范围的移动。同时提供两种审计报告市场的审计费用和审计报告的供需曲线的交点为A′，A′B′C′的面积为审计报告市场的总剩余，所以整合审计增加了审计市场的总剩余。点A′在点A的右边，说明审计报告的供需量增加了。

二、整合财务报告内部控制审计和财务报表审计可行性分析

注册会计师在执行审计业务的过程中必须保持超然的独立，客观公正地对审计对象发表意见。财务报表审计是最常见的审计业务，财务报表审计从两权分离开始发展到现在，已经趋于成熟。而财务报告内部控制审计是近期才兴起的业务，是指会计师事务所接受委托，对特定日期企业与财务报告相关的内部控制的有效性发表审计意见。虽然二者在范围、方法、程序等多个方面是有所区别的，但财务报告内部控制审计实质上是“脱胎”于财务报表审计的，二者在诸多方面是有共同之处的，因此财务报表审计的工作经验可以用于执行内部控制审计过程中。这样才能解决目前内部控制审计执行过程中的成本过高的问题。但是目前对整合审计的具体操作方法准则并没有明确规定，只是原则性的指导。二者的相通之处，正是整合的关键之处，全面深入了解这些联系，才能最大限度发挥整合审计的作用。

三、整合财务报告内部控制审计和财务报表审计实施

困境财务报告内部控制审计在职业判断力和专业胜任能力等各方面对注册会计师都有更高的要求。财务报告内部控制在表现形式上并非单纯的财务数据，而是具体的业务活动，是多个动态过程的集合。因此要对该过程予以审计，并实现预期的目标是有相当难度的。在财务报告内控审计中，会限制一些被强制执行的实质性程序，其原本在财务报表审计中对于应对重大错报风险起到实质作用的。在财务报告内部控制审计中可以执行的程序种类比较有限，所以对注册会计师的职业判断要求很高。例如，在编制审计计划时，由于公司财务报告内部控制与公司的具体经营性质、规模等方面都有极大的关系，格式化的审计计划在该业务上是行不通的，需要高度的具体问题具体分析，只能这样才有可能识别出财务报告内控中的重大缺陷。并且此后每次审计，注册会计师一般都要编制新的计划，因为内部控制或者内控的环境在这个过程中可能发生了变化。此外，依据《审计指引》规定，注册会计师需要对内部控制以及公司管理层编制的内控自评报告提供双保险的鉴证意见。虽然指引只要求注册会计师对与财务报告相关的内部控制的设计和执行情况进行审计，但是对那些可能存在重大缺陷的非财务报告内部控制，也要保持关注。对于相当领域的内部控制，如生产安全的内控、产品质量的内控等方面，多数情况下是在注册会计师知识、技能以及工作经验之外的，此时其他相关领域专家的配合鉴证就是必不可少。另外，有的控制从表面看来与财务报告无关，但细入分析，这些控制之间都有千丝万缕的联系。因此，指引的意见实质上加大了注册会计师的责任，要求其能够合理保证企业所有的内部控制的有效性。

四、整合财务报告内部控制审计和财务报表审计推进策略

（一）将财务报告内部控制审计和财务报表审计的计划整合

对于财务报告内部控制审计与财务报表审计，准则允许分而审之，也可以由一家会计师事务所审计。但是，《审计指引》建议将二者整合进行。从成本效益的原则，本文也建议应该由同一家事务所同时进行。因此，项目组成员在进行财务报表审计的同时，可以对财务报告内部控制予以并行审计。财务报表审计安排方面可细分为总体审计策略与具体审计计划的制定。财务报告内部控制审计中，根据对企业基本环境和情况的了解，制定审计计划，确定工作范围、审计的责任和资源的分配。对于上述两者，审计计划的制定都是首要的。同时在过程中，都被着重要求了对于被审计单位的行业状况、以及相关内控等重大事项的了解。在制定整合审计计划初期，注册会计师应就某些事项在内部控制与财务报表方面有无重大影响以及会以何种方式影响审计工作做出判断和评估。同时，在进行内部控制审计工作时，注册会计师还应重点识别、评估财务报表审计中的舞弊风险。因为被审计单位舞弊风险比较高的话，那么内部控制极有可能被舞弊所规避，而没有得到有效执行，这样可能导致内部控制的重大缺陷。风险导向的审计思想贯穿在审计计划之中。财务报表审计中，审计计划是一个贯穿审计过程始终的指导性思想，会随着注册会计师对被审计单位的了解而不断得到修正，如果项目组成员实施审计的过程中发现财务报表存在重大错报，注册会计师应当考虑其对内部控制的影响，决定是否需要修改审计计划。

（二）将财务报告内部控制审计和财务报表审计的过程

整合对于具体的风险评估程序，财务报表审计与财务报告内部控制审计在被审计单位内部控制的了解与评价方面是有明显差异的。注册会计师应当考虑在评估有可能引发财务报表错报风险时，深入了解企业内控整体风险，确认业务层面有关的流程和控制。并在此时对企业层面内控予以评价。与财务报表审计相同，在财务报告内部控制审计过程的始终都应当贯穿风险评估的理念及思路。在风险评估程序完成之后，财务报表审计要求注册会计师就被审计单位的内部控制予以初步评价。如果预期内控是有效的或者仅靠实质性程序不能获取认定层次充分适当的审计证据，那么注册会计师需进一步对其实施控制测试。财务报表审计过程中获取的有关控制执行状况的证据可以在内控审计方面予以进一步利用，但要对财务报告内部控制的有效性进行合理保证需要更加充分、适当的审计证据，因而单凭财务报表审计过程中控制测试期间所取得的证据是绝对不够的。注册会计师对内部控制进行进一步的审计也是非常必须的，进一步审计的过程可以在实质性程序之后实施。

（三）将财务报告内部控制审计和财务报表审计的结果

第3篇：财务报表审计的重点范文

关键词：内部控制审计 内部控制评价 内部控制评审

内部控制在防范财务信息失真，预防重大的会计舞弊方面发挥着重要的作用。但是，任何一个好的制度都需要强有力的监督才能发挥积极有效的作用，才能对由此产生的财务信息的质量进行合理保证。所以利用注册会计师，对企业内部控制进行外部审计，出具合理保证的审计报告，已经成为全世界的共识。随着美国SOX法案（《萨班斯—奥克斯利法案》）的颁布，绝大部分国家都意识到了内部控制审计的重要性。我国在2008年5月由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合《企业内部控制基本规范》，2010年4月，上述5部门又颁布了《企业内部控制审计指引》。

《企业内部控制审计指引》指出，内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。注册会计师在执行内部控制审计工作中，应当获取充分、适当的证据，为发表内部控制审计意见提供合理保证。对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。

内部控制审计与内部控制评价、财务报表审计中的内部控制评审等工作既有密切联系，又有本质区别。弄清它们之间的关系，对于充分认识内部控制审计的独特作用，切实推进内部控制审计工作的开展，具有重要意义。

内部控制审计与内部控制评价之间的关系

内部控制评价是指由企业董事会或类似权利机构对企业内部控制有效性进行评价，形成评价结论，出具评价报告的过程。董事会或类似权利机构通常指定内部审计部门为内部控制评价部门，围绕控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等控制要素的设计与运行情况进行全面评价，并指出控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷，形成内部控制自我评价报告。

企业董事会对内部控制自我评价报告的真实性和合法性负责，内部控制自我评估报告的真实性，是指内部控制自我评估报告是否如实反映了企业内部控制设计和执行的有效性；内部控制自我评估报告的合法性，是指内部控制自我评估报告的编制是否符合国家有关法律、规章的要求（吴秋生，2010）。

（一）内部控制审计与内部控制评价的区别

1.范围不同。内部控制审计以财务报告内部控制为主。内部控制审计的范围，直接决定着审计的质量、成本和责任，决定着审计的可行性。为了遏制内部控制的各种可能的缺陷滋生，为财务报表使用者提供尽可能多的相关信息，促进被审计单位全面加强内部控制建设，内部控制审计应当以整个内部控制为审计范围。但是，以整个内部控制作为内部控制审计的范围，既不明确，也不好把握，容易产生审计风险，审计的可行性会有问题。所以，目前内部控制审计只能突出重点，重点解决内部控制弱化可能产生输出虚假财务信息的问题，内部控制审计范围应当限于与财务报告有关的内部控制（杨瑞平，2010）。

按照《企业内部控制评价指引》，内部控制评价围绕控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等控制要素确定内部控制评价的具体内容，建立内部控制评价的核心指标体系，对内部控制设计与运行情况进行全面评价。

2.性质不同。内部控制审计是企业外部对企业的内部控制审计，是会计师事务所对企业内部控制的有效性进行的审计，是一种独立的鉴证业务。内部控制评价是企业内部管理层对企业的内部控制评价，通常情况，授权内部审计机构对企业内部控制进行评价，是一种相对独立的服务业务。

3.目的不同。内部控制审计目标是对被审计单位内部控制自我评估报告的真实性和合法性发表审计意见，为内部控制自评报告的真实性和合法性提供合理保证。内部控制评价是管理层通过内部控制自我评估报告对企业内部控制进行的一种自我评价，一方面，在评价的过程中可以发现企业内部控制缺陷，及时改善企业内部控制情况，进而提高企业经济效益；另一方面，投资者、社会公众等企业利益相关者根据内部控制评价报告可以了解企业内部控制水平，评估企业抗风险能力和持续经营能力，从而为投资决策和正确行使相关权利提供资料依据。

4.责任主体不同。《企业内部控制审计指引》规定建立健全和有效实施内部控制，评价内部控制的有效性是企业董事会的责任。按照该指引的要求，在实施审计工作的基础上对内部控制的有效性发表审计意见，是注册会计师的责任。企业内部控制责任是由企业承担的，而内部控制审计责任是由注册会计师承担的。两种责任的分离决定了企业和注册会计师在分别实施内控自评和内控审计时必须按照不同的规则独立完成，两者之间不能够相互替代和免除（金灵，2011）。

5.评价依据不同。内部审计评价依据《企业内部控制评价指引》进行评价，而内部控制审计依据《企业内部控制审计指引》进行审计。

（二）内部控制审计与内部控制评价的联系

1.评价对象相同。内部控制评价与内部控制审计都是对企业内部控制的有效性进行评价，只不过两者对于内部控制的范围各自有所侧重。这两种评价必然存在内在的关联性，所以往往也依赖同样的证据，遵循类似的测试方法并使用同一基准日。

2.内部控制评价滋生了内部控制审计工作。对于执行内部控制基本规范的上市公司或其他中小企业，按照《内部控制基本规范》及配套指引的要求，企业内部控制必须委托会计师事务所开展内部控制审计，内部控制评价报告与内部控制审计报告同时对外披露或报送。由此，内部控制自我评价报告催生了内部控制审计的产生。

3.内控审计的实施过程中可以适当利用企业内控自评工作。内部控制审计执行审计工作时，注册会计师应当对企业内部控制自我评价工作进行评估，判断是否利用企业内部控制评价相关的工作以及可利用的程度，相应减少可能本应由注册会计师执行的工作。

综上所述，内部控制审计和内部控制评价既有本质的区别又有相应的联系。需要强调的是，注册会计师虽然可以利用企业内部控制评价所形成的结论，但需对其本身发表的审计意见独立承担责任，该责任不因企业内部控制评价人员和其他相关人员的工作而减轻（王晓丽，2011）。

内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审之间的关系

财务报表审计中的内部控制评审，是指为编制审计计划能够准确确定审计重点和抽样规模提供可靠依据，进而进一步确定实施实质性程序的范围、性质，注册会计师在进行财务报表审计时应当首先了解审计单位内部控制，且出现下列两种情况时注册会计师应当对内部控制实施控制测试：

在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。

（一）内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审的区别

1.直接目的不同。内部控制审计是出于管理方面的需求，从公司层面对企业整个内部控制系统尤其是财务报告内部控制进行全面的评价，以促进企业经营管理措施的实施及目标的实现，表现形式为对被审计单位内部控制自我评估报告的真实性和合法性发表审计意见。而财务报表审计中的内部控制评审是为了满足审计方面的需要，评价那些可能对财务报表可靠性有重要影响的内部控制，判断其可依赖程度，从而合理确定审计程序，保证审计质量，提高审计效率。

2.性质不同。内部控制审计是一项独立的鉴证业务。而财务报表审计中的内部控制评审是财务报表审计工作中的一部分，一个重要的环节，而非单独的一项业务。

（二）内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审的联系

1.审计对象相同。内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审都要对与财务报告相关的内部控制进行审查，审查财务报告相关的内部控制设计的合理性，执行的有效性。

2.审计方法相似。针对相同的审计对象，内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审在审计方法上相似，都需要运用检查书面文件和记录、询问有关人员、穿行测试等方法。

正因为两者的相似点，现阶段内部控制审计与财务报表审计就内部控制的有效性的评价可以开展整合审计，即由同一会计师事务所的不同项目组执行同一委托单位的内部控制审计和财务报表审计，整合有利于注册会计师之间的沟通，方便协调各自的工作进度，互相借助对方的工作成果，可以大大加速审计时间，节约审计费用，降低审计成本，有利于促进内部控制审计顺利开展。当然在整合审计过程中，应同时实现如下的目标：获取充分、适当的证据，支持其在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见；获取充分、适当的证据，支持其在财务报表审计中对控制风险的评估结果。

一方面，注册会计师在进行财务报表审计中的内部控制评审时可以直接利用内部控制审计报告中对内部控制有效性的结论作为对控制风险的评估，最终确定实质性程序的性质、时间和范围。因为在财务报告内部控制审计中，注册会计师要对财务报告内部控制的有效性发表意见并承担法律责任，关于内部控制审计报告的结论是较为精确和可靠的，因此在财务报表审计中可以利用财务报告的内部控制审计结果来评价控制风险。

另一方面，注册会计师提出内部控制有效性审计结论时，应考虑财务报表审计控制测试的结果，若财务报表审计的结果表明相关认定中存在重大错报，而内部控制不能防止或发现并纠正重大错报，则通常表明内部控制存在重大缺陷。注册会计师要充分利用财务报表审计中的内部控制评审结论，再进行补充和扩大内部控制测试范围，以收集更充分的有关财务报告内部控制有效性方面的证据，最终对财务报告内部控制的有效性作出合理评价。

结论

综上所述，无论是内部控制审计还是内部控制评价及财务报表审计的内部控制评审，均是针对企业内部控制所做的评价。按照评价主体的不同，可以分为外部评价和内部评价。内部控制审计与财务报表审计的内部控制评审是外部审计，通常由企业以外的注册会计师完成；内部控制评价是是典型的内部审计，一般由企业内部审计人员对内部控制做具体评价，管理层审批生成内部控制自我评估。虽然不同主体对内部控制的评价在目标、范围、内容和程序等方面存在差异，但是他们有一个共同性，评价对象是企业的内部控制。

由此看来，内部控制对于企业而言是非常重要的，它直接影响企业生存的质量、长久生存的耐力及扩张力，合理设计并有效运行内部控制是现代企业的生存之道。由此，自然滋生出对内部控制设计是否合理、有无执行及执行是否有效内部控制评价系统。其中内部控制审计作为外部监督系统，对企业内部控制执行的合法性和有效性发表审计意见，提供合理的鉴证，对于企业外部信息使用者作出合理的判断和决策起到了非常重要的作用。

参考文献：

1.谢晓燕，张龙平，李晓红.我国上市公司整合审计研究[J].会计研究，2009(9)

2.杨志国.关于《企业内部控制审计指引》制定和实施中的几个问题[J].财务与会计，2010(10)

3.吴葳.内部控制审计研究[D].南京大学，2011

4.李锦.财务报告内部控制审计[D].浙江工商大学，2010

5.芦雅婷.财务报告内部控制审计研究[D].石家庄经济学院，2010

6.陈燕.萨班斯法案、内部控制与公司治理效率-基于中国赴美上市公司的实证检验报价[M].首都经济贸易大学出版社，2010

第4篇：财务报表审计的重点范文

关键词：A集团 报表审计差异 分析

A集团是某地市直属国有集团，由市国资委全额出资设立，集团总部的下属子公司数量较多，行业跨度较大，包括工业生产企业、农业生产企业、商业企业、准金融企业（典当、融资租赁）、房地产开发企业、基础设施开发类企业等。当地市国资委对市属集团采用年度考核与任期考核相结合的方式对集团管理层进行经营业绩考核，考核的指标包括经济效益指标及任务完成指标，年度经济效益指标包括利润总额指标、收入指标，任期经济效益指标主要是指国有资产保值增值率。

B会计师事务所从2010年开始承担A集团年度财务报表审计，对A集团及其环境较为了解，包括其现有的经营活动、所有权状况和集团的治理结构、组织结构和筹资方式等，以及所处行业、法律环境和监管环境。对A集团实施2015年度财务报表审计的项目组（以下简称集团项目组）重点关注的是A集团新增的重要经营业务、合并范围的变化、集团内利息收支等重要财务信息，运用了询问、检查及重新计算等审计程序，以识别和应对其中存在的重大错报风险。

一、对集团新增经营业务风险的识别和评估实例分析

在对A集团2014年的审计中，集团项目组负责人了解到，A集团在2014年制定的未来五年战略规划中增加了农业生产板块，由下属农业生产企业C公司运营，计划种植有机蔬菜，消费对象定位为中高端消费人群。按集团战略规划，农业生产板块将是集团战略中的一个重要组成部分。总投资分两期，计划总投资超过2亿元，对集团未来利润将产生重要影响。一期投资预算为1亿元，包括办公楼房及部分生产基地的建设，已于2014年6月开始动工，计划在2015年一季度投入运营。在2014年度财务报表审计中，审计人员发现办公楼房及生产基地按项目预算正常投入，尚未完工。在2015年度务报表审计中，集团项目组认为，该项目将是2015年度集团财务报表的重要组成部分，项目组负责人将农业生产板块作为重点审计事项，采用询问集团管理层及集团内部投资发展部门人员的风险评估程序，从集团层面了解该项目的进展。经了解，该项目已于2016年5月投入运营，投入蔬菜大棚500个，从5月开始主要是做市场推广，包括生产基地产品展示及免费品尝、免费配送，销售情况目前暂未达到预期。审计集团的注册会计师将了解到的情况及时与审计C公司的注册会计师进行通报，确定将该项目作为集团财务报表的重要组成部分，计划与审计C公司的注册会计师一同对上述了解到的信息向C公司管理层进行验证，包括实地查看大棚运营情况、询问管理层大棚投入的时间、业务的运营情况，对涉及到的财务报表项目做重点检查以识别和评估重大错报风险，主要包括固定资产、在建工程、存货、主营业务收入、主营业务成本、销售费用。经实地查看、询问相关人员、检查工程项目合同及账户入账情况，发现C公司迫于亏损压力未将5月已投入使用的办公楼房及大棚（成本预估在10 000万元）结转到固定资产并计提相应折旧，免费配送及基地有机蔬菜品尝体验发生的市场推广费700万元挂账长期待摊费用未计入销售费用，导致财务报表项目存在重大错报，经与C公司沟通后进行审计调整，按预估价补转固定资产10 000万元、并补提折旧415万元，挂账长期待摊费用700万元结转为销售费用，合计减少利润总额1 115万元。

对纳入集团战略规划但由子公司负责运营的新增经营业务，由于其投资总额大且新业务的经营风险较大，集团项目组在评估重大错报风险时应将此类业务作为关注重点，在从集团层面总体了解新增经营业务的投资实施情况的基础上，关注对子公司个别财务报表相关业务核算的审查，将了解到的信息及时向组成部分注册会计师通报，并针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计。

二、集团财务报表合并范围的界定实例分析

A集团于2015年初受市政府指定，承担旧城区部分拆迁改造任务，市政府要求A集团投资设立房屋征迁服务中心（以下简称征迁中心）负责拆迁改造的管理，征迁中心经市政府核准采用事业单位编制，由A集团负责管理，拆迁改造的资金向A集团筹借，拆迁改造完成后与市财政局进行清算，并由市财政局根据拆迁改造完成情况给予一定比例的管理费补偿。在集团财务报表合并过程中，集团层面以该征迁中心采用事业单位编制，其报表按事业单位会计准则编制为依据，未将征迁中心纳入合并报表范围。由于征迁中心未纳入合并，A集团财务报表只将筹借给征迁中心的资金做应收款项反映，征迁中心的拆迁改造支出未包括在集团财务报表中，A集团与征迁中心之间的债权债务、以现金结算债权与债务所产生的现金流量未做抵销处理。

按照《中国注册会计师审计准则第1401号――对集团财务报表审计的特殊考虑》第四十六条规定，集团项目组应当针对合并过程设计和实施进一步审计程序，以应对评估的、由合并过程导致的集团财务报表发生重大错报的风险。设计和实施的进一步审计程序应当包括评价所有组成部分是否均已包括在集团财务报表中。项目组经讨论认为，根据《企业会计准则第33号――合并财务报表》第七条规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变现回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。是否应纳入合并财务报表范围的判断标准是被投资方是否由投资方控制。被投资单位征迁中心由A集团全资投资设立，日常运营由A集团负责管理，其拆迁改造的完成情况决定了将来的回报，因此其实际是由A集团控制，应纳入合并财务报表。根据《企业会计准则第33号――合并财务报表》第二十七条规定，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。经与A集团合并报表管理层沟通，由于征迁中心的财务报表采用事业单位会计准则编制，因此，A集团在合并过程中，应对征迁中心财务报表按企业会计准则及A集团母公司会计政策进行调整后再进行合并。在A集团合并财务报表调整后，根据《中国注册会计师审计准则第1401号――对集团财务报表审计的特殊考虑》第五十条的规定，即“如果集团财务报表包括的组成部分财务报表的报告期末不同于集团财务报表，集团项目组应当评价是否已按照适用的财务报告编制基础对这些财务报表作出恰当调整”，集团项目组应对调整后的征迁中心财务报表的编制基础、适用的会计政策进行评价，看其是否满足合并要求。

三、集团合并利润表之利息收支计算及抵销实例分析

A集团总部作为集团融资中心，负责集团借款的统借统还，根据下属各子公司资金使用计划转借资金，部分子公司借入资金作为流动资金用于日常经营，部分子公司借入资金用于资产购建，利息根据集团总部提供的占用资金利息月结单结算，子公司将支付的利息计入财务费用下的利息支出，或对满足资本化条件的计入相关资产成本，集团总部将支付借款利息计入财务费用下的利息支出，将收到子公司支付的利息计入财务费用下的利息收入。A集团在编制集团财务报表时对集团总部与子公司相互之间的占用资金产生的债权与债务项目，占用资金产生的利息收入与利息支出做相互抵销。

由于A集团总部融资工具多（包括企业债、中期票据、银行借款）、融资金额大、利率差异大，且内部资金拆借频繁，利息收支结算出现错报的可能性较大，集团项目组将集团总部利息收入作为重要财务信息实施审计。集团项目组通过检查各种融资工具合同中的利率条款，集团内部资金借出、归还日期，重新对A集团总部利息收入的计算过程进行复核，发现A集团总部对企业债、中期票据转借资金的利息收入存在超收，原因是一方面对此类转借资金的应收回的利息按照银行借款结息的方式按月计算结息，而集团总部应付此类资金的利息为按年计算结息，这一部分造成的超收金额较小；另一方面，对占用此类资金的子公司按月计算应收未收到的利息，次月转为占用借款资金计算利息，这一部分造成的超收金额较大。集团项目组继续对A集团编制合并利润表时总部与子公司之间的利息收入、利息支出合并抵销过程实施检查程序，l现A集团只对计入子公司财务费用中的利息支出与计入总部财务费用中的利息收入部分予以抵销，而对子公司购建资产资本化的利息支出与计入总部财务费用中的利息收入部分未予抵销，理由为资本化的利息支出无需抵销。对于集团总部的利息超收，又因利息资本化计入相关资产成本，无需抵销资本化利息，导致相关资产成本、合并利润的虚增错报。根据《企业会计准则第33号――合并财务报表》第二十六条规定，母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。从A集团整体角度分析，子公司占用集团总部转借资金用于购建固定资产发生的利息，其资金来源仍为外部借款，发生的借款费用符合资本化条件的应计入相关资产成本，合并时无需抵销，但因总部与子公司资金往来导致对合并利润表的影响应当抵销，即应按计入相关资产成本的资本化利息金额抵销在合并利润表中财务费用项目下的利息收入与利息支出，附注中的财务费用计算下的利息收入、利息支出金额应按抵销后的金额列报。集团项目组先对A集团总部应收的利息收入按企业债、中期票据的付息方式重新计算确定应收金额后调整A集团总部及子公司的单户财务报表，然后对合并利润表及附注中的财务费用项目下的利息收入、利息支出做抵销处理。

《企业会计准则第33号――合并财务报表》及应用指南对销售商品所产生的营业收入和营业成本的抵销、销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益的抵销做了较为详细的规定及介绍，集团合并财务报表编制人员在编制合并利润表时对上述两类内部交易抵销一般会做重点关注，对集团内部资金拆借利息收入、利息收支之间的交易抵销往往容易忽视。而在目前的融资品种中，集团融资金额大，内部资金拆借频繁，利息收支的相关账户发生错报的风险较大，因此集团项目组应将集团内部利息收支的计算及抵销作为重要的财务信息执行审计。

与单户财务报表审计相比，集团财务报表审计更为复杂，集团项目组应当了解集团及其环境、集团组成部分及其环境，以识别可能的重要组成部分，并且针对合并过程设计和实施进一步审计程序，应对重大错报风险。

综上所述，在集团财务报表审计实践中，首先，应当重视对母公司和子公司的个别财务报表审计，审计人员应该从个别财务报表的编制是否符合公认的会计原则、财务报表在所有重大方面是否公允地反映了资产负债表日的财务状况和审查期间的经营成果，现金流量状况以及会计处理方法的选用是否符合一贯性原则等方面进行审查评价，尤其应该关注对由子公司营运管理的集团新增经营业务风险的识别和评估，避免由于忽视个别财务会计报告的审计和单纯搞集团财务报表审计导致低估集团财务会计报表重大错报风险。其次，审计人员应该按照有关规定，审计集团内公司间的股权关系，审查合并主体范围的正确性，审查有无将纳入合并范围的子公司摒弃在外，将不应该纳入合并范围的子公司包含在内。最后，审计的难点主要集中在内部业务的抵销审核上，因而审计常常会利用合并会计报表与母公司会计报表、各子公司会计报表之间的特殊必然联系，对合并会计报表的主要项目进行复核，来确定合并会计报表数据的正确性，但是容易忽视对集团内部资金拆借形成的利息收入、利息收支之间的交易抵销，因此在审查集团合并工作底稿和抵销分录的工作中，对内部交易合并抵销的核算和抵销分录的编制的审计应该包括集团内部利息收支的计算及抵销。

第5篇：财务报表审计的重点范文

关键词：内部控制审计 财务报表审计 结合

中图分类号：F239

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2017）03-130-02

内部控制审计与财务报表审计的区别主要表现在：审计对象、审计目标、鉴证业务类型及标准、审计师的职业责任和审计报告类型等方面内容不同；在审计程序、审计取证方法和风险导向审计理念上又相互关联。基于二者之间的密切联系，将内部控制审计与财务报表审计进行整合，对于降低审计成本、提高审计效率和质量具有重要意义。

在实践中，内控审计与财务报表审计结合起来应用会取得相互促进、相得益彰的效果。但如何在实务中将内部控制审计与传统的财务报表审计尽可能融合，提高审计工作的效率，是本文试图解决的问题。

一、内部控制审计和财务报告审计存在着多方面联系

（一）两者的最终目的一致

虽然内控审计与财报审计二者各有侧重，但最终目的均为提高财务信息质量，提高财务报告的可靠性，为利益相关者提供高质量的信息。

（二）两者都采取风险导向审计模式

注册会计师首先实施风险评估程序，识别和评估重大缺陷（或错报）存在的风险。在此基础上，有针对性地采取应对措施，实施相应的审计程序。

（三）两者都要了解和测试内部控制

根据对内部控制有效性的定义和评价方法相同，都可能用到询问、检查、观察、穿行测试、重新执行等方法和程序。

（四）两者均要识别重点账户、重要交易类别等重点审计领域

注册会计师在财务报告审计中，需要评价这些重点账户和重要交易类别是否存在重大错报；在内部控制审计中，需要评价这些账户和交易是否被内部控制所覆盖。

（五）两者确定的重要性水平相同

注册会计师在财务报告审计中确定重要性水平，旨在检查财务报告中是否存在重大错报；在财务报告内部控制审计中确定重要性水平，旨在检查财务报告内部控制是否存在重大缺陷。由于审计对象、判断标准相同，因此二者在审计中确定的重要性水平亦相同。

二、内控审计与财报审计结合的优点

内控审计与财报审计两者结合可降低审计成本。2008年，财政部、证监会等五部委联合《企业内部控制基本规范》。2010年，五部委再次联合了《内部控制配套指引》并对我国企业提出具体要求：自2011年开始，上市公司需要逐步M行内控审计，注册会计师可以进行独立的内控审计，也可以将内控审计与财报审计相结合。

财报审计在我国发展时间较长，体系已经比较成熟，而内控审计出现较晚，还处于刚刚起步阶段。

虽然从审计范围、使用方法和审计流程上来看，财报审计和内控审计存在很大的不同，但从注册会计师为两种审计所提供的审计服务来看，内控审计和财报审计的目标都是保证鉴证业务的合理性，确保财务报表具有参考价值。因此，两种审计具有很大的相似之处，可以互相借鉴，进行有效结合。

将内控审计和财报审计相结合，可以更加有效地完成审计工作，降低成本，提高效率，提升审计结果的准确性。

三、内控审计与财报审计在不同阶段的“结合”

内控审计与财报审计一样，都包括计划阶段、测试阶段、发现缺陷阶段和报告阶段。在不同的阶段，内控审计与财报审计相结合的侧重点也有所不同。

（一）计划阶段

内控审计工作主要涉及企业内部风险管理、企业审计工作所需时间等，财报审计工作主要包括制定详细的企业总体审计策划等。对企业而言，内控是否存在巨大风险或者漏洞，是以会计报告是否发生重大错报为依据的。因此，在内控审计过程中需要对财报审计予以高度重视，并对财报审计工作进行详细了解。而如果注册会计师可以通过内控审计发现财报方面存在的重大问题，将利于财报审计的下一步进行。在审计计划的初期采取内控审计和财报审计相结合的方式，可降低审计成本，增强审计的准确性。

对审计进行测试是财报审计和内控审计的关键步骤。财报审计大多采用实质性测试的方法，内控审计大多使用控制测试的方法。实质性测试可以对审计结果进行一定的支持。但是，当财报审计认为财报内容可能具有重大风险而财报审计过程中存在程序缺失时，就需要内控审计控制测试的配合。

进行内控审计控制测试的主要目的是获取更加充足的证据，以对内控审计有效性和财报审计风险分析结果提出佐证。因此，只有内控审计和财报审计的测试有效进行，才能保证内控审计和财报审计相结合的有效性，确保审计结果的合理性。任何制度都存在一定的缺陷，内控制度也不例外。

内控缺陷可以划分为设计上的缺陷和因为运行不畅造成的缺陷，而缺陷的严重程度也会对内控产生重要影响。有些内控制度的缺陷会对企业生产经营产生严重的影响，而某些缺陷可能对企业生产经营只产生很小的影响。

因此，评估内控缺陷对于审计报告的出具具有重要意义。注册会计师在进行审计时需要了解内控缺陷的严重性，并确定缺陷到底会对内控产生什么影响。内控缺陷影响程度可以通过相关性分析等方式来确定。

（二）报告阶段

注册会计师需要综合分析证据价值，对控制的测试结果、财报中的风险等问题，不可随意了事。而根据我国内控审计的相关规定，将内控审计和财报审计相结合的审计，需要同时出具两份审计报告。在出具内控审计报告和财报审计报告时，需要注明该注册会计师同时进行了内控审计和财报审计，并说明审计意见类型。

四、内控审计与财报审计结合的“关键点”

为了将内控审计与财报审计进行“完美结合”，注册会计师在审计过程中应注意如下几点：

（一）注重划分审计界限

虽然相关规定明确可以同时进行内控审计和财报审计，但是内控审计和财报审计仍然存在着较为明显的不同。因此，需要明确划分内控审计和财报审计的审计界限，以防内控审计和财报审计独立性的缺失，影响审计报告结果的准确性。注册会计师在进行内控审计时不可直接使用财报审计的结论数据，同样在进行财报审计时也不可以直接引用内控审计的结果数据。

（二）从财报审计中查找内控审计的突破口

《企业内部控制审计指引》明确指出，注册会计师需要使用自上而下的审计手段进行内控审计。这种审计手段最先出现在财报审计领域。注册会计师要先对财报的风险进行整体评估，之后再逐步深入，把握重要项目的重点问题。而由于财务报表是注册会计师可以较快获得的一手资料，因此注册会计师需要快速找到财报审计的关键点。财报反映出的问题，在某些时候也是内部控制失效所致。因此，通过财报中反映出的问题还可以寻找到内控审计的突破口。

（三）注重财报细节把控，查找内部控制缺陷

在进行财报审计分析时，注册会计师一般会关注财务报表的各项内容，并对其中的重点项目进行重点分析。只有对财务报表中某些关键细节进行把握，才能更好地将内控审计与财报审计相结合，减少审计工作量。同时，在识别财务报表的重要项目后，注册会计师还需要清楚确定财务报表中存在风险的这些项目的可能来源及发生原因。对财务报表寻根究底的分析态度，有助于注册会计师快速发现财报中隐含的风险，找到企业内控存在的问题，做出正确的财报审计和内控审计判断。

每个公司的瓤刂贫榷疾皇鞘全十美的，或多或少都存在着一定的缺陷，某些重大的内控缺陷将导致企业面临极大的经营风险。在进行内控审计时，一旦发现了内控制度的缺陷，注册会计师就要准确判断，要通过综合测评等方式全面了解内控缺陷的严重性，并确定该内控缺陷对企业进行内控造成了哪些方面的影响。

（四）把握企业整体风险，寻找有效的审计方式

内控审计和财报审计相结合的方式，可以促进注册会计师更快速、更准确地把握企业整体风险，寻找更加有效的审计方式。同时，有效的审计手段将会减少注册会计师的审计工作量，减少注册会计师审计“绕弯”情况的出现。另外，对企业整体风险的把握有利于审计的顺利进行。只有整体把握风险，才能集中力量寻找审计工作中的关键问题，最终出具合理有效的审计报告。

（五）加强学习培训，合理配置审计小组成员

内控审计在我国起步较晚，审计模式并没有完全成熟。这对于很多注册会计师而言也是一个全新的领域，需要对这方面的审计流程进行重新学习。而将内控审计和财报审计相结合，对注册会计师提出了更高的要求。如果没有把握内控审计或财报审计中的任何一个方面，将会造成整体审计分析结果存在偏差，为注册会计师行业带来较大风险。同时，审计小组的人员配置将直接影响审计结果的准确性。因此，会计师事务所需要合理挑选审计小组成员，并进行相应的培训，降低注册会计师的从业风险，提高审计报告质量。

参考文献：

[1] 陈昭新.浅谈整合审计的实务操作.现代商业，2012（10）

[2] 韩传兵.内部控制审计相关问题浅析.北方经贸，2012（4）

[3] 徐宝勤，原和平.审计基础理论与实务.北京理工大学出版社

第6篇：财务报表审计的重点范文

一、《审计》教材的主要变化

2008年教材与2007年教材相比没有本质的变化，但对个别章节进行了增减和修改。主要变化如下：(1)在第5章注册会计师的法律责任中，增加了2007年6月颁布的《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》的内容。(2)将第6章第六节“审计业务约定书”的内容调整到第8章“计划审计工作”的第一节初步业务活动的内容中。(3)对第7章第二节“审计工作底稿”的内容重新进行了梳理。(4)对第12章“审计抽样”的内容进行了重新编写。(5)第13章至第17章中个别实质性程序有所修改。

二、《审计》章节重点、难点分析

根据2007年考试情况及考试大纲的要求，2008年审计考试仍应注重审计理论结合实务，以实务为主的考查方式。为此，建议考生关注以下重点内容。

(一)注册会计师职业道德规范职业道德的是经常考查简答题的内容。2007年的考试中职业道德的内容仅在业务质量控制的简答题中有所涉及，并没有直接命题。因此，在2008年的考试中考生对中国注册会计师职业道德规范的内容既要把握好客观题，也要掌握好简答题。应做到根据题目所描述的具体情况，分析判断会计师事务所和注册会计师是否违反职业道德。对职业道德规范的掌握，应特别关注独立性、收费与佣金、与执行鉴证业务不相容的工作和接任前任注册会计师的审计业务等具体内容。

(二)会计师事务所业务质量控制业务质量控制准则是中国注册会计师执业准则体系中的管理标准，是会计师事务所为了保证相关人员在执业过程中遵守相关技术准则(审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则)和职业道德规范，所制定的控制政策和程序。尽管在2007年的考试中，对该内容考查了简答题。但对于业务质量控制要素及其内容考生仍应掌握；特别是职业道德规范、客户关系和具体业务的接受和保持、业务执行和监控等内容。

(三)财务报表审计的责任划分及注册会计师的法律责任2008年的审计考试大纲中要求考生明确注册会计师的审计责任。由于注册会计师执行的会计报表审计最终是对被审计单位的会计报表发表意见，这也就注定了区分管理层、治理层对财务报表的责任和注册会计师对财务报表审计的责任的重要性。应该说，注册会计师只是被审计单位会计报表的鉴证人，并不是保证人，被审计单位管理层才是会计报表的保证人。考生应特别注意将财务报表审计的责任划分与具体审计案例结合进行分析，并能够正确运用相关的司法解释。在这里考生应明确：第一，注册会计师只有按照审计准则的要求实施审计，保持合理的怀疑，才能履行好审计责任；第二，注册会计师无论怎样努力也难以做到绝对保证，只能做到合理保证。

(四)审计具体目标一是管理层对会计报表的认定。财务报表审计业务属于基于责任方认定的业务，管理层批准报出财务报表，就意味着对财务报表作出了认定。认定包括对交易和事项的认定；对期末账户余额的认定和对列报的认定。这部分内容属于重要的审计理论。考试题型也多样化，既可以考查客观题，也可以考查简答题甚至综合题。但近年的考试中，单独考理论的内容比较少，对这部分知识的考查主要是理论结合实务，也就是要求考生应做到将认定目标理论与重要项目的实质性测试程序相结合，融会贯通。近年考查的简答题经常针对所列示的各项认定，要求列示出注册会计师为实现各认定的审计目标应实施的最常用的实质性程序。二是审计具体目标。对认定、目标和审计程序的三者的关系可简单描述如下：

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审计目标是基于审计总目标和管理当局的认定推论得出的。要实现审计目标，必须实施具体的审计程序，最终才能对会计报表发表审计意见。考生应将审计目标理论与财务报表各业务循环的具体审计实务(13-17章)相结合，融会贯通。这部分知识可以考查各种题型。如在近几年的客观题中经常针对注册会计师要实现的审计目标，列示若干审计程序，要求考生指出其中恰当或不恰当的审计程序等。

(五)审计重要性审计重要性，属于审计理论中的重点、难点和考点，各种题型均可能涉及。考生应掌握：第一，审计重要性的含义；第二，审计重要性的运用。对于重要性的运用应重点把握两个方面，首先，在计划审计工作时在财务报表层重要性水平和账户交易认定层确定重要性水平；其次，在评价错报影响时，如何考虑重要性。

(六)风险导向审计的基本思路根据有关风险导向的审计准，可以将风险导向审计的基本思路归纳如下：第一，注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，而该过程中注册会计师通过实施的询问、分析程序以及观察和检查程序来识别和评估财务报表的重大错报风险就是风险评估程序。第二，注册会计师应当针对评估的财务报表的重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平b(这里的进一步审计程序包括控制测试和实质性程序)

(七)财务报表审计中了解和测试被审计单位的内部控制内部控制理论知识属于重要的知识。考生应将内部控制理论与各业务循环内部控制的实务结合起来，融会贯通。考生还应把握好对内部控制的了解和测试。例如2005年的第二个综合题，资料中描述了注册会计师所了解的被审计单位的内部控制情况，要求考生能够指出其是否存在重大缺陷，提出改进意见，进而确定控制测试程序，指出涉及的相关认定等。被审计单位内部控制设计有重大缺陷和执行失效的地方，就是会计报表存在或很可能存在重大错报漏报的领域。

注册会计师在财务报表审计的风险评估程序中应当了解被审计单位的内部控制，以评价其设计的合理性及是否得到执行，最终确定是否准备信赖被审计单位的内部控制(确定是否实施控制测试程序以确定控制运行的有效性)。控制测试是注册会计师在设计实施进一步程序可以执行的程序。通过控制测试以确定注册会计师预期信赖的内部控制是否得到有效的运行，最终确定通过实质性程序应获取的保证程度。

(八)审计抽样2008年考试大纲要求考生掌握审计抽样。而且在近几年的考试中客观题和综合题均涉及了审计抽样的知识。考生应在掌握好审计抽样基本概念的前提下，掌握注册会计师如何在控制测试和实质性测试中设计样本，选取样本，以及对样本结果的评价。

(九)各业务循环主要账户的重要实质性测试属于重点、难点和考点，各种题型均可能涉及，近几年所占分数较多，充分体现了突出实务的命题原则。考生应注意：第一，将主要账户的认定目标理论与实质性测试程序结合；第二，掌握好函证、监盘、截止测试、分析程序等；第三，还要特别注意掌握好有关的会计知识。

(十)完成审计工作这部分内容主要体现在今年教材的第18章，属于非常重要的内容，不仅涉及审计准则，还涉及到一些会计准则，在考试中，各种题型均可涉及。考生应从以下方面掌握完成审计工作的内容：(1)期初余额。注册会计师首次接受委托的情况下，由于期初已存在的余额是财务报表的组成部分，而且可能对本期报表具有重大影响，因此，注册会计师应关注期初余额，实施适当的审计程序，以合理确信其不存在对本期财务报表产生重大影响的错报。为此，考生应明确期初余额的性质、审计程序及其对审计报告的影响。(2)期后事项。注册会计师在对财务报表进行审计时，不仅要审会计年度内的交易事项，还要考虑所审会计年度之后发生和发现的对财务报表和审计报告产生影响的事项，即期后事项。考生应明确期后事项的含义和种类；各时段期后事项注册会计师的责任及其所采取的措施。(3)差异调整表和试算平衡表的编制。考生应掌握好调整分录的编制。

第7篇：财务报表审计的重点范文

内容摘要：现代风险导向审计要求注册会计师把风险意识贯穿于审计全过程。了解被审计单位及其环境，识别可能存在使财务报表层次和认定层次产生重大错报风险并进行评估，针对评估的重大错报风险，实施进一步的审计程序，包括进行控制测试和实质性测试，在审计临近结束之前进行总体复核财务报表是否有未被发现重大错报风险。在审计的三个阶段，分析程序的正确运用能够提高审计效率，降低审计风险。

关键词：分析程序 注册会计师 审计

分析程序概念及作用

（一）分析程序概念

分析程序是指注册会计师在财务报表审计时通过研究不同财务数据之间，以及财务数据与非财务数据之间的内在关系对有关财务信息作出评价，包括调查识别出的财务信息与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。

理解分析程序的含义时，要把握三点：一是分析程序的对象。分析程序涉及不同财务数据之间，财务数据与非财务数据的内在关系，数据之间没有内在联系，是不适宜使用分析程序的。二是要对数据进行分析。这是使用分析程序重点，通过计算一定的比率或趋势分析，识别异常的“不一致”或“重大波动”。例如，在经营环境和产销规模等情况稳定的情况下，通过将本年销售收入与去年销售收入的比较来分析销售收入的变动是否正常，比较前后各期以及本年度各个月份存货的余额及其构成，以确定期末存货余额及其构成异常。三是分析的目的。对财务报表揭示的财务信息是否真实、可靠、公允作出评价。正确使用分析程序能够提高审计效率，降低审计风险。

（二）分析程序在财务报表审计中的作用

1.用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。注册会计师实施风险评估程序的目的在于了解被审计单位及其环境，并评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。在风险评估过程中使用分析程序可以帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，识别存在潜在重大错报风险的领域。分析程序还可以帮助注册会计师发现财务状况或盈利能力发生变化的信息和征兆，识别那些表明被审计单位持续经营能力问题的事项。

2.当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序。在针对评估的重大错报风险实施进一步审计程序时，注册会计师可以将分析程序作为实质性程序的一种，单独或结合其他细节测试，收集充分、适当的审计证据。此时运用分析程序可以减少细节测试的工作量，节约审计成本，降低审计风险，使审计工作更有效率和效果。

3.在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。在审计结束或临近结束时，注册会计师应当运用分析程序，在已收集的审计证据的基础上，对财务报表整体的合理性作最终把握，评价报表仍然存在重大错报风险而未被发现的可能性，考虑是否需要追加审计程序，以便为发表审计意见提供合理基础。

分析程序在财务报表审计中的应用

分析程序运用的不同目的，决定了分析程序运用的具体方法和特点简介：

（一）风险评估过程中分析程序的应用

注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。实施风险评估程序时，运用分析程序了解被审计单位及其环境并注册会计师可以发现财务报表中的异常变化，识别存在潜在重大错报风险的领域。通过对被审计单位重大错报风险的评估，帮助注册会计师设计审计程序的性质、时间和范围，以提高审计效率和效果。在这个阶段运用分析程序是强制要求。

1.在风险评估程序中的具体运用。注册会计师在将分析程序用作风险评估程序时，应当遵守《中国注册会计师审计准则第1211号―了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》有关规定。注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。

在运用分析程序时，注册会计师应重点关注关键的账户余额及变化趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法提出合理的解释，或者无法取得相关的支持性证据，注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。

例如，注册会计师根据对被审计单位及其环境的了解，得知本期在生产成本中占较大比重的原材料成本大幅上升。因此，注册会计师预期在销售收入未有较大变化的情况下，由于销售成本的上升，毛利率应相应下降。但是，注册会计师通过分析程序发现，本期与上期的毛利率变化不大。注册会计师可能据此认为销售成本存在重大错报风险，应对其给予足够的关注。

再如，如果被审计单位主营业务是制造业，但其利润却总依赖证券收益或其他投资收益，这说明其持续经营能力存在问题，且将投资收益成为重点审计领域。

注册会计师应重点关注被审计单位主观认定的会计事项（如固定资产折旧计价方法的选择），有异常变动的会计报表项目，内部控制薄弱的会计报表项目（如递延资产的确认与摊销），产生重大影响的会计报表项目，会计报表截止日前发生的大额或异常经济业务（如年末大量销售），长期挂账项目（如逾期应收账款、呆滞存货等）以及与关联者的业务往来等特别风险。

2.风险评估过程中运用分析程序的特点。风险评估程序中运用分析程序主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化。因此，所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表涉及相关账户余额及其相互之间的关系；所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析。

（二）分析程序在实质性程序中的运用

注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）的细节测试以及实质性分析程序。

1.实质性分析程序的适用范围。实质性分析程序是指用作实质性程序的分析程序，它与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。实质性分析程序不仅仅是细节测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。

2.实质性分析程序的运用步骤。识别需要运用分析程序的账户余额或交易；确定期望值；确定可接受的差异额；识别需要进一步调查的差异；调查异常数据关系；评估分析程序的结果。这六个步骤需要注册会计师职业判断。

3.实质性分析程序的常用方法。财务报表审计目标是注册会计师对被审计单位财务报表的合法性和公允性发表意见。但被审计单位财务报表发生舞弊，可能产生更为特别的重大错报风险（特别风险）。针对财务报表舞弊使用以下分析方法可能更为有效。

比率分析法。比率分析经常用于对毛利率、应收账款周转率、存货周转率等的分析。由于同行业中毛利率具有平均化的趋势，如果被审计单位的主营业务毛利率与行业平均水平相差太大，就可能在造假。如果其毛利率大大高于行业数，则意味着其收入是虚假的，反之，收入可能被隐瞒。另外，比如应收账款周转率和存货虚构收入和利润，同时又未等额增加收入和成本，进而导致应收账款和存货的急剧增加所致。同理，根据相关财务指标的计算，比较可以给审计人员类似的启示。注册会计师还可以选用收入增长率、销售利润率、资产周转率等指标进行分析，并将本公司与同行业其他公司的资料进行横向比较，来发现被审计单位的异常情况。

不良资产分析法。不良资产是指除待摊费用、待处理流动资产净损失、待处理固定资产净损失、开办费、长期待摊费用等虚拟资产项目，不良资产分析法是将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，既说明企业持续经营能力有问题，也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”；或者将不良资产的增加额与当期利润总额的增加额比较，如果不良资产的增加额超过利润总额的增加额，则说明企业当期的利润有“水分”。

异常利润分析法。是将其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入从企业利润中剔除，以分析和评价企业利润来源的稳定性。由于企业利用资产重组调节产生的利润要通过这些项目体现出来，此时采用异常利润分析法识别会计报表粉饰将特别有效。

现金流量分析法。流量分析法是指将经营活动、投资活动产生的现金流量及总体现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和企业净利润进行比较，以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量。一般而言，没有相应现金流量的利润，将意味着与之对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产，表明企业可能存在粉饰会计报表的现象。

表外筹资监管分析法。表外筹资是企业在资产负债表中未予以反映的筹资行为，它通过租赁产品筹资协议、出售有追索权的应收账款、代销商品，来料加工、应收票据贴现等方式筹集资金，而无须反映在资产负债表中，从而使企业在获得借入资金的同时，不改变资产、负债现状，它可以保持会计法规要求的资产负债率。由于表外筹资的隐蔽性和风险性使报表的信息缺乏完整性和真实性，对信息使用者构成潜在的风险，因此注册会计师必须认真分析表外筹资，实行有效监督，以维护企业外部关系人的利益。

分析性程序对销售收入舞弊、存货舞弊、费用舞弊等都是有效的审计程序。

（三）分析程序用于总体复核

在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致，注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。这时运用分析程序是强制要求。

1.总体复核阶段分析程序的特点。在总体复核阶段执行分析程序，所进行的比较和使用的手段与风险评估程序中使用的分析程序基本相同，但两者的目的不同。在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致、与注册会计师取得的审计证据一致。因此，两者的主要差别在于实施分析程序的时间和重点不同，以及所取得的数据的数量和质量不同。另外，因为在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此，并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。

2.分析程序在总体复核阶段的具体运用。在审计要结束或接近完成时，注册会计师需要通过执行分析程序对财务报表进行整体复核，以确定审计结论的恰当性和财务报表整体的公允性。

比较规范的会计师事务所执行审计完成阶段的分析程序主要是执行三级复核，第一级是由另一注册会计师复核，第二级项目组负责人复核，最后合伙人或主任会计师把关。

在执行分析程序时，合伙人（主任会计师）一般会阅读财务报表（包括附注），并确定注册会计师是否已经搜集到了关于异常的账户余额（或比率关系）的充分、适当的证据。例如，在财务报表审计业务中，公司的存货、应收账款等资产出现大幅度增加，货币资金出现大幅度下降，合伙人（或主任会计师）需要确定负责该公司审计的注册会计师已搜集了充分、适当的审计证据来说明这些数据的异常变动是真实、合理的，是由于行业不景气或者产品结构老化等原因造成上述财务指标出现异常变动，从而确定追加审计程序的广度。

应用分析程序应注意的问题

注册会计师在财务报表审计中运用分析程序能够提高审计效率，保证审计质量，但是在运用分析程序获取审计证据时，还应与询问、检查、实地查看等审计程序相结合。

对于重要的项目，准确性较低或重大错报风险高的项目不应过多的依赖分析程序的结果。如果某项认定的可接受检查风险水平要求较低，而相关内部控制又很薄弱，注册会计师过分使用分析程序的结果，会导致错误的审计结论。因此，注册会计师这时可直接使用交易和账户余额细节测试获取相关审计证据。

运用分析程序对财务报表认定只能提供间接证据。这是因为分析程序只能对财务报表认定提供审计的线索和指明审计的合理方向。证明力强的直接证据还得依靠交易或账户余额的细节测试来获取。运用分析程序时存在分析程序结果显示的数据之间存在预期关系而实际上却存在重大错报的风险，注册会计师在实质性测试中未使用分析程序，并不构成审计程序有缺陷；相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。从审计过程整体来看，注册会计师不能仅依赖实质性分析程序而忽略对细节测试的运用。

运用分析程序要求注册会计师具备相当的分析技能。而我国注册会计师运用分析程序的经验还不足，这可能导致注册会计师放弃使用分析程序而直接使用细节测试程序获取有关认定的证据，从而降低审计效率。

分析程序仅适用于数据之间存在某种预期关系的状况。如果分析程序数据之间尚不存在预期关系或不可比，就不能运用分析程序。即使存在数据间的预期关系，采用分析程序也可能产生重大漏洞，因为这些数据不可靠，对于设计完好的、虚假的数据关系，分析程序就难以发现其异常情况。这就需与细节测试相结合。

运用分析程序需要一定的比较基准，才能够评价相关的财务信息。但对于一些行业不存在可供比较的行业数据、历史数据，如一些新发展起来的行业，没有比较的前提，可能导致运用分析程序没有效率和效果。建立有关行业的数据库及时而有必要。

分析程序不能被滥用。并非所有认定都适合使用实质性分析程序。研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系是运用分析程序的基础，如果数据之间不存在稳定的可预期关系，注册会计师将无法运用实质性分析程序，而只能考虑利用检查、函证等其他审计程序收集充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的合理基础。在了解内部控制和对内部控制进行测试一般不需使用分析程序，关于所有权的认定也不能使用分析程序。因此这就是分析程序有适用性的问题。

结论

现代风险导向审计要求注册会计师关注被审计企业的经营风险，过高经营风险往往导致财务舞弊的发生，也带来了审计风险。因此，注册会计师在财务报表审计中应该把风险意识贯穿于审计工作的全过程，包括了解被审计单位及其环境，识别可能存在使财务报表层次和认定层次产生重大错报风险并进行评估，针对评估的重大错报风险实施进一步的审计程序，包括进行控制测试和实质性测试， 在审计临近结束之前进行检测总体复核财务报表是否有未被发现重大错报风险。在审计的三个阶段，分析程序的正确运用能够提高审计效率，降低审计风险。

在审计实务中运用分析程序往往起到其他审计程序所不能替代的效果，事实证明，从已经披露的我国上市公司财务报表舞弊案看，根据被审计单位披露的财务信息，和其他非财务信息，大多能通过分析程序发现相关项目的异常变动。分析程序虽然能够提高审计的效率和效果，但是也有本身的局限性，分析程序只有与询问、检查、实地查看等审计程序相结合，与相关交易、账户余额的细节测试相结合，才能确保降低审计风险提高审计质量。

参考文献：

1.中国注册会计师审计准则第1313号―分析程序[S].财政部，2006年2月15日修订

2.中国注册会计师审计准则第1211号―了解被审计单位及环境并评估重大错报风险[S].财政部，2006年2月15日颁布

3.中国注册会计师审计准则第1141号―财务报表审计中对舞弊的考虑[S].财政部，2006年2月15日颁布

第8篇：财务报表审计的重点范文

【关键词】内部控制；内部控制审计；制度

从世界范围来看，美国是内部控制审计发展最悠久、最具代表性的国家。随着制度基础审计的产生，刚开始只是在财务报表审计中关注内部控制，此时的内部控制评价只是个辅业务；随着经济的不断发展，内部控制日益受到重视，内部控制评价也从是财务报表审计的辅业务演变为一项单独的业务，亦即内部控制审核业务；安然事件的发生，SOX法案的颁布，标志着真正意义上的内部控制审计业务的产生。

一、美国内部控制审计制度

美国的内部控制审计制度体系包括三个层次：联邦层次的法律、行政法层次的规范以及行业组织层次的制度。

受2001年安然、世通等事件的影响，美国国会于2002年7月25日颁布了SOX法案。作为联邦层次法律的SOX法案是美国政府机构制定的最具影响力、涉及范围最广的法律。其中404条款（b）规定，会计师事务所必须对管理层内部控制的自我评估报告进行审计。这标志着由内部控制审核业务演变为内部控制审计业务，是内部控制审计发展的一个里程碑。

为了保证SOX法案的有效实施，在SOX法案之后，美国政府监管机构又出台了相关的行政法层次的规范。2003年11月SEC《最终规则》，要求所有公司（投资公司除外）都需要在年度报告中披露会计师事务所对公司管理层的财务报告内部控制评估报告出具的鉴证报告。

为了贯彻SOX法案404条款和SEC的要求，AICPA于2003年3月了财务报告内部控制审计准则（征求意见稿）。在此基础上，PCAOB于2004年了AS2准则，用以详尽、具体地指导审计师对公司管理层出具的内部控制评价报告实施的审计。

自SOX法案和AS2实施以来，PCAOB一直密切关注公司和会计事务所执行各项制度的有关情况。结果显示，AS2的部分条款与SOX法案和SEC《最终规则》的要求有差别，且高额的实施成本引发了很大的争议。因此，2007年PCAOB又了AS5准则，以取代2004年的AS2准则。AS5准则相对于AS2准则进行的改进主要体现以下几方面：（1）要求外部审计师采用自上而下的风险导向审计法，并将审计资源重点集中于高风险领域，以提高审计效率；（2）取消了对管理层内部控制自我评估报告进行评价的要求；（3）鼓励但不强制要求穿行测试在每个重要的流程中必须执行，指出应重视的是穿行测试的目标而不是其程序本身；（4）指出财务报告内部控制审计应当与财务报表审计相结合，即整合审计；（5）允许审计师根据公司的规模和复杂性来制定适合的审计程序。

综上可以看出：

第一，美国内部控制审计制度的建立主要源于监管需求，旨在保护社会公众利益和维护证券市场秩序，无论是SOX法案对管理层内部控制自我评价的审计要求，还是SEC对财务报告内部控制评估报告出具鉴证报告的规定，都围绕不断增强财务报告及相关信息的真实可靠性展开。可见，美国内部控制审计的对象主要是狭义的内部控制方面。

第二，AS2准则和AS5准则是为贯彻SOX法案404条款和SEC的要求，规范注册会计师开展内部控制审计业务，规避审计风险做出的制度安排。美国注册会计师主要关注的是财务报告内部控制，而不是整个内部控制，这在一定程度上减轻了注册会计师的审计风险。

第三，整合审计是一项强制性要求。整合审计是指由公司聘请同一家会计师事务所进行内部控制审计与财务报表审计。AS5准则规定财务报告内部控制审计与财务报表审计必须整合进行。现代审计也因此进入了一个财务报告内部控制审计与财务报表审计平行的整合审计的全新时代。

美国的证券市场起步早、发展成熟，内部控制审计的相关制度也较丰富和完善，相关制度基本协调一致、相互配合，从而引领了内部控制审计的发展方向，被其他国家借鉴和效仿。

二、日本的内部控制审计制度

2004年爆发了西武铁路等财务舞弊事件，为保护投资者利益、强化对企业管理者受托责任的监督，日本开始强调对内部控制的重视。2005年日本颁布了《公司法》，强制要求企业必须设计和实施内部控制。2006年日本了《金融商品法》，被喻为“日本SOX法案”，规定注册会计师对管理层对内部控制的评价发表意见并出具报告。

继美国AS2准则出台后，2005年1月隶属于日本金融厅的企业会计审计会成立了内部控制专业委员会（以下简称委员会），决定对制定管理层对财务报告内部控制有效性进行评价的标准及注册会计师审计标准开始进行审议。同年2月委员会在研究各国内部控制准则的同时，对即在国际上通行又符合日本实际情况且具有有效性的准则进行了审议。

在此基础上，2005年7月委员会公布了财务报告内部控制评价与审计准则的公开征求意见稿，通过对收到的意见进行归纳整理，于12月8日对外公布了《财务报告内部控制评价与审计准则（案）》（以下简称准则（案））。在整理这一准则（案）时，由于很多意见要求拟定这一准则（案）的实施细则和指南。因此，委员会下属的工作小组开始研讨实务方面的具体操作问题，接着对实施准则（案）进行了研究。2006年11月委员会公布了实施准则（案）征求意见稿，为实务操作提供了应用指南。又经过了几个月的广泛讨论和修订工作，委员会在2007年2月15日审议了《意见书》。与此同时，为了配合2006年《金融商品交易法》中关于内部控制报告制度的实施，委员会还公布了《财务报告内部控制评价与审计准则》和《财务报告内部控制评价与审计实施准则》（以下简称《准则和实施准则》）。《准则和实施准则》，与根据《金融商品交易法》所引进的内部控制报告制度的施行时间相配合，适用于自2008年4月1日以后开始的会计年度的财务报告内部控制的评价与审计。

《准则和实施准则》中所述的内部控制审计，应与财务报表审计作为一个整体进行，原则上由同一事务所的同一审计员实施。其中还明确规定：内部控制审计的审计计划应与财务报表审计的审计计划作为一个整体拟定，并且在各自审计过程中所取得的审计证据可以相互利用。

三、我国的内部控制审计制度

我国企业内部控制审计业务最早出现在金融类上市公司，目前针对拟公开发行证券的商业银行、保险公司和证券公司等金融类上市公司的内部控制审计的规定已经比较成熟和完善。美国SOX法案等制度的出台直接促使我国制定内部控制强制性制度，也促进了内部控制审计制度的出台。

（一）注册会计师协会的设计

美国SOX法案出台以前，中国注册会计师协会（以下简称中注协）从行业自律视角于2002年2月15日了《内部控制审核指导意见》（以下简称《审核指导意见》）。其中第二条对内部控制审核进行了概念界定，规定注册会计师应对管理层对特定日期与财务报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。第二十九条规定，注册会计师应当根据审核证据形成意见，出具审核报告。这是我国内部控制审计制度的雏形，对规范注册会计师执行内部控制审核业务，明确工作要求，保证执业质量发挥了重要作用。此时的审核工作范围仅限于与财务报表相关的内部控制，与美国内部控制审计工作范围不谋而合，这大大降低了注册会计师的审核风险，增加了审核的可操作性。

2008年6月为了配合《基本规范》的施行，中注协又了《企业内部控制鉴证指引（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），旨在为注册会计师执行企业内部控制鉴证业务提供专业引导服务。第二条规定，会计师事务所应对财务报告内部控制的有效性进行鉴证，发表鉴证意见。此征求意见稿虽未能正式出台，但对内部控制审计制度建设所起的推动作用毋庸置疑。

（二）证券交易所的助推

美国SOX法案出台后，内部控制自我评价和注册会计师内部控制审计评价及评价结果的披露成为强制性规则，这直接催生了我国上交所和深交所“中国版SOX法案”的出台。

2006年6月5日，上交所了在本年7月1日开始执行的《上交所内控指引》。第三十二条规定，公司在年度报告中应会计师事务所对内部控制自我评估报告的核实评价意见。同年，深交所也于9月28日了《深交所内控指引》），于2007年7月1日执行。其中，第六十三条规定，注册会计师应对公司财务报告内部控制情况进行审计并出具评价意见。

前者的规定是针对广义的内部控制，包括财务报告内部控制和非财务报告内部控制，而后者只要求注册会计师针对财务报告内部控制情况出具评价意见，即狭义的内控制。

（三）政府部门的制度安排

美国内部控制审计制度的建立主要源于政府部门监管视角的考虑。而我国最早关注并积极推动内部控制审计的部门是注册会计师协会和证券交易所，政府部门的制度则相对滞后。

为了加强和规范企业内部控制，维护市场经济秩序和社会公众利益，五部委于2006年7月15日联合发起成立了内部控制标准委员会，但是直到2008年6月28日五部委才正式《基本规范》。其中第十条规定，受聘的会计师事务所应对企业内部控制的有效性进行审计，发表审计意见并出具报告。

2010年4月26日，六部委又了《配套指引》。其中《审计指引》是注册会计师执行内部控制审计业务的执业准则。该指引第二条规定，内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。内部控制有效性是指企业建立与实施内部控制能够为控制目标的实现提供合理的保证。注册会计师需在企业自我评价的基础上开展内部控制审计业务，发表意见出具审计报告，并公开披露。

《审计指引》的颁布标志着企业内部控制审计业务由原来的非常规性业务或面向少数企业的业务，变成了与传统财务报表审计一样的常规性业务，每年需执行一次。综上所述，我国并没有完全照搬美国的做法，而是充分借鉴了其成熟的经验，并充分考虑了我国的国情，最终形成了适应我国实际情况的内部控制审计制度体系。

四、小结

综上所述，美国内部控制审计的相关制度较丰富和完善，相关制度基本协调一致、相互配合，建立了由SOX法案、SEC最终规则和PCAOB审计准则构成的内部控制审计体系。日本也了《金融商品交易法》、《意见书》及其《准则和实施准则》，相关内部控制审计制度也相对完善。我国内部控制审计制度的发展是充分借鉴了国外成熟的经验，并充分考虑了我国的国情，最终形成具备我国特色的内部控制审计制度体系。我国现行的内部控制审计制度规范有注册会计师颁布的《内部控制审核指导意见》，《上交所内控指引》和《深交所内内控指引》，政府部门出台的《基本规范》和《审计指引》。我国现行没有法律层次的内部控制审计制度安排，不具备足够强大的威慑力和影响力，现行制度安排中原则性意见和指导性规则较多，但可操作性不强。不同的部门出台了内部控制审计的相关制度，制度政出多门，虽然各制度都对内部控制及其审计做出了相关说明，但其侧重点不同，所界定的概念及其业务准则都有所差异。

参考文献：

[1]晓芳，张军.美国内部控制评价制度体系的研究及启示[J].未来与发展，2010（3）：78-82.

[2]张龙平，陈作习.美国内部控制审计制度的理论分析及启示[J].中南财经政法大学学报，2009（1）：89-94.

[3]张龙平，陈作习，宋浩.美国内部控制审计的制度变迁及启示[J].会计研究，2009（2）：75-80.

[4]日本企业会计审议会.日本内部控制评价与审计准则[M].李玉环译.大连：东北财经大学出版社，2007.

第9篇：财务报表审计的重点范文

关键词：内部控制；内部控制审计；财务报告内部控制

中图分类号：F239 文献标识码：A

收录日期：2014年12月23日

安然事件和世通事件爆发后，美国于2002年7月颁布了《萨班斯-奥克斯利法案》。该法案的第404节以及美国证券交易委员会（SEC）的相应实施标准，要求上市公司管理层评估和报告公司最近年度财务报告的内部控制的有效性，第404节还要求上市公司聘请外部审计师对管理层的内部控制评估意见出具“证明”。自此拉开了内部控制鉴证的帷幕。随后，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）分别于2004年3月和2007年6月了其第2号审计准则《与财务报表审计相关的针对财务报告内部控制的审计》和第5号审计准则《与财务报表审计相结合的财务报告内部控制审计》，这两个准则主要对内部控制审计进行了更为具体的要求，并阐述了内部控制审计与财务报表审计之间的关系。在我国，中国注册会计师协会（以下简称中注协）于2008年颁布了《企业内部控制鉴证指引（征求意见稿）》，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会于2010年制定了《企业内部控制应用指引第1号――组织架构》等18项应用指引及配套指引，配套指引包括《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》明确要求执行该指引的上市公司和非上市大中型企业，应当对内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，同时应当聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。由此可见，内部控制的审计工作及其规范问题已经引起了我国监管部门及学术界的高度关注。但是，目前依然有一些问题存在争议，这些问题关系到内部控制审计这种制度能否达到预期的效率和效果。本文拟对我国内部控制审计中存在的几个问题进行初步的探讨。

一、内部控制审计业务的性质

根据提出意见的对象不同，审计业务可以分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。因此，内部控制审计有两种选择：一是针对被审计单位管理层做出的内部控制自我评价报告提出结论，属于基于责任方认定的业务；二是针对被审计单位的内部控制有效性提出结论，属于直接报告业务。由于这两种业务性质的不同，导致注册会计师与管理层的责任划分、审计程序、发表审计意见的依据、审计报告的内容和格式都会有所不同。在基于责任方认定的业务中，注册会计师的责任是对被审计单位管理层做出的内部控制自我评价的再评价，审计对象是内部控制自我评价报告，审计的重点是管理层的自我评价报告是否真实、公允地反映了被审计单位内部控制的情况，而不是内部控制的有效性，尽管内部控制的有效性是注册会计师做出判断的基础。在审计报告中应明确提及管理层的内部控制自我评价报告，如果被审计单位内部控制存在重大缺陷，但是管理层已经在自我评价报告中进行了充分的披露，那么注册会计师依然应当发表无保留意见的审计报告。只有当被审计单位的内部控制存在重大缺陷，而管理层未在自我评价报告中进行披露，或未进行充分披露时，注册会计师才发表非无保留意见的审计报告。而在直接报告业务中，注册会计师直接对被审计单位内部控制的有效性发表审计意见，责任是对内部控制的有效性提供合理保证，重点在于评价内部控制的有效性，在审计报告中无需提及管理层做出的自我评价报告，审计报告的意见类型由内部控制是否有效来决定，而与管理层的自我评价报告的意见类型无关。

在中注协于2002年的《内部控制审核指导意见》中指出“本意见所称内部控制审核，是指注册会计师接受委托，就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。”由此可见，《指导意见》将内部控制审计业务划归为基于责任方认定的业务，即对管理层认定的再认定。上海证券交易所（以下简称上交所）2006年6月的《上海证券交易所上市公司内部控制指引》也采用的是基于责任方认定的业务观，其第三十二条指出，“公司董事会应在年度报告披露的同时，披露年度内部控制自我评估报告，并披露会计师事务所对内部控制自我评估报告的核实评价意见。”而深圳证券交易所（以下简称深交所）则认为内部控制审计属于直接报告业务，在其分别于2006年9月和2007年12月的《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》和《中小企业板上市公司内部审计工作指引》中都指出上市公司在聘请注册会计师对公司进行年度审计的同时，应对公司内部控制的有效性出具鉴证报告。中注协于2008年7月的《企业内部控制鉴证指引（征求意见稿）》以及财政部等五部委于2010年制定的《企业内部控制审计指引》均采用的是直接报告业务观。由此可见，目前我国对于内部控制审计业务性质的界定存在着不同的意见，不同部门制定的规章制度之间存在着矛盾。

笔者认为，无论采用基于责任方认定的业务观还是直接报告业务观，其根本目的是相同的，即促进企业建立健全内部控制，合理保证企业目标的实现。但将内部控制审计界定为直接报告业务更为合理，原因有以下几点：

首先，从审计成本看，无论是将内部控制审计界定为基于责任方认定的业务还是直接报告业务，均需要注册会计师对被审计单位内部控制的有效性进行测试，而注册会计师若要对被审计单位管理层的内部控制自我评价报告发表意见，还要测试自我评价报告与内部控制情况是否相符，审计成本大大增加。

其次，从预期使用者的角度看，无论是获取内部控制自我评价报告还是内部控制审计报告，预期使用者的目的都是了解内部控制的有效性，进而对被审计单位的运营情况作出判断。因此，直接对内部控制的有效性提供保证更符合预期使用者的需要。

最后，从注册会计师的责任上看，管理层出具的内部控制自我评价报告是针对被审计单位所有的内部控制，而注册会计师进行内部控制审计则侧重于对于财务报告有关的内部控制发表意见。若要求注册会计师对内部控制自我评价报告发表审计意见，则需要注册会计师了解和测试所有的内部控制，从而大大增加了注册会计师承担的审计责任。

因此，将内部控制审计界定为直接报告业务是合适的，《企业内部控制审计指引》第二条中也明确指出“本指引所称内部控制审计，是指会计师事务所接受委托，对截至特定日期企业内部控制的有效性进行审计，并发表审计意见。”很明显，《企业内部控制审计指引》已经将内部控制审计界定为直接报告业务。

二、内部控制审计业务的范围

美国COSO委员会于1992年9月的《内部控制整合框架》（以下简称COSO报告）已经成为美国普遍接受的内部控制规范，其他各国的内部控制规范也大都参考了COSO报告中对内部控制的界定。COSO报告指出，内部控制有三大目标，即财务报告目标、经营目标和合规性目标。为了实现内部控制目标，管理层制定的内部控制活动中有一部分并不直接与财务报告相关，例如人力资源控制、经营业绩分析、组织结构控制等。注册会计师在对内部控制进行审计时，是对内部控制整体发表意见，还是仅对与财务报告有关的内部控制发表意见呢？

我国《企业内部控制基本规范》中要求对企业内部控制的有效性进行审计，并没有明确指出是内部控制整体还是仅针对与财务报告有关的内部控制。《上海证券交易所上市公司内部控制指引》中要求会计师事务所对内部控制自我评估报告发表意见，管理层做出的内部控制自我评价是针对内部控制整体的评价，因此我们可以将该指引理解为要对内部控制整体进行审计。而在《内部控制审核指导意见》、《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》以及《中小企业板上市公司内部审计工作指引》中则明确界定了审计对象是与财务报告相关的内部控制。

笔者认为，对内部控制整体进行审计和对与财务报告有关的内部控制审计各有利弊，可从以下几个方面进行分析：

首先，从预期使用者的角度看，预期使用者通过获取财务报表审计报告和内部控制鉴证报告来增强或降低其对财务报告的信赖程度，从而影响其做出的经济决策。因此，预期使用者主要关注的是上市公司财务报告的可靠性，其对内部控制审计的诉求也主要针对与财务报告有关的内部控制。

其次，从管理层的角度看，管理层设计和实施内部控制，除了合理保证财务报告的可靠性之外，还有经营目标和合规性目标。因此，管理层更加希望注册会计师对内部控制整体发表意见，这相当于对上市公司提供了高质量的管理咨询。

最后，从审计成本和注册会计师的责任上看，对内部控制整体进行审计审计成本大大增加，并且注册会计师要合理保证内部控制整体运行的有效性，其承担的法律责任也大大增加。

因此，我们认为将审计对象界定为与财务报告相关的内部控制是合理的，但同时也应当适当的考虑到与经营目标和合规性目标相关的内部控制。《企业内部控制审计指引》第二条指出“本指引中内部控制审计的范围，主要是企业为了合理保证财务报告及相关信息真实完整、资产安全而设计和执行的内部控制。用以合理保证资产安全的内部控制，可能涉及合理保证经营效率和效果、经营管理合法合规的内部控制。”

三、内部控制审计业务的主体

内部控制审计业务和财务报表审计业务是否可以由同一家会计师事务所来承接呢？

《内部控制审核指导意见》、《上海证券交易所上市公司内部控制指引》、《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》、《中小企业板上市公司内部审计工作指引》均没有明确说明内部控制审计应单独作为一项审计业务与财务报表审计分开承接。《企业内部控制基本规范》也仅要求“为企业内部控制提供咨询的会计师事务所，不得同时为同一企业提供内部控制审计服务。”

有学者认为，两种审计业务的目标不同、审计对象不同、发表审计意见的方式不同，将两种业务整合在一起，难以保证审计质量，也无益于审计效率的提高。并且，一个会计师事务所同时承接这两项审计业务会提高服务费用，增加事务所对某一客户的依赖程度，从而影响注册会计师的独立性，因此应将内部控制审计作为单独一项业务由其他事务所承接。

笔者认为，了解被审计单位的内部控制并对其进行控制测试本身就是财务报表审计过程中很重要的一项工作，同时这也是内部控制审计的核心工作。注册会计师在对内部控制进行审计的过程中重点关注的是与财务报告相关的内部控制，如果没有审计财务报表，就无法对与财务报告相关的内部控制有效性发表意见。因此，把两种审计业务整合起来，有利于注册会计师对被审计的单位的内部控制进行全面的了解和测试，从而降低审计成本，提高审计质量。《企业内部控制审计指引》第六条中也规定了“注册会计师应当将内部控制审计与财务报表审计整合进行。”

我国内部控制审计制度起步较晚，很多问题依然存在争议，实施过程中也存在一些问题。只有立足国情，借鉴国际惯例，不断探索，才能做出恰当的选择。

主要参考文献：

[1]阚京华.我国内部控制发展的制度性缺陷与完善[J].审计与经济研究，2006.3.