金融资产概念精选(九篇)
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第1篇：金融资产概念范文
一、可供出售金融资产的含义
在旧会计准则中，企业投资分为短期投资和长期投资。新会计准则中，可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：贷款和应收款项;持有至到期投资;以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产。可见，新会计准则对可供出售金融资产并没有给出确切的定义。
二、可供出售金融资产的核算
初始计量
与以往以历史成本计价明显不同的是，新准则下，可供出售金融资产要求要按照公允价值计量。相关交易费用应计入初始入账金额，取得时支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应作为应收项目单独确认。
后续计量
可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，作为投资收益核算。资产负债表日，可供出售金融资产公允价值变动并非如交易性金融资产那样计入当期损益，而是计入所有者权益，即资本公积其他资本公积账户。同时，对持有的可供出售金融资产进行减值测试，若有客观证据表明其确实发生减值的，要计提减值准备，并且在合理情况下其减值是可以转回的。
终止确认
终止确认时，将取得的价款与可供出售金融资产的账面价值的差额计入投资收益的同时，也要将原计入资本公积其他资本公积账户的金额转入到投资收益。
三、关于可供出售金融资产的某些思考
可供出售金融资产的确认条件不清晰
新准则中规定，对于在活跃市场上有报价的金融资产，既可能划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可能划分为可供出售金融资产，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。这一规定不仅没法有效指导实务，反而为管理层提供了选择的空间。试想有多少会计人员会真正了解企业的持有意图这个悬而又悬的东西，即使部分了解了，当管理当局出于调节利润，否认其原持有目的而改变金融资产的划分类别，我们又有什么话可说。这都是因为持有意图本身就是主观抽象的概念。
后续计量时关于公允价值变动部分的处理
第2篇：金融资产概念范文
实际利率法在财务管理中已有广泛应用，只不过《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称准则）第十四条针对金融资产或金融负债进行了具体解释：实际利率法是按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
应该说实际利率法概念本身并无很大问题，其主要问题出在其所涉及的摊余成本的概念上。
“摊余成本”一词在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中首次出现，准则第十三条指出：金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金；加上或减去采用实际利率将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
分析该摊余成本之概念，发现它存在以下问题：（1）不是标准概念模式。按标准的概念模式，摊余成本概念应为“摊余成本是……”，所以准则中的概念最多算是一种计算公式的文字表述。（2）表述令人费解、含糊其辞。准则中的概念第二条“加上或减去采用实际利率将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”中，“加上或减去”令人费解，让人无所适从，不知何时应加何时应减。“到期日金额”和“累计摊销额”的说法是含糊其辞的，因在不同付息方式下，“到期日金额”和“累计摊销额”的内涵是不同的。（3）强行统一、逻辑混乱。准则中的概念试图对金融资产和金融负债的所谓“摊余成本”进行统一，概念中统一用到了“摊余成本”、“偿还”、“本金”等用语，殊不知这完全是不遵循客观规律的强行统一，其结果是导致了逻辑混乱。尽管人们对“成本”一词的解释各异，但基本内涵是一致的：成本是投资（可广义、狭义）的代价或耗费。金融资产和金融负债是对立的矛盾双方，一方形成金融资产，另一方就形成了金融负债。金融资产方对其投资可用“成本”概念，金融负债方对收到有投资是不宜用“成本”概念的，可用“本金”。同样，金融负债方归还本金时可用“偿还”字眼，金融资产方则应为“收回”。
另外，比较摊余成本和实际利率两概念，笔者认为摊余成本概念中“初始确认金额”与实际利率概念中的“当前账面价值”其实是一样的，为何要用两个概念也令人费解。
二、实际利率法的应用不是应用，而是在进行数学计算
实际利率法要求在核算金融资产或金融负债时，在考虑货币的时间价值上合理摊销金融资产或金融负债的溢折价，并使每期的利息收入或利息费用更加符合实际情况。但由于摊余成本概念的缺陷，使得人们认为实际利率法非常深奥。有关教材、参考书在讲解实际利率法时甚至舍本逐末，忘记了实际利率法只是在核算金融资产的利息收入或金融负债的利息费用时的一种方法、一个理念，不去阐述如何进行核算，只是进行列表计算摊余成本，变成了纯粹的数学计算。
[例1]甲公司20×1年1月1日，支付价款10000000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司发行的5年期债券，面值12500000元，票面年利率4.72%，按年支付利息，本金到期一次支付。甲公司将购入的债券划分为持有至到期投资。
首先计算出实际利率i为10%，（实际利率的具体计算过程可以省略）然后是列表确定以摊余成本为主的有关数据，见表1：
通过列表看似简单明了，可以供人们查询使用，其实非常复杂，让人难以理解和掌握，单看此表，初学者根本不明白利息调整为什么是实际利息减去票面利息，更不明白年末摊余成本为什么是年初摊余成本加上利息调整。而折价购入债券时，数据关系又会发生变化。同样，金融负债方的数据关系也会发生变化。因此，初学者基本都是依葫芦画瓢，离开教材或指导书后就无从下笔了。
三、实际利率法的改进
（一）取消摊余成本概念，修订实际利率法概念 仔细分析摊余成本，发现它其实就是账面价值，这个账面价值是按实际利率法计算利息收入或利息费用的同时摊销溢折价后自然形成的，通过查看总账即可得知，无需引入一个新概念。
在取消摊余成本这一概念的基础上，实际利率法可定义为：实际利率法是按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算各期利息收入或利息费用的方法。此定义既简单明了，又重点突出，实际利率法的核心就是核算实际的利息收入或利息费用。
（二）深刻理解相关概念内涵，回归准则进行账务处理 （1）理解实际利率法、摊销等概念的内涵及目的。要熟练应用实际利率法，必须深刻理解实际利率法、摊销等概念的内涵及目的。要理解实际利率法，不仅要了解票面利息与实际利息。而且要理解摊销问题。关于摊销主要明白三个问题：摊销什么；为什么要摊销；如何摊销。笔者认为这是理解和应用实际利率法之关键，但没有任何一本指南、教材或参考书谈到这个问题，这也是造成初学者难以真正掌握实际利率法的主要原因。
关于摊销什么：准则要求企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量。不考虑发行费用等，公允价值就是双方的买卖价格，这个公允价值与其面值或成本之间上是可能存在差额的，这是因为债券的发行受同期市场利率的影响较大，会产生溢折价。实际利率法下要摊销的对象就是金融资产或金融负债的溢折价。如前例中的摊销对象就是购入债券时的折价额2500000（12500000-10000000）元。
关于为什么要摊销：和所有摊销的目的一样，对金融资产或金融负债的溢折价的摊销也是为了体现权责发生制，并使实际利息收入或费用能较均衡地平摊到存续期间，避免会计数据失真。只不过在实际利率法下金融资产或金融负债的溢折价的摊销不是按直线法摊销，也即不是简单地按债券的存续年限进行平均分配。通过逐期摊销，在债券期满时，债券的溢折价要摊销干净，以使债券的账面价值等于票面金额。
关于如何摊销：首先是摊销时的借贷方向问题。因为摊销后的最终结果是要使债券的账面价值等于票面价值，因此，在逐期摊销时，无论是金融资产还是金融负债，也无论是溢价还是折价，进行与初始计量时的借贷方向相反的处理即可。这样不断使账面价值逐渐接近票面价值，最后一期正好回归到票面价值。
然后是摊销金额的确定问题。在后续确定逐期摊销金额时，主要采取倒挤法确定每期摊销额，也即用票面利息（票面金额乘以票面利率）减去实际利息（账面价值乘以票面利率）（溢价情况下）或用实际利息减去票面利息（折价情况下），但在最后一期时要进行尾差调整。
（2）走出纯计算误区，回归账务处理实务。正因为要采取倒挤法也即相减的办法确定每期摊销额，因此许多教材、参考书纷纷重点介绍如何编表，却忽略了账务处理本身，这既使初学者觉得实际利率法难学难用，又对他们产生了误导，以为实际利率法就是编表，或者以为编表是实际利率法的前提，其实不然。理解了实际利率法的真谛并回归会计处理实务时，会发现实际利率法既不难，也不需要编表。
[例2]承例I20×1年1月1日购入债券时，为折价购入，折价额2500000元计入“持有至到期投资”总账科目下的“利息调整”明细科目，这个“利息调整”就是摊销对象。账务处理为：
借：持有至到期投资——成本 12500000
贷：银行存款 10000000
持有至到期投资——利息调整 2500000
此时，“持有至到期投资”的账面价值为借方余额10000000元，初始待摊销（调整）总额为2500000元。
后续各期计算票面利息、摊销“利息调整”并确认实际利息收入时，因“利息调整”初始记录在贷方，后续分期摊销时，则应记录在贷方；同时，计算的票面利息理应计入“应收利息”借方，确认的利息收入计入“投资收益”贷方。因此，账务处理模型为：借记“应收利息”（票面利息=票面金额×票面利率）、持有至到期投资—利息调整（倒挤，实际利息-票面利息），贷记“投资收益”（实际利息=账面价值×实际利率）。
据此，20×1年12月31日确认实际利息的会计处理为：
借：应收利息（12500000×4.72%） 590000
持有至到期投资——利息调整（1000000-590000）
410000
贷：投资收益（1000000×10%） 1000000
收到票面利息利息时的账务处理（后略）：
借：银行存款 590000
贷：应收利息 590000
此时，“持有至到期投资”的账面价值为借方余额10410000元（10000000+410000）。
20×2年12月31日即第二年末确认实际利息的账务处理为：
借：应收利息（12500000×4.72%） 590000
持有至到期投资——利息调整（1041000-590000）
451000
贷：投资收益（10410000×10%） 1041000
此时，“持有至到期投资”的账面价值为借方余额10861000元（10410000+451000）。
20×3年12月31日即第三年末确认实际利息的账务处理为：
借：应收利息（12500000×4.72%） 590000
持有至到期投资——利息调整 496100
贷：投资收益（10861000×10%） 1086100
此时，“持有至到期投资”的账面价值为借方余额11357100元（10861000+496100）。
20×4年12月31日即第四年末确认实际利息的账务处理为：
借：应收利息（12500000×4.72%） 590000
持有至到期投资——利息调整 545710
贷：投资收益（11357100×10%） 1135710
此时，“持有至到期投资”的账面价值为借方余额11902810元（11357100+545710）。
（3）第五年末要进行尾差处理。截止到第四年末，“持有至到期投资”的账面价值为借方余额11902810元，比票面金额12500000元还差597190元。从另一个角度看，初始待摊销（调整）总额为2500000元，第1、2、3、4年已摊销（调整）金额合计为1902810元（410000+451000+496100+545710），还余597190元。因此，第五年末的摊销额即利息调整额应为597 190元，而实际利息收入即投资收益应为应收利息加上利息调整额。账务处理为：
借：应收利息（12500000×4.72%） 590000
持有至到期投资——利息调整 597190
贷：投资收益 1187190
从以上的核算过程可以看出，只要真正理解了实际利率法， 需要确认实际利息收入或费用时，完全可以利用相关原理、查找账簿中的余额进行简单计算后来进行账务处理，根本无需列表计算。
参考文献：
第3篇：金融资产概念范文
从论的观点来认知会计学，存在“对象——手段——结果”三个方面。计算机的使用带来了认知“手段”变化，先进的“手段”能够更深刻地认识对象并将经济活动复杂多样的发展过程给以充分反映。而衍生金融工具等的发展使得“对象”发生变化，从以产品为中心向金融资产与非金融资产并重的过程转化。最终使得会计信息评价体系发生变化，为使报表使用者能够正确理解会计信息、正确评价价值，会计学的会计计量、信息披露等制度规范体系应适应经济环境变化，构建会计理论发展的新模式。
一、市场特征与会计理论
20世纪企业财务会计理论，其基本特征表现为以“产品型市场经济”为前提。加速资金周转、提高生产效率，并将经营活动所产生的收入在发生时的会计期间确认，同时，将为取得收入而发生的相关费用按照配比原则进行计量，正确计算会计期间所实现的收益成为企业财务会计的重要课题。
企业会计以期间损益计算为基础。损益不是“时点概念”而是“时期概念”。由于损益计算体系以反映经营期间企业从事产品生产经营活动所获取的收益为基本认识前提，所以，损益的确认不是以企业价值为原则，而是以成本原则为基础。
企业活动仅限于国内，从事企业的生产经营活动所必要的资金也是从国内市场筹集。但经济全球化，使得企业经营活动在两个方面发生了明显变化：一是企业经营活动范围超越国境走向世界；二是企业经营所需资金的筹集也扩展到全球范围。21世纪更推进了经济全球化发展进程，随着企业经济活动向世界经济市场扩展，风险必然加大，这对企业经营所产生的消极影响是不容忽视的。市场变化导致企业评价尺度的改变，对应着时时刻刻变化着的市场价格，必须进行风险管理。而采用适当的价值评价尺度，全面评价企业价值就显得尤为重要。从而孕育了现值会计的产生。
现值计量是以市场为基础计量货币时间价值的方法。用现值进行评价，评价结果所产生的评价差额使得损益的计算结果也表现为变动性，并作为风险信息进行披露。这些完备的信息披露系统更便于投资者、债权人进行决策。企业是承担社会风险的基本单位，这也是以“金融资产型市场经济”为前提的会计理论，必须采用现值会计的基本原因。
二、现值会计的主要计量手段——公允价值
公允价值反映的是现值，以市场为基础的基本假设来反映资产的经济差异，是一种基于市场信息的现值评价。
20世纪的企业，以机械设备等主要生产手段为中心创造价值。而21世纪，在信息技术（IT）发展的同时，衍生金融工具等金融商品以及技术、专利、特许权等无形资产已成为企业价值创造的重要资源，构成企业价值评价的主要部分。有形资产、无形资产、金融资产三者之间相辅相成共同组成的企业实体，可选择的共同计量模型，被认为是公允价值。公允价值的本质是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其它主体对资产或负债价值的认定。在现实价值的计算体系中，被认为是最适用的。
三、伴随着产业构造变化的资产构成变化
正如已经指出的那样，伴随着产业构造从产品型市场经济向金融资产型市场经济为重点的转化，会计学上对资产的认识也发生了变化。以产品型市场经济为前提的会计理论，为维持投入货币资本的价值（取得原价），对产品生产过程中的耗费以及销售实现时所实现的收入进行研究。为此所形成的会计框架是“原价·实现的途径”。损益的计算是根据原价实现渠道在期间内确认，而不是根据经济活动（存量资产的价值变动）所产生的收益来确认利益的实现。
产品型市场经济资产的主要构成变现为：（1）拥有为从事企业经营活动的“生产手段”——固定资产；（2）从事生产、销售经营过程中所存在的“流动物资”——存货；（3）一些必要的为使作为生产准备手段以及作为流动物资存货的正常运营过程中所需要的油——金融资产（企业之间的信用）。
这些相关资源所形成的资产构成，（1）和（2）通过销售费用化来使其含有的收益得以实现，所以，也叫做费用性资产，并处于主轴的位置。（3）属于金融资产，对费用性资产起辅助作用，处于补充地位。金融资产在损益计算体系中始终以协助作用而存在。
最近，金融经济所占比例由原来的20%增大到50%。这就意味着现实的经济是“金融性市场经济”。以金融性市场经济为前提的会计理论中，金融资产与非金融资产（存货、固定资产）一样并列并享有重要的地位。资产的分类，由于金融资产与非金融资产的支配原理不同，促使其形成了两个不同的独立范畴并分属于两个不同的空间。
如前所述，金融资产的市场特征使得在进行企业价值评价时，有必要采用现值计量。进行现值评价后所产生的评价差额，按传统“收益实现”原则的制度规定不能确认为收益，但由于金融市场的特殊性，金融资产的评价差额可以被认为与实现的收益有“等价的质”而被确认为收益。
四、现值会计与物价变动会计
用时价进行评价时，根据与产业构造的关联性可以将其区分为两大类型。一个是以产品形市场经济为背景的“物价变动会计”，另一个是以金融资产为背景的“现值会计”。
在产品型市场经济条件下所进行的“物价变动会计”，主要是由于物价变动（特别是通货膨胀）等因素而产生的。由于产业构造的本质是产品型经济，物价变动会计是为了维持产品生产的持续性，带有很强的物资资产特点。
在物价变动情况下，要维持资本额，必须进行实物的再生产。为维持通过费用化所消耗的实物资产所必要的资本额，只有通过取得收益来实现。所以费用化的计算以时价为基准，以达到维护企业的营业能力，维护股东产权资本的营利能力。根据财务资本保持观念，历史成本、重置成本是可选择的计量属性，无论是名誉货币还是不变币值货币作为计量单位，将物价变动影响的一部分或全部处理为利得或损失的做法，所保持的资本还是业主原来投入的货币额，最多是其所形成的购买力。收益应是当期实体资本的增量。所以，对于物价变动的影响，只能处理为企业实物生产能力或经营能力或取得这些能力所需的资源或资金在计量上的变动，因而不能计入收益表，只能作为单独项目列入资产负债表中的股东权益部分。
近期所关注的“现值会计”完全由于金融资产所产生时价评价问题所造成的。必须注意这与上述所说的资本维持概念不同。其理由是现实的企业实体维持不是仅需要保证物资财产的持续更新维持，还意味着要考虑其资本维持正常计算以外的因素。
在金融性市场经济条件下，投资者最为关心的是投入货币资本回收余额的计算，从收回的货币额中减去投入的货币额为所确认的收益。因此，它与企业所获取的收益是通过在收入总额中对其实物资产利用所转化为费用部分的扣除，这种根据物质资产来表示企业获利能力的方式是不相同的。
由此可见，在实物条件下“物价变动”以维持实物资本为基础，保证再生产的持续进行而对应的时价会计。对于存货、固定资产等非资产通过维持其实物资产生产能力，达到维持国民经济持续。它与金融资产经济条件下的“现值会计”以企业持续经营为前提，考虑投入货币资本的时点和即时结算时点所产生的“清算资本维持”的“时价会计”不同。金融资产型市场经济所产生的时价会计，不仅要维持企业全体物质资产以保证生产力发展以外，还包括对企业金融资产以投入货币资本各个项目利益最大化为目标，维持个别货币资本为基本前提的经营方式。
从维持资本的关联性来考虑，物价变动会计是“全体的物的维持”为特征的会计。现值会计是“个别的货币资本维持”为特征的会计。前者作为生产企业前提条件的物资资产的维持成为企业继续再生产维持及发展的主题。后者，在维持企业整体方面稍显薄弱，只是针对如衍生金融工具等资产为重点以及针对金融商品自身进行计价所应考虑的风险管理作为课题。因此，对同一种类的金融资产为维持其持续性可采用不同的经营方式，何时将所进行的金融资产投资变现，或以收益最大化为目的将其转向对其他金融资产的投资。在此情况下，“清算——获取最大利润”的公式成为支配金融资产的原则。完全不考虑企业持续经营所涉及到的“企业性”，只以金融资产在承担的风险之后所能获取得最大利润为目标，是金融资产交易的本质所在。所以，从个别货币资本实现最大化，以维持货币资本方面来看，两者存在着基本差异。
五、投资者的目的与信息披露
产品型市场经济的投资者，在进行制造业企业投资时，以持续经营企业的长期投资回报能力为前提。由于长期性，在持续期间收益要进行适当的分配，企业通过保持与股份相关的资本收益率，实现投资者的投资目的。
与此相对应，金融资产型市场经济的投资者的投资目的，是以即时决算性的短期利润最大化为目标。这种情况下，投资者关注“对投资对象未来现金流量风险所进行的价值修正”。也就是说，“企业的市场风险决定价值”是短期投资者进行投资决策时所采用的评价投资对象“投资价值”的首要。
因为市场经济的多样性，对信息披露的要求也就不同。对于产品型市场经济的企业来说，需要对企业履行受托责任的经营以及履约责任情况进行披露说明。所以，其基本点是建立在“适时地表示其长期持续发展的可能性”。
与此相对应，金融资产型市场经济的投资者，是将投资企业是否能获得最大收益作为其判断标准，在披露可能取得的利润时，以市场风险为前提。这种情况下，受托责任（在安定环境并运用投资相对应的履约责任）中所意味着的责任已经消失，只是强调对风险情况下获取利润状况的说明责任。这样对于风险状况披露的说明也就成为信息披露的主体。信息提供的意义，并不是针对谁承担何种责任以及所产生的结果的说明。而是根据市场变动状况，采用一定的方法手段进行现值评价，并对由于市场变动所产生的“变动损益”进行披露。在此信息提供的情况下，作为风险提示，提供企业在市场中的变动情况及其结果，是“即时决算状况的展示”。
六、结论
如上所述，基于对市场经济与会计的可以得出：作为20世纪企业产品型市场经济与现在已在进行并在21世纪将得到进一步发展的金融资产型市场经济，在认知理论上，按其基本特征的不同点有如下结论：
从“收益概念”观点来看，产品型市场经济中所指的收益概念是“配比规定性收益”概念。金融市场性经济中的收益概念是指无论任何目的所持有的金融资产，均受经营者意愿所左右的“意思规定性收益”。不同观点，不仅使得对利润的描述有可能从重视“长期收益”向重视“短期收益”转化，并且从“客观主义”向“主观主义”发展。
收入概念的背后所存在的“评价基准”来看，产品型市场经济是按“取得时的原价”计量，而金融性市场经济是以“现值评价”为基准。
从收益的“报告方式”来看，对于产品型市场经济，通过产品生产的持续进行，反映“收益实现过程”的收入、费用来体现利润总额。而金融性市场经济，“假定进行清算”并注重所产生的现金流量，采用现金流入与流出相抵后的净值来体现收益。
从“时间面”来看，产品型市场经济是以持续经营为前提的“期间计算”，并以总括损益计算为轴心。而金融性市场经济对于每项投资以瞬间取得最大收益为目标，重视“时点计算”，并且以“个别计算”为基准。
第4篇：金融资产概念范文
具体而言，如果证券公司自营权益类证券规模较大，那么，在2006年这种转折性牛市行情下，由于公允价值因素增加的期初净资产高达数十亿元也属正常；2007年1季度，对于自营规模尚不算大的宏源证券和中信证券，前者公允价值变动损益为2.15亿元，占税前利润的47%，后者公允价值变动损益仅为5537万元，占税前利润的比重只有3%。
由于自身业务的特点，证券公司拥有较大金额的金融资产，如自营证券与长期股权投资等，由此也成为分析新会计准则体系中“金融工具确认和计量”等相关准则的典型样本。
首次执行
根据第38号准则“首次执行企业会计准则”，在首次执行日，企业应当将所持有的金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产；其中，划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。
由于中国A股市场在2006年度出现了转折性行情，年底各券商的公允价值和账面价值的差额较大，所以，首次执行日的影响不容忽视。
据2006年年报新旧会计准则股东权益差异调节表显示（表1），已上市的两家券商金融工具增值不菲。其中，宏源证券（000562）期初股东权益调整中，“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以及可供出售金融资产”项目调增额为2.08亿元，影响率（与旧准则股东权益之比）为5.90%；中信证券（600030）由于公允价值因素增加的期初净资产为2.19亿元，影响率为1.78%。
其实，就国内证券公司而言，宏源证券和中信证券的自营规模并不算很高；如果证券公司自营权益类证券规模较大，那么，在2006年这种转折性牛市行情下，由于公允价值因素增加的期初净资产高达数十亿元也属正常。
应该强调的是，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产与可供出售金融资产相关的会计处理是不同的。
其中，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，如果未实施新会计准则，其公允价值变动损益将在证券卖出时体现在当期利润中；但是，由于执行了新准则，且在首次执行日予以调整留存收益，所以已经计入了期初净资产而不能在以后期间转入当期利润。这种首次执行日前的公允价值变动损益，无论是过去还是未来都不能够体现于利润表中，这样，对于以利润作为绩效考核基础的企业来说，就不得不考虑这一重大影响因素。
而对于可供出售金融资产，准则规定，由于其公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。可见，这部分公允价值变动的金额将体现于未来利润表中，故不存在上述影响绩效考核因素。
也正是由于两种分类的不同会计处理规定，使得在决定分类时，有可能掺入公司管理层的相关考虑与目的。
执行日后
根据证监会计字[2006]22号文件“关于证券公司执行《企业会计准则》的通知”，证券公司自2007年起执行新会计准则；该文件同时规定，2007年6月30日之前作为过渡期，其间证券公司仍按现行《金融企业会计制度》和相关规定报送有关报告，并报告新旧会计准则存在重大差异的事项及影响数；同时，证券公司应将会计核算系统等调整到位，做好新旧系统对接、协调工作，6月30日之后同时按照新旧会计准则编制有关报告。
从这种过渡性的规定，可见管理层对券商实施新会计准则的稳妥性考虑。
其实，根据两个上市券商一季报的情况等，新会计准则对执行期间的影响已初步显露，主要体现在以下六个方面：
首先，利润概念发生变化，由已实现经营成果的概念转向全面收益的概念。
依据旧准则，企业持有的金融资产只有在销售之后才能确认收益，没有销售之前必须确认资产减值损失，不能确认任何收益。这时，利润的概念强调已经实现和稳健原则。
执行新会计准则后，企业持有的金融资产无论是否售出，都必须按照公允价值或者摊余成本计量。这样，对于已经销售的金融资产确认当期投资收益，对于未销售的金融资产，按照公允价值或者摊余成本计量确认当期损益和调整期末留存收益。可见，利润的概念是企业的全面收益，更加全面地反映了企业当期的经营业绩。
其次，新会计准则突出了资产负债表观点，强调企业净资产而不是强调利润，利润表成为资产负债表的附属产物。
按照旧会计准则，利润表是企业当期经营成果的集中体现，股东权益的增加如果不考虑增发股份因素，则主要来自当期利润和利润分配。所以，当分析企业的盈利能力和股东财富的变化时，报表使用者更多地关注利润表，而关注资产负债表较少。
执行新会计准则后，股东权益的变化并不主要来自于当期利润，资本公积来源的多样化和公允价值的波动都将影响股东权益总额。所以，不论是分析企业的财务状况，还是考核企业业绩，报表使用者都需要更多地关注资产负债表各项目的构成和变动。
以中信证券为例，其历年所有者权益明细情况如表2所示。
通过表2可见，自2002年末至2006年末，影响中信证券所有者权益项目变动的因素，主要是增发股份、利润以及利润分配。除2006年增发5亿股增加资本溢价41.45亿元外，几年来资本公积变化不大。而在新会计准则的首次执行日，中信证券的资本公积调整为61.46亿元。2007年1季度末，中信证券的资本公积又增加至65.67亿元，较年初增加4.21亿元。我们判断，这种增加主要是由于其可供出售金融资产公允价值的变动所致，中信证券1季度末可供出售金融资产增加了34亿元。可见，中信证券1季度净资产的增加除来自利润外，很大部分是来自于资本公积的增加。
第三，引入公允价值计量，利润的波动幅度加大，更加考验企业的风险管理能力。
按照旧准则，企业的自营证券按照历史成本计量，卖出时按照加权平均法结转成本，期末库存证券按照成本与市价孰低法计量，确认自营跌价损失。也就是说，库存证券的浮动亏损计提减值准备，浮动盈利不体现为当期损益。于是，在行情出现转折时，特别是行情转从上升转向大幅下降，企业浮动盈利的大幅减少并不影响企业的利润和财务状况；而只有变为浮动亏损或者浮动亏损增加时才会影响企业的当期利润。
执行新会计准则，对于交易性金融资产按照公允价值计量，公允价值的波动会直接影响企业的当期损益，在行情大幅波动情况下尤其明显。
以国泰君安为例，根据中国货币网披露的年报数据，2003至2006年，国泰君安证券自营证券成本分别为38.26亿元、38.05亿元、24.72亿元、21.53亿元。如果这些自营证券归类为交易性金融资产，对应的市值依次为37.9亿元、30.17亿元、23.79亿元、24.93亿元；期末公允价值变动损益依次为-0.36亿元、-7.88亿元、-0.93亿元、3.4亿元。这还只是年报数据，证券市场从2003年到2005年一直处于下降周期，2006年才出现转折。如果再看年度内数据，短期市场波动对于业绩的影响也是相当大的。
所以，在执行新会计准则之后，企业必须充分考虑公允价值变动对业绩的影响，这就要求企业在会计确认和计量方面做出更多的职业判断，提高风险管理水平。
第四，在利润概念发生变化，突出资产负债表观而弱化“利润表观”的情况下，对企业目前的绩效考核体系也将产生影响。
目前很多企业的绩效考核体系是以利润为基础，对管理层的激励系根据利润来计提。旧准则下，利润必须实现后才能确认，并且强调稳健原则。这种计提方案简单并且更多地照顾了股东的利益，但缺点是对管理层激励不足。
执行新准则后，利润的概念发生了变化，变成了全面收益的概念，而且股东的财富增加不仅仅体现在利润表上，还体现在净资产的增加上。如果仍然以利润表作为考核的基础，一方面，由于部分公允价值变动损益确认为当期利润，企业如果风险控制不健全，利润的波动幅度将加大，如果利润下降或者出现亏损，股东的利益将难已得到保证；另一方面，利润表不能完全反映管理层的经营业绩，简单用利润表作为考核基础仍然存在激励不足的问题。所以，企业必须对考核体系进行相应调整与完善。
第五，对企业相关财务指标产生影响。
2006年证监会了《证券公司风险控制指标管理办法》，建立了以净资本为核心的风险控制指标体系。其中规定，证券公司必须持续符合下列风险控制指标标准：（一）净资本与各项风险准备之和的比例不得低于100%；（二）净资本与净资产的比例不得低于40%；（三）净资本与负债的比例不得低于8%；（四）净资产与负债的比例不得低于20%；（五）流动资产与流动负债的比例不得低于100%等。
实施新准则后，由于会计计量与确认方面发生重大变化，企业的流动资产、流动负债、净资产、净资本等指标都会有相应变化。
然而，目前各证券公司使用的净资本计算办法仍然是在旧准则制度体系下的，计算表中的净资产以旧准则为依据，金融资产的折算是按照买入成本计算。实施新准则后，旧的净资本计算办法明显已经过时。如果按照新准则调整净资本计算表，净资本的波动也将加大，从而引起各项风险监控指标的波动。从风险管理的角度出发，企业必须及时监测市场变动对净资本及各项风险监控指标的影响。
可见，新准则对企业财务指标方面的影响也不容忽视，而这些指标关系到行业监管等问题。事有先后，随着新会计准则施行的稳步推进，其对财务指标的影响也将越来越得到管理层乃至实务界的重视。
最后，应该强调的是，新会计准则对不同证券公司的影响程度不同。
第5篇：金融资产概念范文
摘 要 2014年1月26日，财政部正式颁布了修订后的《企业会计准则第30号―财务报表列报》，从准则的层面提出了“综合收益”、“其他综合收益”的概念和列报要求，本文浅谈对上述概念的理解。
关键词 准则 综合收益 其他综合收益
一、综合收益的概念
新修订的《企业会计准则第30号―财务报表列报》（以下简称CAS 30）第三十二条指出： 综合收益，是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。根据准则的定义，可得公式：综合收益=净利润+其他综合收益
综合收益是由净利润和其他综合收益两部分组成的。净利润包括收入、费用和直接计入当期利润的利得和损失；其他综合收益指直接计入所有者权益的利得和损失。因此，综合收益由四部分组成，分别为：收入、费用、利得、损失。收入费用是利润的组成部分，也比较好理解。但净利润和其他综合收益都包含利得和损失。如何区分？笔者是这样认为的：直接计入当期利润的利得和损失指已经实现的利得和损失，而直接计入所有者权益的利得和损失指尚未实现的利得和损失。综合收益概念的提出，突破了原有的收益观，它不仅仅局限于已经实现的收益，而涵盖了所有的收益，更接近经济收益。净利润是一个熟知的概念，所以，理解综合收益的关键是其他综合收益。
二、其他综合收益的概念
新修订的CAS 30第三十三条指出： 其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。也就是企业非日常活动所形成或发生且不计入当期损益的、会导致所有者权益变动但与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的经济利益的流入或流出。以上定义，也只是给出了一个宽泛的框架，并没有说的很具体，增加了对其他综合收益理解的难度。要想把握其他综合收益，先从准则给的分类进行理解。
三、其他综合收益的分类
要想把握其他综合收益，先从准则对其的分类进行理解。准则要求，其他综合收益按规定分为以下两类：
（一）以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目。这一类主要包括根据 《企业会计准则第9号―职工薪酬》 的规定，重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动。例如设定受益计划义务现值的增加或减少产生的精算利得或损失，计划资产的回报（利息）；根据 《企业会计准则第2号―长期股权投资》的规定，按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额。在我国的会计核算实务中，以后会计期间不能重分类为损益的其他综合收益项目， 到目前为止有也只有这两种。
（二）以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目。这一类的其他综合收益项目则比较多。主要有：根据《企业会计准则第2号―长期股权投资》的规定，按照权益法核算的在被投资单位可重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额；根据《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》规定，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失；根据《企业会计准则第24号―套期保值》的规定，现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分；根据《企业会计准则第19号―外币折算》的规定，外币财务报表折算差额；根据《企业会计准则第3号―投资性房地产》规定，自用房地产或作为存货的房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产在转换日公允价值大于账面价值部分等等，这一类，以后满足条件可以重分类进损益。
四、其他综合收益的核算
在06版的列报准则中，上述其他综合收益各项目是通过“资本公积―其他资本公积”来核算的，新修订的CAS 30， 要求在会计核算上，设置 “其他综合收益”一级科目，并按项目设置明细科目，对其他综合收益各项目进行会计处理。过去“资本公积― 其他资本公积”科目包含的内容过于繁杂，这种改进，使“其他综合收益”和 “资本公积”核算的内容可以明确地区分开。
简单举例说明 “其他综合收益”科目的运用：
假设某公司在二级市场购入股票作为可供出售金融资产核算：
（一）年末，确认可供出售金融资产公允价值变动，若公允价值上升：
借： 可供出售金融资产― 某股票 （公允价值变动）
贷： 其他综合收益― 可供出售金融资产公允价值变动（税前）
若此项可供出售金融资产公允价值下降，则做相反分录。
（二）如果此项可供出售金融资产公允价值上升，那么，可供出售金融资产公允价值大于其计税基础，还应当确认与该可供出售金融资产有关的所得税影响，调整递延所得税负债：
借： 其他综合收益― 可供出售金融资产公允价值变动（所得税影响）
贷：递延所得税负债
如果是公允价值下降，则调整递延所得税资产：
借： 递延所得税资产
贷：其他综合收益― 可供出售金融资产公允价值变动（所得税影响）
（三）待可供出售金融资产终止到期日时， 将其从 “其他综合收益” 项目转入当期损益。
五、其他综合收益对各报表的影响
（一）对资产负债表的影响
过去，其他综合收益是通过“资本公积―其他资本公积”核算的，按照新修订的CAS 30要求，单独设“其他综合收益”账户核算后，在资产负债表上，所有者权益在过去的实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润的基础上，增加了“其他综合收益”项目，这种变化，使所有者权益更明晰了。
（二）对利润表的影响
根据新修订的CAS 30要求，在利润表的每股收益下增列“其他综合收益”、“综合收益总额”项目。并且要求其他综合收益要区分以后会计期间不能重分类进损益的、以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的两类，各项目按税后净额单独列报。
在合并利润表中，单独列示归属于母公司所有者的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额。
（三）对所有者权益变动表的影响
其他综合收益对所有者权益变动表的影响较大。所有者权益的组成部分（横向）由过去的实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润四项，增加了其他综合收益，变成的五项。具体表格中，删除了“（二）直接计入所有者权益的利得和损失及其所有的明细项目”，增加了“（二）其他综合收益项目”。导致所有者权益变动的事项（纵向）要列示“综合收益总额”项目。因为构成综合收益的其他综合收益已经在利润表中详细列示，所以所有者权益变动表只列示了总额。合并所有者权益变动表中单独列示归属于母公司所有者的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额。
（四）对附注披露的影响
报表附注中要披露其他综合收益各项目及其所得税影响，披露当期转出计入当期损益的金额、期初和期末余额及其调节情况。
六、总结
作为一个新的内容，准则也并没有给出其他综合收益一个非常准确具体的概念，但是，随着大家的不断探索研究，在会计实务中不断总结经验，其他综合收益从概念到在报表中的应用必将走向成熟完善。
参考文献：
[1] 企业会计准则30号财务报表列报[S].2014.1.
[2] 丁鑫. 陈智. 其他综合收益在财务报表中列报的改进[J].财会月刊，2015（1）.
第6篇：金融资产概念范文
[关键词]金融工具；确认；计量；准则；公允价值
自2005年6月份开始，我国陆续了6批共计21个具体会计准则和一个基本准则征求意见稿，并对以前的16个具体准则进行了修订。2006年2月15日，财政部正式了38个具体会计准则和一个基本准则，至此，与国际惯例趋同的可独立实施的我国会计准则体系正式建立。在短短的半年多时间内，中国政府制定和修改了如此多的会计准则，并实现了与国际会计准则趋同的目标，实属不易，但也由于时间仓促，势必产生一系列的问题。基于此，本文拟以最具典型的金融工具会计的确认和计量准则①为目标，分析其可能存在的问题。
一、相对于准则征求意见稿的改进
将涉及金融工具确认与计量的三个准则的征求意见稿与正式的金融工具确认与计量准则进行比较就可以发现，正式的准则有三个方面的重大改进：语言更加规范；改变了征求意见稿不允许金融资产减值转回的规定；增加了一些征求意见稿遗漏的重要条款。
1.语言更加规范。新准则将征求意见稿中使用不够规范的“会计处理”一词统一更正为更为规范的“计量”一词。因为“会计处理”可能包括了确认、计量、记录和报告等四个阶段的工作，而原准则征求意见稿中的会计处理实际上只涉及到计量这一环节。《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》第52条第2款“企业应当定期使用没有经过修正或重新组合的金融工具公开交易价格校正所采用的估值技术，并测试该估值技术的有效性”[1]中，将原征求意见稿中的“可靠性”改为“有效性”。《企业会计准则第23号———金融资产转移》第22条“企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用”[2]中，也将征求意见稿中的“收益”一词修正为“收入”，从而与句中的“费用”相对应。第24条将原征求意见稿中的“非现金质押物”改为“非现金担保物”。
2.改变了准则征求意见稿不允许金融资产减值转回的规定。新准则改变了征求意见稿中的做法，充分实现了同国际准则的趋同。具体而言：（1）对于以摊余成本计量的金融资产，其确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益；（2）对于以成本计量的金融资产，减值损失不应转回；（3）对于可供出售的金融资产，归类为可供出售的权益工具投资发生的已经计入损益的减值损失，不应通过损益转回，但归类为可供出售的债务工具的公允价值在随后的会计期间增加，并且该增加客观上与减值损失计入损益后发生的事项有关，则应转回减值损失，转回的金额计入损益。在原来的准则征求意见稿中，无论是哪种类型，都不允许减值损失的转回。
3.增加了一些征求意见稿遗漏的重要条款。新准则增加的重要内容主要包括：（1）金融资产与金融负债的定义。征求意见稿采用的是2004年修订之前的国际会计准则理事会的定义。新定义将如下两项列入了金融资产的范畴：一是将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利，企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具；二是将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利①。而且将与上述两项相对应的合同义务列入了金融负债的范畴。（2）增加了对金融工具终止确认时产生的新的金融资产和金融负债的规范[1].（3）增加了企业因卖出一项看跌期权或买入一项看涨弃权而对被转让资产继续涉入的规范[2].（4）更加严格规范了符合套期项目或被套期项目的条件[2].（5）增加了对金融资产或金融负债组合一部分的利率风险公允价值套期所形成的利得和损失的规范[2].
二、与国际会计准则的差异
新的金融工具确认与计量准则基本上实现了与《国际会计准则第39号（IAS39）———金融工具：确认和计量》（2004）②的趋同。但仔细比较，还是可以发现二者存在着一定的差异，主要表现为：
1.对IAS39进行了极大的简化，从而忽略了很多重要的内容。新的金融工具确认和计量准则对IAS39进行了很大程度的简化。IAS39包括准则正文和两个附录（实施指南和对其他文告的修改），伴随其一起的还有结论基础、示例和应用指南等内容。附录构成准则的组成部分，结论基础、示例和应用指南等内容虽然不构成准则的组成部分，但对于理解、应用准则也是必不可少的。而我国的准则却基本上只涉及到IAS39的正文部分和部分实施指南，虽然剩余部分实施指南、结论基础、示例和应用指南可以在随后以应用指南的形式进行，但这几个部分的内容都是相对独立的，且有各自不同的侧重点。通过一个“中国式”的应用指南很难将它们较好地糅合在一起，即使能够做到或在稍后分别将这些内容予以，也不利于准则使用者的理解、学习和执行。本次的会计准则自2007年1月1日起在上市公司执行，其间只有短短的10个月时间，企业要在如此短的时间内适应新会计准则难度相当大。另外，从已简化的准则内容来看，新准则也忽略了很多必须的内容，例如缺乏评价套期有效性的方法。
2.公允价值选择权方面的差异。现行IAS39允许主体在初始确认时将任何金融资产或金融负债指定为以公允价值计量的金融资产或金融负债，并在损益中确认公允价值变动[3].而我国的金融工具确认和计量准则却明确规定，只有符合下列条件之一的金融资产或金融负债，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益：（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况；（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告[1].可见，相对于IAS39而言，我国对于公允价值选择权做了较大的限制条件。这反映了我国会计准则制定机构对待公允价值的谨慎态度。
三、新金融工具确认与计量准则的不足
新的金融工具确认和计量准则虽然已较为完善，也基本实现了与国际会计准则的趋同，但还存在着下列不足：
1.格式、语言表述等方面存在的问题。我国会计准则采取的是法律法规的条款形式，这是为了与其他法律法规的形式保持一致。这与国际会计准则并无实质性差异，不同的是，我国一般没有将“定义”单列一章或一部分，而是将其置于某一定义所涉及的条款之后。这种方式虽然有利于准则使用者对内容的理解，但也使得准则整体上显得比较凌乱，不能清晰地呈现出本准则所涉及的重要概念，也不利于使用者查找。需要指出的是，某一准则内部各新准则之间也出现了不一致的情况，以《企业会计准则第22号———金融工具的确认和计量》为例，与其他准则不同，该准则将其中所涉及的三个重要概念（金融资产、金融负债、权益工具）单列一章（第8章）进行定义，但其他一些重要概念如金融工具、衍生工具、金融资产的四种类型③、活跃市场、实际利率、公允价值等概念却分散在各部分中。
在语言表述方面，虽然新准则相对于征求意见稿已有很大的进步，但还存在诸多不足。例如，《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》第3条将衍生工具定义为“本准则涉及的，具有下列特征的金融工具或其他合同……”[1].“本准则涉及的”一词就是典型的赘词，难道本准则不涉及的具有准则所列特征的金融工具或其他合同就不是衍生工具了吗？该准则第5条提到“不可撤销授信承诺（即贷款承诺）”，但随后准则中都是用“贷款承诺”一词，因此应将“不可授信承诺”置于括号内与“贷款承诺”一词互换才更符合逻辑。再如，《企业会计准则第24号———套期保值》第9条第1款和第2款有“已确认资产、负债、确定承诺、很可能发生的预期交易，或经营境外净投资”[4]一句，我们认为，虽然如此排列是与套期会计的几种类型相一致的，但经营境外净投资实际上还是属于资产，因此没有必要再单独列示。
2.概念不清晰。这主要表现在对公允价值的认识上。首先从对公允价值的定义来看，新准则将公允价值定义为“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”[1]，而国际会计准则委员会的定义为“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿进行资产交换或债务清偿的金额”[3].其差异主要是对交易主体的界定上，我国新准则将其界定为“交易双方”，而国际会计准则委员会则是“当事人”。前者实际上假定了交易只涉及到双方，而且排除了通过假定的第三方来估计资产公允价值的可能性，“当事人”则克服了上述缺陷，不但反映了通过假定的第三方来估计公允价值的新的公允价值计量技术，还为负债的公允价值提供了基础和依据。因为，一般认为负债的公允价值应被定义为交换中的公允价值，即企业将不得不在资产负债表日支付给接收该负债的第三方的金额。如果还将公允价值定位为“交易双方”的话，负债公允价值就不可能被理解为“交换中的公允价值”[5].其次，从内容来看，新准则似乎没有认识到初始计量阶段公允价值与历史成本的区别，例如，《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》第30条规定，“企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量”[1].严格来说，应该是“按照所取得的金融资产（或承担金融负债）的公允价值，或为取得金融资产而支付的对价（或因承担金融负债而收到的对价）的公允价值来计量”。前半句可以理解为初始确认时以公允价值计量属性进行计量，而后半句则是一个成本（历史成本）的概念。IASB《编报财务报表的框架》将历史成本定义为“……按照为了购置资产而付出的对价的公允价值”。可以看出，新准则并未将公允价值与历史成本计量属性严格地予以区分开来①。
另外，虽然新准则对公允价值进行了定义，也给出了相关的公允价值计量指导，但并未深入分析公允价值这一概念的内涵和外延。《企业会计准则———基本准则》的“会计计量”部分也没有深入分析公允价值这一计量属性及其与其他各计量属性的关系，而只是按照IASB的《编报财务报表的框架》给出了各自的简短定义②。
3.金融工具的分类。为保持同IAS39的一致，新的金融工具确认和计量准则将金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产、持有我国金融工具确认与计量准则解析
作者：沙尘文章来源：不详点击数：2更新时间：2007-11-110:33:46
至到期的投资、贷款和应收账款以及可供出售的金融资产四大类③。对于IAS39而言，这隐含着两重含义：其一，将原来的“企业源生的贷款和应收账款”改为“贷款和应收账款”，使得任何在活跃市场上没有报价的具有固定或可确定付款额的非衍生金融工具（包括贷款资产、应收账款、债务工具投资和银行存款）都可能符合贷款和应收账款的定义，即从公允价值计量可靠性的角度，扩大了非公允价值计量的范畴。其二，这种分类为公允价值计量选择权提供了基础，从而即使对某项原本可归类为贷款或应收账款的金融资产进行初始确认时，主体也可以将其指定为以公允价值计量并将其变动计入损益的金融资产或可供出售的金融资产。由此可以看出，虽然基于可靠性和欧盟等一些国家的压力，IASB压缩了金融工具公允价值计量的范围，但公允价值选择权的提出反映了其以公允价值计量所有金融工具的最终目标并没有改变。而我国虽然分类同IAS39完全相同，但由于对公允价值选择权的行使给出了严格的条件，使得我国金融工具公允价值计量的范围要小于IAS39.这也反映出我国准则制定机构对于金融工具公允价值计量可靠性的担心。
4.理论依据不足。新的金融工具确认和计量准则对概念的定义、分类、确认标准、计量属性选择等都没有给出一个相应的理论基础，尤其是一些备受争议的以及与国际会计准则尚存在差异的问题。例如，对于金融工具的终止确认，以前人们对这一问题的认识经历了从“风险报酬分析法”到“控制转移分析”的转变，而新的金融工具确认和计量准则却是“现金流量收取权分析”、“风险报酬分析”与“控制转移分析”三者的结合。对于为何采用这种新的终止确认分析方法以及采用这种方法的缺点却是只字不提。另外，我国金融工具确认和计量准则对公允价值选择权做了严格的规定，也没有给出一个合理的解释和说明。
5.公允价值计量指导不够完善。虽然《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》专门用了一章规范公允价值的确定，但这些不够完善的原则性规定远不足以对实务中的公允价值计量进行有效的指导。
新准则对公允价值的估计分为两个层次：（1）存在活跃市场的金融资产或金融负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；（2）金融工具不存在活跃市场的，企业应当采用估值技术确定其公允价值。这一简单的分类方法存在着很大的问题。首先，按照准则对“活跃市场”的定义①，如果被计量金融资产或金融负债存在活跃市场，可直接用其报价对公允价值进行估计，不会存在没有报价的情形，因为根据定义，“市场价格信息是公开的”是构成活跃市场的要素之一。其次，从准则内容来看，金融工具不存在活跃市场而采用估值技术时又分为三种情况：（1）考虑熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格；（2）参照实质上相同的其他金融工具的当前公允价值；（3）现金流量折现法和期权定价模型等。这种分类方法存在一定的问题，因为从估计的第一层次即是否存在活跃市场来看，其划分标准是估计公允价值所获得信息的可靠性和可获得性，但对不活跃市场进行再分类的标准却是估价信息与公允价值估计方法的结合。相对而言，美国财务会计准则委员会（FASB）对公允价值估计层次的研究更为深入、更具指导意义。FASB在其《公允价值计量》最新准则工作稿中[6]，根据用于估计公允价值的市场信息的可获得程度将公允价值估计分为三个层次：第一层次的信息是指反映报告个体在计量日能够进入活跃市场中的相同资产或负债报价的可观察的市场信息；第二层次的信息也是可观察的市场信息，但不是报告个体在计量日能够进入活跃市场中资产或负债的报价；第三层次的信息是不可观察的市场信息，如通过推断外推法或内插法获得的但不能得到可观察的市场数据支持的信息。以估价信息这一单一标准划分公允价值估计层次更有助于指导实务中公允价值的计量和估价方法的选择。因此，这种划分标准更具合理性和可实施性。
公允价值计量的最大难点在于以公允价值为目标的现值计量以及其他估价技术的应用。我国新的金融工具确认和计量准则中的“公允价值确定”部分却没有给出详细的指导，这对以后金融工具确认和计量准则的实施以及金融工具公允价值信息的可靠性将产生很大的影响。
第7篇：金融资产概念范文
资产证券化是当今国际资本市场中发展最快、最具活力的金融产品。它焕发出勃勃生机，同时也给会计界带来诸多新挑战。其中资产证券化会计确认问题是关键的核心问题，即判断证券化中资产转让究竟是属于融资担保还是真实出售？如果作为融资处理，证券化资产作为抵押品，应保留在发起人的资产负债表中，发起人获得的资金作为负债处理；如果作为销售处理，则证券化资产应从资产负债表剔除，同时确认销售收益或损失。显然，采用不同的会计处理方法，产生的结果大不相同，对发起人的财务报表结构将产生重大的影响，也决定着其所构建的证券化形式能否达到预期的财务目标。而其会计处理方法的选择取决于证券化资产的终止确认标准。
一、IAS的终止确认标准分析
综观IAS，资产证券化的终止确认标准可分为全部风险收益、实质风险收益、金融合成分析和继续涉入四种模式。
（一）全部风险收益模式
它体现在1991年的IAS ED40中，是最早的终止确认标准，现已经被摒弃。该标准规定：金融资产和负债只有假定全部风险和收益转让给他人时才允许进行终止确认。显然，如果转让方保留了转让资产相关的一部分风险和报酬，哪怕仅仅是非常次要的风险和报酬，该资产也不能终止确认。该标准存在以下主要缺陷：
1.与“资产”的概念存在内在的不一致性。资产定义的核心要求是会计主体拥有对某一项目的控制权。在简单交易情况下，控制某项资产与从相应资产中承担相关的风险与收益是同等的概念。但在证券化交易中，由于存在复杂的合约安排，使控制权与风险、收益相分离，此时根据风险与收益来判定，有可能不符合资产确认的原则。
2.不能客观、公正地反映会计信息。它将金融资产及其所附属的风险与报酬视为一个不可分割的整体。但资产证券化可通过复杂的合约安排使控制权与其风险、收益被有效地分解开来，并以各种相互独立的金融衍生工具作为载体分散给不同的投资者。
3.实际操作难度大。要找出相关资产上包含的所有风险和报酬并对它们进行评价，并非易事。
（二）实质风险收益模式
它体现在1994年的IAS ED48中。该标准规定：如果与某项金融资产相关的风险与报酬几乎全部（Substantial all）转移给了转入方，则转让方应终止确认该资产。它体现了实质重于形式的财务报表质量特征，是对全部风险收益模式的改进。但要确认交易的实质困难，先找出相关资产上包含的所有风险和报酬，并对它们进行评价；再判断它们是否“几乎全部”转移出去，在实际操作中都有相当难度，且它仍将金融资产及其所附属的风险与报酬视为一个不可分割的整体。因此，它也存在全部风险收益模式的主要缺陷。此外，该标准中“几乎全部”是一相对数量，而“相对数量”概念模糊，存在许多不确定性因素，在实务中很大程度依赖于专业判断，容易造成具有相同经济性质的交易采用不同的会计处理，会计信息不可比。
（三）金融合成分析模式
它体现在1998年颁布的IAS 39《金融工具：确认和计量》中。该标准的核心在于控制权决定资产的归属，而且承认金融资产和负债能分成不同的组成部分。资产转让能否做销售处理，看其控制权是否已由转让方转移给受让方。转让方保留的风险和报酬可以视为转让合约的产物，应按新的金融工具予以确认。
1.比较优势
与前两种模式相比，金融合成分析模式是比较成熟和可行的。到目前为止，IAS39和FAS140采用的都是这一模式的终止确认标准。它的主要优势有：（1）以“控制权的转移（surrender of control）”作为资产转让的终止确认标准，符合资产的定义。（2）减少了判断风险和报酬是否几乎全部转移出去的不确定性。（3）认为金融资产及其所附属的风险和报酬是可分割的，能客观公正地反映转让方对转让资产的权利与义务。
2.存在的问题
面对不断创新、日益复杂化的资产证券化交易，金融合成分析模式在理论和实践中凸显出以下问题：一是控制权标准较难认定。对于“控制”的认定，各方意见并不统一，FASB和IASC对于控制权转移的具体判断条件就不尽相同。实际运用时也会由于人为因素造成很难判断控制权是否已转移。二是该标准在实际应用中仍然存在“相对数量”的判断。三是易导致各国之间出现不协调或不可比的现象。该标准有关销售的确认条件包含着法律因素，而国与国的法律规定并不一致。
（四）继续涉入模式
它体现在2002年关于IAS39修改意见的征求意见稿中，以“没有继续涉入（no continuing involvement）”作为销售确认判断标准。该标准规定，只要转让方对被转让资产的全部或部分存在任何的继续涉入，不考虑继续涉入的程度，与继续涉入有关的这部分被转让资产不符合终止确认的条件，作为融资担保处理，而不涉及继续涉入的那部分资产则应终止确认，作为销售处理。
继续涉入模式的优势体现在：
1.与资产的概念具有内在一致性。资产证券化的本质特征决定了基础资产上的风险和报酬是高度分散的。因此，辨别哪一方保留了大部分的风险和报酬有相当难度。而且拥有一项资产的控制权与保留了这项资产上的大部分风险和报酬往往不相一致。由于“控制”的概念本身与未来现金流上的风险和报酬有着藕断丝连的关系，在判断被转让的整体资产上的控制权是否转移往往掺杂了风险和报酬的因素，使“控制”的概念模糊不清，在实践中不易把握。采用部分销售的概念，将资产细分为独立的单元，对于继续涉入有关的这部分资产单元而言，控制权和保留了该资产上的风险和报酬是相一致的。这样，对每个细分的资产单元无论是运用“控制权是否转移”的判断标准，还是运用“风险与报酬”的判断标准都是一致的，既符合资产的定义，又不存在相互之间的矛盾。
2.巧妙地回避了“相对数量”的考虑。该标准要求一项交易符合终止确认条件必须没有任何的继续涉入。因此，在具体应用中只需要解决“有没有”，而不需要解决“有多少”的问题，应用起来比较简单清晰。
3.是一种比较折中的会计处理方法，它通常会导致一项资产证券化交易被确认为部分销售和部分融资，容易被实务界接受。
4.避免了可能存在的法律和会计不同角度考虑的内在矛盾，更好地反映经济实质。它将法律因素排除在销售确认的判断标准之外，有利于消除由于各国的法律差异引起的会计处理的不协调。
就实务应用而言，继续涉入模式比前三种模式可靠性高，但它也存在缺陷，不能很好地揭示不同的继续涉入方式所引起的不同的资产性质。在资产证券化交易中，不同方式的继续涉入往往具有不同的性质。例如，转让者持有的看涨期权和看跌期权，与其相应的那部分资产的未来现金流上的风险和报酬就截然不同。然而，继续涉入模式不区分继续涉入的性质都将其分配到账面价值入账，导致在报表上并不能很好地揭示这部分资产的性质，不利于报表使用者的理解。
综观IAS的演进过程，每一模式都克服了前一模式的缺陷，都比前一模式更准确、更充分地反映该阶段资产证券化交易的实质，但随着金融创新活动的不断深化，证券化中资产转让的方式越来越复杂，使资产转让的实质难以判断，相应阶段的会计确认标准也逐渐不能适应时势发展的需要而凸显其不可避免的局限性，新的会计确认标准也应运而生。可以说，IAS关于证券化中资产转让的会计确认模式的发展代表了一个与时俱进、不断创新的过程。
二、我国证券化资产的终止确认标准分析
2006年2月，我国财政部了《企业会计准则第23号――金融资产转移》。该准则将全面系统地解决资产证券化等结构化融资交易中关于金融资产转移的会计问题，代表着我国证券化资产的终止确认标准。
（一）我国证券化资产的终止确认判断流程
根据新准则，笔者归纳总结出我国证券化资产的终止确认判断流程，如图1所示。
第一步，确定SPE是否应纳入企业的合并报表。企业对金融资产转入方具有控制权的，应当将转入方纳入合并报表范围。此外，还必须确认资产是部分还是整体转移。
第二步，判断企业是否转让了收取金融资产现金流量的权利。企业如果转让了这一权利，则直接进入第四步进行判断；如果SPE必须纳入企业的合并报表，那么从集团的角度看，企业向SPE转移资产的行为不能认为是真实销售，此时，企业并没有转让这一权利，则必须进入第三步判断。
第三步，判断企业是否承担转递资产所产生的现金流的义务，并同时满足转递的三个条件（详见准则第四条）。如果是，则进入第四步判断；如果否，则继续确认资产。
第四、五、六步，涉及风险与报酬的转移。通过比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险，判断企业面临的风险是否因金融资产转移发生了实质性改变。如果是，表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险与报酬转移给了转入方，应终止确认资产；如果没有，则表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险与报酬，企业应继续确认资产。在企业既没有转移，也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险与报酬的情况下，企业的确转移了部分风险和报酬，则需要依据控制权进一步判断。
第七步，判断企业是否放弃了对该金融资产的控制。如果是，则终止确认资产；如果没有，则企业按继续涉入所转移金融资产的程度，确认有关资产（第八步）。
（二）与IAS的比较分析
将上述判断流程与IAS相比较，不难发现，我国金融资产转让的终止确认判断标准既充分借鉴了国际惯例，与国际准则趋同；同时又充分考虑了中国现阶段的经济及法律环境。主要体现在：
1.该标准充分借鉴了国际会计准则演进的经验，融合了三种典型的证券化资产终止确认模式，以“风险和报酬”分析加“控制”分析为基础。同时，针对复杂的资产证券化业务，加入继续涉入的衡量指标，实现了在新的规范中与国际的先进成果链接。
2.上述判断流程可以概括为：如果企业转让了几乎所有的风险和报酬，或者在没有转让几乎所有的风险和报酬的情况下对资产不具有控制权，就可以对资产进行终止确认。其终止确认的判断依据和流程与IAS修正版第39号“金融工具：确认和计量”的规定基本一致。两者不仅有对资产的风险和报酬几乎全部转移的判定，同时还有资产控制权的判定。对于资产终止确认的判定也都是相当严格。这有助于提高资产证券化作为销售处理的门槛，防范金融风险。
3.对一些细节的界定有所不同。例如对“控制权”转移的认定，我国注重的是转入方出售该金融资产的能力，规定：“转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制的，表明企业已经放弃对该金融资产的控制。”IAS39则从转让方和受让方两方面判断，主要看是否某一方能够无限制地出售或抵押被转让的资产。
（三）存在的不足
我国证券化资产的终止确认标准在理论上还存在一些不足：
1.这种混合了“风险和报酬”加“控制”的综合标准在实际操作中能否协调，是否会存在内在的不一致性。
2.存在“相对数量”的判断，如“实质性改变”和“几乎所有”等，这无疑会增加实际操作的难度。
3.对于没有放弃控制权的金融资产，只按继续涉入的程度确认有关资产，并没有考虑继续涉入的性质。因此，它不能很好地揭示不同的继续涉入方式所引起的不同的资产性质。
第8篇：金融资产概念范文
[关键词]金融资产；公允价值；未实现损益
一、金融资产计量与已确认未实现损益的会计处理
经历了1996～1998年的亚洲金融风暴之后，IASC和FASB都确立了以公允价值计量所有金融工具的目标，认为这对获取一致并相关的信息是必须的。IAS39以及2006年6月ED66对IAS39的修订，FAS133以及1999年6月和2000年6月FAS137和FAS138对FAS133的修订。中国企业会计准则第22号都采用了对不同类别的金融资产实行不同的计量基础的原则。
金融资产已确认未实现损益是指采用公允价值对金融资产进行后续计量时，会计期末因公允价值的涨跌，一方面应确认按公允价值计量的金融资产的会计账面价值的增加或减少；另一方面应确认由于这些金融资产并未出售或处置而形成的未实现的利得或损失。
(一)金融资产已确认未实现损益的会计处理
根据不同类别的金融资产实行不同的计量基础的原则，我国《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》将金融资产分为四大类：1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(进一步分为交易性金融资产和指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产)；2、持有至到期的投资；3、企业源生的贷款和应收款项；4、可供出售的金融资产。
准则规定：当金融资产初始确认时，企业应以其成本进行计量。金融资产的成本是指付出对价的公允价值。初始确认后，企业应以公允价值计量金融资产，但企业源生的贷款和应收款项、持有至到期的投资和在活跃市场中没有标价且其公允价值不能可靠计量的金融资产，不按此规定进行计量。后续计量时，持有至到期的投资应运用实际利率法，以摊余成本计量；那些没有固定期限的金融资产应以成本计量。可见，准则规定采用公允价值进行后续计量的金融资产主要涉及交易性金融资产和可供出售的金融资产。
资产负债表日，交易性金融资产应以公允价值进行后续计量，并将由于公允价值变动而产生的未实现损益计入当期损益。
可供出售的金融资产在资产负债表日应按公允价值计量。除与套期保值有关外。可供出售的金融资产公允价值变动引致的未实现损益计入所有者权益。可供出售的金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降而形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。
持有至到期的投资重分类为可供出售的金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售的金融资产发生减值或终止时转出，计入当期损益。
(二)已确认未实现损益的会计信息列报
根据上述会计准则的规定，采用公允价值计量的金融资产的已确认未实现的损益分别计入了当期损益和所有者权益，并在会计期末分别列报在利润表和资产负债表中。
1、利润表：因交易性金融资产和可供出售金融资产采用公允价值计量导致的已实现损益列报在“投资收益”项目中；交易性金融资产的未实现损益在“公允价值变动损益”项目列报。
2、资产负债表：可供出售金融资产以公允价值进行后续计量而导致的未实现损益列报在“资本公积――其他资本公积”项目。
换言之，利润表中既有金融资产因公允价值计量的已实现损益，也有未实现损益；而资产负债表中只有金融资产因公允价值计量的未实现损益。
二、金融资产已确认未实现损益会计处理的理论渊源
二战后，世界经济快速发展。新的经济业务层出不穷，金融创新日新月异。会计环境发生了巨大变化，传统财务会计不断面临新的问题和挑战。传统的企业财务业绩报表因其不能充分反映企业的真实价值和全部收益而倍受会计业界和会计信息使用者群体甚至各国政府的关注。关于企业哪些项目应该计入收益表以及何时计入等问题的争论，集中表现在以下不同时期、不同角度的讨论中：
(一)当期经营观与总括收益观
当期经营观认为，企业的经营收益只应包括“当期经营”活动产生的收入和费用以及管理当局本期控制的其他活动产生的利得和损失，非经营的特殊项目产生的利得和损失，不应当包括在会计收益中。
总括收益观是指企业在特定的期间内，所有交易或事项所确认的关于企业业益的全部变动(不包括企业与业主之间的交易)。特殊项目和前期调整被视为企业历史收益的一部分。
(二)收入费用观与资产负债观
收入费用观下，会计收益基于企业实际发生的交易。通过销售产品或提供服务的收入扣减为实现这些销售所需要的费用；考虑“收入实现原则”，依据“会计分期”假设，采用历史成本计量属性，讲求配比原则，收益要取决于一定期间收入和费用的正确配比。收入费用观下，收益确定的关键是正确地确认收入、费用以及收入和费用的恰当配比。收益表是最重要的报表。
资产负债观下，会计收益是指一个会计期间资产和负债(不包括业主投资和派给业主款)价值增减变动的差额。一项交易发生，首先考虑的是该项交易在现行价值下对企业资产的影响是多少，对负债的影响是多少，其差额则是计入利润表中的金额。收入被视为资产的增加或负债的减少，费用则是资产的减少或负债的增加。这就要求首先对交易和事项产生的资产和负债进行确认与计量，然后再根据资产和负债的变化确认收益。期末净资产比期初净资产多出的部分才能被确认为会计收益。
从会计确认角度比较收入费用观和资产负债观可以发现，收入费用观依据收入实现原则、采用历史成本计量属性并通过收入与费用的配比来决定收益，因此不确认未实现损益；资产负债观下，收益的决定是基于对期初和期末资产和负债的计价，因为资产和负债是真实的，净资产价值的增加部分就是会计收益。不需要考虑实现问题，因此，资产负债观要确认未实现损益。
(三)收益与全面收益
上述当期经营观与总括收益观、收入费用观与资产负债观的争论，体现在企业财务业绩报表从收益表到全面收益表的演变进程中。
在当期经营观与总括收益观的讨论中。会计界普遍认为当期经营观下的收益所表现的企业经营成果过于狭隘，并认为总括收益观下的会计收益确认和计量更为真实地体现了企业的经营活动的连续性。也符合持续经营会计假设。因而总括收益观得到大力支持，并在现行会计实务中占据主导地位。
由于历史成本计量和收入实现原则的制约，使得收入费用观下的收益表所反映的收益只是企业已经实现的收益，排斥了其他未实
现的价值增值，导致当期收益报告不够全面；价值增值产生之时不予报告。必须推迟到实现时再予报告，使得收益确定存在时间误差，损害了收益报告的及时性；不全面和不及时的信息会降低收益的信息质量。由于收入费用观决定收益的弊端，从20世纪60年代开始，改进财务报告。从收入费用观转向资产负债观，资产负债观逐渐获得财务会计理论界和实务界的认可。
遵循资产负债观确认收益，即全面收益概念。全面收益是在一个交易期间内，从所有者以外的交易以及其他事项和情况中所产生的某一主体的权益(净资产)变动(FASB，1997)。全面收益可以表述为：全面收益=净收益+其他全面收益。FASB保留了传统净收益的概念和构成，认为这样的分类不但有用，而且已得到会计实务界的公认并成为国际惯例。
三、金融资产未实现损益现行会计处理问题分析
(一)金融资产未实现损益现行会计处理是会计改革的遗留问题
由于会计准则具有强烈的经济后果，改革与保守的争论的激烈程度或许是我们今天在享受会计理论与实务改革的丰硕成果时所不曾想象到的，我们能够从文献上看到的，就是在会计改革的渐进过程中，除了改革的胜利、会计理论与实务进步之外，也有改革派的妥协、屈服于某些压力的务实主义做法。表现在：越来越多的企业财富变动绕过收益表直接计入了所有者权益。
在FASB财务会计准则公告中，未先经过收益表直接计入业益中的非业主引致之权益变动的例子包括：可供销售证券未实现的持产利得与损失；从持有至到期类转入可供销售类的债权性证券上未实现的持产利得与损失；以前已减值作损失处理的可供销售证券，其公允价值在嗣后期间回升；以前已减值作损失处理的可供销售证券，其公允价值在嗣后期间下降，若是永久性损失的话。就连FASB也承认：需要改进的是那些绕过收益表直接在资产负债表所有者权益中列示的项目。
斯蒂芬・A・泽弗曾指出：“财务会计准则委员会对总括收益观的遵循也偶有例外。有一些准则体现了这些例外，在他们中。该委员会要求某些项目绕过收益表。直接列入资产负债表的业益项中。这种处理从该委员会的第12号公告‘某些有价证券的会计处理’开始，到115号公告‘某些债权性与股权性证券投资的会计处理’仍在延续之。尚不清楚的是，若无绕过收益表、直接列入资产负债表的业益项这一处理所提供的妥协方案。能否有必须的多数委员投票赞威这些公告。因此。在一定意义上，过去几十年当期经营收益观与总括收益观之争的内在紧张一直延续至今。”
(二)金融资产未实现损益会计处理不符合我国基本准则倡导的资产负债观
资产负债观既是企业计量收益的理论，也是会计准则制定的理念。资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益。将这一理念引入会计准则制定，就是在规范某类交易或事项时，首先定义并规范由此类交易或事项产生的资产或负债的增减，再根据资产负债的变动确认收益。我国2006年基本准则倡导资产负债观在收入和费用要素定义中体现得非常清楚：
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。
费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。
因此，笔者认为，金融资产未实现损益现行会计处理不符合我国基本准则倡导的资产负债观。
(三)金融资产未实现损益会计处理降低了会计信息质量
在我国。可供出售金融资产的未实现的损益绕过利润表，直接反映在资产负债表的所有者权益中，使得利润表反映的信息内容不完整。信息含量较低，决策有用性较差。
第22号准则规定，除与套期保值有关外，可供出售金融资产公允价值变动形成的损益，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。这样，部分金融资产的价值增值在产生时不在利润表中反映，而是推迟到实现时再进行反映，导致收益报告存在时间差，严重损害了会计信息的及时性，降低了决策的有用性。
根据准则规定，利润表中列报交易性金融资产因公允价值变动的已实现损益和未实现损益，以及可供出售金融资产因公允价值变动的已实现损益；资产负债表中只列报可供出售金融资产因公允价值计量的未实现损益。这样的将已实现和未实现收益不加区分的会计信息可能会误导信息使用者。
四、金融资产未实现损益会计处理与报表列报的改进建议
2006年新的企业会计准则体系建立后，我国会计收益计量的方法从之前基本上采用收入费用观逐渐向资产负债观转变。但笔者认为，与资产负债观所强调的资产、负债价值增减变动的结果即为会计收益的基本内涵相比较，我国新的会计准则体系确立的会计收益计量方法需要进一步改进。
(一)应该消除对交易性金融资产和可供出售金融资产会计处理的区别
因为这种做法人为地割裂了企业业绩确认与计量的一致性，也没有真实地反映企业的业绩。可将22号准则规定计入所有者权益的可供出售金融资产公允价值变动形成的损益计入利润表。使之与交易性金融资产的会计处理保持一致。
第9篇：金融资产概念范文
【关键词】公允价值；公允价值变动损益；投资收益
公允价值不仅是一种新的会计计量属性，也是我国新会计准则中一个非常重要的概念。对这个概念的理解与领会，直接影响到对一些新的会计核算方法的掌握程度。笔者在此就公允价值的概念、意义做出阐释，并以金融资产的取得、处置等具体业务为例，对有关公允价值变动的账务处理进行详细分析。
一、关于公允价值计量属性的思考
对于公允价值，在通用的会计学教科书上是这样定义的：公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。从公允价值的定义中，我们看出，这一概念不仅强调交易双方的自愿、平等，另一方面还说明运用公允价值计量的前提条件是交易双方必须对市场行情有着清楚的认识，而且不存在信息不对称问题。在笔者看来，这里的公允有两层意思：一是公平，不偏不倚；二是大家普遍认可。这里的“公”指公众；“允”指认可、赞同。通俗地说，我们可以这样理解公允价值：是指在一定时点上，某项资产的公认价值。这一价值必须是市场所接受的价值，一般说来，公允价值的运用一般以该项资产存在活跃的市场为前提条件。市场是公允价值最可靠、最理想的参照系。
由于市场行情是不断变化的，公允价值也必然会随着时间的变化而不断变化。在不同的时点上，同一资产的公允价值就会不同。我们把在不同时点上，公允价值的变化称为公允价值变动。公允价值变动必然使得在不同时点上资产的价值、金额不同，也就是说会导致资产的增加或减少。根据会计恒等式我们知道，资产的增加或减少，必然伴随着相等数量的权益的增加或减少。为了反映资产的增加或减少，我们一般在相应的资产科目下，设置一个明细科目――公允价值变动。（例如，交易性金融资产――公允价值变动）同时，对有关权益的变动，我们通常用“公允价值变动损益”这一科目来反映。这样，“公允价值变动损益”就表明了企业由于市场行情的变动而形成的利得或损失。
在引入公允价值的过程中，我国充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次，第一，存在活跃市场的资产或负债，活跃市场的报价应用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参照熟悉情况并且自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或实质上相同的其他资产和负债的当前公允价值；第三，不存在活跃市场且不满足上述两个条件的，应采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。
在企业会计准则体系建设中谨慎地引入公允价值这一计量属性，是因为随着我国市场经济的深入发展，越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所挂牌上市，大量金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场，可以说我国已经具备了引入公允价值的基本条件。在这种条件下，引入公允价值，更能反映企业的现实情况，对投资者等财务报告使用者的决策更加有用。而且只有这样，才能实现我国会计准则与国际财务报告准则的趋同。
当然，我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。因为我国尚属新兴的市场经济国家，如果不加限制地引入公允价值，有可能出现公允价值计量不可靠，甚至借此人为操纵利润的现象。因此，在投资性房地产和生物资产等具体准则中规定，只有在公允价值能够取得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。
二、可供出售金融资产公允价值变动的账务处理及其思考
可供出售金融资产的会计处理，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理有类似之处，也有所不同。大致说来，有以下几点：（一）初始确认时，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，相关交易费用计入初始成本；（二）资产负债表日，都应按照公允价值计量，但对于可供出售金融资产，公允价值变动不是计入当期损益，而通常应计入所有者权益。在处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额转入投资损益。接下来，笔者通过具体的例子来分析、说明可供出售金融资产公允价值变动的账务处理。
2001年5月6日，甲公司支付价款10160000元（含交易费用10000元和已宣告但尚未发放的现金股利150000元），购入乙公司发行的股票2000000股，占乙公司表决权股份的0.5%，甲公司将其划分为可供出售金融资产。其他资料如下：（1）2001年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利150000元。（2）2001年6月30日，该股票市价为每股5.2元。（3）2001年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。（4）2002年5月9日，乙公司宣告发放股利40000000元。（5）2002年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。（6）2002年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将股票全部转让。①
假定不考虑其他因素的影响，甲公司的账务处理如下：
（1）2001年5月6日，购入股票：
借：应收股利 150000
可供出售金融资产―成本 10010000
贷：银行存款 10160000
在购入时，其中包含的已宣告发放的现金股利应计入“应收股利”。其中的交易费用和该买价格一并计入初始成本，其金额为10010000元，（10160000-150000）。
（2）2001年5月10日，收到现金股利：
借：银行存款 150000
贷：应收股利 150000
（3）2001年6月30日，确认股票的价格变动：
借：可供出售金融资产―公允价值变动
（5.2×2000000-10010000）390000
贷：资本公积―其他资本公积 390000
对于这一分录，我们可以这样理解：由于公允价值的变动，资产在6月30日的价值变为5.2×2000000元，而购买日的入账成本为10010000元，两个时点的差额，使资产总额增加390000（5.2×2000000-10010000）元，同时，权益（也就是资本公积）的增加也为390000元。
（4）2001年12月31日，确认股票价格变动：
借：资本公积―其他资本公积 400000
贷：可供出售金融资产―公允价值变动 400000
对于这一分录，我们可以参照（3）步的解释，只不过在这里，公允价值下降了，从而导致资产减少，同时权益（资本公积）也减少。减少的金额为400000元（5.2×2000000-5×2000000）。
（5）2002年5月9日，确认应收现金股利：
借：应收股利 （40000000×0.5%）200000
贷：投资收益 200000
（6）2002年5月13日，收到现金股利：
借：银行存款 200000
贷：应收股利 200000
（7）2002年5月20日，出售股票：
对于这一步，注册会计师参考书上给出的是一个合并分录，其内容如下：
借：银行存款 （2000000×4.9）9800000
投资收益 210000
可供出售金融资产―公允价值变动 10000
贷：可供出售金融资产―成本 10010000
资本公积―其他资本公积 10000
对于这一分录，初学者往往不容易理解，为了便于理解，我们可以把账务处理分为两步：第一步，确认“出售日”的收益，也可以理解为“出售环节”的收益。这一收益额为收到的银行存款与股票的账面价值之差，并把这一差额计入投资收益。收到的银行存款应为9800000元，股票的账面价值应为10000000元。（10010000-10000）会计分录为：
借：银行存款 9800000
投资收益 200000
可供出售金融资产―公允价值变动 10000
贷：可供出售金融资产―成本 10010000
第二步，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额转入投资损益。根据题目的已知条件，原计入资本公积的公允价值累计变动额应为借方10000元，（40000-390000）应该转入“投资收益”的借方。具体分录为：
借：投资收益 10000
贷：资本公积 10000
对于这一分录，我们可以这样理解：原直接计入资本公积的公允价值累计变动额可以看作股票“持有期内”的收益，也可以理解为“持有环节”的收益。某一金融资产的投资收益，不仅包括“出售环节”的价值变化，也包括“持有环节”的价值变化。由于“持有环节”的价值变化我们已经计入资本公积，所以在金融资产出售日必须把资本公积的金额转入“投资收益”。这一转换，并不影响整个会计期间的平衡。出售日资产的变动额与权益的变动额是一样的。就本题来说，出售日资产减少额为200000元，(10000000-9800000)，权益的减少额也为200000元（投资收益为借方200000）。将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额转入投资损益的会计分录没有改变权益的总额，因为在这一分录中，一种权益增加（资本公积），一种权益减少（投资收益可以看做是权益的前身，因为它最终会转化为所有者权益）。只不过，通过两步会计处理，我们所得到的投资收益不仅反映“出售环节”的价值变动，也反映“持有环节”的价值变动。
三、关于交易性金融资产公允价值变动的账务处理
交易性金融资产的有关账务处理与可供出售金融资产的的账务处理有以下几点区别：（一）取得交易性金融资产的有关交易费用计入当期投资收益，而不是计入成本。（二）资产负债表日，都应按照公允价值计量，累计的公允价值变动额计入当期损益，而不是直接计入所有者权益。处置交易性金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。接下来，我们通过具体例子来说明交易性金融资产公允价值变动的账务处理。
2007年5月13日，甲公司支付价款1060000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
甲公司的其他相关资料如下：
（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；
（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；
（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。②
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
（1）5月13日，购入乙公司股票：
借：交易性金融资产―成本 1000000
应收股利 60000
投资收益 1000
贷：银行存款 1061000
（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：
借：银行存款 60000
贷：应收股利 60000
（3）6月30日，确认股票价格变动：
借：交易性金融资产―公允价值变动
（13×100000-1000000）300000
贷：公允价值变动损益 300000
对于这一分录，可以参照我们对可供出售金融资产的账务处理的分析，不同之处仅仅在于，这里公允价值的累积变动不是直接计入所有者权益，而是计入“公允价值变动损益”这一科目。
（4）8月15日，乙公司股票全部售出：
注册会计师参考书上的分录是一个合并分录：
借：银行存款 （15×100000）1500000
公允价值变动损益 300000
贷：交易性金融资产―成本 1000000
―公允价值变动损益 300000
投资收益 500000
根据以上我们对可供出售金融资产账务处理的分析，我们也可以分两步处理：第一步，确认“出售日”的收益，也可以理解为“出售环节”的收益。这一收益额为收到的银行存款与股票的账面价值之差，并把这一差额计入投资收益。具体分录为：
借：银行存款 （15×100000）1500000
贷：交易性金融资产―成本 1000000
―公允价值变动损益300000
投资收益 200000
第二步，将公允价值变动损益的累计余额转入投资损益，具体分录为：
借：公允价值变动损益 300000
贷：投资收益 300000
对于这一分录的理解可以参照对可供出售金融资产的处置分录的分析。
注释：
①本例见2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材（会计）第37-38页。
②本例见2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材（会计）第24页。
参考文献
[1]会计/中国注册会计师协会编[M].北京:中国财政经济出版社,2011(3).
