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一、引言
审计软件是用于辅助完成审计工作的计算机程序,审计软件分为专用审计软件和通用审计软件,专用审计软件是为某个审计机关定制开发的审计软件,或为某个审计项目定制开发的审计软件,例如国际四大会计师事务所,每个会计师事务所都有自己独特的审计方法,所以他们会选用定制的专用审计软件,例如普华永道(PWC)应用审计软件Aura,德勤(DTT)应用审计软件EMS,安永(EY)应用审计软件GAMx,毕马威(KPMG)应用审计软件,这些审计软件都是将各会计师事务所的审计程序以及审计方法进行了定制,设计成模板方便审计人员的调用,从而提高审计效率。通用审计软件是可以为多个审计机关使用,或者可以适用于多个审计项目的审计软件,例如鼎信诺审计软件等。
经过调查了解,我们发现当前审计人员在完成报表审计时,经常会选用审计软件进行辅助,例如国内很多会计师事务所选用鼎信诺审计软件完成报表审计。那么审计人员是如何应用审计软件辅助完成报表审计工作的?审计软件在报表审计中的作用是怎样的?应用审计软件完成报表审计一般都会经历怎样的流程?应用审计软件完成报表审计的优势是什么?对审计软件的应用有什么样的建议?本文试图来探讨这些问题,通过本文的探讨,可以为审计机关选用审计软件提供一些借鉴,为审计人员应用审计软件提供一些方法上、思路上的建议。
二、当前审计机关所应用的审计软件的功能分析
当前审计机关应用的审计软件是网络版的审计软件,一个项目组的各审计人员可以同时登录审计软件,进行合作,开展审计工作。审计软件往往为不同级别审计人员提供全面的审计功能。
(一)审计管理功能
审计机关要有审计管理工作,包括审计项目的管理、审计人员的管理、审计档案的管理、审计客户的管理等等。审计软件提供了辅助完成上述管理工作的功能,例如,应用审计软件,审计人员为项目组人员分派任务,审计人员接收审计任务,审计档案的存档,借阅管理等等。
(二)采集、转换被审计单位数据
应用审计软件完成审计工作,前提是一定要获取被审计单位的数据,随后转换为审计软件能够识别的格式,审计软件基本都提供了数据采集和转换功能。
(三)查找审计线索功能
审计软件可以建立数学模型,例如计量经济学模型,对财务数据从各个角度,不同会计期间进行全面的趋势分析、比率分析、比较分析及结构分析,从而发现异常,查找审计线索。
(四)自动审计抽样
审计工作中进行抽样是经常需要做的工作,审计软件提供了自动抽样的功能,运用“现代统计抽样原理和技术”,帮助审计师设计有效的抽样计划、衡量证据的充分性;根据抽样条件,由系统自动计算出样本总量、样本量,指导样本的选择以及评价发现的问题,有效地降低审计风险。
(五)提供多种审计工具
审计软件提供了多种审计工具,方便审计人员使用,例如提供固定资产、现金流量和银行对账的专项审计工具。提供固定资产折旧提取计算表、各种税计算表和利息计算等常用工具。
(六)自动生成审计工作底稿并提供审计工作底稿的编辑功能
审计软件将工作底稿与财务数据紧密结合,可自动生成各种审定表、明细表、分析表、报表、报表附注,将所有查询分析得到的数据可以嵌入到工作底稿或附注中,往往与WORD及EXCEL充分集成,提供强大的工作底稿模版设置功能。
三、审计机关应用审计软件完成报表审计的模式
(一)审计计划阶段审计软件的应用
1.项目组的建立。在会计师事务所,为了完成一个报表审计项目,一般会包含如下的成员:负责项目的合伙人、项目经理、项目组长、高级审计人员、普通审计人员,项目组筹建后,各级管理者就会应用审计软件的管理功能管理项目组,例如,任务的分派。
2.编制审计计划。审计人员可以调用审计软件的各种模板,调用资料库中以前的审计资料,进行审计计划的编制。在编制审计计划时,可以应用审计软件提供的各种工具,例如重要性水平的确定工具进行审计计划的编制。
(二)审计实施阶段审计软件的应用
审计实施阶段,审计人员到客户处开展就地审计,审计人员可以应用审计软件功能对被审计单位的数据进行采集转换,应用审计软件提供的内部控制测试工具进行内控测试,调用审计程序模板开展实质性测试,边审边写工作底稿,在写工作底稿的过程中可以调用审计软件的自动编制工作底稿功能。
(三)审计终结阶段审计软件的应用
审计终结阶段,审计人员就地审计完成后回归审计机关进行汇总,应用审计软件,项目组审计人员将底稿上传,实行工作底稿在项目组的共享,随后各级审计人员对审计工作底稿通过网络进行多级复核,最后编制已审财务报表,出具审计报告。审计项目完成后,审计人员将审计档案通过审计软件上传,进行档案保管。
四、审计实施阶段应用审计软件完成报表审计的流程
对报表审计项目,在审计实施阶段,每个审计人员都会参与到审计项目工作中,对审计软件的应用一般会经历如下流程。
(一)对被审计单位数据的采集与转换
审计软件往往提供了数据的采集转换功能。审计软件的数据采集功能的使用是由审计人员点击命令,随后软件自动进行数据的采集转换操作,不用人工编写程序,没有人工的干预。但是,审计软件能采集转换的数据是有限的,并不是所有被审计单位的各种类型的数据都能被审计软件所采集转换,所以,有些数据审计软件是无法进行自动采集转换的,需要辅助其他工具,例如有的审计人员会借助于SQL语句编写程序进行采集转换。
(二)审计软件的初始化
在使用审计软件前,为了顺利开展审计项目,往往需要进行一些基础设置,例如进行项目组审计人员的建立,审计期间的指定,行业模板的选择及科目对照,期初数据的调整,重新记账,未审报表数据生成等。
(三)IT审计及内控制度审计
应用审计软件的功能对计算机信息系统本身的安全性、可靠性、合法性进行审计,即实施IT审计,对计算机信息系统本身的质量进行鉴证,随后应用审计软件的内控审计功能对内部控制进行审计,完成符合性测试。
(四)审计疑点查证
应用审计软件提供的工具基于业务流程或基于报表项目,逐项完成实质性测试,边审计边写审计工作底稿,例如可以利用审计软件的功能进行科目分析、账簿查询、账龄分析等。如果发现问题,要应用审计软件自动编制调整分录。
(五)审计终结
应用审计软件完成工作底稿复核,自动生成审计差异调整表,自动生成已审财务报表,最后应用审计软件模板出具审计报告。
五、审计软件在报表审计中的作用、优势分析及改进建议
(一)报表审计中,审计软件只是工具,不能代替人完成所有的工作
无论审计软件的功能多么强大,在报表审计中,它都只是一个工具,因为审计工作需要人的判断,很多依赖于经验的判断,所以,审计软件只是工具而已,是审计人员的助手。目前,不同的审计软件提供了不同的审计工具,提供了不同的审计模板,这样,很多审计机关会选用多种审计软件辅助完成报表审计。
(二)审计软件大大提高了审计效率
审计软件提供了审计线索查找工具,提供了自动抽样功能,提供了诸多模板,提供了自动编制底稿功能,很多审计软件提供了与OFFICE 的完美链接,例如普华永道使用的审计软件叫AURA,是一个将审计人员所做的EXCEL以及WORD等形式的审计工作底稿链接在一起,并进行归类的一个软件,通过该软件,项目组每个审计人员都可以看到整个项目的进度,自己的任务以及高级管理者例如项目经理的意见等。软件提供了模板,例如一些审计程序,可以让审计人员调用模版。这样,应用审计软件比手工审计会减少审计时间,大大提高审计的效率,所以被审计人员应用到了报表审计中。
(三)完善审计软件的建议
1.建议开发审计专家系统,给审计软件以智能,从而辅助审计人员做好各种决策。2.提供丰富的IT审计功能。当前审计软件,尤其是国产审计软件,IT审计功能缺乏,导致需要完成大量的实质性测试,如果IT审计功能完善,就可以在实质性测试前先对计算机信息系统进行鉴证,并应用鉴证的结果,减少实质性测试的工作量。3.报表审计中充分应用审计软件的工具。
六、结论
审计软件建立了模型,提供了丰富的审计工具,在报表审计的计划阶段、实施阶段以及终结阶段都要充分应用这些功能。审计软件还可以辅助其他的审计工具,例如EXCEL辅助完成报表审计,这就需要审计人员掌握审计接口管理的知识与技能。
为了提高报表审计的效率,审计人员应该选用审计软件进行辅助审计,但审计软件只是报表审计中的工具,不能完全代替人工完成所有的审计任务,审计的质量更主要的还是在于审计人员的知识、能力与经验。Z
参考文献:
1.袁小勇,王海洪主编.计算机审计[M].北京:首都经济贸易大学出版社,2005.
关键词:审计,风险,控制
1.审计风险表述
1.1 审计风险的概念结合实务的发展,认为审计风险本身有更广泛的含义,可以从三个层次上来说明:
第一层次是:未能察觉出重大错误的风险而发表了一个不适当的意见的风险。
第二层次是:审计风险可以理解为审计主体损失的可能性。。。除了第一层外,虽然审计人员为某一客户提供的审计报告正确无误,但审计人员(或承担审计的会计师事务所)却由于一种客户关系而受到伤害的风险。
第三层次是:审计风险是指在特定的环境下,由CPA不恰当的审计行为引起、并给审计主体带来损失的可能性。审计风险的来源是不恰当的审计行为,但是,对“不恰当的审计行为”的认定离不开“特定的环境”审计风险的基本特征
1.2 审计风险的成因现将其成因概括为主观和客观两个方面,分述如下:
1.2.1 审计风险形成的客观原因审计风险形成的客观原因是指审计活动所处社会经济环境方面的原因,它具体包括以下几个方面:法律环境的变化、现代审计对象的复杂性和审计内容的广泛性、审计报告的影响、期望差距的存在。
1.2.2 审计风险形成的主观原因审计人员能力的有限性;审计人员工作责任心和职业关注状况;审计人员所采用的现代审计方法本身存在着缺陷等等。
2.审计风险模型
2.1 审计风险要素
审计风险的要素是什么,有关专业文献中对风险要素的概念很多,其中亚当斯(RogerAdams)对风险要素的定义就有代表性:
固有风险(Inherent Risk)是指没有内部控制时,偏离实体和环境的特性的可能性;控制风险(Control Risk)是指内部控制未能防止或检查出重大差错的风险;检查风险(DetectionRisk)是指审计人员的实质性程序和财务报表的检查未能察觉重大差错的风险。
三个风险要素对审计风险总体的影响是:只有三者同时发生时才构成审计风险,即只有那些既存在固有风险,又未予有效控制,在审计过程中又未予发现的项目才最终形成审计风险。
2.2审计风险模型的总结
(1)A定义下的审计风险模型。审计理论界将“审计风险”与这三种风险要素的关系表述为如下模型:
审计风险=固有风险×控制风险×检查风险
(2)B定义下审计风险要素及模。式中的审计风险实际上是发表不恰当审计意见的概率,我们将修改为:
发表不恰当审计意见的概率=固有风险×控制风险×检查风险
(3)C定义下审计风险要素及模型。。由于C定义全面考虑了引起审计风险的原因,审计风险模型B也已不再适应C定义,必须增加新的风险要素。为此我们将与环境因素密切相关的审计风险要素定义为环境风险(经营风险),它是指在特定的法律文化和人文背景下,审计主体由于自身的审计行为而产生的意外损失。我们将B定义下的审计风险定义为意见风险,因此,CPA最终承担的审计风险为意见风险与环境风险之和,即:
审计风险= 意见风险+环境风险(丙)
在这里,因为“环境风险”对“意见风险”几乎没有影响,因此它们之间只能表现为“和”的关系而不可能是“积”的关系。
3.审计风险评估在审计实务中,可以根据审计风险模型对其进行评估。通常,首先确定一个可接受的审计风险水平。其次对固有风险和控制风险进行评估,然后根据固有风险和控制风险的评估结果,确定检查风险的高低,以便使审计风险保持在既定的可接受水平上。
3.1 固有风险的评估
评估财务报表的固有风险时应考虑的因素有:
(1)客户经营结果受经济环境影响的敏感程度;
(2)客户的获利能力和财务状况;
(3)客户的持续经营问题;
固有风险测试时,则应将控制风险估计为100%。
3.2 控制风险的评估
审计人员对内部控制制度进行评估时,应当执行以下步骤:
(1)了解内部控制结构,包括控制坏境、会计制度、管理制度等;
(2)初步评估控制风险水平;
(3)针对每个业务循环进行控制测试,以评价每个控制环节是否有效;
(4)确定内部控制风险水平,内部控制结构越有效,控制风险水平越低,反之则高。
在控制风险的评估中,审计人员的专业判断至关重要。
3.3 检查风险的评估
与固有风险和控制风险不同,检查风险是根据审计风险模型推导和计算得出的,检查风险的计算公式如下:
检查风险=审计风险/(固有风险×控制风险)
4.审计风险的控制随着我国加入WTO,大量外资会计师事务所进入国内审计市场,中国会计师行业体会出:在面临如此窘迫的情况下,维护财务报表信息的可靠性与完整性,仍责无旁贷。同时社会投资大众也对会计师行业仍寄予厚望。
4.1 审计风险的宏观控制
合理降低CPA的审计风险不是单个或几个CPA或事务所就能够办到的,而是需要整个职业界乃至整个社会的共同努力。
4.1.1落实新审计准则
我国于2006年2月15日对审计风险模型和相应的审计程序进行了修订和调整。新准则在执行过程中都不同程度地存在问题,解决当前问题应该加强后期培训工作,真正落实,为财会人员排忧解难,及时出台一些具有实际操作性的指导文件,认真做好新旧审计准则的接轨。
1.2.2 更加有效地培训报表读者目前,相当一部分会计师事务所不能很好执行新审计准则,尤其是风险导向。而且新准则引入了管理学的思想,这是新准则的一大飞跃。这些都要求更加有效的培训报表读者,扩展他们的知识面。
1.2.3 设立商业保险会计公司可通过投保商业保险来降低审计风险。即在对审计风险综合评价的基础上,会计公司可投保审计风险商业保险,通过支付保费的形式,将会计公司的审计风险转移到保险公司,从而将社会转移到会计公司和CPA的风险再度转移到社会。
5. 审计风险的微观控制
5.1财务报告虚饰现状根据美国Treadway Commission对财务报告虚饰所做的研究结果,揭示这些虚骄报告的最常用的技巧包括:不适当的收益认列方法(47%),蓄意地溢列资产(38%),及不适当地将当期费用加以递延(16%);在45%控告会计师的案件中,证监会发现由于公司内部控制失灵而导致有舞弊存在。因此,会计师事务所在承接业务时必须慎之又慎。
5.2评估管理当局诚信度
评估管理当局的诚正,有三种方法可行:对于现有客户可设立记分卡,对管理当局过去的言行加以记录;对于新客户可以通过银行、律师或征信调查机构获得有关管理当局的信用资料:最直接的方法是与公司管理当局的平时直接接触。
5.3衡量内部控制结构
注册会计师除了对个别控制制度加以评估外,对于客户整体的控制环境因素,诸如公司组织结构、信息与沟通、政策及程序的监督、内部稽核活动等,也应加以讨论,以合理保证内部控制目的的达成。
5.4评估客户经济情况
了解客户内外在的因素有助于审计人员评估客户财务报表有无遭受重大错误或舞弊的可能性,判断在审计过程中可能遭遇的困难程度。
6.结论
在对上述理论深入研究的基础上得出:在构成审计总风险的三个基本要素中最重要的是检查风险,其次是控制风险,再次是固有风险。这一结论可以指导会计师事务所在审计实践中界定审计项目的哪些方面应该给予重点关注,哪些方面可以少花点时间和精力,这对会计师事务所降低审计成本,控制并减少审计风险的发生是有重要意义的。最后文章立足于宏观、微观,提出了一些理论、实践方面的观点,希望对我国的审计风险研究有所借鉴。
参考文献
[1]韩艳华.审计风险及其防范[J].集团经济研究.2007,(1):69-70.
[2]马晓娟,王彦国.审计风险的控制研究 [J].北方经贸.2003,(5):99-100.
一、中小企业的会计报表审计工作简略
简而言之,企业会计报表工作的审计作为企业常规性审计业务,通过对公司各项损益、资产状况、现金流量进行相关审计,实时掌握企业发展的命脉。伴随股份制公司的兴起,推动了原有经营权与所有权分离,在某些方面的作用下,会计部门的报表审计工作便必不可少了。倒是极易发觉到企业中会计报表工作审计既有完整性特征,又颇具准确性可言,既讲究真实又不违背合法规定。这里所说的完整性并不是粗略简单的概括,而是泛指那些同会计记录期间有关的会计事项和在报表中所反映出来的数据完整性,是在完整基础上的有序;至于说准确性也就是指在各个项目之中的汇总、分析的内容准确无误;真实性明确地指出了报表其中的反馈事项皆为真实存在的,无一例外都是会计期间所发生,账户记录并且与此同步,不可否认的毫无虚假讯息;合法体现在会计财务相关法规的明确规范下有关编制程序、项目内容乃至报表结构等等方面,都需要遵循财税部门规定与批准,不得做出任何违规行为。
二、探究报表审计的困顿
1、报表审计并不完善,且独立性差。中小企业的内部审计的范围较为狭窄,通常情况下只是涵盖了空间与时间的范围。由于中小企业的内部审计人员投入过多的精力于财务会计数据类,但是在这方面的审计并不仅仅限于此,而是应该包含检验数据的真实性,会计报表、凭证资料以及账簿目标等等财务领域,不应过多涉及到企业的经营管理。报表审计部门存在社内部与外部的分别,内部的审计组织一旦独立性变差,那么会计部门的审计机构也很难完善,发生了账户混乱,相关负责人就需要重新规划好会计工作,继而进一步研究与分析审计工作。因此中小型企业会计报表审计有着公平公正的问题,就要对有关财务状况进行公正客观评价。在此种情况下,会计报表审计部门也要强化监管的力度,增强金融监管有效性,绝对不能让虚假审计报告出现,所以提高审计部门独立性才能规避相关风险。
2、相关设置不合理。在多年的总结中,中小企业中会计工作现状不容乐观,多数会计机构的设置不合理,相关层面协调颇难,分工不明,也存在中小企业由于自身发展状况难以提供会计人员合理健康舒适的工作环境,诸多方面或多或少制约了企业的会计报表审计进行。因此在用人方面,行业要求之下也必须得满足相关管理型人士的素质建设,特别面临着市场竞争中小企业明显处于劣势,人才的最终流向必定不会是这些小型企业,在这样那样的因素制约下,企业会计人员队伍建设亟待解决,也有人员的知识结构老化现象,也都不免使得会计报表审计面临瓶颈,继而制约了会计报表的审计进行与企业的发展步伐。
3、审计与会计间纽带的缺失。在国内审计中通常运用的重要概念,其内在的必然性都无从显现,以至于诸多审计人士考虑运用这些重要的概念时,仅仅停留在对于这点的认知只是可以通过这样来降低有关审计成本,提升审计的效率。事实上,现下的中小企业中会计准则一直是模糊式的表述着这些重要原则,还存在着审计准则中那些缺失的重要性内涵的定义,从而使得众多原本是理应作为会计与审计之中的特殊而重要的纽带。在学术上来看的话,如此的情况就让审计工作中做出的那些重要判断失去了关键性的逻辑基础,继而造成审计人士所作的审计意见变成无源之水。
4、制度控制体系的空白。中小型企业的内部存在着管理控制体系的缺失,一方面是企业内部监管意识的不到位,也造成了当下的制度空白,自然很多工作难以落到实处。尽管不少的中小企业管理者也不约而同地意识到了这一点,可是仅仅依靠着当下的人员素养与管理水准是很难重新构建起符合要求的制度的,如此一来造成的麻烦越来越多,让企业内部的控制制度名存实亡,给企业造成诸多负面影响。这种种的状态已经给企业发展带来瓶颈,资产流失上难以抑制,相应的监管难以实现。
三、企业会计表报审计重构的举措
1、政府主导方向是必要前提。构建中小企业的会计报表审计工作中政府有着非常重要的地位,政府方面通过建构出合乎现实的中小企业情况来提升有关的会计报表审核制度可行性与协调性,以便于会计审核工作践行制度规范。也不能够忽视政府须得持续完善相关的中小企业的外部管理监督工作,毫无疑问这是牢牢规范企业会计报表审计的工作能力的中心环节。也只有是在建构的自律性监管体系和制度下,强化了政府的责任,才能全面有效的控制住会计报表的审计可靠性,让更多的民主性、科学性讯息得以记录。
2、注重解读审计与会计间关联,搭建桥梁。在学术界早就应该关注到在审计中所开展的重要性判断原因所在,重构在会计与审计之间桥梁,建立起理论性依据,来界定这个重要性,让会计人员今后编报财务讯息时能够进行真真正正的职业性判断。尽管意识到了这份重要性,却没有事实上的可操作性的话,无疑于是之上谈兵,所以在此基础上也要求落实监管,在对企业的会计报表审计时及时修订完善准则体系,从而使得会计与审计人员在开展有关工作时可以有可操作性规则做指导。当相关的报表审计程序启动时,就会不断消耗许多的人力与物力,在审计中人员依据自身判断衡量重要性的水平,就是在一定程度上让错报和漏报钻了空子,所以必须结合当下的审计方法———抽样审计,在相当大的程度上避免了这种可容忍性误差,也让审计时所抽取的样本保持较少的数量。
3、提高员工素养,加快巩固中小企业会计工作,深化相应法制建设。一定程度上将企业中的会计人员综合素质作为企业持久生命力的标配是丝毫不为过的。通过在定期的培训与考核下提升会计人员的综合素质,在结束培训之后还得仔细分析汇总、探查彻底,建立完善奖惩机制,奖励方面结合物质奖励同精神奖励,而在惩处上面多以罚款、降职称为主,辅之以其他可行性措施。毋庸讳言,特别是中小企业更需要全面清楚的认识到依法建构会计制度重要性所在,不断的完善诸多的成果,提出互相监督与制衡的思路,完善会计讯息,使得企业内部的会计报表审计及时而准确。加强建设中小型企业内部的法治工程,关键性的就是使这些明令规定的举措真真正正落实到会计报表的审核之中,切实做到有章可循,一旦这些内部的组织与会计制度完善之后,就要让监督体系发挥作用,报表的审计同内部监督并行,不定期的核实有关账目,确保管理内部事务顺利开展,最终有益于中小型企业的发展与壮大。
4、有效应对会计报表在审计中的舞弊行为。相关会计师理应明确独立审计的准则要求,在开始前考虑周全审计的风险,运用恰当的程序审计,以便确信及时洞悉报告中容易发生的过失与舞弊。针对这些舞弊行为,一定要关注到及时审查货币的资金来源与用处的合法性,时常关注到会计相关账户变动,考虑关联到的会计报表的数据可信性,这就要求有关审计人士端正心态,明确责任,尤其重要的是具备工作的能力,一旦发现端倪及时向上汇报,避免不必要的诚信缺失。此外,审计人员还要彻查这些舞弊行为所波及的范围,以避免讯息遭到泄露。
四、结语
一、对原材料的审查
原材料作为存货的主要组成部分,是企业流动资产的重要组成部分,也是企业隐藏亏损、虚增利润的重要途径所在,经常被用来大做文章。因为在原材料上作假,形式比较隐蔽,不容易被发现。在原材料上作假,通常有以下几种方法:
1、生产消耗的部分原材料不做出库的账务处理,不记入生产成本进行核算。金额较小时,原材料变化不明显,不容易引起审计人员的注意,金额较大时,会造成存货中原材料明显虚增,体现在财务报表上,原材料的年末数较年初数会有较大幅度的增加。对于这种异常变动,审计人员在对会计报表各项进行分析性复核时,一般比较容易发现。但是,有一些企业的做法更隐蔽,给审计人员及时发现问题造成了很大困难。这就是第二种方法。
2、一方面,生产消耗的部分原材料不做出库的账务处理,不记入生产成本,同时已经采购验收入库的未开发票的原材料不做估价入账,或少做估价入账,采用这种原材料进出均不入账的手法,调节会计报表原材料的年末结存金额,使之与年初的结存金额相比没有太大变化。例如,某企业本年末报表原材料库存1 900万元,上年末原材料库存1 400万元,两者相比,变化似乎尚属正常。但是经审计却发现,该单位应计入而未计入产品成本核算的已消耗原材料1 500万元,同时已入库原材料未做估价入账的1 200万元,两者相抵后,对原材料库存金额的影响微乎其微。
这种方法因原材料没有异常变动,审计人员在进行分析性复核时,往往不会将其作为审计的重点,从而容易蒙蔽过关。要发现这种较为隐蔽的作假方法,不仅需要审计人员具有较高的业务素质、丰富的审计经验,更需要敏锐的职业判断能力。
首先,在审计调查阶段,要对被审计单位所属行业的整个状况有一个基本的了解,了解同行业的盈利水平,外部竞争环境等,分析影响企业报表真实性的固有风险。将被审计单位的单位平均成本与行业单位平均成本作比较,假定行业单位平均成本是80元左右,而被审计单位的单位平均成本只有50元,这时审计人员就应意识到被审计单位的成本很大程度上不真实,可能存在大额少转成本的现象。
其次,将被审计单位主要产品每个月的单位成本进行纵向比较,并将本年度单位平均成本与上年度单位平均成本比较,单位成本变化较大的都应引起审计人员的高度重视。例如,被审计单位前六个月的单位成本均在80元左右,而七月的单位成本却只有58元,那么就可能存在少转材料,虚减生产成本的情况。又比如,被审单位上年度产品单位成本为50元左右,本年度在原燃材料价格大幅上涨的市场环境下,报表产品单位成本仅为52元。通过审计人员的职业判断,这种情况往往说明了该企业当年的产品单位成本不真实,可能存在消耗的大额原材料不进成本的情况。
3、也有一些企业,前几个月甚至1~11月成本核算的会计处理都是正常的,但到后期或年末发现亏损较为严重时,又要隐藏经营亏损,粉饰会计报表。采取的做法为:将生产已经消耗,财务正常出库记入生产成本的原材料或辅助材料,在年末或其他需要的时候,做办理假退库的账务处理,从而人为降低产品成本。对这种情况的审查,需要审计人员在审查原材料、辅助材料明细账时,对发生的每一笔退库冲回业务,逐一地进行核查、分析、询问,并与库管人员进行核对,以查证退库业务的真实与否。
二、对产成品的审查
1、产品破损、毁损等损失,年内不做账务处理。当有证据证明产品价值已经下降或已经毁损,即损失已经发生了的时候,应当及时确认损失。被审计单位为了减少当年的亏损,将损失延迟到次年或以后年度处理。审计人员应结合产成品监督盘点情况和存货跌价准备的审计,查实是否存在价值已降低而没有提取减值准备的存货以及提取的减值准备是否充分。
2、产品未售出,提前开具发票,需增主营业务收入。例如:客户12月底发来的订货单,虽然无法在年内发货,但在账上先列为销售。销售形成的标志是货物的所有权已从卖方转移到买方。不论采取何种交货方式,卖方都必须已经实际运出了货物才算是形成销售。如果审计人员怀疑有这种情况存在,应在监督企业存货盘点时,注意是否存在已列入销售,但仍在被审计单位存放的存货,或者现场到仓库盘点存货,以确认是否存在虚开发票、不动库存而增加销售额的情况。另外,将年底的销售记录与实际送货单或出库单相核对,查明是否匹配。必要时到现场检查车间的生产记录,测算产品产量,将实物与账簿核对。
三、对包装物的审查
在对一些小单位进行审计时,对包装物的审查往往不会作为审计人员的审计重点,但在对一些大型生产企业进行审计时,包装物的审查却不容忽视。审计人员在审查包装物时,取得被审计单位实物盘点表的同时,还要善于从明细账上发现包装物的非正常现象。因为被审计单位提供给审计人员的年末盘点表,往往是与财务账一致的。如:某单位的包装物木箱账面结存8 450个,金额236万元,实际盘点表数量为8 450个。审计人员在审查该单位本年度每月的木箱购入及领用时,发现每月正常满足生产需要的木箱数量为4 000个左右,1~12月正常木箱结存450个,其余8 000个木箱为上年结转数。审计人员由此可以初步判断木箱存在异常情况,因为正常情况下,企业不可能占用生产周转资金囤积8 000个属于易毁损物品的木箱。于是审计人员到现场对木箱进行了清点核实,结果证实该单位实际木箱仅为450个,盘亏8 000个,金额224万元。经过进一步的审查询问,盘亏木箱是以前年度发生的,为了不增加当年的亏损,未做盘亏账务处理。
四、对营业费用、管理费用的审查
在审查营业费用、管理费用时,审计人员通常会把各项费用支出的审批手续是否健全有效、支出的内容是否合理合法等作为审计的重点,在审查隐匿亏损、粉饰财务报表方面,往往会忽略它们的作用。可在实际经济活动中,一些企业恰恰在这些容易让人忽略的费用上挖空心思作文章。
审计人员确定营业费用、管理费用的审计重点前,需要对其进行初步分析性复核,发现其中的异常变化。如有的费用支出金额当年较上年同期大幅度减少,甚至不再发生,审计人员就要查明费用大幅度减少的原因,是正常降低费用,还是隐匿费用支出。
1、企业发生的一部分大额费用支出挂账预付账款科目。这就需要审计人员审查预付账款的真实性,审查预付账款的支出内容及收款单位是否存在异常,有无款项已经付出,却一直没有业务往来的现象。必要时对预付账款进行函证,以查实预付账款是否真实。
2、将实际已发生的费用支出以借款的形式挂账其他应收款。
一、财务报表审计中内部控制评估的作用
一般情况下,对内部控制审计与财务报表审计进行整合的过程中,通常以此作为基础对二者在内部控制方面的作用进行评估,现阶段,内部控制审计在财务报表审计中的应用范围已经非常广泛。其中在研究中发现:随着内部控制在不断地恶化,审计调整也在逐渐地增多,这就使得审计调整对利润表产生了不同的影响,因此,在内部控制评估阶段分配中审计资源在不断的提高审计的效率,这样就降低了审计的成本,最终结果表明:内部控制评估在财务报表审计中起着重要的作用。
二、内部控制审计与财务报表审计之间的关系
1.审计的程序中进行分析。作为审计单位而言,不管是针对内部控制审计,还是针对财务报表审计,都需要在审计体系中对其进行客观的评价,作为注册会计师而言,应该对财务报表编制方面的内部控制进行了解及测试,总结出内部控制设计的可行性,最终给出审计方面的意见与建议。通常在财务报表审计中发现了内部控制问题,这就可以为内部控制审计提供有效的证据。
2.内部审计取证的方法研究。在内部审计取证方面,注册会计师为了获取审计结果,需要在审计意见中寻找有用的信息,注册会计师财务报表审计中主要是通过询问、观察、检查以及穿行测试等方法来获取内部控制设计与运行审计的证据,在会计体系中,注册会计师应当全面的运用询问人员,在测试中提高内部审计运行的可行性。
3.风险导向审计的理念不同。不管是何种审计形式,都体现出风险导向审计的理念。评估与内部控制有关的风险,从中来评判风险的结果,确定审计程序的性质以及范围,为制定有效的审计证据做出有效、充分、全面的准备,在审计方法方面,注册会计师通常采用自上而下的方法,当然不管是采用何种方法,在风险到西安审计理念的影响喜爱,都是在财务报表层次的基础上进行的,这也就体现出了在内部控制整体风险方面,注册会计师的重要性。并且将具体的措施放在层次控制中,做出报表具体认证,因此在内部控制审计以及财务报表审计中都体现了风险导向,这些基础都是为将二者整合做准备的重要依据。
由于这二者的目标不同,但是部分相同的审计程序以及审计方法中,就会产生一种知识溢出效应,其主要是指:知识外部性的效应。然而知识溢出效应产生于范围经济,其中范围经济具体表现在:知识的溢出,是指两种或者多种不同服务间因信息和资源的共享带来的成本节约,还有契约型范围经济,主要是在降低成本中来获取契约型范围经济。
三、内部控制审计与财务报表审计整合的重要性
将二者在整合中,能够促进审计证据的有效性,并且相互之间可以利用审计结果,在整合审计程序中,大大地降低了审计的成本,最终实现了各自的审计目标。因此将二者整合的重要性具体表现在:一是有效的降低了审计的成本。具体采用的是协同效应,在将资源共享之后产生的产品数量在增加同时降低了产品的成本,最终促进了资源的有效整合,这种状况下注册会计师就可以承担比单一审计要高的成本,收取两份费用的同时,完全符合成本效益,审计的效率也得到了有效的提升。二是审计目标的实现。尽管内部控制审计与财务报表审计在审计目标上有所差异,但是其共同的目标都是提高会计信息的准确性。所以,将两种审计形式整合在一起,在审计资源整合、审计程序整合的过程中,审计目标也就变得比较明确的。三是审计质量的提高。不管是内部控制审计,还是财务报表审计,都需要注册会计师对本单位内部控制状态进行全面的了解,在这一过程中,作为审计人员,需要对内部控制中存在的问题及时进行发现,及时的做到规避风险或者是有效的加强薄弱的会计环节,倘若能够在将二者进行整合,这样注册会计师就可以利用一种审计中的结果来为作为判断另一种审计的重要依据,通常在内部控制审计与财务报表审计工作中,审计师可以在内部控制审计的过程中发现会计事项中的重大缺陷,决定财务报表审计实行性的测试结果。另外审计师在对财务报表中发现了重大的错报、漏报现象时,这就足够的说明内部控制审计中存在着质量问题,因此这两种内部审计是相互联系,密不可分的。只有将这两种内部审计进行科学的整合,发挥最大的效益,这样才能在企业会计领域的运行中及时的发现问题,最终做到降低审计风险,达到提高审计质量的结果。
四、二者整合对提高财务报表审计质量的影响
对于内部控制审计与财务报表审计来说,存在知识溢出效应,注册会计师在进行内部审计的时候,必须要对内部控制相关知识进行了解,才能够对风险进行准确的判断与控制,才能做出科学的评估,从而提高财务报表审计质量的效果。研究表明:在审计工作中,在将二者整合的前提下,这就产生了知识溢出的效应比较大,在内部控制审计与财务报表审计中能够具体的体现出整合的程度,最终可以采用相同的审计方法或审计程序,实现对二者审计的目标。还有在整合的过程中,主要是以时间间隔来表示的,其时间间隔越短,二者的整合程度就越高。反映出该会计年度的财务报表审计质量就越高。在将内部控制审计与财务报表审计进行整合的同时,该年度财务报表审计的质量受到很大的影响,因此整合的效果对于财务报表质量的提高有直接的影响作用。
摘 要 通过注册会计师去执行审计的工作,从而对财务报表是否按照规定的标准编制发表审计意见,是财务报表审计工作的目标,也是确保内部审计工作顺利进行的基础。内部控制审计工作就是确认、评价企业内部控制的有效性的过程,包括确认和评价企业控制设计和控制运行缺陷和缺陷等级,分析缺陷形成原因,提出改进内部控制建议。由于财务报表审计和内部控制审计的审计对象、目标等都不相同,这就产生了选择审计方法的问题,本文通过对财务报表审计与内部控制审计的比较,分析出两种审计方法的优点。
关键词 财务报表审计 内部控制审计 比较分析 优点
财务报表审计与内部控制审计在审计的过程中有很多的不同,但是二者又有着密切的联系,在审计的过程中,降低审计的成本,提高审计的效率是审计的目标和发展的方向。通过对两者审计方法的比较,分别分析其审计方法,从而不断提高我国审计工作的效率。
一、财务报表审计与内部控制审计的不同之处
1.1审计的对象不同
由于审计对象所呈现出的形式是不同的,财务报表的审计对象是财务的使用状况以及业绩,而内部控制审计的审计对象是控制审计的过程以及审计的结果。两种审计方法的审计对象不同,使得审计的重点和审计的结果也不同,每个审计方法都有其优点,相关企业可以根据企业发展的实际情况,来选择适合自己的审计方法。
1.2审计的目标不同
在审计的过程中,财务报表审计与内部控制审计的审计目标也是不同的,财务报表审计主要是发表关于财务报表审计的意见,对财务报表是否按照规定的标准编制进行监督,而内部控制审计的审计目标是发表内部控制有效性的相关意见。两种审计的审计目标不同,各自发挥着其具有的优点,通过对财务报表审计发表意见,可以很好的掌握企业经济发展的方向和内容,起到了监督管理的作用,避免了舞弊现象的发生,使企业整体的管理水平都更加的正规,企业也朝着可以获得更多利益的方向发展。对内部控制有效性的审计,可以分析出经济运行的可行性和必要性,保障了企业发展的目标。虽然财务报表审计与内部控制审计的审计目标不同,但是都可以对企业的管理做出贡献,是企业发展过程中必不可少的。
1.3审计的业务类型不同
财务报表审计与内部控制审计的审计业务类型是不同的,财务报表审计是对责任方的审计业务,而内部控制审计为责任方鉴证的审计业务。财务报表审计是对财务应用的情况直接发表意见的,并且在发表意见的过程中,是需要提及责任方制定的财务报表的,以便于审计过程的进行。内部控制审计是针对企业运行的有效性进行审计的,不需要提及财务管理情况,也不用发表自己对于责任方管理财务的意见。所以,财务报表审计与内部控制审计的鉴证业务是有很大的区别的,相关单位可以结合自己的发展需要,采取适当的审计方法。
二、财务报表审计与内部控制审计的相同之处
2.1审计的程序是相同的
财务报表审计与内部控制审计的审计程序都是对被审计单位进行解和的评价过程,在财务报表审计中,财务报表师在充分了解了被审计单位的财务运行情况之后,要准备好审计的进行程序,做好财务报表是否按照规定的标准编制的监督工作,在内部控制审计的程序中,审计员通过对被审计单位的充分控制了解,来保障审计程序的顺利进行。
2.2审计的取证方法是相同的
审计证据的提取,是审计工作的基础,是审计师通过审计过程得出审计结果的重要步骤,在审计过程中所要用到的信息的全部来源,获取证据的方法可以通过访问、检查等方式获得相关的证据。在获取证据的时候,审计人员也要讲究访问和检查的方式,从而来使被审计人员积极的配合审计工作的进行。内部控制审计的获取证据的方法和财务报表审计的取证方法是相同的,两种审计取证的方法都是非常可行和高效的,提高了审计工作的水平,节省了审计的成本投入。
三、总结:
财务报表审计与内部控制审计是两种非常重要的审计方法,行使着很好的监督权利,是规范企业运行的重要措施。很多企业的发展过程中,都会有不符合要求的现象出现,这时就需要审计工作人员对其进行严格的取证和调查,及时帮助企业发现自身的不足,并及时的改正,规范其经营的方式。财务报表审计与内部控制审计虽然在审计的目标以及审计的业务类型上都是不同的,但是都可以有效的完成审计工作,通过不同的任务划分,节省了审计的投入,带来了更加高效的审计效率,是我国审计工作不断提高的重要方式。由于财务报表审计与内部控制审计在审计程序上和审计的取证方法是相同的,也提高了审计工作进展的速度,使其更好的行使自身的权益,无论哪种审计方法,都是非常高效的。
参考文献:
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一、2007年上市公司审计意见总体分析截至2008年4月30日,2007年年报审计基本落下帷幕。综合Wind资讯,中国注册会计师协会的2007年年报审计情况快报及《上海证券报》2008年4月30日《上市公司2007年报数据大全》等有关资料,沪深两市1576家上市公司,除深圳证券交易所的*ST威达(000603)和上海证券交易所的*ST九发(600180)未在法定期限内披露2007年年报外,其它1574家上市公司均已披露2007年年报。具体情况如表1。在这1574份2007年年报中,审计意见包括标准无保留意见和非标准审计意见。其中,标准无保留意见1452份,占92.25%;非标准审计意见122份,占7.75%,在非标准审计意见中,带强调事项段的无保留意见91份,占5.78%;保留意见14份,占0.89%;无法表示意见17份,占1.08%;没有公司被出具否定意见。2006年、2007年上市公司年报审计意见情况如表2所示。
从总体上看,2007年审计意见总体上看明显好于2006年,非标审计意见比例下降幅度较大,从2006年的10.23%下降到2007表12007年沪深两市上市公司及年报审计意见披露情况表2沪深两市上市公司2006—2007年年报审计意见类型统计①交易所及板块上市公司(家)年报已披露的上市公司(家)深圳主板475474深圳中小板225225深圳B股1313上海A股853852上海B股1010合计15761574审计意见类型总计比例2006年2007年2006年2007年标准无保留意见1307145289.77%92.25%非标准意见带强调事项段的无保留意见85915.84%5.78%保留意见35142.4%0.89%否定意见0000无法表示意见29171.99%1.08%非标意见合计14912210.23%7.75%工作研究审计广角45会计之友2008年第10期上年的7.75%,降幅比例达25%。其中数保留意见降幅最大,达63%。主要原因有以下几个方面:(一)上市公司总体财务状况改善是非标意见下降的根本原因财务状况或经营成果不佳,上市公司管理层又想得到一个“好看”的财务报表和经营业绩,是导致财务报表被出具非标审计意见的根本原因。随着整个国民经济的快速发展,上市公司总体财务状况和经营成果进一步趋好。同时新准则实施后,上市公司财务报表可靠程度得到了提高,整体财务状况和经营业绩有所改善。从新准则下的首份年报的总体情况来看,受益于主业稳定增长、成本费用总体控制良好及投资收益增长较快等多重因素的推动,上市公司2007年业绩保持强劲增长态势。根据《中国证券报》相关统计资料看,上市公司2007年净利润同比增长49.86%,加权平均每股收益0.42元,创下多年来新高②,从而大大消除了财务造假的可能性,降低了非标意见的比重。(二)注册会计师的意见更加为上市公司所重视新审计准则的施行逐渐规范了注册会计师审计程序,注册会计师在处理具体问题时更加有据可循,以往可能属于模棱两可的问题,难以再成为讨价还价的筹码。上市公司为避免被出具非标意见,在编制财务报表时,更多地采纳了注册会计师的意见。(三)新上市公司数量多且无非标意见也是非标意见降低的重要原因2007年新上市公司较多,共119家,在2006年上市公司基础上增加了8.16%,占年末所有上市公司比例的7.55%,是历年来新公司上市最多的一年。一般来说,新上市公司质量相对较好,财务压力较小,被出具非标意见的机率小。在这119家新上市公司中,没有一家公司被出具非标意见,从而减少了非标意见公司数量,降低了非标意见的比重,从总体上改善了2007年年报审计意见的总体状况。
二、不同会计师事务所出具的审计意见分析截至2008年4月30日,我国共有67家会计师事务所具有证券期货资质,其中64家会计师事务所参与了上市公司的年报审计。笔者根据各证券期货资质的会计师事务所审计上市公司数量多少进行排序,并对审计意见类别进行分类,具体情况见表3。表367家会计师事务所审计意见类型统计审计意见类别
会计师事务所标准无保留意见带强调事项段的无保留意见保留意见无法表示意见总计各所报告占总数的比例立信966231076.80%浙江天健693724.57%中瑞岳华6811704.45%深圳鹏城51612603.81%天健华证中洲(北京)5631603.81%北京京都452472.99%信永中和432452.86%普华永道中天431442.80%中和正信3931432.73%大信402422.67%深圳大华天诚35212402.54%中磊3352402.54%利安达信隆3441392.48%安徽华普351362.29%武汉众环2772362.29%上海上会293322.03%深圳南方民和284322.03%天职国际292311.97%中准2641311.97%江苏天衡282301.91%北京五联方圆2331271.72%江苏公证261271.72%开元信德2331271.72%广东正中珠江251261.65%北京兴华25251.59%北京立信20211241.52%②1573家公司年报业绩同比增长49.86%创多年新高[N].中国证券报,2008-04-30。工作研究审计广角46四川君和2211241.52%福建华兴211221.40%中喜22221.40%重庆天健211221.40%五洲松德联合21211.33%德勤华永20201.27%上海众华沪银191201.27%四川华信(集团)20201.27%安永大华18181.14%毕马威华振18181.14%广东恒信德律171181.14%万隆162181.14%安永华明17171.08%大连华连161171.08%立信羊城17171.08%南京立信永华1321161.02%辽宁天健15150.95%亚太中汇141150.95%山东汇德14140.89%中勤万信131140.89%西安希格玛111120.76%山东天恒信11110.70%天华中兴92110.70%山东正源和信91100.64%亚太(集团)91100.64%浙江东方880.51%北京天圆全770.44%北京中证天通770.44%上海东华770.44%中兴华3360.38%福建立信闽都3250.32%江苏苏亚金诚550.32%中审550.32%北京永拓330.19%华寅2130.19%河北光华110.06%江苏天华大彭110.06%中天运110.06%湖南天华0上海公信中南0浙江中汇0总计14529114171574100.00%工作研究审计广角47会计之友2008年第10期上从表3中可以看出,审计对象超过100家的,或非标意见比例超过5%份额的仅有立信会计师事务所,接下来的四家会计师事务所是浙江天健(72家)、中瑞岳华(70家)、深圳鹏城(60家)、天健华证中洲(北京)(60家),这四家事务所审计的上市公司数量虽然超过了50家,但非标意见比例都没有超过5%的份额。从审计市场的占有率来看,前五家会计师事务所审计客户占全部上市公司数量的23.44%,前十家占37.48%。第六名起的各家会计师事务所审计的上市公司数量都没有超过50家,有18家会计师事务所审计的上市公司在10家以下,其中湖南天华、上海公信中南、浙江中汇未审计一家上市公司。我们知道,审计服务是一种特殊的商品,一是审计质量的高低会对上市公司利益相关者的利益和社会经济生活秩序产生直接影响,二是审计服务必须依照审计准则和相关的法定程序执行,具有无差异性。从上述统计情况来看,我国的审计市场的特征表现为“竞争型市场”,尽管立信事务所的审计客户最多,但市场占有率也仅有6.80%。我国审计市场的这种特征与美国、香港等“寡占型市场”存在很大的区别。在美国,前四大会计师事务所审计了90%以上的上市公司,前会计师事务所审计了95%以上的上市公司。寡占型审计市场中,审计服务提供者的规模大,赔偿能力也强,即使发生审计失败而导致投资者遭受损失也能得到最大限度的补偿。相反,竞争型审计市场中事务所众多,相互间竞争激烈,具有不当意愿的上市公司总能找到一个事务所为其提供审计服务,而一些事务所在自身利益的驱动下,便以降低执业质量、争取执业数量来提高经济效益。这种状况非常不利于注册会计师行业的发展,甚至会导致整个注册会计师行业的衰退。为此,政府、证券监管部门应当提高上市公司审计市场的准入标准,促进形成若干家大规模会计师事务所或组建大型行业集团,增强其保持独立性的实力并实现其规模经营的经济性,推动我国寡占型审计市场的构建。从出具非标意见的情况来看,67家会计师事务所中有46家出具过非标意见,占审计服务机构的68.66%,21家全部出具标准无保留意见,占审计服务机构的31.34%。对于存在风险的上市公司,会计师事务所举出了黄牌,这表明会计师事务所加强了自身的风险控制,增强注册会计师的风险意识。随着法律的完善,会计师事务所和注册会计师所承担法律责任也随之扩大,这在客观上要求事务所加强风险控制,增强注册会计师的风险意识。而中注协更是加强了对会计师事务所的职业质量检查,2007年度就对52家事务所和113名注册会计师给予了公开谴责,对100家事务所和141名注册会计师进行了行业内通报批评,检查的要求严、惩戒力度大,对注册会计师的执业质量进行了有效的监督。
三、非标审计意见具体类型分析(一)带强调事项段的无保留意见从非标意见类型上来看,“带强调事项段的无保留意见”的数量较大,合计91份,占全部报告的5.78%。带强调事项段的无保留意见审计报告主要集中在“持续经营能力存在重大不确定性”,该部分事项接近58%。其中ST和*ST的公司占了较大比例,具体原因有:公司生产经营处于停顿状态、巨额亏损、无法变现资产、无法清偿债务等。例如,*ST梅雁(600868)连续2006、2007年都被出具带强调事项段的无保留意见审计报告,其原因在于银行巨额贷款逾期给持续经营能力带来重大不确定性;*ST厦门(600870)则因在2006和2007两个年度连续出现大额亏损,而被认为持续经营能力存在重大不确定性,被出具了带强调事项段的无保留意见。排在第二位的是“证监局立案调查,尚未获知调查结果”,有11家公司涉及,也占到10%以上的比例。例如,S*ST聚友(000693)受证监会立案调查,稽查结果对公司财务状况、经营成果的影响存在不确定性;中捷股份(002021)因第一大股东占用公司资金受到证监会立案调查,尚未获知调查结果。还有些公司同时存在“持续经营能力存在重大不确定性”和“证监局立案调查,尚未获知调查结果”。例如,*ST创智(000787)除2004至2006年度连续亏损导致持续经营能力存在重大不确定性外,中国证监会还决定自2006年8月30日起对创智涉嫌大股东违规占用上市公司资金、违规提供担保、虚假信息披露等违反证券法律法规的行为立案稽查。在“带强调事项段的无保留意见”中,除了上述两个主要原因外,其他原因还包括:应收款项的可收回性存在重大不确定性;股权转让未完成;重大诉讼事项;逾期担保事项影响的不确定性等等。具体情况见表4。表4带强调事项段的无保留意见统计总体看来,该类型审计意见涉及到的公司数量较多,在非标意见中占的比例较高。这一方面说明上市公司的大部分非标意见涉及事项并未严重到导致注册会计师出具保留甚至无法表示意见的程度;另一方面,从比例上看基本上是和2006年持平的状态,因此不排除少数注册会计师迫于公司压力,以带强调事项段代替其他类型审计意见的可能性,反映了注册会计师在风险意识和独立性方面还有待进一步提高。(二)保留意见保留意见的审计报告合计14份。被出具保留意见的14家公司分别是上海医药(600849)、如意集团(000626)、东北电气(000585)、雷伊B(000168)以及ST华光(600076)、ST中农(600313)、ST天桥(600657)、ST天龙(600234)、ST远东(000681)、ST东北高(600003)、ST科龙(000921)、*ST申龙(600401)、*ST夏新(600057)、*ST春兰(600854)。可以看出,其中主要是ST和*ST类公司。这些上市公司被出具保留意见的原因主要包括:1.持续经营能力存在重大不确定性;2.长期股权投资及投资收益无法确认;
3.对应收款项的计价与坏账准备是否合理保留;4.2006年比较数据有影响;5.;6.借款逾期;7.对外担保占经审计后的净资产比例大保留。其中有6份保留意见报告涉及“持续经营能力存在重大不确定性”事项,影响最多。这些公司主要是ST类公司,如ST天农、ST中农、ST天桥等都是因为持续经营能力存在重大不确定性而被出具保留意见。ST中农和ST天桥还同时涉及到应收款项债权的可收回性不确定的问题。另5份审计报告是因“长期股权投资及投资收益无法确认”,而导致公司财务状况和经营成果无法确认。例如,东北电气确认了对新东北电气(沈阳)高压开关有限公司的长期股权投资和投资收益,但由于公司未委托审计师对新东北电气(沈阳)高压开关有限公司进行审计,无法实施必要的审计程序以获取充分、适当的审计证据;*ST申龙则由于控股子公司的资产减值计提是否合理而被出具保留意见。同时,还存在个别财务会计事项的处理不符合有关财务会计法规规定而导致保留意见的情形,这里主要是因为对应收款项的计价与坏账准备是否合理保留的问题。强调事项涉及公司持续经营能力存在重大不确定性62证监局立案调查,尚未获知调查结果11应收款项的可收回性存在重大不确定性4股权转让未完成5重大诉讼事项、逾期担保事项影响的不确定性7其他18合计107工作研究审计广角48相比较而言,由于“2006年比较数据有影响”、“”、“借款逾期”、“对外担保占经审计后的净资产比例大保留”这四类原因而出具保留意见的报告较少,而且大多数都是因为同时存在“持续经营能力存在重大不确定性”事项或者“应收款项计价与坏账准备合理计提”等事项,才被出具保留意见的。(三)无法表示意见无法表示意见的审计报告17份,具体情况如表5所示。结合中注协的年报审计情况快报,笔者发现,这17份无法表示意见报告特点主要在下列三个方面:1.全部集中在ST和*ST类公司,非ST和*ST类公司没有被出具无法意见的情况,这在下文将详细分析。2.提及持续经营能力存在重大不确定性的有17份,占100%,也就是所有无法表示意见都存在持续经营能力的重大不确定性问题。如ST东盛(600771)由于巨额银行逾期贷款以及资产转让、债务重组等多种因素而无法判断其按照持续经营假设是否适当。3.提及审计范围受到限制,其中因资产或负债的存在性、完整性及公允性不能证实的占70.59%。如ST宏盛(600817)因无法对主营业务收入、应收账款、应付账款实施替代审计程序以获得充分适当的审计证据而被出具无法表示意见。4.某些公司同时存在“持续经营能力存在重大不确定性”和“审计范围受到限制”的问题。如ST国药(600421)既存在亏损数额巨大而导致持续经营能力存在重大不确定性的问题,又存在无法取得大部分债权的函证回函证据的审计范围受到限制的问题,还存在出售子公司股权事项需上报中国证监会审核无异议并经股东大会审议通过后方可生效的问题。
四、非标审计意见在不同类型上市公司中的分布情况分析(一)非标意见在ST类、*ST类与非ST和*ST类上市公司的分布情况ST公司是指经营连续二年亏损,被特别处理的公司;*ST公司是指经营连续二年亏损,被退市预警的公司,这类公司的财务状况和经营业绩都普遍较差。截至2007年末,我国资本市场共有ST公司69家和*ST公司108家,表6是非标意见在ST类、*ST类与非ST和*ST类上市公司的分布情况统计。根据经验,财务状况恶化、经营成果不佳的上市公司是被发表非标审计意见的主要对象。2007年的审计情况再次印证了这一经验现象。从表6中可以看出,大部分的保留意见、带强调事项段的无保留意见的审计报告都集中在ST或*ST类公司,而无法表示意见的审计报告全部在ST或*ST类公司。2007年全部非标意见122份,而这两类公司的非标意见共93份,占到了全部非标意见总数的76.23%,占该类公司全部审计报告总数的52.54%。其中,*ST类公司的非标意见比ST类公司又更多一些,ST类公司非标审计意见26份,*ST类公司非标意见67份,所占比率分别为全部报告37.68%和62.04%。可以看出,由于财务状况的恶化,*ST和ST类公司财务造假的动机更大,注册会计师对该类公司审计时应保持足够的职业谨慎,进行有效的风险控制。(二)非标意见在股改与非股改公司的分布情况从2005年股改开始至今,根据中国证监会的要求,所有上市公司在2006年底之前完成股权分置改革,但到2007年底,仍有64家上市公司没有完成。那么股改公司与非股改公司的审计意见类型有何差异呢?笔者对非标意见在股改与非股改公司的分布情况进行了统计,如表7所示。表5无法表示意见统计表6非标意见在ST类、*ST类与非ST和*ST类上市公司的分布情况统计审计报告类型ST和*ST类公司非ST和*ST类公司合计ST类公司*ST类公司小计全部6910817713971574保留意见7310414带强调事项段1551662591无法表示意见41317017非标意见26679329122非标意见占全部报告的比例37.68%62.04%52.54%2.09%7.75%涉及的事项涉及的公司无法判断按照持续经营假设编制的2007年度财务报表是否适当17无法获得充分、适当的审计证据以核实公司某项资产或负债的存在性、完整性及公允性12无法判断或有事项、诉讼事项、关联交易和对外担保等披露是否完整、准确6无法对所执行的会计政策、会计估计是否合理、有效做出判断2上年出具了无法表示意见的审计报告,无法对年初数进行核实1无法提供报表或子公司联营企业报表,无法判断对股份公司财务报表的影响4公司或董事长高管被立案,无法判断其对财务报表可能产生的重大影响3无法获取充分、适当的审计证据以合理判断该控股股东及其关联方占用公司的资金的可收回性3股份未得到中国注册会计师验证,公司未能办理工商变更手续1从表7可见,股改未完成公司的非标意见比例达到68.75%,而股改完成公司的非标意见比例仅为5.17%。在股改未完成公司中,ST公司的非标意见占全部报告的比例达到42.86%,而*ST的非标意见占全部报告的比例更达到81.58%。可见,股改未完成公司财务状况较差,其中ST和*ST的公司情况更为严重,这也是注册会计师需要关注并进行风险控制的重要领域。再具体到对非ST和*ST股改未完成公司与ST和*ST股改未完成公司审计类型的比较,可以看出,它们之间存在较大的差异,非ST和*ST股改未完成公司的审计意见全部为标准无保留意见,而ST和*ST股改未完成公司的非标意见却占到了41.57%。这里的差异可以进一步从股改未完成的原因上来分析,非ST和*ST公司大多数原因并不在公司,而是因为程序性的原因而导致的,例如,武石油(000668)将公司重组和股改联系在一起,正在等待中国证监会对重大资产重组方案的核准,由此不能立刻展开股改;天一科(000908)由于尚未取得证监会对公司重大资产出售的无异议函,使股改程序停滞。而带ST和*ST的公司未完成股改是主要由于自身原因造成的,例如,*ST东泰(000506)由于2006年1-9月的财务会计报告不能于原定的股权登记日前审计完毕,导致公司的股改进度受阻;*ST星美(000892)由于股东持股结构分散,新的股东尚未提出股改动议,因此公司现仍无法启动股权分置改革工作。除此以外,大股东股权被冻结、上市公司过于复杂的债务问题等都也是ST和*ST公司股改进程缓慢的重要原因。因此,同样是股改未完成公司,由于股改未完成原因的差异,从而也使非ST和*ST公司与ST和*ST公司在审计意见类型上存在如此大的差别。
五、结论总结全文,笔者对2007年上市公司年报审计意见总体情况分析以及非标意见进行了系统详细的分析,结论如下:(一)2007年非标审计意见比例得到大幅下降,审计意见明显好于2006年归纳其原因是多方面的:1.上市公司财务状况和经营成果的改善,从源头上解决了公司财务造假的问题;2.随着新会计准则和审计准则的实施,上市公司财务报表的可靠程度得到了提高,注册会计师在处理具体问题时更加有据可循,其意见也日益为上市公司所重视;3.2007年新上市公司较多,且新上市公司总体质量较好,没有一家公司被出具非标意见,从而降低了非标意见的比例,改善了2007年年报审计意见总体情况。(二)从审计市场的集中度来看,2007年我国前十大会计师事务所的市场占有率为37.48%,我国的审计市场表现为“竞争型市场”,与美国、香港等“寡占型审计市场”存在较大差距为了推动我国注册会计师行业的发展,政府、证券监管部门应当提高上市公司审计市场的准入标准,促进形成若干家大规模会计师事务所或组建大型行业集团,增强其保持独立性的实力并实现其规模经营的经济性,促进我国寡占型审计市场的构建。而从出具非标意见的情况来看,67家会计师事务所中有46家出具过非标意见,占审计服务机构的68.66%。对于存在风险的上市公司,会计事务所举出了黄牌,这表明会计师事务所加强了自身的风险控制,注册会计师的风险意识增强。(三)从非标意见类型看在非标意见类型中,“带强调事项段的无保留意见”比例最大,其原因较多的在于“持续经营能力存在重大不确定性”和“证监局立案调查,尚未获知调查结果”。其次是保留意见和无法表示意见,其中无法表示意见全部集中在ST和*ST类公司。与2006相比,“带强调事项段的无保留意见”绝对数增加了;而保留意见和无法表示意见均有不同程度的降幅。这一方面说明上市公司财务状态在改善,大部分非标意见涉及事项并未严重到导致注册会计师出具保留甚至否定意见和无法表示意见的程度;另一方面,也不排除少数注册会计师迫于公司压力,以带强调事项段代替其他意见,反映了我国注册会计师在风险意识和独立性方面还有待进一步提高。(四)财务状况恶化、经营成果不佳的上市公司是被发表非标审计意见的主要对象,这从2007年非标审计意见在不同公司中分布情况也可以看出1.大部分带强调事项段的无保留意见和保留意见的审计报告在ST或*ST类公司中,而无法表示意见的审计报告全部在ST或*ST类公司中。2.从股改与非股改公司来看,股改未完成公司的非标意见比例大大超过股改已完成公司非标意见,并且又全部集中在带ST或*ST的股改未完成公司。可见,由于财务状况差,ST和*ST类公司财务造假的动机较大,因此注册会计师应将其作为重要的风险控制领域,审计时保持足够的职业谨慎,以降低审计风险。
关键词:会计账簿 会计报表 审计
一、会计账簿与会计报表审计
(一)会计账簿审计
封面、扉页、账页共同组成了会计账簿。所谓会计账簿,是以会计凭证为依据登记的,是对经济业务全面、连续、系统的记录和反映。会计报表的编制是按照会计账簿上的信息,所以,会计凭证的质量决定了会计账簿的质量,而会计账簿的质量又决定了会计报表的质量,进而影响了整个企业的会计信息质量。会计账簿的审计主要是检验会计账簿的设置、登记和管理是否与《会计基础工作规范》和有关财务会计制度的规定相符合。
会计账簿审计的主要内容具体包括:
(1)账簿设置是否符合理。
(2)记账人员是否分工明确。
(3)账簿启用、交接、保管、使用情况是否规范。
(4)复核、验证有关账簿所记载的收、付、存的数额及其小计、合计数是否正确。
(5)账簿的入账登记、过账、改账、结账等业务操作是否规范,检查相应账户的对应关系是否清晰。
(6)总账与明细账是否相符。
(二)会计报表审计
会计报表审计,其是审计业务中最主要、最普遍的一种审计业务,是指对企业资产负债表、损益表、现金流量表、会计报表附注与相关附表所进行的审计。会计报表审计就是会计师事务所对公司的财务报表进行审计,做出合格的审计报告,这对公司起到了一个监督的作用,也是向投资者或股东的一种报告,更是公司年检所必须的材料。
二、会计账簿与会计报表中常见的会计错弊
(一)会计账簿中常见的会计舞弊
其一,无证记账,是在没有记账凭证的情况下,会计人员凭空处理财务,进行作弊的方式;其二,有证不记账,在编制记账后,会计人员故意不进行会计处理,进行作弊的方式;其三,挂账,结账时会计人员未按规定把来往账户和结算账户的经济业务结清,而将其挂在账上,实现少记开支或截留收入的目的;其四,结账造假,其又分为结总增列和结总减列,是在结账时会计人员虚增账面金额或是虚减账面金额,进行作弊的方式;其五,虚设账目,在进行会计处理时,会计人员凭空设置虚假账户;其六,坏账,是指在进行会计处理时,会计人员故意把能回收的往来款项当作坏账核销,等到能回收时不入账,而是归为己有的贪污行为。
(二)会计报表中常见的舞弊
会计报表中常见的舞弊,是会计人员凭空的虚增或虚减会计报表中的有关数字来进行舞弊行为。一,货币资金舞弊,其又分为现金舞弊和银行存款舞弊,现金舞弊主要表现为现金挪用,银行存款舞弊主要表现在虚构或虚减银行存款、掩饰银行存款的挪用、掩盖大股东对上市公司资金的占用;二,应收账款舞弊,其主要表现在:利用虚构的应收账款账户虚列收入、少计损失、核销可收回的应收账款、挪用应收账款的还款;三,存货舞弊,其主要表现为:虚增虚减存货、对存货的计价和成本核算法随意变更、未按配比原则归集与分配成本费用、操纵存货盘点。
三、会计账簿与会计报表的审计技巧
(一)会计账簿的审计技巧
1、复核法
复核法,就是反复的验算会计账簿的合算和记录,以确认会计记录与核算的精准性。
2、审阅法
审阅法,就是依据国家的方针、政策、制度、规定等,通过审查分析账簿资料是否真实、完整和合法。首先,通过对账簿记录的日期和摘要说明的审阅,看记账日期是否准确,摘要说明是否清晰,摘要的说明是否与账户核算内容相符;其次,对对账簿文字书写的审阅,查看是否存在任意使用红字记账、涂改、挖补、刮擦的现象;再次,对账簿金额的审阅,查看账户金额在结算余额和责任人交接时是否衔接;最后, 审阅是否存在异常现象,如有无资产类账户出现了贷方余额或权益、负债类账户出现借方余额。
3、核对法
通过核对法,其一,可各账户余额的结果是否正确,是否存在漏记、错记等问题;其二,核对账证,检验账簿记录与会计凭证是否相符,是否存在无证记账、有证不记账、账证金额存在差异的现象;其三,核对账账,查看总账与明细账、记账方向、记账金额、本期发生额与期末余额是否都是一致的;其四,核对账实,财产物资、现金和有价证坏人有金额是否账实一致。
4、调节法
调节法,是对账簿中的某些业务进行审查,对其中某些因素进行事先的增减调节,使这些因素相关可比的一种审查方法。
(二)会计报表的审计技巧
1、审阅法
通过审阅,查看会计报表的编制是否按照制度规定,报表中各个项目中的填列是否合理与正常,以及每份报表中的所有数字是保持相关一致的。
2、核对法
通过核对,把握上下年度报表的相关数字是否衔接,本年度报表与报表间的有关数字是否符合,账簿数字和会计报表数字是否一致,检验是否存在账表不符、编报假表或私藏不报的现象。
3、分析法
通过对比分析报表的前期与本期、计划与实际的数字,检验是否存在异常的增减变化,从而探索问题的线索。
4、查询法
找到相关人员直接查询在审阅、核对、分析中所发现的疑点和问题,以确定会计报表中是否存在舞弊的问题。
四、结束语
会计账簿审计与会计报表审计都是审计业务中的一项重要业务,对其技巧的研究具有重要的意义,本文对其技巧的讲解,更加保证了审计工作者的审计工作能够全面顺利的开展。
参考文献:
[1]郑谊英.刍议切实保障股东账簿查阅权――亦谈增设公司实际控制人会计规范化管理法定义务之现实意义[J].会计之友.2010年8期
1.两者之间存在着必然的内在联系。实施内部控制的目的,首先是由于对企业资产安全的保护,以此为基础发展到对经营效果性和效率性的保证和对会计资料真实、合法、完整的保证,这些目的的核心是为了保证会计资料的正确。而会计报表审计的目标也是为了验证会计资料的正确化以合理保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度。在这一点上,两者不谋而合,于是在现代审计中,形成了内部控制与会计报表审计的必然结合。
2.内部控制评价是验证会计报表数据真实性的重要前提。内部控制评价是指对被审计单位内部控制设计是否合理、执行是否适当、以及是否取得应有的效能作出评价。现代会计报表审计越来越强调内控制度评价的重要性,是因为被审计单位内部控制是否合理和适当执行、是否有效能,既反映了企业管理水平的高低,影响企业经营成果的好坏,也关系到审计工作的效率和质量。
审计工作全过程可以分为三个阶段,即了解被审单位内部控制,对内部控制执行情况进行符合性测试以及对会计报表数据真实性进行的实质性测试。首先对被审单位的内部控制进行了解以摸清其内控制度是如何设计和怎样执行的;在了解的基础上,如果认为内控制度设计有效,再进行符合性测试,验证其执行是否达到既定的管理目标;实质性测试是对被审单位会计报表余额与交易和客观实际是否相符的检查,其目的是证明会计报表反映的经济业务的真实性和公允性。这三个步骤是相互依存、相互联系的关系。在审计中,审计人员往往直接进入实质性测试阶段,对所有凭证、账簿、报表进行全面审核,这在企业规模小、业务活动简单的情况下还可以。但是由于经济的发展,企业规模的不断扩大,审计人员在审计时,如果逐笔检查被审单位的每一项经济业务,既费时费力,也很难达到审计目标,不符合成本效益原则。于是审计时就采用抽查的方法,但抽查本身缺乏科学根据,在实际中也没有严格的要求,因此,可能会漏审有重大问题的情况,审计风险较高,审计质量大打折扣。我们知道,内控制度贯穿于企业经营管理活动的各个方面,通过审计的实践可知,凡是内部控制健全的企业,会计报表数据正确性就高,舞弊的情况越少。反之,正确性就低,舞弊的情况就多。因此,在会计报表审计中,应当先了解企业的内控制度,然后对内控制度进行评价,以确定审计的方法和范围。这样的审计就突出了重点和难点,比较科学,从而也降低了审计风险。
二、会计报表审计中评价内部控制应注意的问题
良好的内部控制对于加强企业管理至关重要,审计中评价内部控制有利于提高效率,保证质量,但由于内部控制本身的局限,在某些情况下,内部控制却是不可信赖的。审计人员应注意防止过高估计内部控制的有效性,不可过度信赖被审单位的内控制度。内部控制本身的局限性主要表现在:(1)主管人员滥用职权或屈从于外部压力而失效;(2)内部控制可能因有关人员相互勾结、内外串通而失效;(3)非常规或不重要的经济活动一般不设置企业内部控制,也就是说,内部控制并非适用所有经济活动;(4)即使内部控制设计完整,也可能会因为执行人员粗心、失误而执行失效;(5)内部控制还受经济环境、业务性质变化的影响。