会计计量论文精选(九篇)

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第1篇：会计计量论文范文

一、新公告出台的背景——近年来FASB等在改进会计计量问题上的努力

大多数会计计量都是采用某种可观察的、由市场决定的金额，比如已收到或已支付的现金、现行成本或现行市价。但是，当会计师不能得到可观察的市场价值时，常常会转而使用估计现金流量来决定某项资产或负债的帐面金额。由于这类现金流量通常发生在未来的一个或多个期间里，这就自然引出一个问题：会计计量应该反映这些现金流量的现值还是没有经过折现的总和？在1988年10月，FASB启动了一个研究项目，开始考虑在会计计量中更广泛地使用现值技术。虽然在会计原则委员会（APB）的第10号意见书（1966）之后，已经有好几份会计公告引入了现值技术，但它们之间存在较大的差异；还有一些文告，本来可以使用现值技术，却没有使用。FASB把现金流量和现值作为一个项目专门考虑，目的是为了更好地解释现值在何种条件下可以作为一个恰当的计量工具以及应该如何使用这个工具。

到1990年12月，FASB了一份讨论备忘录——《现值会计计量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），确定了该项目的三个阶段：

a、决定项目欲达到的程度和目的；

b、识别哪些领域需要制定新的强制性会计文告；

c、制定新的FASB财务会计概念公告。

FASB在1990年12月到1999年12月间共了32份财务会计准则公告，其中15份涉及确认和计量问题，11份涉及现值技术的应用。在这个过程中，委员会逐渐认识到过去的FASB第5辑概念公告《企业财务报表项目的确认和计量》并没有回答使用现值进行会计计量的条件和方法等方面的问题。

第5辑概念公告提出了5类可以在财务报表中使用的计量属性，它们是：历史成本（历史收入）、现行成本、现行市价、可实现（结清）净值、未来现金流量的现值（或折现值）。其中现行成本、现行市价和可实现净值3种属性主要用于初次确认时的计量和以后各期的新起点计量；历史成本计量属性主要用于初次确认和以后各期的摊销或分配；而现值计量属性主要是作为一种摊销方法，在某项资产或负债得到确认并按照历史成本、现行成本或现行市价进行了计量之后使用。

1996年2月，FASB在1990年讨论备忘录的基础上了一份题为《以现值为基础的计量：对讨论意见和技术问题的一个分析》（TheFASBProjectonPresentValueBasedMeasurements，anAnalysisofDeliberationsandTechniques）的特别报告，分析了使用期望现金流量法（ExpectedCashFlowApproach）计算现值时面临的一些技术问题和利用利息法进行摊销时所带来的一些问题。

1997年6月，FASB了一份财务会计概念公告的征求意见稿——《在会计计量中使用现金流量信息》（UsingCashFlowInformationinAccountingMeasurements）。经过广泛地征求意见和辩论，FASB在1999年3月了第二份征求意见稿——《在会计计量中使用现金流量信息和现值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements）。第二稿与第一稿相比，在一些重大问题和立场上都做出了修正，包括会计计量中使用现值技术的目的和企业资信状况在负债计量中的作用等。

除美国外，其他国家和国际组织也在积极地考虑现金流量信息和现值技术在会计计量中的应用问题。例如1997年4月，英国会计准则委员会（UKASB）发表了一个工作稿——《财务报告中的折现》（DiscountinginFinancialReporting）。“G4＋l”集团（指美国、澳大利亚、加拿大、英国的准则制定机构和国际会计准则委员会）的一个工作小组就现值问题也进行了多次讨论。在国际会计准则第37号《准备、或有负债和或有资产》中，现值技术得到了更广泛的应用。1998年，国际会计准则委员会把现值计量纳入工作计划，目前还拟单独就“新现”制定一项会计准则。不过，在这个过程中，只有FASB才把现值在会计计量中的目标和理论基础上升到概念框架的高度，并进行了长达10年的探索和研究。

今年2月，FASB正式发表第七辑财务会计概念公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》，其结论适用于那些以未来现金流量为基础对资产和负债进行初始确认时的计量、新起点计量和后续的摊配技术；显然，对于那些以实际收到或支付的现金或其他资产的可观察市价为基础的会计计量，应以现金、资产或市场观察值为基础，而不是对未来现金流量的估计。这辑公告可以被看作是原先第5辑公告在会计计量问题上的补充和完善，不对第5辑公告构成否定和替代关系。

二、现全流量、现值和公允价值

会计师在进行会计计量时，必须解决计量目的和计量属性的选择问题。按照传统的会计惯例，会计计量通常是采用某种可观察的由市场决定的金额，比如实际收到或支付的现金、现行成本或现行市价。但当会计师无法获得这种可观察的市场金额的信息时，只能转而使用未来现金流量的估计值来计量某项资产或负债。由于未来现金流量通常发生在未来的较长或较短、单个或多个的期间里，那么计量时应该对这些现金流量进行折现处理还是只做简单的算术加总？第7辑概念公告认为，在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地捕捉和反映各种不同类型的未来现金流量之间的经济差异。在不使用现值计量的情况下，投资者看不出明天的1000元现金流量和10年后的1000元现金流量之间有什么重要区别。由于现值计量能够区分出那些容易被人误认为相似的不同的现金流量，所以与未折现的现金流量相比，以未来预计现金流量的现值为基础的会计计量能够提供与决策更相关的信息。

从数学上讲，任何一种现金流量和利率的结合都可以用来计算现值。然而，现值本身不是会计计量的目的。仅仅使用某个随意的利率对一系列现金流量进行折现，得到的现值只能为财务报表的使用者提供非常有限甚至是误导的信息。为了使财务报告能够提供具有决策相关性的信息，现值必须能够反映被计量资产或负债的某些可观察的计量属性。第7辑公告把这种属性称为公允价值，它是指在当前的非强迫或非清算的交易中，自愿双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的价格。

近年来，FASB已经把公允价值作为大多数会计计量的目的，包括初始确认时的计量和以后期间所进行的新起点计量。“虽然1984年的第5辑概念公告没有明确使用公允价值这个术语，但公告所界定的一些计量属性在实质上和公允价值是一致的。例如在初始确认时，只要没有相反的证据，支付或收到的现金或其等价物的数额（历史成本或收入）通常被假设为公允价值的近似数；现行成本和现行市价也都在公允价值的定义之内；只有可实现净值和现值，该照第5辑概念公告的定义，不符合公允价值的定义。

公告指出，在初次确认和新起点计量中使用现值的唯一目的是估计公允价值。换言之，现值计量应该能捕捉到形成市场价格（如果有的话）即公允价值的各种要素，这些能够捕捉到不同资产（即不同类型的未来现金）的经济差异的要素包括五个方面：（1）对未来现金流量的估计，或者在更复杂的情况下，是对一系列在不同时点发生的未来现金流量的估计；（2）对这些现金流量的金额和时点的各种可能变动的预期；（3）用无风险利率表示的货币时间价值；（4）内含于资产或负债价格中的不确定性；（5）其他难以识别的因素，例如变现困难和市场的不完善。

一个不应忽视的问题是，企业管理当局对未来现金流量现值的最优估计与其公允价值并不一定是相同的。这是因为企业管理当局进行预期的基点与真实市场（如果有的话）中的其他市场交易人是不完全一致的，换言之，特定的企业相对其他交易人常常具有特定的比较优势或比较劣势，这种比较优势或比较劣势的存在，会导致企业管理当局对未来现金流量现值的最优估计与其公允价值产生差异。比如企业管理当局对该项资产（或负债）的使用（或清偿）具有同其他市场交易人不同的打算和意图，或者管理当局具有不同的风险管理策略，或者掌握某些特定的信息、商业秘密和程序，能够在未来实现与其他市场交易人预期所不同的现金流量，等等。显然，在这些情况下，如果企业使用公允价值来计量资产或负债，那么它的比较优势和比较劣势可以在资产实现或债务清偿时体现在企业盈利之中。反之，如果企业使用非公允价值的计量属性，那么它的比较优势和劣势将直接体现在资产或债务的初始确认之中。

有人认为，用企业管理当局对未来现金流量的最优估计而不是公允价值计量资产和负债，更符合财务报告的第二目标（即提供对估计现金流量前景有用的信息）。他们的理由是管理当局对最可能的未来现金流入（出）量的估计比公允价值更有助于投资者预测未来现金流量。然而，持这种主张的人没有看到，由企业管理当局做出的最优估计并没有传递有关未来现金流量在不确定性方面的信息，而这正是财务报告的第二目标中非常关键的一个因素。这种计量排除了不确定性、市场参与者承担不确定性的价格（风险收益）以及市场参与者用来评价未来现金流量的假设。

作为一种价格的公允价值，它为现金流量和利率在现值计量的过程中提供了一个意义明晰的目标。相反，其他所有可供选择的计量属性在估计现金流量和利率方面都或多或少地存在随意和武断的因素。例如，有些人可能认为资产盈利率对债务的成本累计计量是合适的，另外一些人则可能主张使用增量借款利率或内含利率。到底孰是孰非，我们很难找到一个理论基础来判断。支持这些备选方案的人常常以企业管理当局打算如何使用一项资产或处置一项负债的意图为基础来判断一种计量目标的可接受性。然而，一个单位在现行交易中必须按照市场价格来取得一项资产或结算一项负债，而不论其管理当局的意图和期望如何。

当然，采用公允价值作为现值计量的目标并不排斥使用建立在管理当局的期望基础之上的那些信息和假设。从实务操作的角度看，企业在会计计量中使用现金流量时通常并不清楚其他市场参与者在评估该资产或负债所使用的假设。在这种情况下，只要没有相反的证据表明其他市场参与者会采用相反的假设，那么采用企业自己对未来现金流量的假设进行估计就与公允价值不相矛盾。但如果有这类证据存在，那么企业应该调整自己的假设以便与市场保持一致。

三、现值的计算方法——传统法与期望现金流量法

（一）总的指导原则

第7辑概念公告对比了两种计算现值的方法——传统法（TraditionalApproach）和期望现金流量法（ExpectedCashNowApproach）。这两种方法在不同的环境下，都可以用来估计一项资产或负债的公允价值。公告认为，无论是哪种方法，在具体应用时都应该遵循以下4条指导原则：

（l）在可能的程度内，对未来现金流量和利率的估计应该反映对有关未来事项和不确定性的假设，这些假设是市场参与者在决定是否通过公允的现金交易来获取一项资产或一组资产时必须要考虑的。

（2）用来折现现金流量的利率所内含的各种假设应该与估计现金流量时所内含的假设相一致。否则，一些假设的影响将会被重复考虑或者被忽略掉。例如，12％的利率可以被用于贷款时的合同约定现金流量（ContractualCashFlows），它反映了这笔贷款未来特有的违约风险；但同样的12％不能用来对这些预期现金流量进行折现，因为这些约定现金流量中已经包含了未来违约相对应的风险溢酬。

（3）现金流量和利率的估计不应受主观偏见和其他与被估资产和负债无关的因素的干扰。例如，如果故意低估净现金流量，以增强某项资产未来表面的获利能力，就会使计量产生偏差。

（4）现金流量和利率的估计应该反映可能结果的范围，而不仅仅是一个单一的最可能、最悲观或最乐观的金额。

（二）现值计算的传统法和期望现金流量法

现值计量始于一系列的未来现金流量，但现有的会计准则在对现金流量详细说明时采用了各种不同的方法。有些现值计量使用合同约定的现金流量，在合同约定的现金流量不能获得时，有些便采用最可能金额或最优估计现金流量。

用传统法计算现值时，通常只使用单一的一组估计现金流量和“与风险成正比”的单一利率。显然传统法总是假设一个单一的利率就能够反映对未来现金流量和相应风险溢酬的预期。第7辑概念公告希望会计师能在某些计量上继续使用传统法，因为在有的场合，传统法简便易行，况且对那些只具有合同约定现金流量（ContractualCashFlows）的资产和负债，传统法和那些市场参与者对资产和负债的表述是一致的，其最终结果并无区别。

但是，传统法的关键在于选择一个恰当的利率，而要选择这样一个“与风险成正比”的利率至少需要同时识别、比较和分析两个东西，一是待计量的资产或负债，二是市场中存在的、具有相应可观察利率和相似的未来现金流量特征的另一项参照性资产或负债。所以传统法对一些比较复杂的计量问题束手无策，比如某项非金融资产或负债并没有市场价格，在市场上也找不到类似的参照物。

为了解决传统法遇到的问题，FASB在第7辑概念公告中提出期望现金流量法是一种更有效的现值计量方法（当然首先要符合成本收益原则）。与传统法不同的是，期望现金流量法考虑了所有可能的现金流量的期望值而不是只寻找一个最可能的现金流量。例如，一项现金流量有100元、200元和300元等三种可能，其概率分别是10％、60％和30％，那么期望值则为220元。同样道理，这种方法还可用于现金流量的时点也具有不确定性的场合，这些都是传统法难以恰当解决的问题。可见，期望现金流量法的优点在于它把计量的重心直接放在了对现金流量的分析和计量时所采用的各种假设上。

以前现值技术在会计计量中的应用范围非常有限，传统法所固有的局限难辞其咎，因为未来现金流量的金额和时点通常都是不确定的，很少是那种合同约定现金流量。由于期望现金流量法能有效地处理未来现金流量在金额、时点等方面的不确定性，所以在第7辑概念公告中得到FASB的推荐。实际上，在目前的会计实务中我们可以在很多地方看到期望现金流量法的思想痕迹，例如对退休金和其他退休后福利的计量、对某些保险责任的计量、对长期资产减损的计量、对一些金融工具公允价值的估计等等。

不过也有人并不认为期望现金流量法能够如实反映未来现金流量的真实情况。例如有一项资产或负债可能产生两种未来现金流量：90％的概率是10元，10％的概率是1000元。这时的期望现金流量为109元，显然不能恰当地代表最终可能收入或支付的金额。

面对这样的诘难，FASB的辩解是：在会计计量中使用现值技术的目的是估计公允价值，虽然前面例子中的10元是最可能发生的金额（90％的概率），但它不可能是该资产或负债的公允价值，因为它没有反映出未来现金流量的不确定性；相反，市场交易人会认为公允价值应该更接近109元而不是10元或1000元，没有人会在市场上以10元的价格出卖这项资产，也没有人愿意以1000元的价格购买这项资产。

四、现值在负债计量中的应用

第7辑财务会计概念公告对现值在债务计量中的应用也进行了深入的探讨。前面提及的资产计量中的基本概念和原则对债务的计量同样适用。不过，有时候债务计量会遇到一些与资产计量不同的问题，需要采用不同的技术和方法才能够找到债务的公允价值。当我们使用现值技术估计一项债务的公允价值时，可以把它转换为对一项资产的估计，我们在当前取得该资产可用于清偿债务或者向资信状况相当的另一实体让渡该债务。

为了估计企业应付票据或应付债券的公允价值，会计师们通常需要估计出这样一个价格，在这一价格水平上，其他实体愿意将该企业的负债作为其资产。这样，问题就变得和资产计量没有什么原则性的区别了。比如，来自一笔贷款的收入就是贷款人将借款人未来现金流量的许诺作为一项资产而付出的代价。同样，应付债券的公允价值就是该证券在市场上作为一项资产交易的价格。

使用现值技术对债务进行计量时，一个颇有争议的问题是是否要反映企业资信状况的变化。FASB认为，对一项负债最具相关性特征的计量应该反映出企业资信状况的变化，因为把企业的该项负债作为资产的债权人在决定它愿意支付的价格时必然会考虑该企业的资信状况。当企业为获取现金而借债时，我们很容易观察到企业的资信状况对债务价值的影响程度。例如两个企业都承诺在5年后偿还500元，那么资信状况好的企业现在就可获得374元（利率为6％），而资信状况差的企业现在只能获得284元（利率为12％）。两个企业都是以公允价值作为债务初始确认的计量基础，那么它们的债务价值分别是374元和284元，其差额反映了两个债务人不同的资信状况对它们的债务价值的影响程度。

如上所述，企业资信状况对其负债计量的影响通常在利率的调整上反映出来，这一点和传统法下对资产计量中的风险和不确定性的处理是完全相同的，它尤其适用于产生合同约定现金流量的负债的计量。不过，如果要反映资信状况对其他类型负债的公允价值计量的影响时，期望现金流量法更为有效。具体来说，企业的一项负债意味着该企业必然发生向外的现金流出，从概率的角度看，这笔现金流出是一个随机变量，它有一个可能的取值范围。如果流出金额很小，违约的概率也很小，如果流出金额很高，违约的概率也就大。显然在这种情况下使用期望现金流量法计量负债的现值（公允价值），更能反映出企业资信状况对债务价值的影响。

尽管企业的资信状况的作用已经明显地体现在其借款利率或借款金额之中，也体现在其他企业买卖该企业贷款所愿支付的价格之中，但仍然有人质疑，企业的财务报表是否应该反映其资信状况的影响和变化情况？他们认为负债计量的目的不同于资产计量的目的，负债计量的重心应放在企业的义务上，这样才能更好服务于报表使用者。按照这些人提出的计量方法，两个拥有同样偿还义务担资信状况相差甚远的企业的财务报表将报告出相同金额的债务现值。事实上，已经有一些会计公告采纳了这种方法，如第78号财务会计准则公告《雇主对养老金的会计处理》和第106号准则公告《雇主对退休后养老金之外其他福利的会计处理》。

这些持反对意见的人也存在理论和逻辑上的漏洞。FASB在概念公告中为坚持公允价值的计量目的而辩解道：我们很难找到一个令人信服的理论基础来证明，对于一些负债（如现金贷款）的初始计量应包括企业资信状况的影响，而另外一些负债（如担保负债或一些类似项目）的初始计量却可以对此置之不理。同样，我们也没有理由要求在初始计量或新起点计量时，负债的帐面数应反映其他因素而不反映其市场上的公允价值。没有理论可以说明，初始确认时的计量属性不能用于以后的新起点计量。

还有人认为，企业资信状况变化的信息对财务报表的使用者的决策不相关。在他们看来，在新起点计量中反映企业资信状况的变化会产生令人混淆的结果。如果债务计量中包括了资信状况的变化，在新起点计量法下，资信状况的恶化必然引起负债价值的下降，而负债价值的下降意味着所有者权益的上升，这个结果显然违反常理——怎么一件坏事（资信状况恶化）反而导致一个好的结果（所有者权益增加）？

公告认为，企业资信状况的变化反映的是两类权益人（股东和债权人）对企业资产索取权的相对变化。企业资信状况恶化，债权人索取权的公允价值就会下降，按理说股东对企业资产的剩余索取权价值就会上升。但不一定，因为股东剩余索取权价值本应增加的金额很可能被资信地位下降引致的损失抵消掉。所以借款人资信的变化必然改变股东的权益价值，反之亦然。

公告还认为，如果在负债计量中不反映企业资信状况的变化，那么就难以反映不同债务之间的经济差异。比如一个企业有两笔债务，一笔是在企业资信状况很好的时候发生的，所以利率很低，另一笔是在现在已经恶化了的资信状况下发生的，利率也较高。现在要对这两笔负债按照公允价值做新起点计量，如果公允价值中不考虑企业资信地位的变化，那么我们就难以看出这两笔负债之间的差异。

五、现值技术与会计摊配——利息法

第7辑概念公告专门讨论了现值技术在会计摊配程序中的应用。大多数会计师熟悉的是溢价或折价摊销时使用的利息法，实际上这类技术在会计中有广泛的应用，FASB的好几个项目都对摊配中的利息法进行了研究。

新起点计量与会计摊配的区别在于，前者是在当前所有的信息和假设基础上全面充分地反映一项资产或负债的3种变化：（1）资产的物理损耗（或负债的减少）；（2）一些估计的变更；（3）由于价格变动导致的持有利得或损失。后者可以反映第五种变化，部分地反映第2种变化，不能反映第3种变化。

从原则上看，所有会计摊配的目的都是报告资产和负债在某段时间内的价值、效用和实质等方面发生的变化。从程度上看，会计摊配试图把资产或负债的这些变化与真实世界中的某种可观察现象联系起来。利息法的实质就是把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起。

然而，从严格意义上讲，各种摊配方法都只是用于反映——而不是对资产或负债的计量。并没有一个得到普遍认同的理论来指导不同摊配方法的选择，只能随具体情况而定。FASB认为，如果资产或负债具有以下一种或几种特征，使用利息法作为摊配程序可以为报表使用者提供更相关的信息：

（1）该项资产或负债的交易通常被认为是一种借贷行为；

（2）相似的资产或负债也是采用利息法进行摊销的；

（3）该项资产或负债存在一系列关系密切的特定的现金流量；

（4）对该项资产或负债的初始确认是以现值为基础的。

在大多数情况下，利息法的使用都是以合同约定现金流量为基础并假设一个不变的实际利率。第7辑概念公告认为，利息法的使用应包括对估计未来现金流量的变化进行适时调整的机制，因为实际发生的现金流量往往与原先估计的金额和时点都存在差异。如果在摊配中忽略这些差异，难免在财务报表中出现现金流量形态和摊销形态不相匹配的尴尬。对最初的现金流量金额和时点的估计发生了变化，应该在摊配的利息法或新起点计量中及时反映出来。在利息法中反应估计现金流量变化的方法有三种选择：

（1）未来法（ProspectiveApproach）：这种方法根据帐面金额和未来期间现金流量计算出一个新的实际利率。

（2）补正法（Catch－upApproach）：根据修正后的估计现金流量和原来的实际利率（折现率）调整帐面金额至现值。

（3）追溯法（RetrospectiveApproach）：根据最初的帐面金额、到目前为止的实际现金流量和估计的今后现金流量重新计算出一个新的实际利率。再根据这个新的实际利率和修正后的未来现金流量估计值把现在的帐面金额调整至现值。

FASB推荐第2种方法，因为它满足利息法“把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起”的内在要求，而且执行成本不高。在补正法下，只要估计现金流量不变，资产或负债的帐面金额就等于估计未来现金流量按照初始实际利率折现后的现值。第1种未来法不能反映出估计现金流量的变化，其信息也缺乏决策相关性，用这种方法推导出的新的实际利率与初始确认时的利率、现在市场利率都缺乏关联，资产负债表中的帐面余额除了表示它是一个“未摊销金额”外别无它用。第3种方法虽然已经被一些会计公告使用，而且一些人也认为它是三种方法中最精确和最全面的方法，但由于使用这种方法需要非常详细的关于过去现金流量的记录，执行成本很高，不一定符合成本收益原则，所以在第7辑概念公告中没有把它作为推荐方案。

六、简短的结论和评价

FASB最新发表的这辑概念公告对以未来现金流量为基础的会计计量提供了一个理论框架，包括（a）确定在会计计量中使用现值的目的；（b）为现值的使用，尤其是在未来现金流量的金额或者时点以及两者同时具有不确定性的情况下使用现值技术提供一般性的原则。它提出了一些重要的观点和结论，诸如在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地反应各种未来现金流量之间的经济差异以便为报表使用者提供更相关的信息；为了在财务报告中提供相关信息，现值必须能够体现资产或负债的某些可观察的计量属性（公允价值），公允价值是现值计量的唯一目的，但它并不排斥建立在企业管理当局预期基础之上的那些信息和假设；使用现值的会计计量应该反映出各种估计现金流量具有内在不确定性这一特征；期望现金流量法比传统法能更好地捕捉不同现金流量之间在数额和时点等方面的不确定程度；对负债的现值计量与资产的现值计量虽然在一些具体技术上不尽相同，但它们的计量目的是一样的，而且在负债公允价值的计量时应该考虑企业资信状况的变化；作为一种具有良好特性的摊配程序，利息法的实质就是把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起；如果估计现金流量的时点或数额发生变化，而该事项又不适用于新起点计量，那么在采用利率法进行摊销时应采用补正法，即把帐面金额调整为修正后的估计未来现金流量按照初始实际利率折现后的现值；等等。适用于新起点计量，那么在采用利率法进行摊销时应采用补正法，即把帐面金额调整为修正后的估计未来现金流量按照初始实际利率折现后的现值；等等。

第7辑概念公告的正式并没有完全消除一个存在已久的担忧，那就是在会计计量中使用“公允价值”这样一个相对抽象的概念作为计量目的，具体到这一辑公告，是使用具有不确定性的未来现金流量的折现值作为计量属性，这样的信息可能更加满足相关性的质量特征，但是否符合可靠性的质量要求呢？

第2篇：会计计量论文范文

一、新公告出台的背景——近年来FASB等在改进会计计量问题上的努力

大多数会计计量都是采用某种可观察的、由市场决定的金额，比如已收到或已支付的现金、现行成本或现行市价。但是，当会计师不能得到可观察的市场价值时，常常会转而使用估计现金流量来决定某项资产或负债的帐面金额。由于这类现金流量通常发生在未来的一个或多个期间里，这就自然引出一个问题：会计计量应该反映这些现金流量的现值还是没有经过折现的总和？在1988年10月，FASB启动了一个研究项目，开始考虑在会计计量中更广泛地使用现值技术。虽然在会计原则委员会（APB）的第10号意见书（1966）之后，已经有好几份会计公告引入了现值技术，但它们之间存在较大的差异；还有一些文告，本来可以使用现值技术，却没有使用。FASB把现金流量和现值作为一个项目专门考虑，目的是为了更好地解释现值在何种条件下可以作为一个恰当的计量工具以及应该如何使用这个工具。

到1990年12月，FASB了一份讨论备忘录——《现值会计计量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），确定了该项目的三个阶段：

a、决定项目欲达到的程度和目的；

b、识别哪些领域需要制定新的强制性会计文告；

c、制定新的FASB财务会计概念公告。

FASB在1990年12月到1999年12月间共了32份财务会计准则公告，其中15份涉及确认和计量问题，11份涉及现值技术的应用。在这个过程中，委员会逐渐认识到过去的FASB第5辑概念公告《企业财务报表项目的确认和计量》并没有回答使用现值进行会计计量的条件和方法等方面的问题。

第5辑概念公告提出了5类可以在财务报表中使用的计量属性，它们是：历史成本（历史收入）、现行成本、现行市价、可实现（结清）净值、未来现金流量的现值（或折现值）。其中现行成本、现行市价和可实现净值3种属性主要用于初次确认时的计量和以后各期的新起点计量；历史成本计量属性主要用于初次确认和以后各期的摊销或分配；而现值计量属性主要是作为一种摊销方法，在某项资产或负债得到确认并按照历史成本、现行成本或现行市价进行了计量之后使用。

1996年2月，FASB在1990年讨论备忘录的基础上了一份题为《以现值为基础的计量：对讨论意见和技术问题的一个分析》（TheFASBProjectonPresentValueBasedMeasurements，anAnalysisofDeliberationsandTechniques）的特别报告，分析了使用期望现金流量法（ExpectedCashFlowApproach）计算现值时面临的一些技术问题和利用利息法进行摊销时所带来的一些问题。

1997年6月，FASB了一份财务会计概念公告的征求意见稿——《在会计计量中使用现金流量信息》（UsingCashFlowInformationinAccountingMeasurements）。经过广泛地征求意见和辩论，FASB在1999年3月了第二份征求意见稿——《在会计计量中使用现金流量信息和现值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements）。第二稿与第一稿相比，在一些重大问题和立场上都做出了修正，包括会计计量中使用现值技术的目的和企业资信状况在负债计量中的作用等。

除美国外，其他国家和国际组织也在积极地考虑现金流量信息和现值技术在会计计量中的应用问题。例如1997年4月，英国会计准则委员会（UKASB）发表了一个工作稿——《财务报告中的折现》（DiscountinginFinancialReporting）。“G4＋l”集团（指美国、澳大利亚、加拿大、英国的准则制定机构和国际会计准则委员会）的一个工作小组就现值问题也进行了多次讨论。在国际会计准则第37号《准备、或有负债和或有资产》中，现值技术得到了更广泛的应用。1998年，国际会计准则委员会把现值计量纳入工作计划，目前还拟单独就“新现”制定一项会计准则。不过，在这个过程中，只有FASB才把现值在会计计量中的目标和理论基础上升到概念框架的高度，并进行了长达10年的探索和研究。

今年2月，FASB正式发表第七辑财务会计概念公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》，其结论适用于那些以未来现金流量为基础对资产和负债进行初始确认时的计量、新起点计量和后续的摊配技术；显然，对于那些以实际收到或支付的现金或其他资产的可观察市价为基础的会计计量，应以现金、资产或市场观察值为基础，而不是对未来现金流量的估计。这辑公告可以被看作是原先第5辑公告在会计计量问题上的补充和完善，不对第5辑公告构成否定和替代关系。

二、现全流量、现值和公允价值

会计师在进行会计计量时，必须解决计量目的和计量属性的选择问题。按照传统的会计惯例，会计计量通常是采用某种可观察的由市场决定的金额，比如实际收到或支付的现金、现行成本或现行市价。但当会计师无法获得这种可观察的市场金额的信息时，只能转而使用未来现金流量的估计值来计量某项资产或负债。由于未来现金流量通常发生在未来的较长或较短、单个或多个的期间里，那么计量时应该对这些现金流量进行折现处理还是只做简单的算术加总？第7辑概念公告认为，在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地捕捉和反映各种不同类型的未来现金流量之间

的经济差异。在不使用现值计量的情况下，投资者看不出明天的1000元现金流量和10年后的1000元现金流量之间有什么重要区别。由于现值计量能够区分出那些容易被人误认为相似的不同的现金流量，所以与未折现的现金流量相比，以未来预计现金流量的现值为基础的会计计量能够提供与决策更相关的信息。

从数学上讲，任何一种现金流量和利率的结合都可以用来计算现值。然而，现值本身不是会计计量的目的。仅仅使用某个随意的利率对一系列现金流量进行折现，得到的现值只能为财务报表的使用者提供非常有限甚至是误导的信息。为了使财务报告能够提供具有决策相关性的信息，现值必须能够反映被计量资产或负债的某些可观察的计量属性。第7辑公告把这种属性称为公允价值，它是指在当前的非强迫或非清算的交易中，自愿双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的价格。

近年来，FASB已经把公允价值作为大多数会计计量的目的，包括初始确认时的计量和以后期间所进行的新起点计量。“虽然1984年的第5辑概念公告没有明确使用公允价值这个术语，但公告所界定的一些计量属性在实质上和公允价值是一致的。例如在初始确认时，只要没有相反的证据，支付或收到的现金或其等价物的数额（历史成本或收入）通常被假设为公允价值的近似数；现行成本和现行市价也都在公允价值的定义之内；只有可实现净值和现值，该照第5辑概念公告的定义，不符合公允价值的定义。

公告指出，在初次确认和新起点计量中使用现值的唯一目的是估计公允价值。换言之，现值计量应该能捕捉到形成市场价格（如果有的话）即公允价值的各种要素，这些能够捕捉到不同资产（即不同类型的未来现金）的经济差异的要素包括五个方面：（1）对未来现金流量的估计，或者在更复杂的情况下，是对一系列在不同时点发生的未来现金流量的估计；（2）对这些现金流量的金额和时点的各种可能变动的预期；（3）用无风险利率表示的货币时间价值；（4）内含于资产或负债价格中的不确定性；（5）其他难以识别的因素，例如变现困难和市场的不完善。

一个不应忽视的问题是，企业管理当局对未来现金流量现值的最优估计与其公允价值并不一定是相同的。这是因为企业管理当局进行预期的基点与真实市场（如果有的话）中的其他市场交易人是不完全一致的，换言之，特定的企业相对其他交易人常常具有特定的比较优势或比较劣势，这种比较优势或比较劣势的存在，会导致企业管理当局对未来现金流量现值的最优估计与其公允价值产生差异。比如企业管理当局对该项资产（或负债）的使用（或清偿）具有同其他市场交易人不同的打算和意图，或者管理当局具有不同的风险管理策略，或者掌握某些特定的信息、商业秘密和程序，能够在未来实现与其他市场交易人预期所不同的现金流量，等等。显然，在这些情况下，如果企业使用公允价值来计量资产或负债，那么它的比较优势和比较劣势可以在资产实现或债务清偿时体现在企业盈利之中。反之，如果企业使用非公允价值的计量属性，那么它的比较优势和劣势将直接体现在资产或债务的初始确认之中。

有人认为，用企业管理当局对未来现金流量的最优估计而不是公允价值计量资产和负债，更符合财务报告的第二目标（即提供对估计现金流量前景有用的信息）。他们的理由是管理当局对最可能的未来现金流入（出）量的估计比公允价值更有助于投资者预测未来现金流量。然而，持这种主张的人没有看到，由企业管理当局做出的最优估计并没有传递有关未来现金流量在不确定性方面的信息，而这正是财务报告的第二目标中非常关键的一个因素。这种计量排除了不确定性、市场参与者承担不确定性的价格（风险收益）以及市场参与者用来评价未来现金流量的假设。

作为一种价格的公允价值，它为现金流量和利率在现值计量的过程中提供了一个意义明晰的目标。相反，其他所有可供选择的计量属性在估计现金流量和利率方面都或多或少地存在随意和武断的因素。例如，有些人可能认为资产盈利率对债务的成本累计计量是合适的，另外一些人则可能主张使用增量借款利率或内含利率。到底孰是孰非，我们很难找到一个理论基础来判断。支持这些备选方案的人常常以企业管理当局打算如何使用一项资产或处置一项负债的意图为基础来判断一种计量目标的可接受性。然而，一个单位在现行交易中必须按照市场价格来取得一项资产或结算一项负债，而不论其管理当局的意图和期望如何。

当然，采用公允价值作为现值计量的目标并不排斥使用建立在管理当局的期望基础之上的那些信息和假设。从实务操作的角度看，企业在会计计量中使用现金流量时通常并不清楚其他市场参与者在评估该资产或负债所使用的假设。在这种情况下，只要没有相反的证据表明其他市场参与者会采用相反的假设，那么采用企业自己对未来现金流量的假设进行估计就与公允价值不相矛盾。但如果有这类证据存在，那么企业应该调整自己的假设以便与市场保持一致。

三、现值的计算方法——传统法与期望现金流量法

（一）总的指导原则

第7辑概念公告对比了两种计算现值的方法——传统法（TraditionalApproach）和期望现金流量法（ExpectedCashNowApproach）。这两种方法在不同的环境下，都可以用来估计一项资产或负债的公允价值。公告认为，无论是哪种方法，在具体应用时都应该遵循以下4条指导原则：

（l）在可能的程度内，对未来现金流量和利率的估计应该反映对有关未来事项和不确定性的假设，这些假设是市场参与者在决定是否通过公允的现金交易来获取一项资产或一组资产时必须要考虑的。

（2）用来折现现金流量的利率所内含的各种假设应该与估计现金流量时所内含的假设相一致。否则，一些假设的影响将会被重复考虑或者被忽略掉。例如，12％的利率可以被用于贷款时的合同约定现金流量（Contractual

CashFlows），它反映了这笔贷款未来特有的违约风险；但同样的12％不能用来对这些预期现金流量进行折现，因为这些约定现金流量中已经包含了未来违约相对应的风险溢酬。

（3）现金流量和利率的估计不应受主观偏见和其他与被估资产和负债无关的因素的干扰。例如，如果故意低估净现金流量，以增强某项资产未来表面的获利能力，就会使计量产生偏差。

（4）现金流量和利率的估计应该反映可能结果的范围，而不仅仅是一个单一的最可能、最悲观或最乐观的金额。

（二）现值计算的传统法和期望现金流量法

现值计量始于一系列的未来现金流量，但现有的会计准则在对现金流量详细说明时采用了各种不同的方法。有些现值计量使用合同约定的现金流量，在合同约定的现金流量不能获得时，有些便采用最可能金额或最优估计现金流量。

用传统法计算现值时，通常只使用单一的一组估计现金流量和“与风险成正比”的单一利率。显然传统法总是假设一个单一的利率就能够反映对未来现金流量和相应风险溢酬的预期。第7辑概念公告希望会计师能在某些计量上继续使用传统法，因为在有的场合，传统法简便易行，况且对那些只具有合同

约定现金流量（ContractualCashFlows）的资产和负债，传统法和那些市场参与者对资产和负债的表述是一致的，其最终结果并无区别。

但是，传统法的关键在于选择一个恰当的利率，而要选择这样一个“与风险成正比”的利率至少需要同时识别、比较和分析两个东西，一是待计量的资产或负债，二是市场中存在的、具有相应可观察利率和相似的未来现金流量特征的另一项参照性资产或负债。所以传统法对一些比较复杂的计量问题束手无策，比如某项非金融资产或负债并没有市场价格，在市场上也找不到类似的参照物。

为了解决传统法遇到的问题，FASB在第7辑概念公告中提出期望现金流量法是一种更有效的现值计量方法（当然首先要符合成本收益原则）。与传统法不同的是，期望现金流量法考虑了所有可能的现金流量的期望值而不是只寻找一个最可能的现金流量。例如，一项现金流量有100元、200元和300元等三种可能，其概率分别是10％、60％和30％，那么期望值则为220元。同样道理，这种方法还可用于现金流量的时点也具有不确定性的场合，这些都是传统法难以恰当解决的问题。可见，期望现金流量法的优点在于它把计量的重心直接放在了对现金流量的分析和计量时所采用的各种假设上。

以前现值技术在会计计量中的应用范围非常有限，传统法所固有的局限难辞其咎，因为未来现金流量的金额和时点通常都是不确定的，很少是那种合同约定现金流量。由于期望现金流量法能有效地处理未来现金流量在金额、时点等方面的不确定性，所以在第7辑概念公告中得到FASB的推荐。实际上，在目前的会计实务中我们可以在很多地方看到期望现金流量法的思想痕迹，例如对退休金和其他退休后福利的计量、对某些保险责任的计量、对长期资产减损的计量、对一些金融工具公允价值的估计等等。

不过也有人并不认为期望现金流量法能够如实反映未来现金流量的真实情况。例如有一项资产或负债可能产生两种未来现金流量：90％的概率是10元，10％的概率是1000元。这时的期望现金流量为109元，显然不能恰当地代表最终可能收入或支付的金额。

面对这样的诘难，FASB的辩解是：在会计计量中使用现值技术的目的是估计公允价值，虽然前面例子中的10元是最可能发生的金额（90％的概率），但它不可能是该资产或负债的公允价值，因为它没有反映出未来现金流量的不确定性；相反，市场交易人会认为公允价值应该更接近109元而不是10元或1000元，没有人会在市场上以10元的价格出卖这项资产，也没有人愿意以1000元的价格购买这项资产。

四、现值在负债计量中的应用

第7辑财务会计概念公告对现值在债务计量中的应用也进行了深入的探讨。前面提及的资产计量中的基本概念和原则对债务的计量同样适用。不过，有时候债务计量会遇到一些与资产计量不同的问题，需要采用不同的技术和方法才能够找到债务的公允价值。当我们使用现值技术估计一项债务的公允价值时，可以把它转换为对一项资产的估计，我们在当前取得该资产可用于清偿债务或者向资信状况相当的另一实体让渡该债务。

为了估计企业应付票据或应付债券的公允价值，会计师们通常需要估计出这样一个价格，在这一价格水平上，其他实体愿意将该企业的负债作为其资产。这样，问题就变得和资产计量没有什么原则性的区别了。比如，来自一笔贷款的收入就是贷款人将借款人未来现金流量的许诺作为一项资产而付出的代价。同样，应付债券的公允价值就是该证券在市场上作为一项资产交易的价格。

使用现值技术对债务进行计量时，一个颇有争议的问题是是否要反映企业资信状况的变化。FASB认为，对一项负债最具相关性特征的计量应该反映出企业资信状况的变化，因为把企业的该项负债作为资产的债权人在决定它愿意支付的价格时必然会考虑该企业的资信状况。当企业为获取现金而借债时，我们很容易观察到企业的资信状况对债务价值的影响程度。例如两个企业都承诺在5年后偿还500元，那么资信状况好的企业现在就可获得374元（利率为6％），而资信状况差的企业现在只能获得284元（利率为12％）。两个企业都是以公允价值作为债务初始确认的计量基础，那么它们的债务价值分别是374元和284元，其差额反映了两个债务人不同的资信状况对它们的债务价值的影响程度。

如上所述，企业资信状况对其负债计量的影响通常在利率的调整上反映出来，这一点和传统法下对资产计量中的风险和不确定性的处理是完全相同的，它尤其适用于产生合同约定现金流量的负债的计量。不过，如果要反映资信状况对其他类型负债的公允价值计量的影响时，期望现金流量法更为有效。具体来说，企业的一项负债意味着该企业必然发生向外的现金流出，从概率的角度看，这笔现金流出是一个随机变量，它有一个可能的取值范围。如果流出金额很小，违约的概率也很小，如果流出金额很高，违约的概率也就大。显然在这种情况下使用期望现金流量法计量负债的现值（公允价值），更能反映出企业资信状况对债务价值的影响。

尽管企业的资信状况的作用已经明显地体现在其借款利率或借款金额之中，也体现在其他企业买卖该企业贷款所愿支付的价格之中，但仍然有人质疑，企业的财务报表是否应该反映其资信状况的影响和变化情况？他们认为负债计量的目的不同于资产计量的目的，负债计量的重心应放在企业的义务上，这样才能更好服务于报表使用者。按照这些人提出的计量方法，两个拥有同样偿还义务担资信状况相差甚远的企业的财务报表将报告出相同金额的债务现值。事实上，已经有一些会计公告采纳了这种方法，如第78号财务会计准则公告《雇主对养老金的会计处理》和第106号准则公告《雇主对退休后养老金之外其他福利的会计处理》。

这些持反对意见的人也存在理论和逻辑上的漏洞。FASB在概念公告中为坚持公允价值的计量目的而辩解道：我们很难找到一个令人信服的理论基础来证明，对于一些负债（如现金贷款）的初始计量应包括企业资信状况的影响，而另外一些负债（如担保负债或一些类似项目）的初始计量却可以对此置之不理。同样，我们也没有理由要求在初始计量或新起点计量时，负债的帐面数应反映其他因素而不反映其市场上的公允价值。没有理论可以说明，初始确认时的计量属性不能用于以后的新起点计量。

还有人认为，企业资信状况变化的信息对财务报表的使用者的决策不相关。在他们看来，在新起点计量中反映企业资信状况的变化会产生令人混淆的结果。如果债务计量中包括了资信状况的变化，在新起点计量法下，资信状况的恶化必然引起负债价值的下降，而负债价值的下降意味着所有者权益的上升，这个结果显然违反常理——怎么一件坏事（资信状况恶化）反而导致一个好的结果（所有者权益增加）？

公告认为，企业资信状况的变化反映的是两类权益人（股东和债权人）对企业资产索取权的相对变化。企业资信状况恶化，债权人索取权的公允价值就会下降，按理说股东对企业资产的剩余索取权价值就会上升。但不一定，因为股东剩余索取权价值本应增加的金额很可能被资信地位下降引致的损失抵消掉。所以借款人资信的变化必然改变股东的权益价值，反之亦然。

公告还认为，如果在

负债计量中不反映企业资信状况的变化，那么就难以反映不同债务之间的经济差异。比如一个企业有两笔债务，一笔是在企业资信状况很好的时候发生的，所以利率很低，另一笔是在现在已经恶化了的资信状况下发生的，利率也较高。现在要对这两笔负债按照公允价值做新起点计量，如果公允价值中不考虑企业资信地位的变化，那么我们就难以看出这两笔负债之间的差异。

五、现值技术与会计摊配——利息法

第7辑概念公告专门讨论了现值技术在会计摊配程序中的应用。大多数会计师熟悉的是溢价或折价摊销时使用的利息法，实际上这类技术在会计中有广泛的应用，FASB的好几个项目都对摊配中的利息法进行了研究。

新起点计量与会计摊配的区别在于，前者是在当前所有的信息和假设基础上全面充分地反映一项资产或负债的3种变化：（1）资产的物理损耗（或负债的减少）；（2）一些估计的变更；（3）由于价格变动导致的持有利得或损失。后者可以反映第五种变化，部分地反映第2种变化，不能反映第3种变化。

从原则上看，所有会计摊配的目的都是报告资产和负债在某段时间内的价值、效用和实质等方面发生的变化。从程度上看，会计摊配试图把资产或负债的这些变化与真实世界中的某种可观察现象联系起来。利息法的实质就是把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起。

然而，从严格意义上讲，各种摊配方法都只是用于反映——而不是对资产或负债的计量。并没有一个得到普遍认同的理论来指导不同摊配方法的选择，只能随具体情况而定。FASB认为，如果资产或负债具有以下一种或几种特征，使用利息法作为摊配程序可以为报表使用者提供更相关的信息：

（1）该项资产或负债的交易通常被认为是一种借贷行为；

（2）相似的资产或负债也是采用利息法进行摊销的；

（3）该项资产或负债存在一系列关系密切的特定的现金流量；

（4）对该项资产或负债的初始确认是以现值为基础的。

在大多数情况下，利息法的使用都是以合同约定现金流量为基础并假设一个不变的实际利率。第7辑概念公告认为，利息法的使用应包括对估计未来现金流量的变化进行适时调整的机制，因为实际发生的现金流量往往与原先估计的金额和时点都存在差异。如果在摊配中忽略这些差异，难免在财务报表中出现现金流量形态和摊销形态不相匹配的尴尬。对最初的现金流量金额和时点的估计发生了变化，应该在摊配的利息法或新起点计量中及时反映出来。在利息法中反应估计现金流量变化的方法有三种选择：

（1）未来法（ProspectiveApproach）：这种方法根据帐面金额和未来期间现金流量计算出一个新的实际利率。

（2）补正法（Catch－upApproach）：根据修正后的估计现金流量和原来的实际利率（折现率）调整帐面金额至现值。

（3）追溯法（RetrospectiveApproach）：根据最初的帐面金额、到目前为止的实际现金流量和估计的今后现金流量重新计算出一个新的实际利率。再根据这个新的实际利率和修正后的未来现金流量估计值把现在的帐面金额调整至现值。

FASB推荐第2种方法，因为它满足利息法“把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起”的内在要求，而且执行成本不高。在补正法下，只要估计现金流量不变，资产或负债的帐面金额就等于估计未来现金流量按照初始实际利率折现后的现值。第1种未来法不能反映出估计现金流量的变化，其信息也缺乏决策相关性，用这种方法推导出的新的实际利率与初始确认时的利率、现在市场利率都缺乏关联，资产负债表中的帐面余额除了表示它是一个“未摊销金额”外别无它用。第3种方法虽然已经被一些会计公告使用，而且一些人也认为它是三种方法中最精确和最全面的方法，但由于使用这种方法需要非常详细的关于过去现金流量的记录，执行成本很高，不一定符合成本收益原则，所以在第7辑概念公告中没有把它作为推荐方案。

六、简短的结论和评价

FASB最新发表的这辑概念公告对以未来现金流量为基础的会计计量提供了一个理论框架，包括（a）确定在会计计量中使用现值的目的；（b）为现值的使用，尤其是在未来现金流量的金额或者时点以及两者同时具有不确定性的情况下使用现值技术提供一般性的原则。它提出了一些重要的观点和结论，诸如在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地反应各种未来现金流量之间的经济差异以便为报表使用者提供更相关的信息；为了在财务报告中提供相关信息，现值必须能够体现资产或负债的某些可观察的计量属性（公允价值），公允价值是现值计量的唯一目的，但它并不排斥建立在企业管理当局预期基础之上的那些信息和假设；使用现值的会计计量应该反映出各种估计现金流量具有内在不确定性这一特征；期望现金流量法比传统法能更好地捕捉不同现金流量之间在数额和时点等方面的不确定程度；对负债的现值计量与资产的现值计量虽然在一些具体技术上不尽相同，但它们的计量目的是一样的，而且在负债公允价值的计量时应该考虑企业资信状况的变化；作为一种具有良好特性的摊配程序，利息法的实质就是把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起；如果估计现金流量的时点或数额发生变化，而该事项又不适用于新起点计量，那么在采用利率法进行摊销时应采用补正法，即把帐面金额调整为修正后的估计未来现金流量按照初始实际利率折现后的现值；等等。

第7辑概念公告的正式并没有完全消除一个存在已久的担忧，那就是在会计计量中使用“公允价值”这样一个相对抽象的概念作为计量目的，具体到这一辑公告，是使用具有不确定性的未来现金流量的折现值作为计量属性，这样的信息可能更加满足相关性的质量特征，但是否符合可靠性的质量要求呢？

第3篇：会计计量论文范文

(一)财务会计

虽然，在企业的会计管理工作中，并没有对企业的财务会计原则进行明确定义，但是在企业的计量准则中却对确认计量原则进行了说明。总则中规定，企业财务会计的计量、确认以及报告要建立在企业会计权责发生的基础上，并且，在对企业财务会计计量进行确认时，采用历史成本的方式对企业财务会计的确认计量进行分析和归纳。当前，在企业财务会计确认计量工作中，多以此为原则。

(二)税务会计

税务会计是一门比较复杂的学科，它既需要对会计学中的方法和理论进行有效运用，有需要严格遵守国家税收法规，并在此前提下，对企业的税款的形成、变动情况进行系统而全面的计算，确保企业税款的及时合法缴纳，以避免出现违法违章问题，对企业正常经营和发展造成影响。税务会计，就是以税法为准则的前提下，对企业税务会计确认计量进行确认、报告、总结以及归纳。

二、财务会计与税务会计确认计量对比分析

(一)相关性原则对比

相关性原则应用的主要目的，是为了对企业所提供的会计信息进行约束和规定，要求企业提供的会计信息不仅要具有准确性和真实性，还要与企业财务管理报告以及企业的经济决策和经济活动相关联。通过这种方式，当企业的会计管理人员对企业会计工作进行管理的过程中，就能够直接通过财务报告对企业财务会计管理情况进行详细了解，进而对企业财务会计管理做出合理预测和正确决策，进而确保整个财务会计管理工作的高效性。也就是说，在财务会计管理工作中，相关性原则对企业财会会计确认计量的准确性和真实性以及其是否满足企业会计核算需求具有较高要求。与财务会计相关性原则不同，税务会计确认计量原则企业在财务管理中都企业财务支出进行扣除时，要求所扣除的支出要与企业收入有直接关系，而不要求其与企业财务会计确认计量的决策和管理相关。并且，在税法中相关法规中规定，与企业收入直接相关的支出主要包括两个方面。一个方面，要求其支出要与企业的实际经济利益相关，比如企业的产品生产成本等。另一方面，指的是企业因为可以为企业带来更大经济效益的支出，比如企业投资支出、广告支出等。基于以上特点，在对企业财务会计和税务会计计量进行确认的过程中，就要对二者进行慎重对待，以求确保确认计量的高效性和精确性，避免对企业经营和管理的正常进行造成影响。

(二)权责发生制原则对比

企业财务会计的进行主要依靠企业会计准则，而在企业会计准则中规定，企业财务会计的确认、报告和计量要在以权责发生制原则为参考的基础上进行，以确保其会计工作的有效性。基于企业会计准则，在企业财务会计确认计量中就存在以下特点：首先，在对企业收入进行确认的过程中，所有的收入都要当期确认，而这些收入中，详细包括了企业已经发生的或者是已经实现的收入，这些收入的确认都需要在当期进行。其次，如果在当期无法进行确认或者是已经错过当期确认就不能够在当期进行确认，要统一列入非当期费用和收入款项中。而在税法中规定，企业所要缴纳的所得税的确认也要在权责发生制的基础上进行确认。但是，相对于企业财务会计确认计量而言，企业税务会计所要参考的权责发生制多是不完全的，如果单纯的以权责发生制为基础对企业税务会计计量进行确认，很容易出现失误，进而对企业经营和管理的正常进行造成影响，甚至，还会在不知情的情况下出现违法违章操作，为企业的财务管理带来隐患。因此，在企业税务会计确认计量过程中，在特殊的情况下，要根据企业的实际收入和支出情况，对企业所得税的纳税额进行详细计算，并确保其计算的合理性和科学性，避免问题出现。

(三)重要性原则和法定性原则对比

重要性原则，指的是企业要在对自身业务的规模大小和业务本质进行详细调查和了解的基础上，有针对性对企业会计管理中的会计程序以及确认计量方法进行选择。并且，在对会计程序和方法进行选择的过程中，还要对其选择所可能带来的经济影响进行判断，进而慎重选择。在企业财务会计确认计量的工作中，要求企业财务管理部门所提供的会计信息要能够充分反映出企业的财务管理状况和现金流量情况，并且，通过财务管理状况和现金流量情况还要能够对企业的经营管理成果、经济决策以及经济效益等进行充分体现，进而确保企业财务会计确认计量工作的顺利进行。而在企业税务会计确认计量工作中，则要求一切管理活动都要在充分满足税法规定的基础上进行，而不重视企业的经营和管理状况，也不考虑企业业务规模的大小和性质。更为重要的是，在企业税务会计确认计量工作中，并不承认企业财务会计的重要性原则，而至遵守自身的法定性原则。

三、结束语

第4篇：会计计量论文范文

（一）会计观念的转变——由收入费用观转向资产负债观

新所得税会计准则下的资产负债表债务法正是坚持资产负债观念，通过比较资产、负债的账面价值与其计税基础，分析两者之间差异的性质，确定应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，从而得到资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税。这一方法保证了资产负债表中所反映的递延所得税资产和递延所得税负债与资产和负债概念的符合性，也保证了资产负债的真实公允。

（二）所得税会计处理方法的变化

旧准则中企业在进行所得税会计处理时，可以选择应付税款法，也可以选择纳税影响会计法中的递延法或损益表债务法。从理论上来说，纳税影响会计法优于应付税款法，更能体现“所得税是企业在获取收益时发生的一种费用”这一观点。

新的所得税会计准则摒弃了应付税款法，要求企业一律采用资产负债法来核算递延所得税，在理论上更符合会计要素确认的要求。同时新所得税会计准则体现了与国际惯例趋同的原则，实现了与国际通行做法的接轨。

（三）新准则引入了暂时性差异的概念

新会计准则引入了暂时性差异的概念，未单独定义永久性差异。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。资产或负债的账面价值依据会计准则确认，其计税基础依据税法确认。暂时性差异强调差异的内容，反映的是某个时间点上的差异，包括旧制度中所称的时间性差异和永久性差异中的能转回的差异，其范围比时间性差异广。

（四）新准则规定递延所得税资产需要提减值准备

为了与其他资产项目的会计处理保持一致，新准则要求：在资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。

（五）财务报表列报与披露的不同

新准则从资产负债表出发，采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概念，要求企业将递延所得税资产和递延所得税负债分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，并且将递延所得税资产和负债与当期所得税资产和负债分开列示，所得税费用在利润表中单独反映。这种处理方法可以清晰反映企业的财务状况，更有利于企业的正确决策。同时，新所得税准则还对所得税会计信息披露做出了明确规定，要求企业在会计报表附注中披露与所得税有关的信息，这将为报表使用者提供更为有用的决策信息。

二、新所得税会计准则概述

（一）当期所得税的计量

资产负债表日，当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额。即：

应交所得税＝应纳税所得额×所得税率

其中，应税所得额＝会计利润±永久性差异＋发生可抵扣暂时性差异－转回可抵扣暂时性差异－发生应纳税暂时性差异＋转回应纳税暂时性差异（二）递延所得税的计量

资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。对于确认的递延所得税，分别计入递延所得税资产和递延所得税负债。

递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×所得税税率

递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×所得税税率

资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额。如果这些经济利益不需要纳税，则该资产的计税基础即为其账面价值。

通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异（即暂时性差异）。

负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应收款等负债的确认和偿还不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得计税基础与账面价值之间产生差额，形成暂时性差异。企业应于每个资产负债表日对形成的暂时性差异，按重要性原则确认所得税资产、递延所得税负债及相应的递延所得税费用。

（三）所得税费用的计量

企业在计算确定当期所得税及递延所得税以后，利润表中的所得税费用为两者之和。即：

所得税费用＝当期应交所得税＋递延所得税

三、新所得税会计准则的执行

所得税准则用资产负债表债务法取代了应付税款法等现行的所得税会计处理方法，会对上市公司和企业的财务报表数据产生影响。原来以应交税金的数额确定利润表上的所得税费用，现在要确认由于暂时性差异而产生的递延所得税资产或递延所得税负债，当税率发生变化时，还要对已确认的递延所得税资产或递延所得税负债进行重新计量。新准则的实施必然影响利润表中的所得税费用，并最终影响企业的净利润。新会计准则要求2007年1月1日起首先在上市公司范围内执行，并鼓励其他企业执行，以后逐步扩大范围，最后推广到所有的大中型企业。因此，企业必须接受新的会计准则体系，评估实行所得税准则对于企业财务报表的影响，对可供选择的会计处理方法做出决策，制定出企业自身的会计政策。

此外，会计人员的业务水平对顺利实施所得税会计准则有着重要的影响。新所得税会计准则的理念和做法与现行会计实务有着较大的差异，会计人员面临专业技术和实务操作方面的挑战。主要体现在以下三个方面：（1）所得税会计处理方法从应付税款法等简单方法改为资产负债法，新旧转换中企业要按照首次执行企业会计准则的规定，对资产、负债账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异对所得税的影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。（2）目前我国正在进行企业所得税制度的改革，很快将会实现内资企业与外商投资企业所得税的“两税合一”，所得税税率的变动也要对所得税进行调整。这些均会增加所得税会计核算的难度，提高会计处理的成本。（3）所得税会计准则中增加了职业判断和信息披露方面的内容，如判断递延所得税资产可确认上限、判断期末递延所得税资产减值等，这些都需要会计人员具有较高的业务素质和专业水平。

【摘要】2006年2月l5日，财政部了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系，标志着我国与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。新会计准则体系中的所得税相关准则有了原则性的变化，成为新准则中备受关注的准则之一。本文将比较新旧准则，并分析新准则下所得税的确认和计量，以及新所得税会计准则执行中存在的问题。

【关键词】新所得税会计准则比较确认计量

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则.北京：经济科学出版社，2006：76-83.

第5篇：会计计量论文范文

关键词：公允价值；准则国际化；利润操纵

1公允价值的定义

迄今为止，关于公允价值的定义，各国会计准则的规定不完全一致。其中最常用的两个定义，一是美国财务会计准则委员会（FinancialAccountingStandardBoard，简称FASB）在第七辑概念公告中指出“资产或负债的公允价值：在自愿双方所进行的现行交易中，即不是在被迫或清算的销售中，能够购买（或发生）一项资产（或负债）或售出（或清偿）一项资产的金额。”在国际会计准则中公允价值是指“在一项公平交易中，由熟悉情况并自愿交易的双方，能将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。”我国财政部在2006年2月颁布的《企业会计准则——基本准则》中对公允价值下的定义是“在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”

2引入公允价值的必要性

2.1有利于确保会计信息的相关性

目前，会计理论界普遍认为历史成本有较强的可靠性，但缺乏相关性；公允价值有较强的相关性，但可靠性不足。那么，相关性与可靠性在会计信息质量特征中哪个更为重要呢？传统的会计理论和实务偏重于可靠性，因为在受托责任观的会计目标下，由于社会资源所有权和经营权的分离，资源的受托者有向资源委托者解释、说明其活动及结果的义务，会计的目标是报告资源受托管理的情况，在该观点下，主要采用历史成本计量属性，因为基于历史成本计量基础所形成的信息是最可靠、最真实的，而且是可以稽查和审核的。但当会计目标的定位从“受托责任观”上升为“决策有用观”后，财务会计信息披露的使用者导向模式逐渐形成。并随着资本市场的发展，企业股权的分散化程度越来越高，委托和受托的关系逐渐被淡化，财务报告信息使用者进行决策时更需要具有相关性质量特征的信息，来应对物价变动、偶发事件的影响，这时公允价值的出现，就适应了这一需要。

2.2具有历史成本无法比拟的优越性

历史成本反映的是在资产获得时或者负债形成时市场对其价值的评价，而市场只有在资产转让或负债偿还时才反映其价格的变化，即被确认为利得或损失。这种会计处理方法与瞬息万变的市场环境是格格不入的，并且，随着物价变动的现实，商誉、人力资本及衍生金融工具等虚拟资产的出现，再加上历史成本是面向过去，不考虑不确定性和风险，这些都使得历史成本计量受到越来越多的挑战。为了改变这一现状，各国会计准则制定中纷纷引入公允价值这一计量属性，来确保准确地反映企业的会计信息，提高信息使用者的决策能力。

2.3有利于会计准则的国际化

现行有效的国际会计准则中有半数以上的都应用了公允价值，且越是新近准则，应用的比例越大，这也证明了国际上对公允价值运用的一种认可。财政部在2006年2月颁布的企业会计准则中，公允价值的计量模式也得到了广泛的运用，这使得我国会计准则与国际会计准则在一定程度上保持了一致，有利于我国会计国际化，也促进了跨国公司、区域经济合作的发展和资本市场的国际化。

3引入公允价值的现实可能性

尽管，理论界和实务界对公允价值这一问题的争论还未结束，我国在运用公允价值计量模式上也经历了从引入到取消再到重新引入的三个阶段，这在一定程度上显示出事物发展的一种规律，也显示出人们理论认识水平的不断上升，还是对我国市场经济发展的一种信心体现。3.1我国应用公允价值的环境已经初步形成

公允价值是市场经济的产物，随着我国的市场经济地位的确立，证券市场经过十几年的发展和完善，在强化公司治理结构，提高运作透明度，清理违规行为，构建上市公司综合治理监管体系方面有了很大的进步，广大证券投资者分析判断能力和自我保护意识都有所加强。财政部加大了对会计信息质量和注册会计师审计质量的监督检查，并且制定了相关法规加大企业会计人员以及审计师的相关责任。在我国加入WTO之后，经济的市场化程度已大大提高，有关资产和负债的公允价值也比较容易取得，特别是随着我国市场的开放程度的提高，外国的资本大量涌入我国市场，金融衍生产品交易活跃，产生了数量众多、特征各异的衍生金融工具，只有公允价值才能对其进行准确的确认和计量。

3.2公允价值的相关性和可靠性可以并存

由于公允价值具有计量上的不确定性、变动性和主观性，因而其所形成的会计计量模式是让人觉得不可靠的，公允价值所面临的最大挑战也主要来自于可靠性，可靠性是决定能否采用公允价值计量的重要因素。但是我们可以从以下两个方面来分析公允价值是具有可靠性的。

(1)估计和假设并不损害可靠性；

(2)某些情况下可以实现相关性和可靠性的并存。

3.3国际上有关公允价值计量的专门准则已经出台

公允价值的确定原则为：如该资产存在活跃的市场，该资产的市价即为公允价值；如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃市场，该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价决定；如该资产和该资产类似的资产均不存在活跃市场，该资产的公允价值按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。在多数情况下，都需要采用估计现值的方法来确定公允价值。在现值的计量过程中，我们要考虑对未来现金流量的估计、对现金流量金额和时间的可能变动的预期、货币的时间价值、风险报酬以及其他难以识别的因素，这就使得现值的估计变得比较困难。FASB在第七辑概念公告中提出了两种计算现值的方法——传统法和期望现金流量法。这两种方法在不同的环境下，都可以用来估计一项资产或负债的公允价值。2003年，FASB重新讨论了这两种方法，并将其中的“传统法”改称为“折现率调整法”，同时将“期望现金流量法”改称为“预期现值法”。

4公允价值发展的前景展望

通过对公允价值的有关问题的分析，我们可以看出该计量模式是利大于弊的，在实务操作中确实存在着许多问题，但是我们不能因此否定它的积极作用，反之，我们应该认识到任何事物的发展都不会是一帆风顺的，公允价值作为一种独立的计量属性，有其他计量属性无法替代的优点，对公允价值发展中遇到的困难应给予理解和支持，只有通过企业管理者、会计人员、准则和法律法规制定者等多方面人士的努力和相关理论方法的完善，才能使其得到更广泛的发展。

参考文献

［1］陈美华.公允价值计量基础研究［M］.北京：中国财政经济出版社，2006.

［2］李俊.公允价值应用的现状及前景分析［J］.科教文汇，2006,(7).

［3］刘泉军、张政伟.新会计准则引发的思考［J］.会计研究，2006,(3).

第6篇：会计计量论文范文

1.国际会计准则理事会(IASB)关于公允价值的定义：“公允价值，指在公平交易中熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。

2.2006年9月，美国财务会计准则委员会(FASB)先发表FAS157“公允价值计量”，2007年2月，FASB再发表了FAS159“金融资产与金融负债的公允价值选择权”，进一步允许主体选择按照公允价值计量多种金融工具和某些特定的其他项目，扩大了公允价值的使用范围。在FAS157中，公允价值的简单定义与计量公允价值的框架相结合。

3.IASB在“国际财务报告准则”(IFRSs)与IASs中与FASB在财务会计准则(FAS)157号所表述的公允价值，至少有以下五点差异：第一，IASB所表述的公允价值，既不是指脱手价格(exitprice)，也不是指入账价格(entryprice)，而FASB在FAS157定义的公允价值，明确是指脱手价格；第二，IASB讲的负债的交换价格是清偿一项负债的支付价格，而FASB讲的负债的交换价格则指转移一项负债应支付的价格；第三，IASB在定义中描述交易参与者是在一项公平交易中熟悉情况的双方，FASB则只用市场参与者来概括，不过IASB认为这两种不同提法的本质内容是一致的；第四，IASB对于公允价值应面向市场的观点与FASB是一致的，但FASB明确指出，在计量日并不存在一项实际交易而只存在假想交易，后来在FAS159中又补充说，存在着确定承诺，但始终明确公允价值是估计价格；第五，FASB非常明确公允价值计量的目标是确定资产销售或负债转移的脱手价格，其所以强调脱手价格，是因为脱手价格代表未来的现金流入或流出，从而符合关于资产和负债的定义。

二、我国的公允价值概念

1.在我国2006年2月颁布的《企业会计准则——基本准则》中定义如下：“在公允价值计量下，资产和负债按照公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额计量。”(第42条)。

2.公允价值的主要特点及其局限性。公允价值有四个主要特点：第一，以市场而不是以特定主体为计量的基础。第二，以基于确定承诺的假想交易为对象，因为此时并无实在的交易。第三，计量日不是交易日，而是确定承诺日和清算交割期以前的每个报告日。公允价值的重要特点之一是它的价格主要随着市场价格的变化(三级估计——即采用与市场无关的各种估计技术——除外)，即它始终跟踪作为价值影子的市场价格的消长而调整自己的升降，从而使资产或负债的计量与市场息息相关。第四，由于它主要是参照市场的估计价格，因而即使估计未必完全可靠，它始终面向未来，在它的金额、时间安排等方面力求反映市场的风险和不确定性，而这是历史成本计量所办不到的。

当然，公允价值计量也有一个重要的局限性，那就是估计价格会出现偏差，损害会计如实反映的基本要求。不过，随着估计技术的发展，这一局限性会逐步得到改进。

三、应用公允价值须创造的条件

公允价值计量的有效运用，最好逐步创造以下几个条件：(1)在计量日，该资产或负债有相同资产或负债的活跃市场(或有序市场)存在，随时可取得作为公允价值估计参数的市场价格(即可实行一级估计)，或者，应有相似资产或负债的活跃市场，随时取得相似的资产出售价格或负债的转移价格(并作必要的少量调整，即可实行二级估计)，尽可能不采用脱离市场的估计技术的三级估计；(2)同类或相似的资产或负债的市场最好不只一个，其中要有一个主市场或最有利的市场，在这个市场上，资产的出售价格最大化，负债的转移价格最小化；(3)努力提高财会人员的整体素质，特别是估价和判断水平；(4)大力提高注册会计师的素质和独立性，提高他们对公允价值估计的审计能力。

我国在基本准则定义公允价值时同IASB一样，并未明确：(1)公允价值是以假想交易为前提；(2)是一种脱离现实交易的估计价格。这样，我们运用公允价值时应注意：(1)要有可能取得公允价值(按我国公允价值定义)；(2)所取得的公允价值应当或尽可能可靠，因此，我国公允价值的采用将不受美国FAS157和FAS159的限制；(3)明确公允价值计量目标。

四、公允价值计量对会计准则应用的影响

1.《企业会计准则第20号——合并财务报表准则》规定从我国资本市场的现状和市场经济发育的实际出发，谨慎地使用公允价值，规定同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值；非同一控制下的企业合并是双方自愿交易，按照公允价值计量，以避免企业利用同一控制下的企业合并进行盈余管理的行为发生。

2.按照《非货币性资产交换》准则的规定，企业进行非货币性资产交换将可能产生利润，如以优质资产换取劣质资产等。如果非货币性资产交换具有商业实质，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，公允价值与换出资产账面价值的差额可计入当期损益，将会影响企业的当期利润。上市公司将可以通过进行非货币性资产交换提高当期利润。虽然《非货币性资产交换》准则规定关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，但上市公司如想操纵利润，会想方设法予以规避，将关联交易非关联化。此外，在非货币性资产交换中，对商业实质的判断也存在一定的会计弹性。

3.《债务重组准则》规定：由于债权人让步，债务人获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表，而原来是计入资本公积；同时引入公允价值，以实物抵债，将以公允价值计量。该准则对于部分无力清偿债务的上市公司而言，一旦债务被全部或者部分豁免，势必大幅增加利润，从而提高每股收益。对于那些无力清偿债务的公司(特别是ST、PT公司)，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，负债较大而且可能发生债务重组的公司，其利润有大幅提升的可能性。投资者可以通过对非经常性损益的分析识别债务重组包装获得的利润，进而作出理性的选择。

4.金融工具准则规定金融工具以公允价值计量，并从表外移到表内反映，这将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业还应当考虑衍生金融工具对会计报表的影响，以避免给会计报表带来过大的波动。可以说，新金融工具准则对金融工具的会计处理进行了很好的规范。但是，《金融工具确认和计量准则》只对金融资产进行了划分，而没有对企业的金融资产如何进行分类以及分类标准进行严格的界定。

总之，相对于IASB和FASB而言，我国公允价值在使用的前提、范围及具体方法上更加谨慎，这既是对我国过去曾使用公允价值计量属性出现问题的总结和改进，也是基于我国国情，确保公允价值不被滥用的现实选择。如在基本准则第43条中就明确指出采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。此外，公允价值使用的限制性规定还在金融工具的确认与计量、股份支付、套期保值等会计准则中得到体现。新会计准则的这些规定向企业传达的信息是严肃而鲜明的，只有在具有一定的可靠性基础上才能使用公允价值计量模式，禁止含有较多假设的估值技术的应用。

参考文献：

[1]葛家澍.关于我国会计制度和会计准则的制定问题[J]，会计研究，2001，(1).

[2]常勋.公允价值计量研究[J].财会月刊，2004.(1).

[3]郭永清，高伟.我国会计标准与国际会计标准的差异分析及国际趋同的思考[J].会计研究，2004，(5).

[4]苏莉.改进公允价值应用研究[D].复旦大学学位论文，2007.

[5]陆宇建，张继袖，刘国艳.基于不确定性的公允价值计量与披露问题研究[J].会计研究，2007，(2).

第7篇：会计计量论文范文

【关键词】会计岗位；内部会计控制；会计信息

会计信息一旦失真危害极大，它不仅违反了会计的真实性原则，还直接影响了国家税收。这与会计人员岗位职责、内部会计控制有着密切的关系。为了保证会计信息质量，就必须严格制定会计岗位责任制、严格内部会计制度。

一、会计信息失真的原因（一）会计法规不完善，会计管理体系不完备在我国，虽然近年已相继修订了《会计法》、《公司法》、《会计基础工作规范》等法律、法规，但由于经营者法制观念淡薄，有关规定不配套，执法环境欠佳及执论文法者本身素质低下，对违规违纪者惩罚不力等因素，会计法律规范的执行仍不理想。但就现有会计管理法规、会计管理体系而言，还存在理念滞后，规定内容空泛，监管手段不明确等局限。（二）企业自我约束，自我完善机制不健全一方面是国家宏观调控力度有所削弱，另一方面则是企业管理民主化程度不高，会计行为透明度不够，缺乏有效的内部监督机制，从而使会计信息质量高低，真实与否，很大程度上取决于企业领导者和会计人员个人素质，这就不可避免的要留下隐患。（三）会计人员综合素质不高企业在人事管理上还存在任人唯亲的情况，有的企业还沿用计划体制下的管理方法致使素质差的下不去，素质高的上不来。企业对财会人员的业务素质提高也不够重视，致使其素质、技能较低，发生操作性、原理性错误。如乱用会计科目、随意改变帐户对应关系，会计确认及计量工作混乱。尤其近几年会计制度中增加新的内容较多，如无形资产、增值税等给会计核算增加了不少难度，这在一定程度上影响了会计的信息质量。

二、建立企业内部会计控制的必要性企业内部会计控制制度是指单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全、完整，防止、发现、纠正错误与舞弊行为，保证会计资料的真实、完整而制定和实施的政策与程序，内部会计控制制度是一项行之有效的内部管理制度，是内部控制制度的重要组成部分，对维护会计工作秩序和提高管理水平都具有重要作用。（一）尽快制定并完善具体会计准则并继续完善会计制度首先，应建立有多方利益关系人参加的会计准则、会计制度制定机构，其中既有学术界又有企业界，既有政府部门又有民间组织，既有审计机关又有会计职业团体，以便使会计准则、会计制度所确定的会计空间尽量与利益空间相吻合。其次，应遵循科学合理的制定程序，草案颁布应经过反复讨论，征求意见应扩大范围，审批条件应慎重严格。严格执法是治理会计信息失真的重要环节。从法律上对企业经营者和会计人员形成约束，一旦发现企业伪造、变造会计凭证、帐簿、报表和其他会计资料，或者利用虚假的凭证、帐表进行偷税、漏税，损害国家、公众利益的行为，就要依法严肃处理，做到打假不手软，包括对企业经营者和会计人员进行处罚。（二）改进会计管理体制解决会计信息失真的关键便是如何改变会计人员的工作受制于经营者，真正落实会计人员的监督权，保护会计人员的合法权益。1、会计委派制。会计委派制，即会计人员及会计机构直接由国家行政机关领导，会计人员由国家委派，统一管理，作为国家利益的代表，代表国家监督企事业单位的业务活动，具有单一身份。这一管理模式在上海浦东新区实施后取得了较明显的成效。其具体作法就是设立具有法人性质的会计服务所，隶属政府直接领导，服务所人员实行招聘，经过考核择优录用，被录用人员的人事关系，工资关系由服务所统一管理。企事业单位需要会计人员，一律向服务所申请，由服务所派出会计人员，提供有偿服务。2、财务总监制。财务总监制是由一具有特定人员执行的，为保护所有者利益，通过直接参与企业财务管理和会计工作组织，对企业各项经营活动实施监督的外部会计监督系统。财务总监制度完善了会计管理体制，使会计的双重监督职能得以真正落实。财务总监的存在会使财务总监与企业负责人之间相互制约、相互牵制、共担责任，同时会抑制任何一方权力的过分膨胀。在两者之间会形成及时性、经常性、有效性、自觉性的特点。所以说，财务总监制是防止会计信息失真的有力举措。3、会计人员申诉制度和会计主管任免审批制度。财政部门在会计管理上应发挥其重要作用，可考虑建立和完善会计人员申诉制度和会计主管任免审批制度，并以法令形式颁布。企业任免会计主管须向财政部门提交任免意见书，说明原因。会计主管如有不同意见，同样可以申诉。不服会计争议裁决的，可以向上一级财政部门申诉。

三、全面提高会计人员的综合素质首先，作为新世纪的优秀会计人员，应该具备发挥基础的品质，立足岗位，踏实苦干。在此基础上，优秀会计人员还要勇于打破传统观念的束缚，锐意进取，为我国会计事业的改革和发展奉献自己的力量。其次，会计人员还要具备扎实深厚的业务知识，如国际上通行的财务会计、管理会计、财务管理和审计知识，同时还应掌握相关专业的知识，如一般商业知识，财政、金融、国际贸易、货币银行学和人力资源管理学等。第三，培养终身学习的意识，提高职业道德修养。当今社会发展迅速，各门学科的知识更新速度加快，会计的法规准则也在不断发展，中国的会计制度要和国际接轨，改变是必然的，会计人员只有具备终身学习的意识和再学习的能力，不断接受再教育，才能适应当今社会的发展。由此可见，会计人员岗位职责、内部会计控制与会计信息质量有着密切的关系。

【参考文献】

1、虞文钧《企业内部控制制度》上海财经大学出版社2002年5月

2、朱元午会计信息质量相关性与可靠性的两难选择《会计研究》2004年7月

第8篇：会计计量论文范文

(一)我国中央银行的会计核算基础———收付实现制。

我国中央银行业务由于具有特殊性，所以会计核算采用的是收付实现制。一是应收利息、待摊费用等科目没有在表内设置。虽然设有“暂收款项、暂付款项”等科目，但其核算内容与企业会计具有不同的资金性质，其性质仅是临时性、过渡性的。二是再贷款、再贴现这类资产是根据国家执行货币政策的需要而操作和发放的。发行债券时也是按债券面值计价，所发生的各类费用直接计入当期业务支出列损益。三是对固定资产计价时，仅在购建时一次性列支，除规定的特殊变动外一般不做调整，存续期间也不计提折旧，清理时一次性核销原值。四是各项财务收入的确认，以我国中央银行实际收到的各项收入计入相应账户。五是所有支出全部纳入财务支出核算，财务支出不准预提虚列，一律据实列支。按国家有关规定制定费用开支范围及标准，上报财政部批准后实施。每一会计年度的本期收入减去本期支出、减去按照国务院财政部门核定的比例提取总准备金后，所得净利润全部上缴中央财政。六是固定资产只在表外计算折旧额。七是应收未收利息在表外反映。

(二)我国中央银行的会计计量属性———历史成本。

我国中央银行遵循历史成本原则对各项资产进行确认、计量，按各项财产取得时的实际成本入账，存续期间财产价值不做调整。历史成本计量主要体现在以下几个方面:一是外汇储备占款和贵金属不随价值变动和汇率波动定期调整账面价值，只按历史成本进行核算。二是再贷款按发放时的实际金额入账，不采用重估价值，不进行减值测试，不计提损失准备，对其应收未收利息不纳入表内核算，只在表外反映。三是固定资产按购建时成本计价，存续期间不计提折旧，只对规定的特殊变动原因做价值调整。四是有价证券的入账价值按实际支付的价款列账，溢价、折价不做摊销，存续期间不按市价法或摊余成本法对账面价值进行调整。五是国际金融组织资产按出资时实际支付的金额入账。

(三)我国中央银行现行会计标准的历史成因。

我国中央银行长期采用收付实现制作为会计核算基础和采用历史成本作为会计计量属性有其历史成因。收付实现制核算基础和历史成本计量属性的长期存在是由我国中央银行单位性质所决定的。我国中央银行作为行政性单位不以盈利为目的，对利润指标的重视程度远不及企事业单位。我国中央银行以防止国有资产流失为目标，更加注重资金使用的真实性，从会计信息的客观性和相关性角度出发，我国中央银行更偏重于会计信息的客观性。

二、我国中央银行现行会计标准质量现状

我国中央银行遵循收付实现制会计核算原则，实行独立的财务预算管理制度，实行“统一领导、预算管理、分级核算、统负盈亏”的财务管理体制。资产项目中外汇储备经营管理必须坚持安全性、流动性和盈利性的原则，再贷款、再贴现根据国家执行货币政策的需要操作和发放;负债项目均按实际发生额计价，发行债券按债券面值计价，发行债券发生的各种费用计入当期业务支出;财务收入项目的确认按实际收到各项收入后计入相应账户;支出项目全部纳入财务支出核算，财务支出一律按规定的核算内容据实列支，不得预提虚列。利润等于各项收入减去各项支出，利润按财政部批准的比例提取总准备金后，净利润全部上缴中央财政，净亏损首先由历年提取的总准备金弥补，不足弥补的部分由中央财政拨补。所有者权益全部由国家所有，未经财政部批准不得变动。财务决算报告年度终了后按规定期限逐级上报上级行和财政部派出机构。财务收支、会计事务接受国务院审计部门和财政部门的审计和监督。我国中央银行的现行会计标准虽然发挥了积极、有效的作用，但也存在一定问题。

(一)未跟进会计制度改革和金融全球化步伐。

2003年英国伦敦中央银行出版社对全球159个中央银行的会计实务调查表明，各国中央银行对国际会计准则是认同度高达82%，大多直接或间接采用了国际会计标准。2006年我国新颁布的会计准则实质上实现了与国际的趋同，相续颁布的金融机构会计准则也确立了权责发生制和公允价值作为会计确认基础的地位。伴随日益全球化的经济金融环境，我国国际经济金融活动的参与程度日趋频繁，我国中央银行与其他国家中央银行的交流也在不断增加，对各国中央银行会计标准的趋同性要求越来越高，如果差异较大将会造成会计信息的不可比性，直接形成交流障碍。

(二)与当前业务需求相比会计核算基础相对落后。

我国中央银行作为国务院组成部门、实行由政府主导的财务预算管理体制直接决定了收付实现制的核算基础，收付实现制能够实现年度预算安排与财务收支的有效配比。收付实现制虽然能够较好反映预算收支的执行情况，但是不能完整反映中央银行的资产状况。当前我国中央银行资产种类日趋多样化、市场交易日益频繁，仅采用收付实现制已经不能满足真实、完整、准确地反映中央银行全部资产状况的要求。

(三)不符合会计信息相关性和谨慎性要求。

我国中央银行持有相当数量的外汇储备、金银和有价证券，它们是有效执行货币政策的必要工具，上述资产的价格受国际、国内多项因素的综合影响，币种、供求、利率和汇率等的波动都将对其价格造成较大影响。对外汇储备、金银和有价证券等资产实际发生减值时，由于没有引入客观的计量方法，对其现行的真实价值无法准确衡量，从而减值准备也无法相应计提，实际价值会与账面价值产生严重不符时，隐藏了较大的财务风险。上述资产如仍按现行历史成本法计价，将导致中央银行这些资产的账面价值严重脱离其市场价值，这将不利于会计信息使用者做出决策判断。

三、我国中央银行现行会计标准的会计学选择方向

我国中央银行现行会计标准正在经历多项核算改革，借鉴国外中央银行会计准则，与国际会计准则逐步趋同，积极探索适合中国国情、能够真实公允地反映中央银行经营成果的会计标准是大势所趋。虽然这些年来我国中央银行已形成了一套较为完善的会计和财务准则，由于实行独立的财务预算制度和采用收付实现制会计核算基础，其会计反映和监督的能力目前远远不能满足新准则后的需求，完善我国中央银行会计标准势在必行。与现行国际会计准则以及国外许多中央银行执行的会计标准相比，我国中央银行会计标准还存在不足之处，亟待改进。

(一)合理借鉴发达国家中央银行会计标准。

随着经济一体化、金融全球化的发展，我国中央银行与外国中央银行、商业银行及其他金融组织的交流日益紧密，参与国际经济、金融活动日益频繁，正因如此，我国中央银行会计标准改革已势在必行。我国中央银行要高度关注国内外会计准则新动态，认真研究各国中央银行国际会计准则的运用效果，找准我国中央银行运用国际会计准则的切入点和范围，成功借鉴发达国家会计标准改革的先进经验，结合我国中央银行的实际情况和经济金融业发展的内在规律，明确我国中央银行会计标准改革的具体内容和发展方向，制定符合我国中央银行自身特点的新会计标准，并将研究成果积极运用到中央银行会计实践活动中去。借鉴国外中央银行会计准则经验，逐步靠拢国际会计准则，采用谨慎性原则，真实、公允地反映中央银行经营成果是中央银行会计标准改革的必然选择。

(二)制定中央银行会计标准改革制度支撑。

在借鉴国际会计准则、发达国家中央银行会计标准和我国企业会计准则的基础上，我国中央银行应制定一套适合我国国情又与国际接轨的新会计标准制度或准则。具体应从以下几个方面考虑:一是为准确计量各期间的成本和收益情况，引入权责发生制作为中央银行会计核算的基础;二是完善中央银行会计核算原则，引入配比性、实质重于形式等原则;三是根据资产持有目的不同，采用历史成本、重置成本、可变现净值、公允价值等多种计量属性计算资产价值;四是建立健全会计信息对外披露机制，保障会计信息披露的质量和有效性。

(三)我国中央银行会计标准改革具体设计

1.我国中央银行会计基础宜采用收付实现制和权责发生制并用的“二元结构”模式。

会计基础仅仅是一种计量标准，它脱离了会计体系这一整体，是不可能发挥出应有作用的。只有在有效的财务报告和政府会计制度框架设计下，应计制的应用才有其实际意义。目前我国政府部门尚未明确财务报告的范围标准，从成本效益原则角度出发考虑，我国中央银行完全采用权责发生制短期内尚不具备条件。因此，我国中央银行近期内还是采取以收付实现制为主，以修正的权责发生制为辅的“二元结构”模式为宜。

2.对跨年度结算财务资金业务采用权责发生制计量更科学。

在现行收付实现制下，我国中央银行跨年度结算财务资金业务如跨年度结算采购资金、工程款等，存在会计核算无依据、预提虚列和账务处理不真实等问题。采用权责发生制，增设“待清算支出”、“应付支出”等类似科目，核算当年已安排未支出或应付未付的款项，项目发生时直接从费用账户将相关费用转入。在下一年度实际支付时，直接做冲减“待清算支出”、“应付支出”账务处理，不再列支费用科目。在当前部门预算制下，这种做法我国中央银行可以更为科学的安排费用开支。

3.对再贷款业务计提减值准备，实施更为严格的监管手段。

我国中央银行应根据再贷款业务的风险程度大小，计提相应的减值准备，减值准备金额与风险大小成正比。对再贷款业务应根据不同种类定期进行风险评估，对不同类别再贷款业务存在的逾期或无法收回的风险程度大小做出评估，可参考借鉴商业银行贷款的五级分类标准做法，分别计提相应减值准备。由于我国中央银行发放的再贷款金额较大，如果计提减值准备则相应的计提数额会较大，减值准备计入当期损益会造成损益的巨大波动，不利于客观评价。考虑此因素，我国中央银行再贷款减值准备可计入权益核算。

4.暂缓对固定资产计提折旧，保持现有固定资产会计核算方式不变。

第9篇：会计计量论文范文

在信息不对称的情况下，一方面，由于道德风险的存在，管理层可能为了追求自身利益最大化而过度投资;另一方面，由于逆向选择问题的存在，过高的外部融资成本可能导致企业投资不足。无论是投资过度还是投资不足，都会降低投资质量，影响资本市场的资源配置效率。那么，会计信息质量的提高是否能够减少投资不足和投资过度的现象呢?Biddleetal．对这个问题进行了研究。他们认为，如果会计信息质量较高，一方面可以提高股东对管理层投资行为的监督能力，减少过度投资行为;另一方面可以降低公司的信息不对称程度，降低外部融资成本，减少投资不足的现象。［7］他们的研究结果表明，高质量的会计信息可以减少具有过度投资倾向(具体表现为现金余额小、资产负债率高)公司的投资额，提高具有投资不足倾向(具体表现为现金余额大、资产负债率低)公司的投资额，同时还可以减少企业实际投资额与预期投资额之间的偏差。综上所述，现有研究结果表明，高质量的会计信息可以降低企业的资本成本，提升企业价值，提高资本市场的资源配置效率，而且信息不对称程度越高，会计信息质量就越重要。

会计信息披露质量的衡量方法

我国企业会计基本准则第一章第四条明确指出，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，以有助于财务会计报告使用者做出经济决策。因此，简单地说，高质量的会计信息应该有助于报表使用者客观地评价过去，科学地预测未来。现有研究对会计信息质量的衡量方法有直接方法和间接方法两大类。直接衡量会计信息质量的方法包括对应计利润质量的衡量、对现金流量质量的衡量和对年度报告的直接评分等。

应计利润是企业利润的一个重要组成部分，反映了权责发生制和收付实现制计量利润之间的差异，也是会计人员专业判断在利润表上的直接反映。现有研究结果表明，管理层可能通过会计政策选择来影响报告利润，从而影响利润质量，因此，管理层主观操纵的应计利润大小通常被用来衡量企业应计利润的质量。在这个基础上，Jones试图通过对公司历史和同行业影响应计利润因素(包括营业收入的变化和固定资产水平等)的分析来估计企业本年度正常的应计利润，进而得出企业本年管理层可能通过会计政策空间操纵的非正常的应计利润(称为可操控性应计利润)，并且以可操控性应计利润的大小来衡量利润质量。［8］随后，Teoh，WelchandWong进一步将应计利润划分为流动性应计利润和非流动性应计利润两部分。他们认为，管理层对流动性应计利润的操纵空间更大，因此，他们以流动性应计利润的质量来衡量会计利润的质量。［9］后来的学者从不同的方面对Jones的模型［8］进行了改进，如Kothari等人。［10］DechowandDichev则从另外一个角度来衡量应计利润的质量，即将营运资本转为经营活动产生现金流量的能力(简称DD模型)。他们认为，应计项目的主要作用之一就是调整不同会计期间的现金流量，以更好地反映企业的经营业绩。但是，应计项目需要对未来现金流量进行估计和判断，因此，估计误差越小，其质量就越好。［11］Francisetal．［4］在DechowandDichev［11］的基础上进行了改进，考虑了营业收入变化和固定资产水平对流动性应计利润的影响。Wysochi则对DD模型的适用性进行了进一步的分析和讨论，并且提出了改进建议。［12］

前述研究主要从应计利润的质量角度来衡量会计信息质量，除此以外，大多数学者还发现，管理层除了可能利用会计政策的应用空间来调节利润以外，还可能通过调整正常的经营行为来干预企业的报告利润。如Roychowdhury发现，企业可能通过提高销售折扣的方式来增加收入，通过增加产量的方式来降低产品销售成本，通过减少可操控性支出(如研发费和广告费等)的方式来降低期间费用等，这些方式可以暂时提高企业的会计利润，但是可能会降低企业的长期获利能力。因此，可以用非正常的低经营活动产生的现金流量、非正常的高生产成本和非正常的低可操控性支出来衡量企业的利润质量。［13］财务报告除了包括资产负债表、利润表和现金流量表以外，还包括大量的报表附注和补充信息。因此，仅仅用利润这个综合指标来评价财务报告的质量尚显不足，还应该全面评价财务报告中披露的其他信息质量。一些学者也在这方面进行了探讨。如LangandLundholm用美国财务分析师协会的公司信息委员会的财务报告评级，即财务分析师对企业整套信息披露政策的评价来衡量会计信息披露质量;［14］Botosan用美国证券投资协会的公司自愿性信息披露评级来衡量会计信息披露质量;［15］Li用公司年报的可读性(以每句话中的单词数量和每个单词中的音节数量来衡量)和年报的长度等来衡量会计信息披露质量。［16］

在某些研究设计中，现有学者也用高质量信息披露对相关利益人决策的影响后果来间接衡量公司的会计信息披露质量。如利用会计利润与股票收益率之间的相关性、未来盈余反应系数、知情交易评分、财务预测偏差、股票收益率的波动性等来间接衡量会计信息披露质量。综上所述，由于会计信息披露质量无法直接观测，因此，只能采用不同的估计和判断方法来进行衡量。但是，估计和判断通常是建立在一定的研究假设基础之上的，这样就可能存在一定的误差，这就需要根据研究目的对不同的研究方法进行分析并相互补充，以尽量提高研究结果的稳定性和可靠性。

提高会计信息披露质量的途径

现有研究结果表明，提高会计信息披露质量的途径包括改进会计准则、改善会计执业环境、完善会计信息的披露方式、充分发挥信息中介(包括审计师和机构投资者)的作用、完善公司治理结构等。

(一)会计准则与会计信息披露质量

不同的会计准则是否存在质量差异，高质量的会计准则是否意味着高质量的会计信息，现有学者对这些问题进行了探讨。如Barth比较了国际会计准则与美国公认会计原则之间的质量差异。她用不同会计准则下的会计信息质量来衡量会计准则质量，即衡量高质量会计准则的标准是盈余管理较少、亏损确认更及时、价值相关性更高。她发现，虽然采用美国会计准则的公司的会计信息质量更好，但是，如果将交叉上市的公司在本国准则下的会计数字进行调整，则无论调整为按照美国会计准则编制的数字，还是调整为按照国际会计准则编制的数字，其会计信息质量都没有出现显著差异。［17］Barth，Landsman，Lang比较了国际会计准则与美国以外的其他国家的会计准则。她们采用与Barth相同的会计准则质量衡量方法，发现采用国际会计准则的公司的会计信息质量更好;而且公司在采用国际会计准则以后，会计信息质量会有所提高。［18］也就是说，高质量的会计准则可以提高会计信息质量。Daskeetal．以市场流动性、资本成本和托宾Q的变化来衡量会计信息质量的变化，比较了26个强制执行国际会计准则的国家在执行以后的会计信息质量方面的差异。他们发现，平均来看，这些国家在执行国际会计准则以后，市场流动性都得到了提高。但是，只有在法律体系健全、执行效果良好的国家，才会发现采用国际会计准则对资本成本和权益市值价值的积极影响。也就是说，会计执业环境可能会影响会计准则的执行效果。［19］EccherandHealy比较了中国会计准则和国际会计准则之间的质量差异，他们用应计利润与未来现金流量之间的关系来衡量会计信息质量，结果发现，国际会计准则并不优于中国会计准则。此外，对于拥有国际投资者的公司来说，国际会计准则与中国会计准则在会计信息质量方面没有显著差异，但是对于只有国内投资者的公司来说，中国会计准则的质量要优于国际会计准则。［20］

(二)会计执业环境与会计信息披露质量

在有关会计准则与会计信息质量的研究中，大多数学者已经发现，所在国的法律环境等因素可能会直接影响准则的执行质量。在此基础上，还有学者探讨了劳动力市场环境对管理层会计决策的可能影响。如Desaietal．考察了公司进行报表重述以后，劳动力市场对相关高管的惩罚机制。他们发现，公司在进行报表重述以后，其高管的离职率会提高，而且离职高管的新工作会变差(如新公司的规模会更小、薪资水平会下降等)。［21］他们的研究结果表明，劳动力市场的惩罚机制可能会制约管理层的盈余管理行为，从而间接提高会计信息质量。

(三)信息披露方式与会计信息披露质量

Huntonetal．采用实验研究的方法，发现即使是相同的会计信息，如果信息披露方式不同，那么可能会有不同的信息披露质量。［22］他们的研究结果表明，管理层认为报表和报表附注中披露的信息含量是不同的。相同的信息如果出现在报表(表体)中，管理层就认为投资者能够关注并解读其隐含信息，因此就不会通过会计方法或实际业务来人为地调节报告利润。反之，如果相关信息出现在报表附注中，管理层就认为投资者不会关注或者解读相关信息，其盈余管理的可能性就会增加。也就是说，管理层似乎认为投资者能够看透报表中披露的信息，却无法仔细阅读报表附注中披露的相关信息。这个研究结果表明，会计信息的披露方式可能会影响会计信息的披露质量。

(四)信息中介与会计信息披露质量

在资本市场中，最主要的信息中介就是审计师、财务分析师和机构投资者。如FanandWong发现，在法制环境有待健全的国家，审计师可以发挥公司治理的职能，提高会计信息的可信度。他们发现，问题比较严重、经常进行权益再融资的公司更愿意与国际五大会计师事务所合作(即聘请高质量的审计师)，而相比其他公司，聘请高质量的审计师则提高了这些公司的市场价值。［23］Bushee讨论了机构投资者对提高会计信息披露质量的作用。他将机构投资者分为投机型机构投资者和非投机型机构投资者两大类。其中，投机型机构投资者通常采用动量交易策略，其投资组合变动较快，更加关注短期利益;而非投机型机构投资者则会关注企业的长期绩效，其投资的持有时间通常较长，对企业的监督能力也较强。他发现，如果公司投机型机构投资者的持股比例较高，公司就更有可能通过减少研发费支出来提高短期利润，避免利润下降;反之，如果非投机型机构投资者的比例较高，公司通过降低研发支出来提高利润的可能性就会减小。［24］

(五)公司治理与会计信息披露质量