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关键词：债务重组；会计；价值
一、概述
1.债务人的处理
债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，在满足《企业会计推则第22号——金融工具确认和计量》所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外收入（债务重组利得）。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理；非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则和14号——收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入和营业外支出。非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。
2.债权人的处理
债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规定的金融资产终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外支出（债务重组损失）等。
重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产的，应当以其公允价值入账。
二、以资产清偿债务
1.以现金清偿债务
以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认债务重组，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。
以现金清偿债务的，债务人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。
2.非现金资产清偿债务
（1）以现金清偿债务
以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认债务重组，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。以现金清偿债务的，债务人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。
对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理；如债权人向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面余额处理。
债权人收到非现金资产时，应按受让的非现金资产的公允价值计量。债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入相关资产的价值。
（2）以库存材料、商品产品抵偿债务
债务人以库存材料、商品产品抵偿债务，应视同销售进行核算。企业可将该项业务分为两部分：一是将库存材料、商品产品出售给债权人，取得贷款；出售库存材料、商品产品业务与企业正常的销售业务处理相同，其发生的损益计入当期损益；二是以取得的货币清偿债务。但在这项业务中并没有实际的货币流入与流出。
（3）以固定资产抵偿债务
债务人以固定资产抵偿债务，应将固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理。将固定资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。债权人收到的固定资产按公允价值计量。
（4）以股票、债券等金融资产抵偿债务
债务人以股票、债券等金融资产抵偿债务，应按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失处理；相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。债权人收到的相关金融资产按公允价值计量。
三、债务转为资本
将债务转为资本，应分别以下情况处理：
1.债务人为股份有限公司时，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额作为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。
2.债务人为其他企业时，债务人应当在满足金融资质终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。
3.债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取损失准备的，将该差额确认为债务重组损失。以债务转为资本的，债权人应将放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进行处理。
四、修改其他债务条件
以修改其他债务条件进行债务重组的，其债务重组损益为重组债务的账面价值大于将来应付金额的差额。此“将来应付金额”的确定，一般指将来为清偿该项债务而引起的现金流出，包括应付债务的面值加上债权人索取的利息，这也是重组后债务的账面价值。
在以修改其他债务条件进行债务重组的情况下，如果修改后的债务条款中涉及或有支出，则债务人在计算债务重组收益时应将其包含在将来应付债务金额中。也就是说，其债务重组收益为重组日重组债务的账面价值与含有或有支出的将来应付债务金额的差额。
由于债务重组后的账面价值含有或有支出，因此，当或有支出实际发生时，应作为减少债务的账面价值处理；结清债务时，或有支出如未发生，应将其确认为资本公积。如或有支出的金额按债务重组协议规定为按期（按年、季等）结算，则应在结算期满时，将未发生的或有支出金额确认为资本公积。
五、以现金、非现金资产或债务转为资本等方式组合清偿债务
以现金、非现金资产或债务转为资本等方式组合清偿债务时，其债务重组损益为重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的账面价值、债权人因放弃债权而享有股权的账面价值的差额。此差额若为收益，应确认为资本公积，若为损失，则确认为当期损失。如果在债务重组中，用于抵债的非现金资产、股权不止一项，债权人应先以收到的现金冲减重组债务的账面价值，再分别按接受的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。以现金、非现金资产、债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，而对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组在这种方式下，债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产的账面价值、债权人因放弃债权而享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值，再将余额与将来应付金额进行比较，如果重组债务的余额大于将来应付金额，差额确认为资本公积；如果重组债务的余额小于或等于将来应付金额，债务人不作账务处理。
六、附有或条件的债务重组
附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后的债务的入账价值和预计负债之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。
对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。
或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
参考文献：
[1]薛雅娟：债务重组的会计处理[J]；冶金财会；2009（08）.
关键词：债务；会计；处理
中图分类号：F23
文献标识码：A
文章编号：1672-3198（2012）04-0159-01
1以非现金资产清偿债务
1.1债务人
（1）将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入营业外收入（债务重组利得）。
（2）转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。分别下列情况进行处理：
①抵债资产为存货的，按其公允价值确认销售收入，同时结转销售成本；
②抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；
③抵债资产为股票、债券等金融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益；
④抵债资产为投资性房地产的，应确认其他业务收入，并结转其他业务成本。
债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，直接计入转让资产损益。（如，企业以固定资产抵债，发生的清理费用。）
1.2债权人
债务人以非现金资产清偿债务，债权人在债务重组日，按照非现金资产的公允价值作为受让资产的入账价值，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后债权尚有余额的，差额在借方，计入营业外支出；差额在贷方冲减当期资产减值损失。
债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相关受让资产的价值。
例题1：甲公司应收乙公司10500万元，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司将其投资性房地产、交易性金融资产和可供出售金融资产低偿全部债务。
2债务转为资本
2.1债务人
对债务人而言，将债务转为资本，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本），股份（或者股权）的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积。将重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额，计入营业外收入。
与发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等交易费用冲减“资本公积――股本溢价”
2.2债权人
在债务重组日，应将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，计入当期营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后债权尚有余额的，差额在借方，计入营业外支出；差额在贷方冲减当期资产减值损失。
3修改其他债务条件
3.1不附或有应付（或应收）金额的债务重组
（1）债务人。
债务人应将重组债务的账面价值减记至重组后债务的入账价值（即公允价值），减记的金额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。
（2）债权人。
债权人在重组日，应当将修改其他债务条件后的债权公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了坏账准备，应当首先冲减已计提的坏账准备，冲减坏账准备后，如果差额在借方，计入营业外支出，如果差额在贷方，则贷记“资产减值损失”科目。
3.2附或有条件的债务重组
（1）债务人。
附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。
或有应付金额在以后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
（2）债权人。
对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认，不得将其计入重组后债权的账面价值。在或有应收金额实际发生时，计入当期损益。
4组合方式
以前面所讲的几种方式组合起来进行债务重组，即通常所讲的混合（债务）重组，主要有以下几种组合形式：以现金、非现金资产方式进行组合；以现金、非现金资产、债务转为资本方式进行组合；以现金、非现金资产、债务转为资本、修改债务条件方式进行组合等。
对于上述三种方式的混合（债务）重组，应注意以下几点：
（1）无论是从债务人还是从债权人角度讲，应考虑清偿的顺序：
一般的偿债顺序为：
被豁免的金额以现金资产偿还金额以非现金资产偿还金额债转股部分金额剩余债务的金额。
（2）债权人收到的用于抵债的多项非现金资产不需要按公允价值相对比例进行分配，直接按照所收到资产各自的公允价值入账。
注意：以非现金资产抵偿债务，该资产应该按照其公允价值来确定可以抵偿的债务金额。
例如：A、B公司均为增值税一般纳税企业，双方增值税税率均为17%。2011年6月16日A公司应收B公司的货款为800万元（含增值税）。由于B公司资金周转困难，至2011年11月30日尚未支付货款，该货款已逾期。双方经协商，决定于2011年12月1日进行债务重组：
①以银行存款偿还50万元；
②以一批库存商品偿还一部分债务。该产品的成本为80万元，公允价值（即计税价值）为100万元，B公司已为该批库存商品计提存货跌价准备5万元；
③以作为固定资产的生产设备偿还一部分债务。该设备原值为230万元，已计提折旧30万元，公允价值（即计税价值）为275万元；
④以可供出售金融资产偿还一部分债务。B公司账面余额为135万元，其中“成本”为100万元、“公允价值变动”为35万元（借方余额），未计提减值准备，该股权的公允价值为150万元。
⑤在上述基础上免除债务61.25万元，剩余债务展期2年，展期期间内加收利息，利率为6%（与实际利率相同），同时附或有条件，如果B公司在2年内，某一年实现利润，则相应年度的利率上升至10%，如果亏损，则该年度仍维持6%的利率。
假定2011年12月1日B公司已将银行存款50万元支付给A公司，并办理了上述股权的划转手续，库存商品及固定资产均开具了增值税专用发票。A公司取得股权后，作为交易性金融资产核算，A公司将收到的库存商品仍作为库存商品核算，A公司将收到的设备仍作为固定资产核算。A公司应收B公司的账款已计提坏账准备60万元。B公司预计展期2年中各年均很可能实现净利润。
（1）A公司（债权人）会计处理：
未来应收金额＝800－50－（100＋275）×1.17－150－61.25＝100（万元）
借：银行存款50
库存商品100
固定资产275
应交税费――应交增值税（进项税额）63.75（375×17%）
交易性金融资产――成本150
应收账款――债务重组100
坏账准备60
营业外支出――债务重组损失1.25
贷：应收账款――B公司800。
（2）B公司（债务人）会计处理：
未来应付金额＝800－50－（100＋275）×1.17－150－61.25＝100（万元）。
预计负债＝100×（10%－6%）×2＝8（万元）。
债务重组利得＝800－（50＋375×1.17＋150）－100－8＝53.25（万元）。
固定资产的处置损益＝275－（230－30）＝75（万元）。
可供出售金融资产处置计入投资收益＝150－100＝50（万元）。
借：固定资产清理200
累计折旧30
贷：固定资产230
借：应付账款――A公司800
资本公积――其他资本公积35
贷：银行存款50
主营业务收入100
固定资产清理275
应交税费――应交增值税（销项税额）63.75（375×17%）
可供出售金融资产――成本100
――公允价值变动35
投资收益50
应付账款――债务重组100
预计负债8
营业外收入――债务重组利得53.25
借：主营业务成本75
存货跌价准备5
贷：库存商品80
关键词：融资租赁；租赁业；未担保余值
一、引言
经过近三十多年的不断实践与努力，我国在租赁会计理论及其实务研究上都取得了一定的进步。然而与美、日等主要发达国家相比，我国租赁会计并没有得到长实的发展，国内租赁业发展进程相对缓慢，现行的相关法规、制度较之也仍存在着一定的差距及缺陷。出租人会计处理方法是融资租赁会计理论及实务中的重要组成部分，当前国内外学者对承租人会计处理方法并无很大异议；倒是未担保余值发生变动时的会计调整存在账实差异性等争议问题跃然纸上。
二、未担保余值发生变动时的会计调整存在账实差异性
按照租赁准则规定：“无论未担保余值如何变动，未实现融资收益应于租赁期满全部分摊完毕。”准则为此充分考虑此情况，还分别对未担保余值减少、冲回做了详细的会计调整。但是从其具体运用来看，按照准则规定的方法对未担保余值发生变动情形时进行的会计调整，未实现融资收益于租赁期满并不能摊销完毕，其账户仍留有余额，即期末存在账实不符的差异性。
租赁准则中对未担保余值发生减少的情形下的会计处理做出如是规定：应按照期末出租人预计可收回未担保余值金额低于其账面价值的差额部分，借记“资产减值损失”，贷记“未担保余值减值准备”处理；同时，将此部分减值金额与由此所产生的租赁投资净额的减少额之间的差额，借记“未实现融资收益”，贷记“资产减值损失”调整。在此会计调整中，出租人并未将直接关系其融资收益在租赁各期内正确摊销的租赁资产未担保余值出现减值的价值视为其租赁收益损失，即该项减值金额部分应直接作冲减未实现融资收益处理。
三、融资租赁实务举例论证
准则中对上述减值损失部分单独以“资产减值损失”列示，势必会影响未实现融资收益期末余额，造成未实现融资收益于租赁期满分摊结束后仍然留有余额，而这又是与“不管未担保余值如何变动，未实现融资收益必须要在租赁期满分摊完毕的”的租赁准则规定相矛盾的。据此可以实例为证：
例1：2010年11月30日，A租赁单位和B单位达成了一项租赁协议，租赁标的物为某台大型机械设备。该协议约定租赁期为3年，租期自2011年1月1日始；承租人的还款方式为等额先付年金支付，并约定为每年年初偿付337500元；经专业验定，该台机械设备在2011年1月初的现行市价和账面净值都为1043750元。而经有关专业评估机构科学鉴定：预计该设备租赁期满时的余值约为146250元，具体包括：B单位担保余值125000元，未担保余值21250元；2011年12月末，A单位对该设备的未担保余值进行了后续价值确认时，认定其金额发生了永久性减值，比当初预计价值减少了12500元；为简便对此交易事项的论证分析，现假定A租赁单位在签订租赁协议前后并未发生任何初始直接费用。
分析1：未担保余值未发生永久性减少前，依据租赁准则的相关规定，应对A租赁单位进行如下实务处理：
（1）计算内含利率R。
337500+337500*PVIFA（2，r）+125000*PVIF（3，r）+21250*PVIF（3，r）=1043750（元）
插值计算可求得内含利率R=9.03%
（2）确定未实现融资收益。
最低租赁收款额为：125000+337500*3=1137500（元）；
未实现融资收益为：1137500-1043750+21250=115000（元）
（3）进行租赁期开始日的账务处理。
借：长期应收款――应收融资租赁款1137500
未担保余值21250
贷：融资租赁资产1043750
未实现融资收益115000
（4）分配未实现融资收益。
①2011年年初，取得第1期租金收入337500元。
借：银行存款337500
贷：长期应收款――应收融资租赁款337500
②2011年应摊销融资收入：1043750*9.03%-337500*9.03%=63775（元）。
借：未实现融资收益63775
贷：租赁收入63775
分析2：当未担保余值产生永久性减值时，依据租赁准则的相关规定，A租赁单位又应该进行相应的会计调整。针对2011年年末未担保余值发生减值的情况，须二次调整内含利率R，且对由此造成的减少的租赁投资净额应计入当期损益处理。而于今后2012年和2013年这两年的租赁期中，需要根据重新修正后的租赁投资净额和内含利率来确定各期融资收入。
（1）计算内含利率R。
337500+337500*PVIFA（2，r）+125000*PVIV（3，r）+8750*PVIV（3，r）=1043750（元）
在多次测试的基础上，插值计算可得租赁内含利率R=8.15%
（2）确定未实现融资收益。
最低租赁收款额为：125000+337500*3=1137500（元）；
未实现融资收益为：1137500-1043750+8750=102500（元）
（3）确定后续租期内各期实际应分摊的融资收入
以实际利率法确定当期应确认的融资收益，并以插值法求出租赁内含利率，来分摊出租人租期内各期实际应分摊的融资收益（如下表所示）：
依据之前对未担保余值的计算，2011年年末，租赁投资净额余额应是：
1043750-（337500-63775）=770025（元）
租赁后期的未担保余值出现减值后，2011年年末，租赁投资净额余额是763 810元。前后作减法，即可知由其发生永久性减值而造成了6215元的租赁投资净额的减少。
解释：对于前者产生的减少额，租赁准则规定须以损益表项目进行核算，但其相关内容对此又并未明确具体的调整方法。根据表格所列信息可知，2012年末、2013年末分别确认的融资收益为34743.75元、10196.25元。2013年年底，3年租赁期到期，“未实现融资收益”账户余额为6285元（115000-63775-34743.75-10196.25），而此金额正是资产减值损失12500元与租赁投资净额的减少额6215元之差。可见，租赁会计实务中对未担保余值发生永久性减值时的账务调整，并不能实现租赁准则规定的“未实现融资收益应于租赁期满全部摊销完毕”的要求，也就难以避免未实现融资收益于租赁期满账实不符的差异性。
（作者单位：暨南大学管理学院）
[本文受广东大学生科技创新培育专项资金项目资助]
参考文献：
一、以现金资产清偿债务的会计处理与税务处理
会计处理：以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。重组债务的账面价值，一般为债务的面值或本金、原值，如应付账款；如有利息的，还应加上应计未付利息，如长期借款等。债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。
税务处理：根据《企业所得税法实施条例》第22条的规定，债务重组收入属于其他收入。以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的计税基础与实际支付现金之间的差额，确认为应纳税所得额，计入收入总额。债权人应当将重组债权的计税基础与收到的现金之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。
二、以非现金资产清偿债务的会计处理与税务处理
会计处理：从债务人来看，以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。债务重组利得是指重组债务的账面价值超过非现金资产(即抵债资产)的公允价值之间的差额，应计入营业外收入。
资产转让损益是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应按照准则规定处理：（1）非现金资产为存货的，应当作为销售处理。（2）非现金资产为固定资产的，应视同固定资产处置。（3）非现金资产为无形资产的，视同无形资产处置。（4）非现金资产为企业投资的，非现金资产的公允价值扣除投资的账面价值(对投资计提减值准备的，还应将相关的减值准备予以结转)及直接相关费用之后的余额确认为转让资产损益，计入投资收益。
从债权人来说，以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，分别以下情况进行处理：债权人对重组债权分别提取了减值准备，那么只需要将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分作为债务重组损失，计入营业外支出，如果减值准备冲完该差额后，仍有余额，应予转回并抵减当期资产减值损失，不再确认债务重组损失。如果债权人对重组债权不是分别提取减值准备，而是采取一揽子提取减值准备的方法，则债权人应将对应于该债务人的损失准备倒算出来，再确定是否确认债务重组损失。
税务处理：债务人以非现金资产清偿债务，除企业重组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得（或损失），将重组债务的计税基础与实际支付非现金资产之间的差额，确认为应纳税所得额，计入收入总额。
债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税基础，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。债权人应当将重组债权的计税基础与收到的非现金资产之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。
三、以债务转为资本的会计处理与税务处理
会计处理：对债务人而言，将债务转为资本，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额(或者股权份额)确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为股本溢价(或者资本溢价)计入资本公积。重组债务账面价值超过股份的公允价值总额(或者股权的公允价值)的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入。对于上市公司，其发行的股票有市价，应以市价作为股份或者股权的公允价值；对于其他企业，股票可能没有市价，因此应当采用恰当的估值技术确定其公允价值。债务转为资本，债务人可能会发生一些税费，与股票发行直接相关的手续费等，可以作为抵减资本公积处理，其他税费，可以直接计入当期损益，如印花税等。
对债权人而言，将债务转为资本，应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。
税务处理：以债务转换为资本方式进行的债务重组，除企业改组或者清算另有规定外，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额。
债权人应当把债权转为资本分解为债务清偿和投资两项业务进行处理，将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税基础；同时，重组债权的计税基础与收到的股权的公允价值之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。
四、以修改其他债务条件清偿债务的会计处理与税务处理
以修改其他债务条件清偿债务，是指债务人不以其资产清偿债务，也不将其债务转为资本，而是与债权人达成债务重组协议，以减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利息等方式清偿债务。企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付(或应收)金额进行会计处理。
（一）不涉及或有应付金额的债务重组
会计处理：对债务人来说，以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值（即修改其他债务条件后债务的公允价值）的差额为债务重组利得，计入营业外收入。
对债权人而言，如不涉及或有应收金额，则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。如债权人已对该债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。
税务处理：对债务人来说，以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的计税基础大于重组后债务的入账价值（即修改其他债务条件后债务的公允价值）的差额，确认为应纳税所得额。
对债权人而言，如不涉及或有应收金额，则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的计税基础，重组债权的计税基础余额与重组后债权的计税基础之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。
（二）涉及或有应付金额的债务重组
会计处理：以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债；重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值（即重组后债务的公允价值）和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。例如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定时间里，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），应向债权人额外支付一定款项，当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。
税务处理：以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且债务人已将该或有应付金额确认为预计负债的,应进行纳税调整,预计负债不允许在税前扣除；重组债务的计税基础与重组后债务的计税基础(即重组后债务的公允价值)和预计负债金额之和的差额，作为债务重组所得，计入应纳税所得额。或有应付金额在随后会计期间如果发生，按照税法的有关规定再在税前扣除。
债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的计税基础。重组债权的计税基础余额与重组后债权的计税基础之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。
五、以组合方式清偿债务的会计处理与税务处理
（一）债务人的处理
会计处理：债务重组以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入营业外收入。以上所产生的债务重组利得、资产转让损益等均于债务重组当期确认。
税务处理：债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的计税基础，修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的计税基础。重组债务的计税基础与重组后债务的计税基础之间的差额，作为债务重组所得，计入应纳税所得额。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且债务人已将该或有应付金额确认为预计负债的，应进行纳税调整，预计负债不允许在税前扣除；重组债务的计税基础与重组后债务的计税基础(即重组后债务的公允价值)和预计负债金额之和的差额，作为债务重组所得，计入应纳税所得额。或有应付金额在随后会计期间如果发生，按照税法的有关规定再在税前扣除。
（二）债权人的处理
会计处理：以组合方式进行债务重组的，债权人应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，差额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。以上产生的债务重组损失于债务重组当期确认。
出租业务视企业经营情况，可作为主营业务或附营业务，将出租包装物收入计人“主营业务收入”或“其他业务收入”。所用包装物成本采用一次摊销法或分次摊销法计入“主营业务成本”或“其他业务成本”。
[例1]2009年1月1日，远大公司在销售过程中，租给购货单位新包装物一批。实际成本为600元，租期4个月，收取押金700元，每月租金100元，增值税17元，款项存入银行。2009年5月1日期满时，包装物未能收回，远大公司没收其押金。
(1)2009年1月1日，发出包装物对外出租时：
借：其他业务成本 600
贷：周转材料――包装物 600
(2)2009年1月1日，出租方收取押金时：
借：银行存款 700
贷：其他应付款 700
(3)对每月取得的租金收入：
借：银行存款 117
贷：其他业务收入 100
应交税费――应交增值税(销项税额) 17
本例中，包装物成本的摊销采用一次摊销法，主要适用于包装物的成本较低，对出租期的利润影响较小的情况。从出租方开始出租包装物，到包装物报废前的这一时期，称为包装物的出租经营期，整个经营期内，既有成本的耗用，也有收入(租金)的形成，可以认为经营期内的收入与成本相配比。如果由于租赁方使用不当，造成出租方的包装物到期无法收回，那么出租方的出租业务也因此而中止。出租方没收押金业务的产生，主观上不是出租方造成的，即与出租方的经营管理没有关系；再者，出租方没收押金的业务，不是出租企业日常活动中经常发生的业务，所以应将没收押金的收入认定为企业的偶然利得收入，应确认为企业的“营业外收入”。但按照税法规定，应视同销售计算交纳增值税，没收押金700元。
应纳增值税额=700-700÷(1+17％)=101.71(元)
因此，没收押金的会计处理应为：
借：其他应付款 700
贷：营业外收入 598.29
应交税费――应交增值税(销项税额) 101.71
二、出借包装物的会计处理
与出租包装物不同的是，企业在包装物出借期间，不会取得收人，所耗用包装物的成本作为企业为销售产品而发生的一项销售费用。
[例2]2009年1月1日，远大公司在销售过程中，借给购货单位新包装物一批，实际成本为600元，借期4个月，收取押金700元，款项存入银行。期满包装物未能收回，没收其押金。
(1)2009年1月1日，发出包装物对外出借时：
借：销售费用 600
贷：周转材料――包装物 600
(2)2009年1月1日，出借方收取押金时：
借：银行存款 700
贷：其他应付款 700
企业在出借包装物时，由于借人方对包装物使用或管理不当，造成包装物无法收回时，没收借人方的包装物押金，不应计入“其他业务收入”。因为第一，如果将其确认为收入，肯定有相关成本的发生，《企业会计准则――应用指南》中将其认定为“其他业务收入”，而在该项业务核算中却没有“其他业务成本”；第二，附营业务是企业为盈利而经营的业务，出借包装物，是企业为促销商品发生的一项费用，所以在包装物出借期间，不可能核算“其他业务收入”和“其他业务成本”。因此，出借包装物没收的押金和出租包装物没收的押金一样，应计入“营业外收入”。
借：其他应付款 700
贷：营业外收入 598.29
应交税费――应交增值税(销项税额)101.71
极大无关组是基础解系，极大无关组是从向量的角度来说的，基础解系是从方程组来说的，极大线性无关组（maximallinearlyindependentsystem）是在线性空间中拥有向量个数最多的线性无关向量组。
极大线性无关组是线性空间的基对向量集的推广。设V是域P上的线性空间，S是V的子集。若S的一部分向量线性无关，但在这部分向量中，加上S的任一向量后都线性相关，则称这部分向量是S的一个极大线性无关组。V中子集的极大线性无关组不是惟一的，例如，V的基都是V的极大线性无关组。它们所含的向量个数（基数）相同。V的子集S的极大线性无关组所含向量的个数（基数），称为S的秩。只含零向量的子集的秩是零。V的任一子集都与它的极大线性无关组等价。特别地，当S等于V且V是有限维线性空间时，S的秩就是V的维数。
（来源：文章屋网 ）
关键词：生态浮床；三角帆蚌；人工介质；贡献率；净化强化；机理
中图分类号：X524
文献标志码：A
文章编号：1674-4764（2012）04-0136-06
Contribution and Purification Mechanism of Bio-components to Pollutants Removal in an Integrated Ecological Floating Bed
WANG Guofanga， WANG Xiangjinga， WU Leia， LI Xianninga,b
(a. School of Energy and Environment；b. Key Laboratory of Environmental Medicine
and Engineering, Ministry of Education, Southeast University, Nanjing 210096, P.R.China)
Abstract:The aquatic plant (Ipomoea aquatica), aquatic animal (filter-feeding Hyriopsis cumingii), artificial medium for an integrated ecological floating bed (IEFB) were combined, and the contaminant removal rates contributed by different biological units were analyzed. It is shown that, the artificial medium (microorganism) unit acted as the main role of purification of IEFB with approximately 48.5%, 46.7%, and 49.9% of TN, TP and CODMn removed from the water, respectively, much higher than that of aquatic plant unit and aquatic animal unit. Furthermore, the contribution of aquatic animal unit for chlorophyll-a removal was 79.1%, which means that the particulate organic matters filter fed by the Hyriopsis cumingii is the main contaminations removal way of aquatic unit. The filter feeding and ammonia emission effect of the Hyriopsis cumingii promotes the solubilization and mineralization of particulate organic matters, which provides advantaged substance condition for the microorganism attached to the artificial medium of IEFB, and resulting in promoting the purification efficiency of the floating-bed.
Key words:ecological floating bed; Hyriopsis cumingii; artificial media; contribution; purifying reinforcement; mechanisms
例：某上市公司应付乙单位100万元销货款，早已逾期，经双方协商处理如下：60％的债务，以现金偿还20万元和一辆汽车抵偿35万元（该汽车账面原价60万元，已计提折旧15万元），豁免5万元；40％的债务延期一年并加付5％的利息。
上述债务重组，重组后应付账款的未来应付金额为42万元（100×40％＋100×40％×5％），
账务处理为：
①借：固定资产清理 45万元，
累计折旧 15万元；
贷：固定资产 60万元。
②借：应付账款-乙 100万元，
营业外支出 7万元；
贷：现金 20万元，
固定资产清理 45万元，
应付账款-债务重组 42万元。
这种处理方法不能体现60％和40％的重组协定，而且《企业会计准则-债务重组》（简称《准则》）规定：以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应将重组债务的账面价值减去支付的现金后的余额，先按非现金资产、债务转为资本方式清偿进行处理，再按修改其他债务条件进行处理。
对于60％部分：
借：应付账款-乙 60万元，
营业外支出 5万元；
贷：现金 20万元，
固定资产清理 45万元。
对于40％部分：由于未来应付金额42万元大于现在应付金额40万元（100×40％），故不能进行账务处理。这样处理，在《准则》中没有找到相应的例子，但笔者认为更符合《准则》的相关规定。
一、会计业务流程重组必要性分析
(一)传统会计业务流程的现状与缺陷一是传统会计业务流程的现状。传统会计业务流程是建立在劳动分工论下的一种顺序化业务流程，从其发展历程可以分为手工会计业务流程和会计电算化环境下的会计业务流程。手工会计核算方式下，会计业务流程的顺序为：经济业务发生一编制凭证或分录一登记账簿一编制试算平衡表一编制报表。这种核算方式的特点是：它所依赖的技术环境是由纸张、笔墨等所构成；其信息收集、处理、储存和传输表现为信息的“只读性”和“顺序化”特征；会计信息的产生是会计原始数据在会计信息系统中单向运动的结果；会计信息使用者得到的会计信息并不是直接的而是经过加工处理后的高度综合的信息。在会计电算化环境下，会计业务充分利用了计算机的功能，简化了手工操作的处理流程。其会计流程主要为：会计人员手工收集数据一进行分类和编制记账凭证一将记账凭证输入计算机一计算机自动登记账簿一生成会计报表。在会计电算化方式下其核算方式的特点是：计算机的高速运算速度和巨大的数据存储能力对会计人员的工作压力有一定缓解，但从它的会计流程中可以看出，现有的会计电算化信息系统并未突破手工会计核算方式的框架，没有从本质上优化会计业务流程。二是传统会计业务流程的缺陷。主要包括：(1)信息的局限性。传统的会计信息系统以货币为计量单位，而许多重要资源无法用货币计量。财务部门只是记录经济业务的资金流信息，并不采集业务活动的全部数据，同一经济业务的相关数据被分别保存在财会人员和非财会人员手中，这样忽略了大量管理信息，导致会计信息系统与其他业务系统数据有可能不一致或信息隔阂及信息重复，无法满足管理者的需要。(2)信息的封闭性。传统的会计信息是通过对原始凭证、记账凭证、明细账及总账进行“筛选”得出的，从中看不到每项经济活动发生、执行与完成的全过程。由于过于细分的核算结构，使各个核算子系统之间彼此分割，会计人员很少涉及业务层面的流程，会计人员只负责业务发生的单据流转和记录，而不涉及业务本身，缺乏会计数据传输的一致性、系统性。这就可能在客观上导致会计信息与业务信息不一致问题，降低了会计信息的质量。(3)信息的滞后性。传统的会计信息系统将全部会计信息存放于资产负债表、利润表、现金流量表及其附表中，由于会计业务流程的顺序化特点，使得信息只能靠金字塔似的结构进行一级一级地逐步传递，不能跳跃。会计信息需求者只能在会计人员报出的月末、季末或年报的会计报表中得到一定的会计信息，使得会计信息缺乏实时性和及时性。而在现今的经济环境下，这种信息披露模式已经不能满足信息使用者的需要。
(二)ERP系统对企业业务流程的要求一是ERP功能的实现要求进行业务流程重组。ERP通过对企业的一切可以利用的资源进行规划、整合、重组，以达到“人尽其能、物尽其用、财尽其值”的目标。而为了协调运用这些资源，企业需要制定各种互相关联的计划和一整套管理方法、制度、人员和部门机构来确保资源能够获得最大限度的利用。因此，ERP系统中所蕴含的先进管理思想必然通过标准化的业务流程来实现。那么，企业在手工处理环境下或应用ERP系统前的业务流程必然存在不合理、不增值或者不符合信息化条件的环节。要想成功地应用ERP系统，应用ERP中先进管理思想和模式来提高企业竞争力，就必须先进行业务流程重组，对企业现有的业务流程进行改良，建立基于ERP系统标准流程基础上的、符合企业管理特点的新流程。二是ERP软件的应用目标要求企业实现业务流程重组。企业应用ERP的目的在于改善企业经营管理，提高经济效益。这就必然要求企业能够借助ERP在企业中的实施应用，不断地优化其业务流程，使整个经营活动更加符合科学管理的要求。三是ERP软件的设计背景要求企业进行相应的业务流程重组。ERP软件是适应市场经济状况和管理要求而设计的企业管理信息系统。我国目前仍处于从传统的计划经济体制向市场经济体制的过渡阶段，市场经济发展还很不完善，许多企业的管理方法和管理手段都很落后。这就要求企业在应用ERP之前，首先要进行业务流程的重组，按照先进的ERP软件的管理要求对现有的业务流程进行根本性的改造。会计业务流程重组是企业业务流程重组的重要组成部分，ERP环境下企业要进行业务流程重组，也就必须进行会计业务流程重组。由此可见，会计业务流程重组是促进企业成功应用ERP的一个重要因素。
二、ERP环境下会计业务流程重组策略分析
(一)建立基于网络的全方位原始数据采集系统在现行信息化环境下．经济业务发生时首先填制或取得用以证明经济业务的发生或完成情况，明确经济责任，并作为记账原始依据的原始凭证。这些原始凭证是纸质的，在传递上存在时延，所以会计的记账日期通常和经济业务发生时的日]胡不一样。原始凭证通常是一式几份。财务部门、业务部门重复录入数据，浪费大量人力、物力。而在运用ERP系统的环境下，由于网络技术的发达，企业交易过程是在网上进行的，因而这些经济业务发生的依据是各种电子单据．它们通过网络可以无时延地传到企业．同时，通过企业内部局域网，会计部门可查看其他部门正在发生的经济业务。为管理和决策提供有用的信息。数据只需一次录入，其他部门都可共享。可见，在ERP环境下．原始单据的形式发生了变化，搜集的方法发生了变化．传递的时效上也发生了变化，因此建立基于网络的全方位原始数据采集系统是解决传统信息采集、传递存在时间差的根本措施。
(二)建立基于网络的会计实时信息处理系统现行会计业务流程由于受制于技术和成本因素，信息的披露主要以季度、年度为主的定期报告方式进行披露，然而随着网络技术的发展，这种制约因素得到有效克服．使会计实时信息处理成为现实。现代网络技术的广泛应用，打破了传统信息交换的时间和空间概念，改变了人们收集信息、处理信息和利用信息的方式，实现信息的共享。因此，要实现财务业务一体化信息处理流程需要充分利用网络技术，以计算机网络为平台，将实时信息处理流程嵌入业务处理过程中，将财会人员工作嵌入经营活动过程中，使财会人员的工作空间拓展到生产经营的各个业务部门，将财会工作由被动地、过滤地收集信息、整理信息和加工信息转变为主动地、全面地、实时地收集和加工会计信息。
(三)建立基于网络的会计实时信息多元化披露系统通过网络技术将财会人员工作环境，由财务部门延伸到各个业务部门．直接关注实际业务过程，有助于财会人员通过会计实时信息处理系
统准确、及时地获取信息并进行加工处理，实现处理的动态化和实时化。使信息采集、加工的实时性、完整性和有用性得以实现，同时可以应用网络技术，设计能够满足多种用途的全面反映历史信息、实时信息及未来预测信息的财务报告体系，实现会计信息披露多元化，同时充分利用网络技术、人工智能技术和数据库技术，丰富实时报告的形式和内容，实现信息披露的多样性。
三、会计业务流程重组后会计处理的特点
(一)会计数据输入形式的特点一是原始凭证的输入点在大多数情况下不在财会部门，而在产生数据的业务部门。业务部门在完成如物资采购入库、产品销售出库、销售发票开出、生产完工确认等业务的同时．ERP系统会完成相应的账务处理。这一阶段的部分会计凭证由非会计人员完成，可保证财务处理的及时性和会计数据的一致性。会计人员仅对这部分非会计人员完成的会计凭证进行审核，但审核是在系统外完成的。二是大多数记账凭证将由ERP系统自动产生。会计数据输入形式的改变将对传统会计岗位的设置、数据处理流程、会计数据资料的生成与管理带来一系列的变革。
(二)会计数据处理流程的特点一是日常的会计数据处理和信息输出由ERP系统自动进行，除非出现计算机安全问题，计算机内部数据处理一般不会出差错。即只要保证输入的正确性，也就保证了处理和输出的正确性。因此，在计算机内部没有必要模仿手工处理流程进行对账和试算平衡处理，数据处理流程可直接根据实际的数据流来设计。二是数据处理流程的起点由财会部门的凭证输入点扩展至企业的业务源头，进入系统的业务数据的准确性直接关系到系统数据处理的准确与否。