略谈公共部门会计权责的改革

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一、改革概况

会计权责发生制会在一些方面存在差异。只有较少国家完全遵循国际会计师协会公共部门委员会（In-ternationalFederationofAccountants/PublicSectorCom-mittee）颁布的国际公共部门会计准则（IPSAS）。一些类似的由OECD和CIGAR会计专业机构也颁布类似的准则。各国在公共部门权责发生制会计改革实践中存在的差异可以概括如下：1广泛应用：对全部或部分政府机构适用。2全面应用：财务状况、财务绩效报表和现金流量表，以及三表之间的联系。3预算或会计的应用。4合并：应用于整个政府部门或中央机构。5立法机构授权：适用现金支出或成本或/和责任。6资产评估：历史成本或现值。7资产确认的范围：土地、基础设施、房屋、军用资产、在建资产和存货。8对折旧和维护成本的处理。9负债的评估。10负债确认的范围：负债如国家的养老金的确认。11公认的分类：应用于固定和流动资产以及负债；权益作为结余项目。

二、公共部门会计现金收付制和权责发生责的比较

政府公共部门实际上极少存在完全的现金收付制或权责发生制。修正的会计处理制度更为常见。例如，政府可能对收入和支出采用权责发生制，但对于资本性购买则在采购发生时予以记录。另外，政府会计制度随着政府运行外部环境的变动而相应发生着变化。

三、公共部门会计权责发生制改革的理由

首先，公共部门实行权责发生制的主要好处，是在延续的时间段中正确地配比收入和支出。现金收付制与权责发生制在确认收入与支出的时间点上是不一样的。权责发生制可以更好地体现公共部门的可问责性，主要是因为费用的确认是以是否应计而非现金收付制下是否实际支付为标准。Athukorala和Reid（2003:2）将公共部门实施权责发生制改革的理由归纳为：“既然权责发生制对私营部门带来好处，它就必然也会给公共部门带来好处”。具体表现在：1.与国民经济账户的经济数据相匹配；2.与交易的发生而不是现金的支付相联系；3.将资本支出与当期支出分离开来；4.为政策的延续性提供了更好的信息；5.披露了公共部门养老金债务的信息；6.促进了政府间的公平；7.揭示了支付缺口。更为重要的是，在公共部门实施权责发生制，有利于减少公共资产管理领域的欺诈和腐败行为（Wynne,A.,2003）。

四、对公共部门会计权责发生制改革的疑虑

虽然一系列国际组织和职业会计机构力推在公共部门实施会计权责发生制，但依然存在不少顾虑和反对的声音。批评者的质疑涵盖了从实施权责发生制所涉及的技术问题如资产评估到公共部门与民营部门组织目标的不同。一种典型的批评是私人部门与公共部门的会计基础具有不可比性。考虑到公共部门与私人部门的组织目标不同，会计报表的要求也不应一样，因为两类不同组织所面临的问责性是不同的。私人部门要通过财务结果——盈亏对个人投资者负责，而公共部门则需要考核其是否履行了政治职责——所掌握的基金开支是否符合立法机构通过的要求。现金收付制和权责发生制会计的主要区别在于，权责发生制需要在会计期间对收入和费用进行估计，而现金收付制却是直接确认。两中体系都具有主观性从而可以人为操纵。现金收付制可以通过控制交易时间来操纵，而权责发生制则在对收入和费用预估时就可能留下操纵空间。

采用权责发生制对于公共部门的管理者带来的另一个挑战是：对于没有市场参考价的资产进行价值评估的困难。对所谓文化遗产（如博物馆、国家公园等）、军用资产和公共设施（如交通和医疗保健设施等）的评估存在极大争议。类似于公共养老金未来的偿付能力等也充满不确定性。由于这些困难使得公共部门管理者难以面对相关政治压力而做出正确的判断。

最后，技术处理复杂的权责发生制需要证明其实施后所带来的收益要大于原有的现金收付制。虽然学术界对预算规则的特点有大量研究，但很少有研究关注预算规则与会计制度之间的交互影响。特别需要了解的是，会计制度的变革对于不同预算环境中预算决策者在激励方面所带来的影响及其产生的不同预算绩效。

五、改革的模式与路径

对于确立了在公共部门进行权责发生制改革目标的国家而言，重要的是要夯实改革的基础。首先要求原有的现金收付制运行情况良好。权责发生制需要用到相对较为复杂的判断，因而要求原有的现金收付制运行有效且持续过一段时间。当现金收付制有效运作时，可以采用渐进的模式进行改革：在信息技术和人力资源许可的情况下，将现金收付制转轨为修正的现金收付制或修正的权责发生制。改革的路径选择可以首先在需要了解资产价值、使用情况和完全成本的公共服务领域展开（如使用者收费的领域）。考虑到改进预算管理，转轨国家需要致力于采用更好的了解其财务负债的工具。

总而言之，在决定进行权责发生制会计改革前，决策者需要首先评估改革的制度环境与能力以及改革的成本收益。会计模式并不是目的本身，它是为利益相关方改进公共部门运行和治理而提供的工具。在这个意义上做出判断才是恰当的。

作者：张汉南 单位：华中科技大学医院