探讨非标产品目标成本管理

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摘要：近年来，财政部陆续颁布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》《关于印发管理会计基本指引的通知》等指导性文件，在此背景下不少中国企业较深入地进行了管理会计实践，有力推动了其自身综合管理能力和效益的提升。目标成本法是制造业企业较为常用的成本管理领域的管理会计工具之一，但是对于以非标产品为主的企业来说，如何运用目标成本法进行成本管理仍是一个难题。本文以某公司为例，对其生产的非标产品（项目）目标成本管理的思路、原则、流程、控制实施、考核原则等内容进行了研究，论述其实施目标成本法的实践与成效，对其他非标产品生产经营性企业实施目标成本法有一定的借鉴作用。

关键词：非标产品；目标成本法；成本控制

本文以某中型非标产品（项目）生产经营公司（以下简称“公司”）为样本。非标产品具有订单分散、批量小、指标参数跨度大、技术难度高等特点，这些特点给公司产品（项目）研制、设计、生产、采购等管理都带来很大难度，极大限制了公司成本标准化管理、产能扩张及规模效益。随着管理会计的推广应用，公司制定了《目标成本法实施指南》（简称《实施指南》）并实施，取得了明显成效。

一、目标成本法的含义

目标成本法，是指公司以市场为导向，以目标售价和目标利润为基础确定合同项目的目标成本，从项目设计阶段开始，通过各部门、各环节乃至与供应商、外协单位及联合投标单位的通力合作，共同实现合同项目目标成本，进而实现公司总目标成本的成本管理方法。合同项目目标成本，是指公司为获取预定的市场份额所需的、客户愿意支付的竞争性价格与公司要求达到的合同项目利润之间的差额：公司总目标成本=∑合同项目目标成本

二、目标成本法的应用

（一）目标成本和目标利润的划分1．目标成本目标成本的划分应充分考虑公司特点及管理要求，不应千篇一律。《实施指南》以成本控制主体为标准结合公司现有组织结构，将公司目标成本分为：采购外协成本、人工成本、业务费用。公司根据目标利润逐次对该三类成本费用进行控制与考核。(1)采购外协成本：包括原材料、辅助材料、外购件、外购品、低值易耗品等采购成本和劳务外协成本。公司总采购外协成本=∑项目采购外协成本(2)人工成本：包括直接人工成本和间接人工成本。直接人工成本包括生产部门和设计部门人工成本，按工时计入各项目人工成本；间接人工成本包括职能部门的人工成本，分摊进入各项目人工成本。公司总人工成本=∑项目人工成本(3)业务费用：包括市场部、采购部等部门开展经营业务发生的差旅费、业务费、税金及附加等各种费用。业务费用包括直接业务费用和间接业务费用。直接业务费用指单独为某项目发生的费用，间接业务费指多个项目或公司全部业务均受益需要分摊计入的费用。公司总直接业务费用=∑项目直接业务费用公司总间接业务费用=∑项目间接业务费用公司总业务费用=∑项目直接业务费用+∑项目间接业务费用2．目标利润的划分目标利润是指公司为实现财务利润预算、人工成本预算等应获得的经营收益。对应目标成本，《实施指南》按递进关系把目标利润分为毛利润（接近增加值）、生产利润、利润总额三个层次。(1)项目目标毛利润=合同收入-采购外协成本；公司总目标毛利润=∑项目毛利润。(2)项目目标生产利润=项目毛利润-项目直接人工-项目直接业务费用；公司总目标生产利润=∑项目生产利润。(3)项目目标利润总额=项目生产利润-项目间接人工-项目间接业务费用；公司目标利润总额=∑项目目标利润总额。(4)公司目标利润总额与公司财务利润总额核算口径应基本保持一致。目标利润总额是公司财务利润总额实现的基础。公司财务预算利润总额是《实施指南》公司利润总额目标测算的起点。通过上述分析达到以下目的：市场部不但要明确当年的销售合同任务，还要明确毛利润任务，同时还要根据预算指标控制目标费用；生产部不仅要明确本部门当年保本人工成本目标工时（工作量）还要控制合同项目目标工时，合理安排各项工作，提高生产部工作效率；采购部须明确本部门在采购中的成本限额，降低采购成本；各职能部门要明确本部门的费用预算，严控费用支出。

（二）管理思路根据公司非标产品经营特点，结合公司全面预算管理成熟做法，总结出了“面到点规划落实、点到点测算实施、点到面考核分析”的公司目标成本管理思路。(1)“面到点规划落实”指以公司年度全面预算的利润总额为起点，战略规划公司全年总目标收入、总目标利润、总目标成本，分解落实到现有大小客户及预期客户的有关项目，跟踪跟进，优化整合内外部资源，直至到签订具体合同。“面到点规划落实”面向客户和市场，是细化业务预算及财务预算的过程。(2)“点到点测算实施”指针对签订的合同项目，具体测算确定该合同项目的目标成本、目标利润，层层分解落实到各部门、各岗位、各环节，并制定措施推进实施。“点到点测算实施”面向内部管理，是管理目标成本、实现目标利润的过程。(3)“点到面考核分析”指通过对单个合同项目目标成本实施情况的监控实施，促使公司整体目标成本和目标利润的实现。同时，“以点为主，点面结合”对各部门目标成本和目标利润的实现情况进行考核和分析、激励的同时，查找发现影响目标成本实现的不足和问题并加以改进。“点到面考核分析”面向成效和结果，是总结改进提高的过程。

（三）管理原则除兼顾性原则、全员全过程全方位原则、设计阶段缩小成本差距原则、生产阶段持续改善原则、有效考核原则、重要性原则、目标成本测算与公司年度全面预算的编制相结合原则外，重点强调两点。1．系统性原则“目标成本法”是成本管理工具方法之一，具有系统性，客观要求“目标成本法”要融入公司成本管理体系当中去，要求公司在总经理及领导班子的统一组织下，系统开展目标成本管理。2．制度化原则管理会计工具应用分公司层面应用和部门层面应用，公司层面应用需要公司体系化支撑，并形成制度加以固化。需公司体系化支撑的工具应用应单独建立配套《指南》或（办法），部门层面应用可根据需要嵌入到部门业务管理制度中去。

（四）管理流程根据公司管理思路，目标成本管控流程主要有规划落实阶段明确总目标成本、实施阶段确定项目目标成本并实施、考核阶段总结提高三大部分，如表所示。1．规划落实全年总目标成本年初根据审批通过的公司全面预算中的利润总额，测算公司目标利润总额和目标成本总额。根据测算的公司目标利润总额，分解目标生产利润总额、目标毛利润，并分配到各部门，计算步骤如下。(1)公司目标利润总额=总收入-采购外协成本-直接人工成本-间接人工成本-直接业务费用-间接业务费用。该步骤目的：明确职能部门的目标成本和费用。(2)公司目标生产利润总额=总收入-采购外协成本-直接人工成本-直接业务费用。目的：明确采购部、设计部、生产部等关键部门的目标成本和费用。(3)公司目标毛利润总额=公司总收入-总采购外协成本。目的：明确市场部销售合同任务和毛利润任务。(4)根据上述测算，数字化分解销售任务、目标成本和费用，通过对成本费用的控制实施，从而达到实现目标利润的目的。(5)按部门分解公司目标人工成本总额、业务费用总额，并反馈分析协调全面预算中的人工成本预算和业务预算。同时，以此为基础，编制与成本费用有关的业务收入、采购外协、资源配置计划，工资发放计划。

（五）目标成本考核公司目标成本考核遵循以下原则：第一，以市场经济为导向，以收定支；第二，部门成本与部门利润和部门责任成本相匹配；第三，会计年度内完工项目当年考核；第四，重大项目夸年度完工的当年按进度考核，完工年度总体考核。公司目标成本考核根据关键部门和职能部门的不同，设定不同的考核指标。

三、经验总结

非标产品目标成本管理，需要自上而下推动，全员宣贯，动员所有部门积极参与；公司领导及各部门领导要统一思想、提高认识、转变观念，切实把“目标成本管理”及成本管控各项工作落到实处。

作者：张文娟 祁洪涛 单位：