新常态下成本管理创新思考

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一、引言

2014年的APEC工商领导人峰会上，系统地阐述了“经济新常态”。即，经济增长速度从高速增长转为中高速增长，经济结构不断优化升级，增长动力从要素驱动、投资驱动转向创新驱动( 陈雨露，2015)。经济新常态的重要标志是经济增长由原先的非常态、超常态回归正常态、平常态，且其增长动力、经济结构、风险挑战等均具有权变性，即中国经济必须适应新的环境和条件动态地加以变革与发展。经济新常态不仅对宏观经济，而且对微观企业的成本管理也将产生重要影响。成本管理是企业永恒的主题，适应经济新常态下的市场化特征，从成本管理的本质及其属性上寻求提高企业管理效率与效益的路径与规则，是企业创新与发展的内在要求。企业实践表明，只有基于为顾客创造价值开展持续赢利的成本管理与控制，才能吸引广大顾客选择你而不是你对手的产品或服务。有效的成本管理是实现顾客价值创造以及企业价值增值的基础和保障（Joshi, & Nerkar, 2011）。成本管理的创新发展主要受三个因素的影响：一是组织及其制度建设；二是技术及其需求状况；三是文化及其行为特征（Dovev & Poonam, 2012）。由于中国的市场化进程起步较晚，把握中国情境的成本管理，重点应放在第三个方面。促进经济新常态下的成本管理创新实践，首先需要认识成本管理以往的“旧常态”及其特点，并在此基础上寻求成本管理的对策与思路；其次，要结合中国的情境特征，动态、权变地开展成本管理及其创新活动，尤其是考虑中国企业的成本文化及其行为特征，并在此基础上加以“指引”或“指南”；同时，加强国际化成本管理与中国特色成本管理的比较研究，尽快形成具有中国情境特征的成本管理理论与方法体系。

二、经济新常态对成本管理的影响

经济新常态主要有三个特征：一是在经济增长速度上，转向中高速；二是在经济结构上，加快转型升级；三是在经济增长动力上，实施创新驱动。面对经济发展的新常态，成本管理需要新的视角、新的框架。

1.适应经济增长速度的变化，成本管理需要改革创新。在中高速的经济增长环境下，企业管理的重点将由过去的销售管理向成本控制转变，企业的战略选择开始由长期关注市场和销售份额转移到关注盈利能力和利润空间等方面。因此，现阶段的企业管理重点应放在存货占用成本和产品耗材成本等的控制与规划方面。这一时期，成本管理的改革重点是加强节能降耗和压缩成本的管理工具开发与创新，提高资产的使用效率和效果等。具体包括：一是以顾客价值创造经营为目标，突出成本管理的市场化特征；二是发挥成本管理控制系统的前馈机制效应，实施多种成本方法在企业或组织中的并用，扬长避短；三是优化成本管理信息支持系统的科学性与有效性等。适应经济新常态，成本管理要加强管理工具与方法的整合与协调，使成本管理的事前、事中与事后控制效应发挥至最佳。

2.围绕经济结构转型升级，成本管理需要寻求新路径。随着经济结构的不断优化升级，成本管理将成为连接产业发展与管理创新的“新常态”。近年来，各级地方政府通过把现有传统的制造业“转移出去”，再把先进生产力“转移进来”的方式，即采用“腾笼换鸟”的形式来实现经济的转型升级。但现实中存在许多“成本问题”需要加以解决，这些成本主要有就业成本、闲置成本、协同成本和迁移成本等（刘志彪，2015）。以成本管理的思维来考察，政府的这种思路有一定的局限性，即经济结构的转型升级不能一味强调“腾笼换鸟”，而是要注重传统产业的改造以及价值创造路径的创新。成本管理服务于企业转型升级，需要实现三大转变：一是向高价值转变。即，从低水平的规模经营机制转向高水平的价值创造机制，提高产能的附加值率；二是向大服务转变。即，加强大服务经济意识，重点是搞好生产服务业。大服务是服务于一、二、三产业的完整大产业，对经济的发展具有积极意义；三是向“互联网+”转变。即，注重传统产业的高端领域，以及与互联网经济的嫁接（主动拥抱互联网）。

3.借助于创新驱动，实现成本管理的功能转化。创新驱动是中国经济发展的客观需要，以“大众创业、万众创新”和“互联网+”为代表的新经济环境，使成本管理与互联网经济紧密融合。互联网经济的本质是互联、互相与互动，创新驱动环境下的成本管理使传统的实物成本流管理与虚拟成本流和网络组织成本流等相互结合，提高企业的核心竞争力。同时，推动了企业经营模式的变迁。为了适应经济新常态下的价值管理需求，企业实践中的两种经营模式，即成本导向与价值导向的经营模式开始在经济新常态的创新驱动机制下积极融合。成本导向的经营模式主要依据的是经济组织理论中的交易成本等概念范式；价值导向的经营模式主要依据的是经济组织理论中的能力资源等概念范式。转变成本导向的经营结构模式，是要在成本管理中嵌入拉动式的即时生产系统（JIT）、全面质量管理、团队工作法（Teamwork）、并行工程（Concurrent）、小利润中心组织管理、单位时间价值管理等内容，使成本驱动与价值驱动有机统一（田中，2006）。这种统一具有前馈机制的属性，即由过去的事后管理向事前、事中转变；过去的强制性成本控制变为主动性成本控制，员工的成本意识由原来的“你让我干”变成“我自己想干”等。这种嵌入了前馈机制的成本管理不仅扩展了成本管理的功能，还树立了企业成本文化，即员工认识到自己是企业的主人，自己的劳动能够为自己和企业创造价值，体现了创新驱动为企业价值创造提供源泉的基本理念。

三、经济新常态下成本管理的边界扩张

成本管理的边界扩张是由企业内外部环境因素引起的，为适应经济新常态下企业环境的多变性与复杂性，成本管理必须重新思考自身的管理功能与属性，并采取切实可行的路径与对策，扩张成本管理的作用边界，这是提高企业管理效率与效益的内在要求。

1. 成本管理的学科边界。成本管理的边界从理论上考察，主要是指学科之间关系的协调与处理问题。与成本管理最紧密的学科主要有成本会计、财务管理与管理会计。就成本管理与成本会计而言，两者实质是同一学科，都是结合企业成本问题所开展的研究或理论总结，之所以会逐渐形成两门不同的学科，原因主要有：（1）承担的任务不同。成本会计以核算为主，要求遵循会计准则的规范要求，加上成本分类的发展速度很快，许多新的成本问题需要加以核算与规范。如质量成本、作业成本、资源消耗成本等，使成本会计学科形成了一种以核算为主要特征的表现形式；与此同时，也给成本管理提供了发展机会，例如如何整合和强化这些成本方法在价值创造中的功能与作用；如何厘清不同核算方法的异同，以及解决各种核算方法之间的矛盾等，需要成本管理学科加以辅助与完善，从而扩展了成本管理的空间和余地；（2）涉及的领域不同。成本会计中的 “成本”概念主要是制造成本，而成本管理中的“成本”则不受此局限，可以是财务会计中确认、计量要求的成本概念，也可以是管理学及经济学中的成本概念，如组织成本、政治成本等；（3）时间上的要求不同。成本会计中的“核算”受到会计报告中时间的严格约束，而成本管理中的具体管理与控制活动主要与企业管理的具体对象与活动项目的开展相关，时间上相对灵活。有关财务管理与成本管理、管理会计与成本管理的学科关系，许多学者已经作了较为深入的研究，本文限于篇幅暂不讨论。

2.成本管理的功能扩展。成本管理功能的边界主要是指交易成本与企业经营能力之间的关系协调与处理。从交易成本角度分析，成本管理的功能边界是由企业积极处理会计中的各种成本工具的边际交易成本，大于消极处理来自其他方面的成本方法所产生的边际交易成本的集合所决定的。换言之，是通过对企业管理实践中存在的各种成本管理现象进行归集、整合，一方面达到减少摩擦费用、提高核算效率与效果等目的；另一方面，减少成本工具或方法之间的交叉、矛盾等问题，促进企业提高成本管理的预测与决策功能，实现企业整体的交易成本最低。从经营能力角度看，界定成本管理功能边界以及发挥其更大效果，最直接的方法是用其所带来的收益（包括财务的和非财务的，如用量化的净利润等业绩指标）做分子，以期望的成本数值做分母，二者比值如果大于等于一，可以认为成本管理是有效的。成本与效益并不一定成正比，成本管理好的企业未必一定效益好。因为，企业的效益受到多方面因素的影响，如行业、经营环境、国家政策等，这些都会使企业效益产生极大的波动。同时，成本管理本身也存在一定的局限性，如在物价上涨的情况下，传统的零存货成本管理思想可能不切合实际，囤积一些稀缺基础原材料可能会带来巨额的涨价收益。然而，需要肯定的是，成本管理对于企业经营管理的作用是不可否定的，在企业管理中的重要地位不可替代。在经济新常态下，企业单纯就成本管理而成本管理，往往不具有现实性。成本管理不仅仅是绝对的、静态的，也是相对的、动态的，处于不断的变化之中。过去的成本管理业绩，不等于现有的业绩；现在的成本管理业绩，不等于将来的成本业绩。这些均是经济新常态下成本管理正确定位必须认真思考的课题。经济新常态下的成本管理边界扩张是中国情境特征下的一个新课题。从动态与权变的发展思路上看，应该符合以下基本要求：一是促进成本管理效率与效益的提高；二是增强成本管理实践的有效性和可操作性；三是有助于成本管理指南或指引的构建，加快中国特色成本管理理论与方法体系的构建。随着科学技术、市场竞争和社会经济环境的变迁，企业经营理念和组织形态迅速演化，成本管理正在逐步迈向科学、精确、系统和公平（Dyer & Singh,1998）。成本管理边界的扩张既要适应经济新常态下企业管理目标变化的要求，还要考虑结合当前与未来收益的安全与稳定的需要。经济新常态不仅对行业、经营模式等产生影响，而且对企业收益也会产生一定的波动性。在这种发展与变化的环境下，成本管理的边界扩张对于提升企业经营管理能力是十分重要的。

四、经济新常态下成本管理的创新实践

经济新常态下的成本管理实践，需要结合宏观经济形势的变化，主动调整成本管理战略，扩展传统的成本管理思维。即，在创新驱动的经济环境下，围绕为顾客创造价值这一目标努力实现成本管理实践的创新与发展。

1.将成本管理工具嵌入预算管理中，进一步优化企业的成本控制。随着经济新常态下经济增长速度的变化，企业收益的获取程度也将发生一定的变化。企业必须以资源效率为核心，加强成本管理创新，譬如在以往的成本管理实践中融入多种管理工具和方法，这将是经济新常态下企业降本增益的一种重要手段。对于当前我国企业的实践而言，将成本管理工具嵌入预算管理活动中，将是一种最佳的路径选择。这是因为，预算管理是一种“战略——计划——财务”框架下的三角式企业资源配置形式。在这一“三角”中，“战略”居于上位，“计划”与“财务”并行且相互匹配，处于下位。即，在战略的引导下，合理、有效地安排企业的各项业务计划，同时结合企业战略，使财务活动在业务计划的协调下进行资金等资源的最优化配置，以提高企业各种资源的利用效率与效益（赵剑波，2014）。将成本管理工具，如目标成本方法嵌入预算管理，可以拓展预算管理的视野，激发企业成本管理创新。从预算管理的编制实践看，将目标成本管理与作业成本管理等多种方法融入预算编制活动中，可以构建一种“金字塔结构”的预算管理体系。该方法的具体做法是：（1）董事会对各下属公司上报的预算金额，按一定比例从中提取“预算资金成本”（即“预算松驰”现象带来的资金成本），并将其统一存放到“资金成本池”中；（2）如果下属的某一公司有某种重要的活动需要使用资金，或者执行过程中公司的预算资金额确实不足时，可以申请获得“资金成本池”中的资金；（3）成立预算管理小组。为体现公平，可以从集团企业范围内公开选择相关人员成为预算管理小组成员。在预算年度内，预算管理小组要重点关注以下信息：结合各公司预算的使用情况，为是否需要动用资金成本池的资金提供早期信号；收集各公司预算资金使用方向的信息；掌握资金成本池中目前资金的存量；是否批准资金的申请等。

举例来说，某企业（集团）下属四家公司，各自上报的预算资金总额以及提取了“资金成本池”后的预算如表（1）所示。本例中各公司的资金成本池按50%的比例统一计提“预算资金成本”（其前提是各公司存在多报预算以避免预算不足的“预算松弛”现象，且各公司倾向于放松控制，年度预算总会用完，有时还会超支；同时，下属公司的战略眼光不如集团总部等）。某家公司的经理想申请资金成本池中的资金，必须设计和提交达到预定目标的几个备选方案，一般需要列出三个备选方案清单，预算管理小组则对清单管理进行科学规划与论证，力求达到公开、公平与公正。资金成本池法是针对传统预算管理中存在的预算松驰问题，通过将成本管理中的竞争机制引入到预算的编制过程中来所创立的一种方法。这一方法提高了资金预测的准确性和预算的适应性；减少了部门间的博弈；鼓励关注组织目标；为企业获得竞争优势提供了动力和保障。金字塔结构中的“战略层面”是企业（集团）总部结合成本管理战略所确立的年度预算目标及管理重点等。这种战略预算法有三种形式，一是以战略为导向的预算管理模式，五矿集团公司是该模式的典型代表（高晨、汤谷良，2007）。具体内容包括：以战略尤其是年度经营计划为依据编制预算，然后根据经营计划配置资源，形成最终预算，增强预算的战略相关性；以资金预算为核心来实现规划与管控功能；以预算执行报告为依据以自创的“战略预算质询会”形式进行过程调整与控制；结合预算指标和平衡计分卡理念构建业绩评价体系，改善单一预算考评的局限性。综合评价指标分为战略类、财务类、运营类、组织类等。二是战略与风险导向的预算管理模式，中化集团公司是其典型代表。具体内容包括：以战略、年度经营计划为依据编制预算，增强了预算的战略内涵；预算是公司内控体系的核心，涵盖风险、资金、薪酬等指标，其主要目标是保证风险的可知、可控和可承受；以预算执行报告为依据以战略质询会的形式进行过程调整与风险控制；借助平衡计分卡理念建立综合评价指标体系，内容包括战略类、风险控制类、财务类、资金控制类等；三是以核心竞争力为导向的预算管理模式。预算管理中的核心竞争力主要表现在企业预算文化、良好的成本控制指标系统和企业的财务学习能力等。该模式重点关注企业所处的生命周期成本、企业组织成本与企业文化特征、公司治理的结构特征，以及互联网经济下的成本管理发展等。 

2．从结构优化入手，提高企业成本管理的效应。经济结构的不断优化升级是经济新常态下企业发展的重要战略，成本管理作为企业管理的基础，如何从结构优化入手，提高企业的经济效益是当前成本管理的一项重要任务。传统的成本效应研究主要集中于成本降低途径与方法的选择与应用方面，其具体路径是围绕成本的项目构成与要素构成等采取相应的管理与控制对策。事实上，从资金结构入手，探讨成本管理的结构效应对于企业成本管理边界的扩展，以及挖掘成本管理效率与效益具有重要的现实价值。从广义的角度讲，成本分类本身是一种结构设计。在成本管理实践中，最具代表性的是管理会计中的成本习态分类，即将成本划分为变动成本与固定成本。以往这种分类带来的成本效应，主要集中于贡献毛益的计算与评价上，典型的决策原则是：企业在贡献毛益大于零的情况下，即便会计利润亏损的车间也不能立即实施停产；只有当这一车间停产可能带来的边际收益大于该车间能够创造的贡献毛益时，才可以采取停产的决策选择。从资金成本的角度考察这种分类的结构效应，除了上述功能作用外，还可以产生相应的延展价值。譬如，某企业原方案的净利润是15000元（销售1万件，毛利是2元，相关的固定成本是5000元），采取新方案后净利润增加至20000元（措施是降价促销，此时销量为3万件，毛利下降到了1元，相关的固定成本因为产量的大幅增加而变为10000元）。若用传统的成本管理理念评价，则认为新方案可行，增加了5000元利润；而从成本经营视角分析，新方案的投资增长率仅为20%，低于原方案的30%。对此，从成本结构效应出发，则这一方案不可行，即成本管理的边界条件之一必须是“利润增长率>投资增长率”。企业实践中能够带来成本结构效应的方法主要有：一是“财务成本”效应。表面上体现的是一种负债节税的作用，即“负债的利息可以抵扣应税所得利润额”。而从成本管理的视角考察，除了传承“财务杠杆”作用外，还能够突出经营活动中质量好坏的“成本”含义，通常以“销售利润率=安全成本边际率×边际贡献率”等指标的结构关系来加以衡量。

这种成本结构的安排，需要注意以下方面：（1）重视对现金流量的管理与控制；（2）保持适度的再投资能力，盘活存量资产；（3）处理好流动性与盈利性的关系；（4）尽可能提高短期负债的比重，尽量减少流动资产在资产总额中的比例；（5）企业的负债利息，以不超过税息前利润为标准，否则将导致企业信用危机；（6）尽可能控制赊销，合理制定信用政策；（7）合理选择企业举债时机。当企业获利能力大，负担成本风险能力高时，增发股票还不如举债对企业更有利。二是“经营成本”效应。在有关因素不变的情况下，只要存在固定成本，利润的变动幅度将大于销售量的变动幅度，这一规律就是经营成本效应。是对经营杠杆的一种发展，其基本思想是：只有在销售收入一定的情况下，成本的降低才会带来收益的增长。一般情况下，销售额增加20%利润也增加20%，这个企业的情况是令人满意的。然而，从成本管理的视角分析，则不能满意。这是因为由于成本管理中存在固定成本这种“常量”，其固定费用的增长并非线性的，当产销量稍增，利润便会大增；产销量稍减，利润会大减，利润和销售量不同步，即利润的敏感性强。产销量增加到12万件时，如一切条件不变，利润应该有14万元，而不是12万元。按照上面给出的12万元利润，只能说明该企业某个环节存在问题，或者预算外多花了成本，或者存在其他的跑冒滴漏现象等，应成为企业内部审计的重要对象。据此，推导出的满足成本管理边界的条件是：（1）利润因销售而实现；（2）充分发挥销售杠杆的作用；（3）遵循成本经营的如下规律：一是销售越大利润越大的规律；二是利润与销售不同步的规律；三是利润的增长率必须高于投资的增长率规律。需要说明的是，成本管理实践中也要注意风险的防范。这是因为固定成本的存在使企业在产生经营杠杆作用的同时，也带来相应的经营风险。经营杠杆的作用并不都是积极的，如果企业销售量不能持续增长，经营杠杆所产生的作用就是负面的。应当加强成本管理机制的培育，搞好成本的结构性匹配与资产的合理有效运用，确保现金流入与流出能在时间、数量和速度上协调一致。三是“资本成本”效应。如果结合资本市场来分析资本成本，则其对盈利能力的影响更加明显。这是因为，在既定的理财环境下，企业的价值，即股票价格取决于资本成本及其结构安排。资本结构之所以会影响股票价格，是由资本两个结构要素：股本和长期负债的成本高低悬殊造成的。

一般规律表明，企业股票市价与加权平均资金成本呈反比例变动关系，加权平均资金成本的最低点往往就是企业股票市价的最高点。当然这种分析是建立在两个假设基础之上的：一是企业在未来时期按确定的权数或资本结构关系进行融资；二是企业证券的市场价格受外界意外因素影响的程度不大。举例说明资本成本效应在股票市场上的反映。假设某企业投资总额为3000万元，负债与股本比例为2：1，年债息率为5%，年权益资本必要报酬率为20%，年息税前利润600万元，流通在外普通股10万股公司加权平均资金成本=股票资金成本率×股票市价/股票与负债总市价+负债资金成本率×负债市价/股票与负债总市价=20%×2500/4500+5%×2000/4500=13.33%。发行在外的股票市价=股票市价/发行在外股数＝2500万元/10万股=250元/股。先来看股票上市，如果企业在资本结构2:1情况下实施上市运作。此时，负债为2000万元，股本为1000万元，在负债率5%以及股本收益率20%时，经过上市运作，总资本增值了，即总市值变为了4500万元（此时的市场增加值为1500万元）。从原来的资本结构看，负债占了全部资本的近70%（2000/3000），然而资本经营以后，负债比重变成了（2000/4500）约45%，财务成本相当稳健。再来看股票回购，采用股票回购方案，即在投资总额不变的情况下，资本结构由原来的2:1调整为3:1（负债250万元，回收1万股），此时的公司加权平均资金成本=20%×2437.5/4687.5+5%×2250/4687.5=12.8%。发行在外普通股市价=2437.5万元/9万股=270.83元/股。通过股票回购，公司综合资金成本率下降0.53个百分点，每股市价上扬20.83元。由此可见，资本成本效应是企业经营决策或衡量最佳投资结构的重要依据。除了以上三种常用的成本结构效应外，加强对无形成本、风险成本、环境成本等结构效应的研究也能够产生积极的管理价值。在经济新常态的企业情境特征下，管理者必须从战略高度实施成本管理创新，深入开展成本管理边界的研究，发挥成本管理创造效益，以及在利益相关者之间协调与沟通的重要作用。

五、结语

本文围绕经济新常态下的成本管理创新实践，讨论了如下问题：一是经济新常态对成本管理的影响深度与方式，以及提高企业成本管理实践的科学性与有效性问题；二是结合经济新常态，从成本管理理论与实务两个视角探讨了成本管理的边界扩张与功能作用；三是结合企业成本管理的现状，从满足顾客价值创造的需求出发，总结了成本管理结构效应的表现形式及其应用范围。同时，对多种成本管理工具的综合应用作了初步探讨，重点讨论了预算管理与成本管理工具的相互融合及其具体方式。成本管理作为企业管理的基础，在企业不同的时期或发展的不同阶段有着各异的表现及要求。面对经济新常态，成本管理要有权变的思维意识，能够主动地将成本管理的理论问题与企业的实际情况相结合。在经济新常态的市场条件下，只有充分认识企业的成本管理情境，并与企业的战略有机融合，才能更好地提升成本管理在企业实践的切实可行性与科学合理性，促进企业经济效益提高和可持续发展能力。

作者：冯圆 单位：浙江理工大学经济管理学院