作业成本法管理动因分析

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摘要：作业成本管理为企业提供了一种以作业为视角的成本管理理念，它以“作业”为成本管理对象，以实现持续降低产品作业成本的目标，最大限度地提高客户获取的收益。本文在介绍作业成本管理产生的背景、演变进程、理论的基础上，分析了作业成本管理的构成要素、基本框架、实施步骤及主要应用，旨在帮助企业更好地理解和实施作业成本管理。

关键词：作业成本法;作业成本管理;成本动因

成本管理是企业管理的永恒话题，特别是在当前中国经济处于结构改革的关键时期，中国经济面临着较大的下行压力，部分实体企业经营十分困难，这时加强成本管理工作显得尤为重要。传统以产品为重点的成本管理方法，单纯以降低成本为导向，成本管理措施更多地侧重于事后管理，已经无法满足企业内部加强管理的需要。

1作业成本管理产生的背景

传统以产品为重点的成本管理方法，单纯以降低成本为导向，成本管理措施更多地侧重于事后管理，这种主要为外部报表使用者而设计的成本管理模式，已经无法满足企业内部加强管理的需要。作业成本管理提供了一种以作业为视角的成本管理理念，它以“作业”为成本管理对象，将企业视为一系列“作业”的集合体，作业所消耗的资源通过作业链在企业内部累计，并最终通过产品转移给客户，并帮助企业不断消除作业链中不能增加客户价值的作业，从而实现持续降低产品作业成本的目标，进而提升客户价值并增加企业利润[1]。

2作业成本管理的演变进程

2.1作业成本计算阶段

作业成本管理的初始阶段，主要是解决共同间接费用分摊不合理的问题，通过动因数量与动因费率计算得到产品作业成本，达到提高企业产品成本信息的相关性和准确性的目的。

2.2作业成本控制阶段

从单纯的产品成本计算发展为作业成本控制。在这一阶段，作业成本管理的思想得以确立，管理的重心由过去的“产品”转移到“作业”，通过作业分析实现持续降低产品生产作业成本的控制目标。

2.3企业价值管理阶段

从企业价值管理的视角，将企业视为一系列作业的集合体，一切价值都是由作业创造并最终转移给顾客，从而使企业管理的重心作业拓展到企业的整个作业链中。

3作业成本管理的理论基础

3.1成本动因理论

成本动因理论认为，产品成本的发生与生产的数量没有直接关联，而是与隐藏在成本之后的作业量有关，成本变动是由作业驱动发生的，即成本是作业的函数。

3.2全面成本管理理论

作业成本管理是基于全面成本管理，将作业范围从产品生产环节拓展到整个企业，对产品的生产管理流程细化到具体工艺、操作工艺，并贯穿于企业经营管理的全过程。

3.3二维作业成本模型

二维作业成本模型(参见图1)纵向代表成本分配观，横向代表业务流程观[2]。企业是按照作业顺序开展的一个个连续的作业，作业成本是业务流程的价值表示，随着业务流程的推进，最终累计形成业务流程的总成本。

4作业成本管理的构成要素

作业成本管理的构成要素包括资源、作业、成本对象和成本动因。资源是指企业为了生产产品而消耗的费用。作业(Activity)是用来描述企业为完成特定目的工作的基本计量单位之一。成本对象是成本归集的客体，可以是一件产品、一个客户、一个部门，也可以是一项作业或一批作业等，成本对象的划分主要是为了满足企业成本管理的需要。成本动因是指隐藏在成本背后，推动成本发生和变化的因素，反映的是产品与消耗的作业方式和原因。

5作业成本法的基本框架

作业成本管理以作业成本法为载体，作业成本法贯穿于作业成本管理的始终。从图2中可以看出，对于可追溯至作业的成本，根据成本动因分配计入作为最终成本对象的产品；对于不可追溯的作业，采用其他相对合理的标准分配到特定的产品。

6作业成本管理的实施步骤

作业成本管理一般包括7个实施步骤[3]，具体如图3所示。

6.1建立作业中心

作业中心，亦称成本库，主要用于归集企业发生的各项成本费用，为下一步作业成本分配做准备。企业在建立作业中心时，应将具有相同或相似动因的作业划入一个作业中心，避免将不同动因的作业纳入同一个作业中心，否则将导致作业成本分配不相关。

6.2资源归集分配

这一步骤分为资源的归集和分配两个步骤，资源的归集是根据资源动因，将各作业中心对资源的消耗作为成本归集到作业中心；然后再根据作业动因，将不同作业中心的作业成本分配计入不同的产品对象。

6.3确定成本对象

成本对象是企业作业的接受者，资源归集后需要分配到具体的成本对象。在成本对象的确定过程中，要结合企业的实际需求，如为满足产品定价、产品盈利能力分析、客户盈利能力分析等需要，企业应将产品、客户作为成本对象。

6.4发掘成本动因

发掘成本动因应以作业成本中最为主要的原因作为动因，动因与产出存在直接的关联性，且在选择成本动因时不宜把面铺得太广。成本动因的选择，应针对关键作业、重要作业，选择容易计量的成本动因，在不降低结果准确性的前提下尽可能降低动因数量[4]。

6.5作业成本计算

基于二维作业成本模型和作业成本法基本框架，在进行作业成本计算时，应首先计算单位成本动因的变动引起间接成本变动的数量，即确定动因费率；然后根据产品消耗的各作业中心资源的动因数量及相应的动因费率，分配计算产品应分摊的各项成本费用，包括销售费用和管理费用，最终得到完全产品成本(参见图4)。

6.6作业成本管理主要包括作业分析、产品分析、客户盈利能力分析、产品替代、重新设计产品以及产品削减等方面。

7作业成本管理的主要应用

7.1作业分析

根据作业成本管理的思想，企业应该在增加顾客价值的同时，最大限度增加企业的利润。作业分析是结合客户对产品的需求和产品对作业的需求，分析各项作业的工作效率和价值，尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”、优化“作业链”和“价值链”、最终增加“顾客价值”和“企业价值”[5]。通过对作业的不断改善，减少无附加价值作业，提高企业资源的利用效率，到持续降低成本的目的[6]。作业分析的一般步骤见图5所示。

7.2客户盈利能力分析

作业成本管理可以实现以客户为对象进行收入和成本费用的归集，帮助企业识别不同客户服务成本差异的原因，进而针对性地采取应对措施。

7.3产品分析

包括产品定价、产品获利能力、重新设计产品和消减产品等全方位分析评价体系，能够帮助企业科学有效地制定产品决策，改善

7.3.1产品定价

定价决策直接影响企业的利润，只有合理的定价才能使企业的销售额和利润额同时达到较高水平[7]。作业成本管理方法为企业定价提供了相对准确的成本信息，可以提高产品定价的相关性和可靠性，还可以用于新产品价格预测及销售订单成本预测。

7.3.2获利分析

传成本成本核算体系成本费用分摊分配较为粗放，容易误导企业生产决策，作业成本管理方法下能够提供相对较为准确的产品成本信息，更好地帮助企业进行产品获利分析和经营决策。

7.3.3产品替代

当企业目标与客户需求出现较大分歧，企业可以通过提供相同功能的其他低成本产品，在满足客户技术需求的同时，不需要付出价格溢价。

作者：李建国 单位：中国石油集团海洋工程有限公司财务资产处