物料流量与现行成本核算的整合应用

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摘要：物料流量成本会计凭借实时反映资源消耗情况的特性成为企业评估资源损失成本，提升资源利用效率，控制废弃物排放的重要手段。本文在简述物料流量成本核算与现行成本核算整合必要性的基础上对核算体系整合流程及模型构建过程进行说明，并以镇海炼化烟气净化工程实施过程中的系统整合应用进行分析。

关键词：物料流量成本会计，成本核算体系，系统整合

一、引言

为控制企业生产经营成本并减少环境污染，德国经营环境研究所最先发明出一种环境管理会计工具，即物料流量成本会计。物料流量成本会计以流向为判断标准将产品分为正负两类，对各类产品成本进行核算，明确产品成本信息，并利用负产品成本信息对相应资源消耗情况进行充分反映。管理层按照相应信息对高耗费、低产能环节进行改善，从而提升资源利用效率，控制废弃物排放。物料流量管理会计从降低各种物料消耗的角度出发，能使企业经营与环境管理达到统一，实现经济与环境的双重共赢。

二、物料流量成本核算与现行成本核算整合的必要性

（一）现行成本核算体系存在的问题

现行成本核算体系不对废弃物成本进行准确核算，生产过程中发生的资源损失被直接掩盖，企业管理层无法对资源利用及消耗情况进行准确评判，自然无法准确查找资源耗费环节，对企业成本管理产生不利影响。利益相关者在制定投资决策时，会参考企业生产经营信息，信息真实性的高低将直接对决策的准确性产生影响。按照现行成本核算会计准则，企业合格产品生产成本为整个生产过程中发生的所有成本，对资源利用率及资源损耗的信息统计不足，生产过程中发生的资源损失无法得到准确反映，成本信息准确性及真实性较差。同时，企业在相应财务报表中列示的业务成本数据信息存在误差，无法对资源损失进行充分揭露。

（二）物料流量成本会计存在的优点

物料流量成本会计将产品分为正负两类，并在负产品中对生产过程中的资源损耗情况进行反映，能对现行企业成本核算体系存在的缺陷进行弥补。企业管理层可以利用物料流量成本会计提供的企业资源耗费准确数值开展成本管理及控制，及时调整经营方式，准确制定投资决策。同时，企业管理层可利用相关信息对资源损耗环节进行查找，及时开展流程优化及设备更新，以有效控制废弃物的产生及排放，保证企业资源利用效率的显著提升，助推企业顺利实施绿色发展战略。随着绿色经济的不断发展，企业不得不在日常管理过程中关注环境受企业生产行为的影响程度。但是，企业无论采用何种生产方式都会产生资源损耗，因此只有采用合理的成本核算法才能有效控制资源损失，减少废弃物排放。物料流量成本会计能够对资源损耗源头进行揭露及管控，企业产生的废弃物将得到有效控制，有助于企业的健康长远发展。

（三）物料流量成本会计整合的必要性

（1）企业实施绿色发展战略的要求。按照绿色发展理念相关要求，企业在获取收益的过程中需要对环境因素进行充分考量，保证企业发展与环境保护的协调。现行的成本核算体系不仅要对产品信息进行整理计算，还应对生产过程中的资源消耗及损失情况进行充分反映。将物料流量成本会计融入企业现行成本核算体系有助于企业及时获取资源耗费信息，满足企业绿色发展战略需求。

（2）现行成本核算体系完善的需要。按照企业现行成本核算体系，企业生产过程中的所有成本均归入合格产品中，并未对不合格产品的成本进行计算，因此也就无法发现生产过程中的资源损耗环节。在整合物料流量成本后，企业成本核算体系能对正负产品成本进行分别核算，负产品成本信息得到明确，有利于企业及时开展技术升级及设备更新，对于成本控制具有重要作用。

（3）企业获取资源消耗信息的直接要求。根据相关准则要求，物料流量成本会计会对企业正负产品生产成本进行分别计算，正产品生产成本能够对资源利用率较高部分进行充分反映，而负产品生产成本则可对资源利用较差部分进行反映。充分整合物料流量成本会计，有助于企业及时获取资源消耗信息，合理开展生产流程改进。

（4）有效开展成本分析的现实需求。企业披露成本信息的渠道主要有成本报表及财务报表两种，成本报表对产品制造成本进行反映，主要供企业内部使用；财务报表则对主营业务成本进行反映，其中包含产品销售环节产生的成本费用及负产品生产成本，主要供外部利益相关者使用。在整合物料流量成本后，企业可通过成本结算体系单独列示生产过程中的负产品成本，而此部分成本将不在主营业务成本中体现。由此可见，将物料流量成本会计融入现行成本核算体系后，企业成本分析将更加清晰，信息准确性也将得到提升。

三、物料流量成本核算与现行成本核算的整合

（一）整合流程

（1）设置账户。按照现行成本会计相关准则要求，企业将生产成本费用计入总分账科目及明细账科目中。总分账科目包括生产成本科目及库存商品科目，明细账科目主要包括生产成本科目下的基本生产成本子科目及辅助生产成本子科目。若企业要对生产各环节成本进行核算或进行多种产品生产，则在制定成本计算单时需要参考生产程序及产品种类。按照物料流量成本会计相关准则要求，企业将对生产成本进行细致划分，进而按照产出性质将成本分为正负成本两类。在对具体生产成本进行核算时，企业可在生产成本账户下设立正产品成本及负产品成本两项明细分类账户，同时按照企业生产流程设立正产品成本计算单及负产品成本计算单两项数量中心。生产活动结束后，企业需将科目借方金额带入库存商品科目，负产品成本科目下借方金额表示的是企业资源损失，因此将其在损益类科目中结转，以开展费用化处理。在具体科目设置方面，企业可在生产成本科目下设置产品损失科目对负产品成本进行核算，生产行为结束后，将负产品成本科目下的借方金额转入产品损失科目借方，并在当期利润科目中扣除。结转完成后，科目下将不存在余额。库存商品总账将按照现行成本核算体系要求设置。

（2）确定成本核算对象。受成本核算方法不同影响，企业现行成本核算对象存在一定差异，企业若采用品种法进行成本核算，则生产产品的种类为核算对象；若企业采用分批法进行成本核算，则产品批次即为核算对象；若企业采用分步法进行成本核算，则产品生产步骤为核算对象。在采用物料流量成本会计进行成本核算时，企业会遵循可操作性原则，按照废弃物产生情况对生产流程各环节进行数量中心设定，按照物质平衡理论相关内容核算数量中心所属正负产品成本，数量中心是现行成本核算体系整合物料流量成本会计后的核算对象。

（3）划分成本项目。按照现行成本核算体系相关规定，企业会按照类别划分成本项目。直接材料项目主要指的是生产产品所需的各类材料；燃料及动力项目指的是企业生产过程中所需的相关动力及燃料；直接人工项目指的是企业生产类职工的薪资；制造费用项目主要是指与产品生产相关的各类间接费用。按照物料流量成本会计相关准则规定，成本项目将会被划分为以下几项：一是物料成本项目，是指生产过程中消耗的各类材料；二是能源成本项目，是指产品生产过程中因消耗能源产生的成本；三是系统成本项目，是指生产系统运行过程中产生的各类成本；四是废弃物处理成本，是指废弃物处理过程中产生的各类费用成本。

通过对比分析两类成本核算方式的成本项目划分情况可知，直接材料项目所包含内容与物料成本项目相同，项目与能源成本项目内容具有一定相似性，制造费用项目和直接人工项目所包含的内容与系统成本项目内容基本一致。两种成本核算方式在成本项目划分方面存在的唯一区别是物料流量成本会计增加了废弃物处理成本，此项成本是因生产过程中产生的废弃物而发生的，应将其归入负产品成本中。在进行相应会计处理时，废弃物处理成本账户设置在负产品成本账户中，以对废弃物处理成本进行归纳集中。

（4）合理分配正负产品。物料流量成本会计按照产出性质将成本分为正负产品成本两类，根据成本项目划分可知，正产品成本与负产品成本组成基本相同，只是负产品成本中增加了废弃物处理成本。在将物料流量成本会计融入现行成本核算体系时，若企业无法确定成本归入能源成本项目还是系统成本项目，则可按照作业成本法确定的成本动因在数量中心归集相应成本，然后按标准分配到正负产品中。

（5）明确成本核算程序。首先，归集成本费用并合理进行分配。废弃物成本是因生产过程中产生的负产品而发生的，因此应将其归入负产品成本中，其他成本则在正负产品间分配。在分配成本前，企业需要按照成本类型对所有数量中心成本发生情况进行汇总归集，建立各数量中心成本汇总归集表。

其次，合理开展会计处理。在进行具体会计处理时，企业首先需要对相应成本进行归集处理，具体处理步骤如下：借记“生产成本-物料成本、生产成本、能源成本、生产成本、系统成本、废弃物成本”，贷记“原材料、辅助材料、银行存款、应付职工薪酬、累计折旧、应付账款-排污费”。

在完成归集会计处理后，企业需要按照对成本进行分配处理，具体会计处理如下：借记“生产成本-正产品成本（物料成本）、生产成本、正产品成本（能源成本）、生产成本、正产品成本（系统成本）”、“生产成本-负产品成本（物料成本）、负产品成本（能源成本）、负产品成本（系统成本）、负产品成本（废弃物成本）”，贷“生产成本-物料成本、系统成本、废弃物成本”。最后，登记会计处理结果。在完成归集分配会计处理后，企业需要将处理结果登记在相应计算单及明细账内，以方便企业开展相关工作。

（二）构建整合核算模型

在利用物料流量成本会计开展成本计算时，企业将按照废弃物产生情况对生产流程各环节进行数量中心设定，此项数量中心的成本投入为上级成本中心的正产品产出，同时数量中心将剔除生产过程中产生的负产品。经过逐步筛选，最终产品即为生产最终流程所属数量中心生产的正产品。逐步结转分步法是企业现行成本核算体系使用的成本核算方法，其与物料流量成本会计的成本核算方式存在部分异同点。相同点在于，两种成本核算方法所划分的成本类型具有一定的相似性，各成本类型能够相互对应。不同点在于，逐步结转分步法按照生产流程开展具体核算，而物料流量成本会计则根据各环节废弃物产生情况开展相应核算；同时，现行成本核算方法只将成本划分为成品及半成品并进行核算，而物料流量成本会计则将产品进行正负划分，继而开展相应核算。受相关研究较少的影响，分步法在我国企业中的应用较少，企业普遍采用分批法或品种法进行成本计算。随着生产工艺的不断完善，生产流程不断增加，生产复杂性上升，受此影响，分步法开始受到企业的青睐。在将物料流量成本会计纳入现行成本核算体系时，可在充分参考双方在成本项目设置相似性的基础上合理开展新系统整合。在具体操作过程中，企业可按照环节特点对生产流程进行数量中心划分，同时设置废弃物数量中心以对负产品成本进行核算，进而形成整合后的基本核算模型。企业在开展生产活动时发生的成本主要有职工薪酬、材料费用及生产过程中发生的间接费用，各工序在生产过程中会产生正负产品，正产品按照生产流程继续进行生产加工，而负产品则由生产流程中剔除。资源有效利用价值即为生产活动结束后的最终产品，资源损失则为各生产环节产生的负产品成本之和。企业可归集负产品成本并对负产品产生环节进行分析检查，有效开展工艺升级及设备更新，循环利用生产废弃物，提升资源利用率，降低资源损耗率，实现生产成本的有效控制。

四、案例应用

中国石油化工股份有限公司镇海炼化分公司（以下简称：镇海炼化）始建于1975年，其前身为浙江炼油厂，1994年经整体改制成立镇海炼油化工股份有限公司并在香港联合交易所上市。2006年中国石化进行战略部署调整，企业于当年3月退市，并于9月注册成立中国石油化工股份有限公司镇海炼化分公司。

（一）整合应用分析

镇海炼化充分利用整合物料流量成本会计后的成本核算体系对烟气净化工程各环节进行监控，明确废弃物排放情况，积极采取有效措施控制废弃物排放。

（1）合理划分数量中心。对于物料流量成本会计而言，数量中心是其基本核算单位，在将物料流量成本会计整合融入现行成本核算体系后，成本核算单位依然为按照流程设置的数量中心。镇海炼化实施的烟气净化工程主要包含四个工作单元，因此将其分别设定为数量中心。

（2）确定项目成本。镇海炼化烟气净化工程各工作单元发生的成本存在一定的差异，因此在成本核算体系整合应用过程中需要对各单元成本分别进行核算确定。余热锅炉单元不存在辅助原料投入，生产过程中产生的烟气为该单元的原料，因此只对烟气产生成本进行核算并在核算完成后结转至下一工作单元。由余热锅炉单元传导出的烟气在经过均匀混合后进入脱硝单元反应器中，烟气中的氮氧化物和氨与投入的催化剂产生反应并生成氮气及水。这一过程中发生的成本主要有催化剂等物料成本、消耗的电力成本、设备折旧及职工薪酬等系统成本、氮氧化物排放的废弃物处理成本、由处理后的烟气构成的正产品成本以及负产品成本。烟气在经过脱硝单元后进入脱硫除尘单元，在苛性反应剂的作用下将气态的二氧化硫转化为液态的硫氧化物，同时通过喷淋降低烟气中的颗粒物。脱硝单元产生的成本主要包括苛性反应剂与待脱硫除尘烟气组成的物料成本、电力等能源成本、设备折旧及职工薪酬等系统成本、废弃物二氧化硫处理成本、由脱硫后的废水构成的正产品成本及脱硫后烟气构成的负产品成本。脱硫除尘单元产生的正产品将进入废水处理单元，并在助凝剂的作用下形成颗粒物沉降，处理完成后的废水将排往污水处理区，颗粒沉降物则运出厂外处理。这一过程中发生的成本主要包括脱硫除尘后的废水和助凝剂等构成的物料成本、电力等能源成本、设备折旧及职工薪酬等系统成本、废弃物处理成本、可回收利用的正产品成本及需处理的负产品成本。

（3）数据准备。镇海炼化实施的烟气净化工程每年运转时长达八千小时以上，各操作岗位实行倒班制度，企业通过内部协调配备岗位所需人员，管理组织及人员设置未发生变化。在进行数据收集时，需要对物料成本、能源成本、系统成本及废弃物成本进行全面汇总整理。

（4）核算成本。在进行成本核算时，首先需要对成本进行归集。除表3所列示的生产成本外，脱硝单元还存在由余热锅炉传递过来的烟气成本5897.88万元；在脱硫除尘单元，除表4所列示的生产成本外，还有脱硝单元结转至本单元的物料成本3075.01万元、能源成本2.02万元及系统成本145.9万元；在废水处理单元，除表5所列示的生产成本外，还有脱硫除尘单元结转的物料成本3722.3万元、能源成本279.34万元及系统成本1070.7万元。成本归集完成后，需要对成本进行分配。按照上文成本分配相关原则可得：脱硝单元正产品成本为3222.92万元，负产品成本为3270.89万元；脱硫除尘单元正产品成本2536.17万元，负产品成本2561.1万元；废水处理单元正产品成本422.73万元，负产品成本5435.32万元。

成本分配完成后，镇海炼化即可按照上文确定的会计分录进行成本归集及分配的相应会计处理。归集分配会计处理完成后，即可将相应处理结果登记在成本计算单和具体明细账中。

（二）成本信息分析

随着物料流量成本会计与现行成本核算体系的整合在烟气净化工程中的应用，企业有必要深入分析负产品成本，以有效控制废弃物排放量，若排放超标则对相关环节进行合理优化，杜绝因废弃物排放超标而受到相关部门处罚情况的发生。

（1）分析投入产出情况。通过对烟气净化工程各单元投入产出情况进行对比发现，脱硝单元正产品成本所占比重相对较小，出现这种情况的主要原因是，企业在此环节利用催化剂加快化学反应，负产品中存在一部分未发生作用的催化剂；在脱硫除尘环节，正产品成本比重较大，这表示此环节脱硫除尘效果明显，只有极少部分硫氧化物未被清理；废水处理环节以处理上一环节产生的废水及颗粒沉降物为主要工作，因此正产品成本所占比重较低，

（2）分析废弃物减排情况。通过对烟气净化工程实施后各单元废弃物排放情况进行汇总分析发现，烟气净化工程实施后，镇海炼化每年排放的氮氧化物在440吨左右，较项目实施前减少九百吨左右，虽然成绩较为显著，但是未达到企业既定目标。在硫氧化物减排方面，项目实施后的硫氧化物排放量为43吨，超出预期减排目标。

五、结论

通过对镇海炼化烟气净化工程实施过程中的物料流量成本会计与现行成本核算体系整合应用进行分析发现，整合后的成本核算系统能够有效弥补现行成本核算体系无法准确反映生产过程中资源损失成本的弊端，提升体系提供信息的准确性，对企业开展生产流程改善具有重要的支持作用。现行会计核算体系的弊端及物料流量成本会计的显著作用决定了我国企业必须积极实施物料流量成本会计，加快成本核算体系整合。要实现这一目标，就需要国家财政部门充分借鉴西方发达国家相关经验，进一步完善物料流量成本会计相关核算标准，健全成本核算制度，为体系整合提供政策支持。

参考文献：

［1］施曾艳、高岩等：《基于作业成本法的油田企业成本核算和控制研究》，《价格理论与实践》2017年第5期。

［2］姜洪殿、董康银等：《炼油企业环境成本核算模型与应用》，《科技管理研究》2016年第16期。

作者：郑堂明 单位：山西工程技术学院