高污染型企业环境成本核算探究

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［提要］中国是世界上发展最快的国家之一，但中国经济的一部分是由于生态环境的破坏和资源的无限透支而发展起来的，很多企业在追求利益最大化的同时忽视对环境的保护，造成生态环境的持续恶化。尤其是高污染型能源企业，在正常生产经营中都会不同程度地造成环境污染。本文主要研究这部分能源型企业对其产生的环境成本进行核算的必要性，以及全生命周期法和作业成本法在环境成本核算中的应用。

关键词：环境成本；可持续发展；作业成本法

一、选题背景及国内外研究现状

每年冬天连续的雾霾天气、严重的水污染、植被破坏等环境问题对人们的生活质量和生活方式产生了严重的影响，因此国家不断出台环境保护政策。2018年1月1日起施行《中华人民共和国环境保护税法》和修订后的《中华人民共和国水污染防治法》；习近平也提出能源企业要走低碳可持续发展道路，倡导企业全面推动绿色发展。近年来，为了符合低碳经济发展和环境保护的要求，高污染型企业不断增加环境保护投入，环境成本在总成本中所占的比例不断提高，由此环境成本核算成为理论界关注的热点问题。能源企业走绿色低碳发展的道路，这样不会超出资源、能源、环境的极限，也有利于企业的可持续发展。但是，目前虽然环境成本会计在我国经过二十多年的发展，取得了显著的成绩，但它更多的是注重理论研究，大多数企业还处在初级应用阶段，未形成完善的环境会计成本核算体系，在此基础上，本文主要研究高污染型能源企业的环境成本核算的必要性，以及为这部分企业构建环境成本核算体系。相比国内而言，美国很早就发展了环境会计。DuH等（2017）根据施工阶段环境成本产生的原因，将建设项目的环境成本分为资源消耗成本、环境保护成本、污染治理成本、环境损失成本四类，并表示必须将环境影响货币化，然后提出了采用作业成本法（ABC）和模糊综合评价法（FCE）的环境成本核算体系。柯树林和艾林慧（2020）将环境成本分为四类：事前的环境保护措施和预防成本、事后环境保护措施成本、残留物的成本和无环境污染的成本。荣凤芝和胡舒婷（2020）通过对物质流成本会计和作业成本法的详细分析与对比，得出作业成本通过对成本动因的分析，揭示了资源耗费、成本发生的前因后果，通过分析作业所消耗的资源，来识别判断增值作业和非增值作业。

二、环境成本核算相关理论

（一）环境成本的含义。在学术界有很多对环境成本的定义，目前普遍被认可的是《环境会计和财务报告的立场公告》中对环境成本的定义：环境成本是以保护环境为首要条件，对企业造成的环境污染和对环境产生的不良影响所付出的环境治理成本以及消除不良影响的费用，也包括企业因生产过程中的违规行为和对待环保采取消极态度受到的处罚等支出。国内外学者也一直致力于研究环境成本的内涵，并从不同的视角提出新的理解和认识。根据上述定义以及各位学者的研究，笔者将环境成本定义为：企业为了遵守国家环保法规，促进低碳经济发展，在日常环保宣传活动中和生产经营过程中投入的与环保有关的各种支出、弥补对环境造成不良影响所支付的相关赔偿损失以及对环境污染问题投入的治理成本等一系列成本费用的总和。

（二）环境成本核算的内容。从时间角度来看，笔者将能源企业的环境成本主要分为三大类：环境预防成本、环境维护成本以及环境治理成本。环境预防成本主要是指企业在日常环保宣传活动中形成的环保教育支出以及环保设备的研发费用；环境维护成本是指企业为了维持矿区环境所付出的代价，主要包括在生产中为了符合环保标准进行检测发生的环境检测费，废气、废水以及固体废弃物在排出前进行一系列处理所发生的支出，企业的环保设备在生产时所计提的折旧以及发生的维修费以及瓦斯治理支出；环境治理成本是指企业为了恢复生产造成的环境破坏所发生的支出，主要包括矿区周边环境绿化费，废气、废水以及固体废弃物处理费，地面塌陷赔偿，对环境造成污染所发生的罚款以及所发生的资源税和环保税。从空间角度可以将环境成本分为内部环境成本和外部环境成本。内部环境成本是由企业承担的，根据实际发生金额计入企业成本费用中，而外部环境成本是指由企业产生，不需要企业确认，但应该在定期的社会责任报告或者财务报告中披露的部分，这部分成本主要采用非货币性计量。

（三）环境成本核算的方法。目前，我国大部分能源企业并没有设置专门的环保部门，也未对环境成本进行单独核算，依然采用传统的会计方法将环境成本根据工时比例计入产品成本或者在发生时直接计入当期损益，这样就会造成环境成本核算不全面以及企业利益相关者无法直观地看出企业发生的环境成本。本文主要运用作业成本法和全生命周期法结合的方法对能源企业发生的环境成本进行核算。结合这两种方法可以将企业发生的环境成本合理地分配到产品成本中，有利于企业进行环境成本控制。生命周期成本法是基于产品生命周期理论的环境成本核算方法。由于企业在原材料获取、产品生产、废品回收以及产品销售等阶段都会对环境造成影响，所以这种方法主要是以企业的生产流程为依据，对各个阶段产生的环境成本进行核算，扩大了环境成本核算的范围，更加全面地分析了企业在整个流程中产生的环境成本。作业成本法的核心思想是“产品消耗作业，作业消耗资源”。产品成本主要包括直接成本和间接成本，由于间接成本与产品之间没有明确的对应关系，需要采用一定的方法分配到产品中。而作业成本法就是利用资源动因和成本动因将间接成本分配到产品中，其强调了资源的消耗情况，以作业为媒介，真实地反映产品成本。但是，在实际运用中，企业要分析确定成本动因，其核算量较大，有些企业间接成本占比不大的话可以选择放弃使用此方法。

三、环境成本核算的必要性

（一）环境成本核算中存在的问题。目前，我国环境成本会计相关法律法规仍处于建设阶段，虽然已颁布了较多的法律法规，但仍然尚未建立与环保费用配套的会计核算体系，使得很多企业在对环境成本核算时依然采用传统的会计方法。此外，大多数企业也没有出具单独的环境成本报告或者社会责任报告的习惯，对于生产经营活动中产生的环境问题不对外披露，不仅会影响决策者对环境成本的控制，也不利于外部利益相关者了解企业履行社会责任的情况。并且企业管理者一味地重视财务目标的达成，缺乏环保意识和专业的环境成本核算的人员，这就造成企业对环境成本核算的缺失。

（二）环境成本核算的必要性。1、可持续发展战略的需要。可持续发展理论要求企业在发展的同时要注意环境保护，因为自然资源是人来赖以生存的基础。能源企业的发展与经营主要以自然资源为主，并且在生产中会产生一系列的环境问题，而自然资源和生态环境的修复能力都是有限的，这就要求企业在生产的同时尽量降低对环境的破坏，减少污染物的排放，在资源环境可承受的范围内进行，这样才能实现人与自然的可持续发展。2、利润最大化的目标。企业目前都是按照先污染后治理的原则进行生产，但是如果企业以利润最大化为目标，就必须对环境成本进行严格控制，因为环境治理成本要远比环境预防成本和环境维护成本更高。而且随着环保政策的不断出台，企业在生产中要投入大量的环保设备以减少污染物的排放。如果企业不对环境成本进行单独核算，企业管理者就无法直接地观察出环境成本，在进行经营决策时不利于对环境成本形成有效控制。

四、企业环境成本核算体系的制定

（一）环境成本的确认。根据现阶段我国采用的权责发生制核算方法，能源企业环境成本的确认需要同时符合以下条件：（1）企业发生的经济活动与环境保护相关；（2）与环境成本发生的相关事项是真实存在的，与环境成本相关的经济利益很可能流出企业；（3）与环境相关的流出额能够可靠地计量或者通过合理的方法进行估计。对于企业发生的环境成本，我们需要在资本化和费用化直接进行合理划分，企业发生的环境成本符合资本化的计入产品成本，比如生产过程中发生的固定资产折旧以及修理费；如果支出不能给企业带来经济效益，那么这部分支出就应该费用化计入当期损益，比如由于给环境带来破坏而发生的修复支出、超过国家规定的环境标准而缴纳的罚款等。

（二）环境成本的计量。目前，企业的环境成本主要以货币形式来表示，其主要是根据历史成本将实际发生的与环境保护相关的支出计入当期损益，但是因为环境成本的种类复杂且具有特殊性，很难单纯地用货币对其进行计量，因此也需要非货币的形式进行辅助，比如土地塌陷面积、污染物排放量等。在对内部环境成本计量时可以选择全额计量法、差额计量法、政府推定法以及市场价值法，对于外部环境成本核算可以采用机会成本法以及恢复费用法。全额计量法是将发生的与环境相关的费用全部计入环境成本，比如环保教育安全费以及绿化费等。差额计量是按支出总金额减去没有环保功能的同类投资支出的差额进行计量，后期再将差额进行分期摊销计入环境成本，比如环保设备的折旧。政府推定法是指根据相关部门制定的标准进行缴纳某些与环境相关的支出，比如资源税、环保税以及由于环境破坏缴纳的罚款。

（三）规范环境成本核算1、设置相关科目。为了规范能源企业对环境成本的核算，首先应该设置环境成本为一级科目，其次根据上文对环境成本的分类将环境预防成本、环境治理成本、环境维护成本设置为二级科目，最后按照具体的环境成本项目设置三级科目，环境成本的科目设置，如表1所示。（表1）2、运用作业成本法对环境成本进行分配（1）划分作业。本文采用作业成本法对可以计入产品成本的环境成本进行核算。首先应该划分作业，企业发生的与环境相关的成本支出是划分作业的基础，根据能源企业的环境成本内容一般可以将其划分出以下作业：职工环保教育作业、绿化作业、环境检测作业、研发作业、罚款作业、废气处理作业、废水处理作业、固体废弃物处理作业等。（2）建立环境成本库，确立作业动因。根据划分的作业建立环境成本库，然后根据成本动因将环境成本分配到相应的成本库：职工发展成本库、污水处理成本库、废气处理成本库、固体废弃物处理成本库、环境恢复成本库、环境治理成本库。职工发展成本库的作业动因是职工人数，污水处理成本库的作业成本动因是污水的治理量，废气成本库的成本动因是废气治理量，固体废弃物的成本动因是固体废弃物治理量，环境恢复成本的成本动因是产品产量等。（3）确定动因分配率计算产品环境成本。环境成本动因分配率=某个作业成本库成本/消耗资源的总量。比如，污水治理成本库环境成本动因分配率=污水治理成本库金额÷污水排放量，根据成本动因分配率将每个成本库的成本分配到企业生产的不同产品中，相比传统的会计方法，作业成本法能够更准确地将企业发生的环境成本分配到产品中。（4）正确进行账务处理。在对会计科目进行明确、合理的设置时，对于各个成本项目进行账务处理是公司进一步核算和披露的重要证据，也是企业管理者进行决策的依据。比如，企业产生环保教育支出时候，借：环境成本———环境预防成本———环保教育支出，贷：银行存款等；当企业发生废弃物处理费用时，借记环境成本———环境治理成本———废弃物处理费用，贷：银行存款等；当这部分费用分配计入产品中时，借记产品成本，贷记环境成本———环境治理成本———废弃物处理费用。

（四）环境成本披露。环境成本信息披露可以将企业本年度进行的环保工作对外展示，有利于相关利益者直观地了解环境成本相关的信息，对企业来说，这是企业环保工作的总结和成果，是非常有必要的，也有助于企业管理者在成本管理方面的决策。企业可以采取以下三种方式对环境成本信息进行披露：1、单独编制企业环境成本报告。可以通过采用文字、数据、图片形式，专题报告企业本年度的环境成本情况，这种方式提供的环境成本信息比较全面系统，但是目前只有少数企业采用该种形式。2、在财务会计报告中披露。一般是在财务报表中增设新科目或者以报表附注的形式用文字加以描述。采用此方法体现环境成本，可以揭示包括环境成本的企业财务状况和经营成果。3、在其他报表中进行披露。这种形式是目前最不完善的一种形式，因为它选择一些不重要的报告，比如招股说明书、董事会报告等进行披露，此种方式不能全面反映环境成本信息，因而无法体现环境成本的重要性。企业环境会计信息披露一般包括如下内容：企业基本情况，这部分主要介绍了企业的经营范围、生产流程、主要生产的产品以及生产过程中产生的可能对环境造成的问题；环境保护政策，主要介绍企业对环保法规的执行情况；环境会计核算信息，这部分是环境成本报告披露的核心内容，主要介绍环境成本确认、计量的过程、核算的环境成本以及其他需要披露的环境会计信息。

五、总结

环保是每个企业、甚至是每个人的责任，环境成本核算的有效实施，需要整个企业的员工积极参与。随着经济的快速发展，能源企业在环保方面的支出日益增加，为有效、全面地反映环境成本信息，就需要运用作业成本法对环境成本进行核算。本文首先介绍环境成本的定义以及环境成本核算的内容和方法，其次说明了作业成本法在环境成本核算时的具体运用，最后对环境成本的披露内容做了简单介绍。最后提出相关建议：为了有效地核算环境成本，企业需要设置独立的环保部门或者在财务部门设置专门的职位对环境成本进行核算，在日常生产中要注意宣传环保知识，使员工了解更多的环保知识，提高全员的环保意识，使员工养成积极主动的节约习惯，从而引导全员加强对环境成本控制的认识。

参考文献：

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［2］王树锋，尚磊，席俪嘉.煤炭企业环境会计信息披露问题及对策研究［J］.会计之友，2018（09）.

［3］王超.作业成本法在环境成本中的应用研究———以煤炭企业为例［J］.会计之友，2016（04）.

［4］杨晓敏.企业环境成本构成与控制［J］.财会通讯，2016（05）.

［5］魏丽丝，董英宇.全生命周期环境成本计算方法的选择与应用［J］.西安石油大学学报（社会科学版），2015.24（02）.

作者:李楠 单位:西安石油大学经济管理学院