医院成本核算范围与口径浅析

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[摘要]《公立医院成本核算规范》的出台，为公立医院开展成本核算工作提供了基本遵循依据，同时，使医院成本核算的范围和口径发生了一定的变化。对此，提出相关思考建议，为公立医院更好地开展成本核算工作提供参考。

[关键词]成本核算；核算范围；核算口径；公立医院

随着医药卫生体制改革的不断深化，公立医院的补偿途径缩减为医疗收费和政府补助两个渠道。新形势下，医院成本核算工作成为构建医院经济运营精细化管理体系的重要支柱之一。2021年2月，作为国家级权威性指导文件，《公立医院成本核算规范》（以下简称《成本规范》）设计了医院开展成本核算工作的总体框架，规定了成本核算的原则、组织机构设置及职责、成本核算单元、成本核算对象、成本分类和方法、成本报表和成本分析等内容，通过制定强制性规范及标准，为医院开展成本核算提供了可操作、可简化、可创新、可想象的实施空间。

1《成本规范》对医院成本核算范围和口径的影响

1.1对医院成本核算范围的影响

医院成本核算工作以成本资源消耗的经济实质为基础，在扣除一定范围的成本支出后，按照完全成本的理念开展。2012年开始执行的《医院财务制度》，为了正确反映医院正常业务活动的成本和管理水平，在医院成本核算时剔除了资本性支出、对外投资支出、各种罚款、赞助和捐赠支出、有经费来源的科研、教学等项目支出，《成本规范》将其简化为三大主要方面，但仍缺乏可操作性。例如根据《医院财务制度》，各种罚款、赞助和捐赠支出需要扣除，而《成本规范》没有明确规定，只是表述为“不属于成本核算对象的耗费，不计入成本核算对象的成本”。

1.2对医院成本核算口径的影响

《成本规范》对成本核算四个口径的定义有所变化，其中医疗业务成本、医疗成本、医疗全成本三个口径的主要差异在于非同级财政项目经费，医院全成本口径的调整变化较大，增加了资产处置、上缴上级、对附属单位补助、其他费用等。特别是政府会计准则制度下，“其他费用”科目主要包括利息费用、坏账损失、罚没支出、现金捐赠支出及相关费用等，全部进入医院全成本口径不妥当，应分类分析后有选择地纳入。

1.3对收入核算的影响

全面、科学的医院成本核算必须以真实的收入、成本数据为基础。医院在开展成本核算时，不仅需要测算成本核算对象的成本消耗，也需要测算成本核算对象的收入。科室成本核算如果只计算消耗而没有统计相关医疗收入，则不能完整反映成本核算单元的经营成果，也无法计算成本控制、绩效评价指标，如科室结余、基于盈亏平衡点的本量利分析等。因此，只有计算出同口径的成本和收入，医院成本核算工作才有意义。《成本规范》应将与成本对应的收入（如医疗收入、财政基本拨款收入、捐赠收入、其他收入等）纳入核算范围，以便与“成本核算应当满足内部管理与外部管理”的要求相适应。此外，《事业单位成本核算基本指引》指出，“为满足公共服务或产品定价需求开展的成本核算，应当在对相关成本进行完整核算的基础上，按规定对成本范围予以调整，如按规定调减不符合有关法律法规规定的费用、有财政资金补偿的费用等”[1]。在实务中，有财政资金补偿的费用主要指财政基本拨款收入，但《成本规范》并没有提及。产生以上问题的原因主要是《成本规范》是基于原有核算体系和实务总结制定的，与政府会计准则制度和《医院财务制度》的协调性不足。因此，有必要进一步探讨《成本规范》下医院成本核算的范围和口径，以真实、准确地反映医院成本的全貌。

2对医院成本核算范围和口径的探讨

2.1其他费用

（1）罚没支出、现金捐赠支出及相关费用。这些支出虽然在《成本规范》中没有明确提及，但《医院财务制度》明确规定其不纳入成本核算范围。本研究认为，这些费用类似企业中的非经常性损益，应在计算成本时继续予以剔除。（2）利息费用。利息费用在政府会计准则制度中的“其他费用”科目中反映，而利息收入单独在“利息收入”科目中反映，二者实质都属于财务费用大类。根据相关性原则，本研究认为，这些收益或成本是医院运营管理成果的反映，和医疗业务无关，而且利息费用差异较大，产出的成本核算结果不利于医院之间的横向比较，德国、奥地利、丹麦、匈牙利等在成本核算时都将利息费用排除在外[2]。因此，利息收入和利息费用不应纳入医疗业务成本、医疗成本和医疗全成本中，只纳入医院全成本口径。（3）坏账损失。原则上，坏账损失应纳入成本核算范畴。

2.2捐赠收入形成的支出

原有《医院会计制度》下，捐赠收入反映在“其他收入”科目中，相对应的支出配比在“其他支出”科目中，收支相配比。政府会计准则制度下，捐赠收入单独计列，对应的支出反映在本期“业务活动费用”和“单位管理费用”中，收支核算不配比。社会捐赠实质上和政府投入是一样的，实务中不能忽视，应予以细化调整。而《成本规范》未提及捐赠收入，本研究认为，应在计算医疗业务成本时予以扣除，同时在计算医院全成本口径时纳入，从而形成完整的医院全成本核算口径。

2.3资产处置费用

政府会计准则制度将资产处置费用定义为：医院批准处置资产时发生的费用，包括转销的被处置资产价值以及在处置过程中发生的相关费用或处置收入小于相关费用形成的净支出。资产处置形式包括无偿调拨、出售、出让、转让、置换、对外捐赠、报废、毁损及货币性资产损失核销等。《成本规范》在计算医院全成本口径时将资产处置费用纳入其中，但本研究认为，“资产处置费用”科目中的实物捐赠支出和“其他费用”中的现金捐赠支出属于同一事项，只不过会计处理不同，因此医院所有的捐赠支出（实物和现金）不应纳入成本核算范围，“资产处置费用”科目中的支出应在分析后纳入。

2.4财政基本拨款经费

政府会计准则制度中，“业务活动费用”和“单位管理费用”科目下都设有“财政基本拨款经费”科目，与“财政拨款收入”科目下的“基本拨款收入”对应。由于这项财政补贴收入仅能弥补医院的部分人力资源消耗，一般情况下收入和支出是相等的，且纳入医疗盈余计算中。经过对比分析，本研究认为，财政基本拨款经费有两种方法处理。一是直接将财政基本拨款经费在成本中予以扣除。在此基础上，进行科室成本、项目成本及病种成本等核算。该方法相对简单，能满足对医疗产品定价的需求，但扣除后医院纳入核算范围的人力真实成本会减少，从而影响医院内部成本控制和绩效评价。二是将基本拨款收入纳入成本核算范畴。该方法利用财政基本拨款经费与基本拨款收入相等的规律，将基本拨款收入纳入成本核算范畴，以收入形式体现。如上海某院在科室成本核算中按人员数量把医院基本拨款收入摊入各科室；在项目成本核算中，再按科室项目收入比例分摊到各医疗服务项目中，形成单位基本拨款收入，项目单位盈亏=收费单价-（单位项目成本-单位基本拨款收入）。病种成本基于项目叠加法核算时，亦可按照此方法扣除财政基本拨款经费，使成本核算收支数据更具说服力，为建立以成本和收入结构变化为基础的医疗服务价格动态调整机制提供基础数据[3]。综上所述，建议采用第二种方法，产出的成本核算数据既能为政府部门医疗服务定价提供重要依据，也可以满足医院内部成本控制和绩效评价要求。

2.5“配比原则”的运用

实务中，医院应根据“配比原则”划分核算对象的收医院成本核算范围与口径探讨\夏培勇等入与成本核算范围和口径。即医院在进行成本核算时，应按照“谁受益、谁负担”的原则，归集、分配各项成本费用，使各项收入与成本相配比（见表1）。在此基础上，计算出不同对象按照不同口径计算的盈亏[4]。

3思考和建议

随着医改的持续深入，公立医院的经济运行环境发生了显著变化，依赖“外延式发展、政策性补助、收费上调”等外部条件谋求发展的空间越来越小，强化成本核算与控制是增强其经济运行效能的重要抓手和有效手段[5]。《成本规范》虽然补齐了国家统一成本核算办法长期以来缺位的短板，但从政府会计准则制度层面看顶层设计仍显不足，且《成本规范》只是较为原则，可操作性仍有待进一步明确。对此，国家需要从以下三方面做好制度设计。一是从政府会计准则制度视角出发，制定《公立医院成本核算具体指引》，全面统一规范医院成本核算工作。二是尽快颁布《全国公立医院成本核算指导手册》，作为《成本规范》的实施细则，进一步明确医院成本核算的范围与口径，使《成本规范》更具可操作性。三是修订《医院财务制度》，使公立医院更好地在新形势下科学、有序开展成本核算工作，促进公立医院高质量发展[6]。

参考文献

[1]王留根.《事业单位成本核算基本指引》解读[J]．预算管理与会计，2020（7）:61-64.

[2]李敏强,彭颖,程明,等.国外DRGs定价与支付体系对我国医保支付方式改革启示[J].中国医院,2021,25(1):58-61.

[3]夏培勇,童杨.医疗服务项目成本核算若干问题思考与建议[J].中华医院管理杂志,2020,36（5）:370-374.

[4]董登姣，唐忻，李星.新医院财务制度下武汉市某医院成本核算三级分摊研究[J].医学与社会，2015,28（10）:21-24.

[5]张毓辉.医院成本核算的宏观思考[N].健康报,2021-01-18（005）.

[6]向炎诊.关于修订《医院财务制度的一些思考》[J].财务与会计，2020（12）：60-62.

作者:夏培勇 黄玲萍 单位:上海申康医院发展中心 上海市第六人民医院