完善会计制度的会计核算论文

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一、高等学校会计核算制度存在的问题分析

1.高等学校会计基础选择问题

会计核算首先要明确会计基础。关于高等学校的会计基础，新制度规定：“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制”。从上述规定可以看出，高等学校会计核算应该以收付实现制为主，部分经济业务或事项的核算可采用权责发生制。这就存在一个问题：到底哪些经济业务或者事项的会计核算可以采用权责发生制呢？新制度中对此并没有作出明确的规定。然而，从目前我国财政体制改革的要求来看，高等学校有关财政资金收支的经济业务会计核算应当采用收付实现制基础，而非财政资金收支经济业务会计核算则可以采用权责发生制基础。2010年12月财政部修订印发的《医院会计制度》（财会[2010]27号）中就作出了明确的规定，医院会计采用权责发生制基础，但财政资金收支业务仍然采用收付实现制。本文认为，财政部有必要效仿《医院会计制度》的做法，在《高等学校会计制度》中对这一问题加以明确。同时，要求高等学校在财务报表附注中披露非财政资金收支业务或事项核算具体采用的会计基础，即权责发生制还是收付实现制。

2.高等学校会计科目设置问题

新制度中设置了“应收账款”、“预付账款”、“存货”以及“预收账款”等资产负债类科目，这些科目均为权责发生制会计核算下的产物。本文认为，如果高等学校会计核算采用收付实现制基础，就无需设置以上会计科目。例如，采用收付实现制，高等学校购买存货支付的价款，就应该计入“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“离退休支出”等支出类科目，而不应该计入“存货”科目。但新制度中对购入存货却作出了这样的会计处理：借记“存货”科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。如前所述，高等学校财政资金收支业务会计核算应当采用收付实现制基础。由于“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”科目核算的是财政资金收支业务，新制度中对于存货的会计处理容易让人误解为：“存货”科目核算也可以体现收付实现制会计基础的要求。我们知道，如果“存货”科目核算能够体现收付实现制会计基础的要求，那么“存货”科目期末余额需要在资产负债表日结转入相关支出类科目，但新制度并未对“存货”科目作出这样的会计处理规定。新制度中“应收账款”科目的核算也体现了权责发生制会计基础的要求。根据新制度，高等学校发生应收账款时，应借记“应收账款”科目，贷记“事业收入”、“经营收入”等科目。由于收付实现制是以现金收到或付出为标准来确认收入实现和费用发生的，因此在收付实现制下，高等学校只有在实际收到款项时才能确认收入的实现，没有收到款项就不应该确认收入。由此可见，新制度中“应收账款”核算体现的是权责发生制的要求。同理，“预付账款”、“预收账款”科目核算也体现的是权责发生制的要求。然而，新制度有关这两个科目的会计处理却让人难以理解。例如，新制度规定高等学校发生预付款时，应借记“预付账款”科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。这样的会计处理意味着需要采用收付实现制会计基础进行核算的财政资金收支业务也可通过“预付账款”科目来核算，而“预付账款”科目核算却并不符合收付实现制的要求。

3.高等学校会计业务核算问题

3.1固定资产、无形资产核算问题

（1）不同会计基础选择下“固定资产”、“无形资产”核算问题

为兼顾高等学校预算管理与财务管理需求，新制度将权责发生制引入固定资产和无形资产核算，创新性地引入了固定资产折旧和无形资产摊销制度，这无疑有利于更真实地反映高等学校固定资产和无形资产的账面价值，符合“实物管理与价值管理相结合”的国有资产管理原则。但新制度同时规定高等学校固定资产和无形资产核算采用“虚提”折旧和摊销的模式（即计提的固定资产折旧和无形资产摊销冲减净资产“非流动资产基金”，而非计入当期支出），这实质上体现的是收付实现制会计基础的核算要求。如果高等学校选择采用权责发生制核算经营业务，那么用经营收入资金购买固定资产或无形资产的价款，应直接确认为固定资产或无形资产成本而非计入当期支出，但计提的折旧或摊销则要计入当期支出。所做账务处理应为：按照购买固定资产或无形资产支付的价款，借记“固定资产”、“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目；按照计提的折旧或摊销金额，借记“经营支出”等科目，贷记“累计折旧”、“累计摊销”科目。

（2）固定资产折旧年限问题

新制度虽然创新性地引入了高等学校固定资产折旧制度，但仅仅对固定资产计提折旧的范围进行了界定，而并未对高校固定资产计提折旧的年限作出具体明确的规定。这就意味着在省级财政部门、主管部门未对高等学校固定资产折旧年限作出统一规定的情况下，各高校可自行决定固定资产折旧年限，这在一定程度上导致了高校会计信息不可比。需要看到的是，虽然新的《医院会计制度》（财会[2010]27号）和《科学事业单位会计制度》（财会[2013]29号）中也没有明确规定固定资产折旧年限，但该制度实施后财政部和教育部曾单独发文对其进行了统一规定。例如，对于家具、用具，医院规定折旧年限为5年，而科学事业单位规定折旧年限却为10~15年，不同行业同类固定资产折旧年限规定相差较大。因此，为提高高校会计信息可比性，加强高校固定资产价值管理，财政部和教育部应尽快明确各类固定资产折旧年限。

3.2不同会计基础选择下“在建工程”核算问题

新制度规定，“在建工程”科目核算高等学校已经发生必要支出，但尚未完工交付使用的各种建筑（包括新建、改建、扩建、修缮等）和设备安装工程的实际成本。高等学校与施工企业结算工程价款时，按照实际支付的工程价款，借记“在建工程”科目，贷记“非流动资产基金——在建工程”科目；同时，借记“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“经营支出”等科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。实务操作中，高等学校在与施工单位办理工程竣工结算时，还需要扣留施工单位5%的工程质量保证金。因此，如果采用收付实现制会计基础进行核算，那么“在建工程”科目核算的并非确认的工程成本，而是高校实际支付给施工单位的工程价款。这样一来，尚未支付的那部分工程价款也就无法体现为“非流动资产基金——在建工程”，与新制度中“在建工程”科目核算的相关规定明显不符。

二、进一步完善高等学校会计核算制度的相关建议

1.对明确高等学校会计基础的建议

会计基础选择直接影响到会计核算，因此新制度中有必要对会计基础加以明确。建议新制度明确规定，财政资金收支业务会计核算采用收付实现制，而非财政资金收支业务会计核算既可采用收付实现制，也可采用权责发生制基础。在新制度无法具体规定哪些业务或事项采用权责发生制的情况下，建议规定高等学校对采用权责发生制核算的业务或者事项，应当在财务报表附注中进行披露。

2.对明确高等学校会计科目设置的建议

会计基础决定会计科目设置及会计核算行为。为便于高校会计核算，建议新制度具体明确规定到底哪些科目是专门适用于权责发生制会计核算基础的，同时规定为采用权责发生制基础设置的会计科目不能用于采用收付实现制核算的有关经济业务或事项。

3.对解决高等学校会计核算问题的建议

3.1对解决高等学校固定资产、无形资产、在建工程核算问题的建议

新制度中有关“固定资产”、“无形资产”、“在建工程”科目的会计处理体现的是收付实现制的核算要求。由于新制度引入了固定资产折旧和无形资产摊销制度，即将权责发生制引入了固定资产、无形资产核算中。建议对“固定资产”、“无形资产”、“在建工程”科目分别作出采用收付实现制基础和权责发生制基础的不同会计处理规定。采用权责发生制核算固定资产、无形资产、在建工程，应在资产取得时，借记“固定资产”、“无形资产”、“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；计提固定资产折旧和无形资产摊销时，借记“教育事业支出（非财政专项资金支出）”、“后勤保障支出（非财政专项资金支出）”、“经营支出”等科目，贷记“累计折旧”、“累计摊销”科目。

3.2对解决高等学校固定资产折旧年限问题的建议

从医院和科学事业单位固定资产折旧年限规定可以看出，不同行业同类固定资产折旧年限也相差较大。为统一规范高等学校固定资产计提折旧行为，确保各高校会计信息可比且真实可靠，财政部和教育部可参照医院和科学事业单位的做法，单独发文统一规定高等学校各类固定资产的折旧年限。而在目前财政部和教育部尚未发文进行统一规定，但新制度又要求对固定资产计提折旧的情况下，各高校可参照《关于执行〈科学事业单位财务制度〉有关问题的通知》中对固定资产折旧年限的规定并遵照税法规定的可以税前抵扣的最低折旧年限要求，结合本校固定资产实际情况，确定各类固定资产折旧年限，待财政部和教育部统一发文规范高等学校固定资产折旧年限后再对其进行相应的调整。

作者：卢小萍 池雪 单位：长安大学审计处 浙江温州甬台温高速公路有限公司