高职院校教育成本核算问题及对策

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一、引言

近年来，我国高等职业教育发展迅速。教育部的全国教育事业发展统计公报数据显示，截至2013年高职（专科）院校已经达到1321所，比上年增加24所。高职高专教育已成为高等教育从精英化阶段进入大众化阶段的主要推动力量。随着我国高职教育多元化办学体制改革的不断深入，许多高职院校一方面面临着教育经费不足的问题，一方面又存在教育资源浪费严重的现象，致使一些高职院校陷入发展的困境。在此背景下，2012年12月财政部、教育部印发的《高等学校财务制度》第十章中明确提出“高等学校应当根据事业发展需要，实行内部成本费用管理”；2013年12月颁布的《高等学校会计制度》规定：“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。”由此，人们开始关注和研究高职院校的教育成本核算问题。

二、高职院校教育成本核算的必要性

（一）高职院校财务管理的内在要求

高职院校要想很好的提高办学效益那么必须首先提高财务管理水平，然而在高职院校迅速发展的今天，同样也面临着经费不足的问题。所以加强对高职院校进行教育成本核算，构建科学合理的高职院校财务管理体系，不断提高其资金的使用效率，促进其资源配置的优化，从而很好的缓解高职院校发展需求无限与供给不足的矛盾。

（二）高职院校体制改革的需要

随着高等教育体制改革不断向纵深发展，也要求高职院校在发展的过程中正确处理好结构、规模与效益之间的关系，从而使得高职院校取得长远发展。所以在高职院校纷纷加大投入的今天，合理对高职院校教育成本进行核算，有效处理好投入与产出之间的关系，成为了高职院校体制改革成功与否的关键。

（三）高职院校确定收费标准的依据

虽然国家对高职院校的收费标准有明确的规定，但是国家制定的标准主要依据普遍共同性，并未考虑到各个高职院校的实际情况，所以具有很大的不合理性。加强对高职院校进行教育成本核算，合理确定分摊机制，成为了高职院校合理确定收费标准的重要依据，同时也是高职院校合理解决财政拨款不足的重要途径。

（四）高职院校提高办学效益的重要手段

通过对高职院校进行教育成本核算，在参考本地区及同类院校的基础上，高职院校可以及时发现自身管理的不足，减少不必要的资源浪费。并以此为基础采取有效措施深度挖潜，不断促进教学资源的优化配置及充分利用，从而提高高职院校的办学效益。

三、高职院校教育成本核算存在的问题及原因

（一）教育总成本的核算办法不合理

由于各高职院校对教育成本的核算起步较晚，到目前为止仍没有成型的教育成本核算模式，在核算教育总成本时只是简单地将学校总支出等同于该校教育总成本。这种核算方法显然是不合理的，必将导致教育成本信息偏大现象的产生。下面以北方某高职学院（以下简称CB学院）2014年的有关财务数据为例加以说明。该校的总支出约为15210万元，其中用于教育服务的支出约为9747万元，约有5463万元的支出用在了与教育服务无关的其他项目上。按照该校教育成本的计算方法，2014年CB学院的教育总成本应为15210万元，而实际用于教育的开支只有9747万元。将学校的总支出15210万元等同于该校的教育总成本，实际上是虚增了该校的教育总成本，按照这样的方法计算出来的教育成本显然是不合理的。事实上，该校总支出中的相当大一部分用于教育服务以外的其他活动，如：附属机构（医院、幼儿园等）、校办产业等。将学校的总支出等同于学生的教育总成本，实际上就是把高校的全部运行成本都算到了学生头上，因此用学校的总支出与学生数相除作为生均培养成本实际上是高估了成本值，而在此基础上形成的收费标准也必将侵犯学生的利益。

（二）生均教育成本的计算方法不科学

很多高职院校在计算教育生均成本时，按照“生均教育成本＝学校总成本／学生总人数”这个公式计算。公式中，用学校总成本等同于教育总成本来计算生均教育成本显然是不合理的，这点前面已经分析过了。这里需要指出的是，公式中学生总人数一项。由于办学的多元化，很高职院校里有中专生、本科生，这种情况下在计算生均教育成本时学校通常先确定各类学生的折算比例，比如中专生为1，专科生为2，本科生为3的比例折算学生总人数，从而来计算全校生均教育成本。　根据上述生均教育成本的计算办法，该校的生均教育成本应为10361（152100000／14680＝10361）元／人。由于各高职院校学生种类众多，不同层次（本、专、中专等）、不同系别、不同专业的学生培养成本相差很大。简单地依据上面的权数折算后的学生总人数来计算生均成本显然是不合理。按照2005年出台的《高等教育培养成本监审办法（试行）》，对于教育成本的核算，应当按学校性质分类核算，并逐步过渡到按专业分类进行核算。此外，对于同一专业的学生，由于就读方式的不同（如函授与在校就读），学生的教育成本也存在很大的差异。因此，核算高校教育成本，应该按层次、按系别、专业及学生就读方式的不同进行分类核算，这样才能够保证教育成本信息的准确性。

（三）间接费用的分配标准过于单一

高职院校教育成本核算的关键问题之一是关于间接费用的合理分摊。从高职院校的实际情况看，发生的直接费用较少，构成教育成本的大部分都是间接费用，且每种间接费用的性质、成因也存在较大的差异性，这就使得原本占很大比重的间接费用的分配变得更加复杂。所以，对于高职院校而言，能够科学、合理的分配间接费用就显得尤为重要。只有采用科学的间接费用分配方法才能够确保教育成本信息的准确性。但是，目前教育成本核算过程中，间接费用的分配标准缺乏科学性，通常只笼统的以学生人数作为分配的标准。例如：计算各系耗费的水电费时，通常将全院耗费的水电费按照学生人数分摊到各系，这显然是不合理的。因为这些间接费用的成因各异，例如：水电费按照消耗数量计费，取暖费按照取暖面积计费，这种情况下，不考虑各项间接费用的成因，统统采用学生人数作为所有间接费用的分配标准，显然是不合理的。按照这种“大一统”式的分配方法核算出来的教育成本并不能够揭示高校教育各环节以及各类学生的真实成本，不利于展开成本分析和控制，以提高教育资源利用效率。因此，各高职院校选择并运用一种相对合理、科学的间接费用分配方法是非常重要的。

（四）教育成本计量确认不准确

由于国家尚未要求高职院校按成本核算进行财务管理，因此有关高职院校的各项会计制度均未对教育成本核算提出明确和具体要求，教育成本核算均是在现行高校会计制度下进行的。目前我国将高职院校纳入行政事业单位之列，执行的是事业单位会计制度。事业单位是非盈利组织，并没有成本核算的要求，这同准确计量确认高校的教育成本不相适应。这主要体现在以下两个方面：按照现行高等学校财务制度规定，当年发生的固定资产购置费一次性计入成本，所以高职院校的固定资产并未采取折旧制度。许多大型仪器设备等固定资产的购置都是一次性计入当年的教育成本支出，这从根本上不符合会计核算的配比原则和区分收益性支出与资本性支出的原则，其结果必然会造成当年的教育成本偏高，不利于准确计算当年的教育成本。固定资产使用时间很长，支出的当年并没有将其价值都消耗掉，没有支出的年份也同样在消耗其价值，所以高职院校应建立固定资产折旧制度，分期摊销固定资产的购置费，这样既符合成本核算的要求，也可促进资产管理部门加强对资产的管理。另一方面，我国现行高等学校会计制度明文规定高等学校会计核算一般采用收付实现制，也就是说高职院校一切收支的确认与否都依据现金是否实际收到与支出为准。这与传统体制下“上拨下支”的资金流转方式是对应的，但按此原则进行教育成本核算，对高职院校教育成本费用的确认以现金是否收支为准，会导致部分费用应计而未记入教育成本，而部分费用应分期摊销，而一次计入当期教育成本中，使学校实际教育成本的发生与计量形成严重的背离，影响了教育成本的准确核算。不仅如此，收付实现制下进行教育成本核算，不能真正体现教育投入和教育成本配比原则，或者说不能正确反映学校的办学效益，由此导致学校财务报表的失真，给会计信息的使用者以误导，因为报表里的数据仅仅是现金流入及流出的一种表象，并不能真正说明教育成本的问题。要准确反映和计量高职院校的教育成本，必须要采用现代工商企业成本核算中普遍采用的权责发生制原则，即收入与成本费用的确认均以权利已经形成和义务已经发生作为标准，对经济事项中的款项无论收到与否，均依其权利义务形成的时间来确认其归属期。因此，要准确核算高校的教育成本，不能采用收付实现制，而必须采用权责发生制。

四、加强高等职业院校教育成本核算的对策

（一）强化高职院校成本核算意识

高职院校要想在激烈的竞争中立于不败之地，则必须认清当前高等教育发展的方向，必须不断提升自身成本核算意识，加强成本控制，从而不断提高其办学效率及效益。具体来说，教育主管部门及高职院校自身必须摒弃长期以来形成的无成本核算意识，在结合自身实际的基础上积极主动响应新高等学校会计制度的要求，最终通过合理科学的教育成本核算加强高职院校成本控制及管理，促使高职院校走上可持续发展道路。

（二）建立高职院校成本核算机制

高职院校应根据当前我国高职院校发展的实际，结合最新《高等学校会计制度》等相关法规，及时建立起适合我国高职院校的会计核算体系。首先应在充分论证及结合企业会计核算先进经验的基础上，制定出适合高职院校实际的会计科目体系，为科学合理核算高职院校教育成本奠定基础；其次构建科学的成本核算方式，具体来说主要是在高职院校会计核算中引入不完全权责发生制，使得权责发生制与收付实现制有机结合，合理归集和分配高职院校教育成本，从而不断提高高职院校会计核算的科学性和合理性。

（三）健全高职院校成本控制体系

对高职院校成本核算的最终目的在于提高高职院校办学效益，所以在构建科学合理的高职院校教育成本核算机制的基础上，还必须加强高职院校的成本控制。首先建立科学合理的考评机制，关键在于结合国内外先进经验的基础上构建科学评价指标体系，为成本控制提供有力的制度保障；其次建立科学合理的奖惩机制，考核评价的结果关键在于落实，所以必须配套科学合理的奖惩机制，才能切实保证考核评价落到实处，也才能切实推进高职院校教育成本核算的有序进行。总之，高职院校要想实现可持续发展，必须科学合理的进行教育成本核算及有效控制，不断提高其自身发展实力及竞争力。然而基于我国高职院校发展的实际以及我国教育体制的弊端，高职院校长期以来都未重视成本核算及控制问题，这就要求教育主管部门及高职院校自身必须不断提高意识，在借鉴先进经验的基础上构建科学合理的教育成本核算及控制体系，从而不断推进高职院校健康快速发展。

作者：戴薇 单位：渤海船舶职业学院 管理科学系