高校教育成本核算法研究

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摘要：高等学校教育成本的核算无论是理论讨论、制度制定还是现实需求都已经达到了一个新的层面，本文从高校教育成本研究的必要性入手，分析了目前高校教育成本核算研究存在的问题，对普遍认可的高校教育成本核算的四种方法进行了简单阐述，以期理论界和实务界共同努力，使高校教育成本管理和会计核算达到一个新的高度。

关键词：高等学校；教育成本；核算方法

2013年1月，新的《高等学校财务制度》正式施行，其新增独立章节———成本费用管理，该章节定义了高校各类费用的含义；要求依据权责发生制原则区分费用期间；同时要求正确归集和分配各项费用；建立成本核算和成本费用分析报告制度。我国对高校教育成本管理的起步较晚，之前还没有一套行之有效的教育成本核算办法，来控制高校教育成本、考核高校业绩。新的《高等学校财务制度》为研究高校教育成本奠定了政策依据，但要真正实现对高等学校教育成本的核算还需要不断完善基本条件，创造良好的社会环境，才能使高校教育成本核算成为可能。

一、高校教育成本研究的必要性

高等学校的教育成本是指高等学校在提供教育活动的过程中所有资源耗费的综合反映，是衡量高等学校办学效益以及经营管理水平的重要指标。但在我国，高校作为非盈利性组织，其日常运营的资金相当一部分来自财政拨款，长期以来不要求计算教育成本，不计算盈亏。这便导致了到目前为止，我国高校教育成本的核算尚没有统一的计量标准和核算方法，成本核算理论和实践的发展受到限制。随着市场经济的深入发展，高校的教育成本已然成为管理者、投资者以及政府部门所关注的重要信息点，高校推行教育成本管理与会计核算的机制建立，已经是时代、市场背景下必需的趋势选择。在目前我国国家财力不能对高等教育提供强有力支持，教育经费极为短缺的情况下，高校亟待通过科学的管理方法做好内部成本管理，从而优化资源配置、提高办学效率。新的《高等学校财务制度》正式施行，促进我国高校教育成本核算正在向可操作层面迈进。

二、高校教育成本核算存在的问题

1.外界环境不利于成本核算。高等学校是非盈利组织，其日常经营不以盈利为目的，而着力于增加生源、提高社会声望和社会影响力。在日常经营活动中，对于每一笔支出，高等学校不会去计算利润率、投资回报率等，再加之，高校收入大部分来自于财政拨款，就更加不必在乎经济回报，而是一味地增加教育设施的投入、增加基础设施建设的投入、增加教育经费的投入，不考虑将成本控制在合理的范围内。如此便忽视了对成本和利润的核算。

2.会计制度不利于成本核算。目前，高等学校所采用的一般是收付实现制为主、权责发生制为辅的会计制度，而以营利为目的的企业都是以权责发生制作为会计核算原则。这便导致了高校的经济事项发生的时间和相关货币支付时间并不完全一致，以支出为依据计算的成本与核算期间不配比，不能及时、准确的反应高等学校的经营状况。

3.教育成本包含的项目范围不明确。高等学校教育的支出种类繁杂，在进行成本核算时，要对高校各种耗费加以甄别分类，如果以学校的实际支出为核算对象，必然会导致高估了高等学校的教育成本，因为学校的各项支出中有很大一部分是与给学生提供高等教育无关的。现阶段的研究主要对以下几个方面是否计入高校教育成本存在较大争议。第一，高校的科研经费是否应该计入教育成本。科研支出是衡量高校水平的重要指标，高校为了获得较好的声誉，一味增加科研投入，如果将科研支出全部计入教育成本，势必会夸大教育成本。但对于高校来说，科研成果往往又是许多教师教学的一手资料，对于促进教育水平提升，具有显著作用。所以科研经费是否计入高校教育成本，计入多少，对教育成本核算影响重大，而教师的科研工资和教育工资如何区分也是重要问题之一。第二，离退休人员经费是否应该计入教育成本。离退休支出是高等学校负担的离退休人员的工资、津补贴等基本支出。众所周知，许多高校离退休老师任然活跃在教学一线，导致难以将离退休经费完全排除在计算教育成本之外。第三，后勤保障支出，是指高等学校为教学、科研、行政管理等活动提供后勤保障发生的支出。高校社会化后，有些高校的后勤业务由社会投资兴建，完全按市场化运作，与学校没有直接的财务关系。有些高校的后勤由学校自办，由学校财务代后勤支付的费用又该如何计入教育成本仍然具有一定的难度。第四，用于学生的支出问题，如向学生发放的助学金、奖学金、困难补助等是否应计入高校教育成本。

4.成本核算未细化到专业。目前高校会计核算上的经费支出科目是按“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“离退休支出”等科目实行一级核算的。支出的经济分类按照每类资金的用途分为工资福利性支出、商品和服务支出、对个人和家庭的补助支出、债务利息支出、基本建设支出和其他资本性支出，可见高校的经济支出没有细化到按专业核算学生的培养成本。但在高校内，不同专业的学生占用的教育资源是极为不均衡的，比如医学类学生在学习中就需要更多的专用教学设备以及耗费更多的实验材料，而文科类学生相对需要的教学设备和材料就少的多，所以普通全日制本科专业学费标准也从3700至35000不等。由于高校内部财力分化严重，各院系之间即使学费标准相同，不同专业的教师和学生所享有的教学资源存在很大差别，仅仅按教育、科研、行政管理、后勤保障、离退休等支出，分类、计算出的高校教育成本与各专业的学生实际培养成本会产生相当大的差距。

三、高校教育成本核算方法

1.统计分析法。统计分析法是指运用现有的统计理论和统计模型，利用会计资料或者抽样数据，经过适当调整后，套入数学统计模型直接计算出高校教育成本。这种方法要求数学模型的建立要准确、公允，优点是高校教育成本计算方便、简洁，缺点是该方法统计的教育成本较为粗略，准确性差，只适宜宏观层面要求的成本信息统计。

2.会计调整法。会计调整法是指围绕高校教育成本范围将现有的会计资料进行调整，经过计算获得教育成本的方法。其以教育成本核算为对象，将高校的支出项目调整为教育成本项目数据。这种方法计算应当注意现有的会计资料基本上是采用收付实现制计量的，采用会计调整法计算教育成本便要注意将收付实现制下的会计资料调整为权责发生制下的数据。相比统计分析法，该方法较为复杂且难以操作，但准确性及合理性高。这种方法的核算质量与会计资料精确度和调整的合理性息息相关，其缺点便是没有统一的调整规则，不利于各高校之间的横向比较。

3.会计核算法。会计核算法是指高校教育成本采用会计方法进行核算，建立一套以权责发生制为基础高校教育成本核算的会计制度。其明细账以高校教育成本核算对象进行开设，教育费用以成本核算对象进行归集、分类、记录。期末根据科目余额结转发生额，计算教育成本。该方法可以准确、合理的计算出高校教育成本，主要是要设置成本会计科目，完整公允的会计科目可以全面准确的对高校支出项目进行分类、计量、计算，有益于高校教育成本核算。但该方法工作量大，不及统计分析法和会计调整法简便易操作。

4.作业成本法。作业成本法是1992年由CooperandKaplan提出的，目的是更好地核算制造企业的生产成本，是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。鉴于作业成本法的优良特性，它的运用已经推广到了许多领域，同时也为高校教育成本的核算提供系统的方法及新思路。其主要步骤有：明确高校作业的主要产品，将成本归到作业中，选择作业的成本动因，把作业成本分配到产品中。作业成本法能优化高校教育成本核算程序，更加科学合理的计算教育成本。该方法的准确运用还需要相关人员的严格把控，明确确定高校作业中心和作业动因，注意对资源动因的划分和对非终结资源进行合理分配，从而不断提升各级高校成本管理水平，使教育资源更加合理的运用在高校经营活动中。

作者：康璐 单位：河南科技大学财务处