公立医院项目成本核算方法的比较

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【摘要】为进一步理顺医疗服务价格，公立医院项目成本核算方法的确定与统一、核算结果的应用已显得日趋重要。笔者采用文献复习法、实践调查法和德尔菲(Delphi)法筛选出医疗项目成本核算方法，比较分析其优劣点，为选择适用的医疗项目成本核算方法提供参考。

【关键词】公立医院;项目成本;核算方法;比较;应用

1研究方法

1．1文献复习法以相关关键词，检索国内主要全文数据库近15年的相关文献，获得文献8151篇，经筛选获得医疗项目成本核算方面相关文献159篇，在此基础上分析比较。

1．2实践调查法了解到当前实施项目成本核算先期探索的医院有北京市属22家三级医院、江苏省人民医院、镇江市人民医院、广东省人民医院、河南省肿瘤医院等，分别进行电话访谈、汇总意见。

1．3德尔菲(Delphi)法学习现有文献、了解所在城市及周边地区公立医院成本核算现状，反复征求意见与修改后，意见基本一致。初步确定公立医院项目成本核算主要方法与优劣点观点。

2方法比较

2．1当量(点数)法以某一医疗项目为当量项目，确定该项目成本当量系数为1;将为完成各医疗项目单位服务量所需的各成本要素数量，与医疗成本基本当量项目的成本要素量进行比较，分别确定各成本项目当量系数的方法。当量法的系数确定均在一定的主观性、分摊标准相对单一;同时由于医疗服务项目并非标准化产品，实际病情千差万别，导致核算结果与实际会存在一定的差异。当前，当量(点数)法在国内公立医院实践项目成本核算应用中并不多见。

2．2比例系数法将无法直接计入成本对象的间接成本，按照历史成本比例大小进行分摊。是以收入成本率为核心进行医疗成本分摊［4］的方法，整体原则为“能直接计入医疗项目成本的直接计入，不能直接计入医疗项目成本的按比例系数分摊计入”。其中，医疗项目单位成本=(直接计入该医疗项目成本+分摊成本×该医疗项目的比例系数)/工作量。比例系数法核算方法快捷，能用相对较少的核算成本快速计算相对较多的项目;在核算过程中回避了统计各医疗项目单项成本(包括人力、物资消耗、技术、风险等)差异的难点，便于在一定区域内统一推广。但比例系数法方法相对单一;不甚科学的医疗收费定价标准会导致据此计算分摊的成本结果出现相对不合理，也无法纠正原先在医疗收费价格制订过程中已经出现的不合理现象。

2．3作业成本法以“服务项目消耗作业，作业消耗资源”为指导思想，根据公立医院的医疗业务流程和相关财务数据，以医疗作业为中心、以作业量为成本分配基础、以作业为成本分配的基本对象，通过对成本消耗原因(即成本动因)的确认和计量，根据成本动因按照多种分配标准分配医疗资源到作业，再由医疗作业到医疗服务的一种成本计算和管理方法［5］。其中:医疗项目单位成本=直接成本+∑成本动因成本［6］。作业成本法拓宽了医疗成本核算的范围;可以提供相对准确的成本信息;作业成本信息可以有效改进公立医院战略决策;提供便于不断改进的业绩评价体系;调动公立医院各部门挖掘盈利潜力的积极性;有利于公立医院杜绝浪费、提高两个效益。但作业成本法的成本动因选择具有一定的主观性;进行医疗作业成本计算的核算成本相对较高;会相对降低或失去医疗成本信息的纵横向可比性。

2．4时间驱动作业成本法通过直接估计单位医疗作业消耗的生产能力来分配资源成本并最终核算出成本对象成本，生产能力以时间度量。时间驱动作业成本法能简化传统作业成本法中先将医疗成本归集到医疗作业、再分配到各项医疗业务的复杂过程，充分发挥了作业成本法的优势;克服传统作业成本法核算成本较高、模型维护不易、时间分配主观性较强等缺点，能明显减轻核算工作量、提高核算结果可靠性。但时间驱动作业成本法也存在一定的主观性，并且未能够达到所有成本的100%分摊，如医疗仪器设备维修调整与保养时间、医务人员工作间歇时间等的估算弹性较大。

3讨论

3．1“工作量驱动作业成本法”概念即借鉴时间驱动作业成本法的程序与原理，在时间动因相对不甚科学或无法更为科学分摊时，尝试用工作量代替时间作为动因。是时间驱动作业成本法必要和有益的补充。

3．2作业成本法下的标准成本核算就是充分利用“互联网+”、大数据平台［7］，在收集众多公立医院基本数据、计算均值的基础上，将各公立医院的数据统一到只有一套数据，然后遵循作业成本法计算流程与方法进行核算，获得标准的医疗项目成本。采用作业成本法时，运用这一系列数据的均值(如呈正态分布则更佳)，则可以获得一套项目标准成本，避免了各家医院、各个环节因主观判断差异导致核算结果的差异，也大大减少了各家公立医院的核算成本。各家公立医院只需提供基础数据，由政府相关职能部门汇总加工获得均值，一次性核算获得标杆成本［8］，数据利用价值也明显提高。

3．3作业成本法的应用比较之前，传统成本核算方法相对单一，会产生较大的误差。公立医院医疗服务项目较多、操作过程复杂、技术方法多样、间接成本占比较高，作业成本法正是迎合了公立医院不同医疗服务消耗不同工作量、存在不同成因的特点，核算成果的准确性将得到明显提高，这也是目前比较流行的医疗项目成本核算方法。

3．4作业成本法的应用缺陷及对策作业成本法比较适用于医疗项目成本核算但也存在一些缺陷，目前发现的主要问题及现有对策如下。①主观性问题。作业成本法下，动因确定和分配是依据专业人员的经验确定的，存在一定的主观性。建议可适当采用相对科学的统计学方法，收集经验判断，用大本量历史数据进行检验。②复杂程度。由于作业成本法成本动因的多样化，使项目成本核算的复杂度和工作量明显加大，相对复杂的医疗劳务项目，核算难度会呈几何级数增长。建议对极为复杂部分的医疗作业及时放弃传统作业成本法，采用时间驱动作业成本法、工作量驱动作业成本法、局部借鉴《医疗服务项目成本分摊测算办法》等予以简化。③④⑤标准化程度。医疗活动并不是制造业产品，服务标准化程度相对较低，基础数据的差异性导致许多精确的分析公式无法直接运用，核算难度相对较大。建议可以先运用大本量历史数据予以归一。④医疗作业。许多医疗服务项目是相互关联的，患者接受诊察、治疗、检查、护理等诊疗活动［9］，需视具体病情和个体状态确定项目、数量、顺序和频率，有时一项资源同时参与两种或两种以上医疗作业，并且作业与资源之间对应着不同的成本动因，这就使医疗作业划分难度相对较大。建议对极为复杂部分的医疗作业及时放弃传统作业成本法，采用时间驱动作业成本法、工作量驱动作业成本法、局部借鉴《医疗服务项目成本分摊测算办法》等予以简化。⑤剩余生产能力。作业成本法是在假设医疗资源保持满负荷运转的前提下进行核算的，相对忽视“剩余生产能力”，况且“剩余生产能力”也较难估计。建议在核算过程中，按月或按日归集医疗成本，在此基础上再按次分摊，这样生产能力的归集会相对全面。

3．5公立医院项目成本核算方法的选择建议首先选择作业成本法下的标准成本核算，各公立医院提供基础数据，由主管部门标准化并汇总后核算一套标准的项目成本，先期已探索获得医疗项目成本核算结果的公立医院数据可作为政府职能部门有力的参考。其次可选择采用作业成本法为主的核算方法，对金额不高、相对复杂、交叉较多的医疗项目作业优先考虑工作量驱动作业成本法、其次采用时间驱动作业成本法，以相对简化作业成本法的核算。

参考文献

［1］张若兰，林建勋，刘颜．无形资产成本在医疗服务价格制定中的最用［J］．现代医院，2014，14(10):1－3．

［2］曾丽萍，陈丹心，邬石云，等．新制度下医院会计作业流程再造［J］．现代医院，2014，14(9):125－130．

［3］李乐波．新医改下公立医院财务管理要点•解析•例举［M］．杭州:浙江工商大学出版社，2014:120－154．

作者：李乐波 高彦兵