煤企财务成本核算的相关问题分析

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摘要：成本核算是企业财务管理的核心内容之一，它为企业提供了财务报告的重要数据信息，同时为企业的成本预算、决算与控制及相关产品决策提供重要依据。山西是产煤大省，也是以煤为基，其在国家“三去一降一补”的经济大环境下可谓阵痛不断，困难重重，七大国有大型煤企的资产负债率都超过了60%，这与多年来煤炭行业粗放式的发展模式不可分割。因此，目前经济下行的大趋势下，控制成本，加强核算便成为了山西煤企突破困境，转型发展的关键一步，本文主要对山西煤炭企业现状、企业成本核算的特点和存在的问题进行了分析，并提出相应的对策和建议，力求以山西煤企为例来加快煤炭企业成本理论的创新，推动现代企业成本管理理论在煤炭企业的应用。

关键词：山西煤企；成本核算；结构转型

在我国能源经济发展历程中，煤炭一直作为主要能源，虽然随着石油、天然气的不断开发利用，煤炭所占份额在持续下降，但截至2016年，煤炭在我国能源消费中仍然占据50%以上，而山西作为我国的产煤大省，2015年底其煤炭资源查明储量2664亿吨，居全国第二位，占全国资源储量的22.6%。多年来，虽然煤炭产量的高速增长为山西乃至全国的国民经济的快速发展起到了支撑作用，但粗放的开采方式使得山西煤炭企业的成本支出不断增加，成本构成问题日渐复杂。因此，从山西煤炭企业的成本核算相关问题着手，运用成本控制理论去改进山西煤企的财务成本核算与控制，就显得尤为重要。

一、山西煤炭企业的生产现状分析

受当前煤炭市场低迷、价格下行等多重不利因素影响，山西各大煤企深陷亏损困局。不少煤企面临净利润下降、资金回笼困难、现金流短缺等困难，煤炭企业融资难、融资贵问题凸显。多年来，虽然山西煤企经过多次重组改革，结构调整，但目前主要的生产矿井都存在着诸多生产历史遗留问题。

(一)作业环节较多，成本结构复杂

山西煤炭的生产是以井工开采业为主、和其他以地面作业为主的加工工业对比，在生产方面拥有如下特点：原煤作业环节较多，成本结构较复杂。矿井的基本作业主要有掘进、回采、运输、提升和地面生产系统等，矿井的辅助生产作业有通风、排水、照明、动力及其设备维修等。

(二)产品种类单一，成本核算简单

煤炭生产作业所耗费的主要材料与辅助材料，在作业过程中起到支持性作用，煤炭产品实体中并没有它们。所以，原煤开采作业环节中，几乎所有的费用都是间接性生产成本。但是，由于同一煤井出产的原煤品种单一，大多没必要把当期的生产费用在不同产品之间进行分配，只要直接计入当期原煤生产成本即可。因此，煤矿生产企业选择了和工业企业相似的成本核算方法品种法。

(三)投入产出比不明确，成本定价功能弱

虽然煤炭企业生产要素的投入和成本管理水平的高低决定生产成本的高低，但是煤炭企业生产成本的高低从根本上来说，主要还是来自于煤炭资源的自然秉赋。煤炭生产过程中投入产出关系的不明确正是取决于煤炭生产成本的这一自然属性，投入多并不表示产品价值大，销售价格高。现实生活中，煤炭的市场售价是由其自然秉赋所决定的，煤炭的结算价格几乎都是采用按质论价的定价机制，和煤炭本身在开采和加工环节的损耗没有任何线性关系。所以，煤炭的成本与其价格决策不存在相关性。这就证明了煤炭生产企业成本核算的目的不是为了产品定价而提供成本信息，而是为了成本管理。

二、山西煤企成本核算概述

(一)山西煤企成本构成的含义煤炭企业属于特殊的高风险地下开采业，而就山西煤炭分布特点来看，大部分都是地下埋藏矿，这就使得山西煤企的开采成本不但有煤炭生产过程中消耗的全部物化的劳动和活劳动，还包含煤炭企业的资源成本、保障煤炭行业安全生产的安全成本等。大致来说，基本有三大部分组成：首先是煤炭资源使用者成本，实质就是对煤炭资源耗费的补偿，主要含有资源税、资源补偿费和矿区使用费。其次是煤炭生产经营成本，由两部分组成：一是煤炭资源勘探过程中投入的人力、物力和财力；二是煤炭开采过程中所发生的费用。最后是外部成本，即安全成本和环境成本，具体有安全预防费用、安全损失费用、安全工程费用、环境预防成本和环境损失成本。

(二)山西煤企成本构成的特点

1.产品实体构成没有原材料，辅助费用多辅助材料主要用于煤炭的开采，如木料、大型材料、坑木代工具、专用工具等，煤炭实体中都不包含这些，它们可以多次地被回收利用。地质构造、存储条件、存储量、品位等条件限制了煤炭生产，对煤炭生产成本有直接影响的有煤层埋藏的深浅、煤层的厚度、顶底板的好坏、地质构造的复杂程度等，对煤炭企业成本影响较大的主要是进行采掘，掘进的费用。2.开采过程中不确定性成本多，难以把控煤炭开采首先要进行地质勘测，探明地质的构造和煤炭储量、煤炭的层次结构，才可确定可采与否，甚至有的煤层还得做产前疏干水的准备。因为受到地质条件和构造的影响，矿井的不同引起煤层开采难度、工艺过程等都有所不同，采煤方法的选择、工作面的布置、设备配备、机械化程度等都会影响成本水平。3.生产组织与成本管理较复杂，隐性成本较多因为煤炭生产的全部阶段要在井上井下完成，点多、面广、线长，并且大部分工作在井下完成，所以生产组织和成本管理十分困难。煤炭企业必须将生产活动带来的环境问题列入考虑范畴，伴随资源的不断开采，煤炭企业最终会面临资源枯竭而导致煤矿关闭，从而进行产业转产与人员安置。

(三)山西煤企成本核算存在的问题

从我国现在煤炭企业成本核算的构成来看，煤炭企业成本核算存在的缺陷和不足主要表现在以下几方面：1.成本核算方法简单粗放，范围过窄山西煤企在成本核算上主要采用品种法，它的成本核算过程比较简单：成本核算对象是原煤或者精煤，将各项费用要素根据原始凭证的记载直接计入原煤生产成本即可。然而，这个成本核算的模式没能实现成本核算和成本管理相适应，也没能把成本核算与责任会计制度结合起来。实际上，煤炭企业成本信息和定价决策无关，因此，以产品种类为核算对象，计算得出的产品生产成本，只是为了服从于财务报告的目的，没有为成本管理提供有用的依据。同时，一直困扰山西煤炭成本核算的问题是成本核算范围过窄，主要表现在：一是有些项目不在开采成本中列支，例如井巷资产不计提固定资产折旧；二是转移支出，矿井建设的前期准备被国家包揽下来，如煤田普查、地质详查、矿区精查等勘探费用，都由国家财政在事业费用中列支。虽然目前煤炭企业由计划经济向市场经济的过渡已经基本完成，但是因为受到计划经济的影响，煤炭成本核算范围也在不断调整，却一直没有大的突破，导致国有煤矿企业煤炭成本的构成不完整，核算范围不规范，基本生产单位的成本水平不能真实反映。2.成本核算反映内容不够全面在如今山西煤企的成本核算内容上来看，虽然在成本核算上大部分山西煤企都把环保成本、资源成本考虑进来，但由于煤炭开产所涉及的隐形成本较为复杂，仍有许多方面未能充分反映在成本核算中。例如：退出成本就是目前山西作为综改区进行产业转型升级的一项重要内容。退出成本是为了解决煤炭企业资源的枯竭，关闭破产、停产所产生的必要支出和转产转型而提取的成本，包括转产基金、安置职工费用、职工解除劳动合同补偿的费用、回收与转移矿井资产发生的费用等。而山西煤企一般都是规模比较大的国营企业，一旦煤炭企业关闭，由此引起的企业人员下岗安置问题是需要大量的资金进行统一安排的，如果不能合理的安排甚至还可能导致一系列的社会问题。然而目前的企业很少能做到将这部分资金纳入到煤炭企业成本核算之中，即使有的企业认识到这点，也不能够做出准确的估计和预算，这也导致了成本核算的准确性和全面性不能够满足要求。

三、加强山西煤企成本核算的对策及建议

(一)进一步设置细小科目，完善资源环境成本

为了使企业煤炭生产加工过程中产生的资源环境成本更加方便准确的被核算，建议在总的环境成本科目统领下，分别设置一些细小的科目，比如环境预防成本，环境损失成本，综合考虑环境成本的种种因素。同时，可以在企业内部制度的制定方面应该根据具体情况，提前积累一定的环境成本以应对一些突发情况，并且可将结余转入第二年继续使用。总的来说，应该确保环境成本得到企业的充分重视。细小科目设置举例如下图，环境损失成本可具体到直接损失，间接损失。图一细小科目设计图

(二)统一核算对象，增加退出成本

煤矿企业在生产原煤过程中，即使所生产的原煤未能够销售出去，也不可避免的产生一些费用，而真正销售的商业煤与原煤之间有着一定的成本差异。大多数煤炭企业还是沿用了原有的成本核算方法，将原煤成本作为企业成本核算的对象，并且不管原煤是否销售成功，都按照原有的成本进行统一核算。显然不能反应真实成本，在进行核算时应该统一将商品煤作为企业成本的核算对象，才能更好的反应煤炭行业的真实情况。因为商品煤已经是企业经过加工处理的煤矿产品，它的成本也相对较高，更能反应真实成本。即在煤炭成本中按一定标准计提，按实际需要据实开支，结余的部分结转至下年使用，不足部分可直接计入当年成本中。

(三)稳妥推进改制，统一安全成本

煤炭企业由于其特殊性，安全因素伴随煤炭产品生产的全过程。煤炭生产中的一种必不可少的成本是安全成本。而现行的安全成本核算上只是做了粗略的统一核算，并未进行有效分类。因此，安全成本在成本核算中可以分以下方面在会计账目中反映：一是安全工程费用：为构筑安装安全工程、设施以及购置仪表、安全监测设备等支出的费用便是安全工程费用；二是安全预防费用：运营安全工程和设施、进行安全管理和监督以及安全培训和教育而支出的费用便是安全预防费用；三是安全损失费用：因安全问题影响煤炭企业生产(或因安全水平不能满足生产需要)而产生的损失便是安全损失费用。安全损失费用可分为直接安全损失费用和间接安全损失用。

四、结语

山西煤企的成本核算是一个复杂的过程，牵扯到的因素很多，这种复杂性也导致了成本核算改革不是一蹴而就的事情，所以在进行成本核算时应该注意实事求是，统筹兼顾，将总的核算过程分步完成。相关财政部门也应该根据企业自身的发展情况，采取相应的成本核算方案，以推动企业的平稳发展作为最终目标，坚定的推动企业成本核算的改革。同时，在综合考虑各方面的利益的基础上，逐步完善成本核算的制度，以便真实反映煤炭企业成本和经营成果。

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作者:刘婷 单位:山西农业大学信息学院