物质流成本会计发展历程与趋势分析

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摘要:物质流成本会计(MaterialFlowCostAccounting,MECA)是一种环境管理会计核算方法，于20世纪90年代晚期起源于德国，在日本、德国、美国得到了很好的推广与应用。我国对MFCA的研究虽然起步较晚，但是研究成果不少。本文根据MFCA在我国的发展历程，对我国学者研究MFCA的学术成果进行了梳理，分析了MFCA的发展趋势，为MFCA在我国企业的试点应用与推广普及提供参考意见。

关键词:物质流成本；研究成果；发展历程

一、我国实施MFCA的必要性

改革开放以来，我国经济高速发展，取得了万众瞩目的经济成就。然而，经济发展的同时社会资源浪费和环境污染问题在不断地困扰着我们，如何从高投入、高消耗、高污染、低产出、低效益这种“三高”“两低”的传统经济发展模式转变为绿色环保、持续发展的新型经济模式，是国家、政府、企业的共同责任与追求。传统的作业成本会计核算方法着眼于企业的利润最大化，注重企业的经济效益的同时却忽略了企业的环境效益。一种新的成本会计核算方法——MFCA正在悄然兴起，其宗旨是将企业的经济效益和环境效益同步进行考量，在保证企业经济利益实现的同时实现全社会可持续性发展。

二、MFCA的概述

(一)MFCA的概念目前，国内外学者对MFCA的定义没有形成一致的意见。根据国际标准IS014051-2011的定义，MFCA是一种从实物(物量单位)和金额(货币单位)两个方面计量一个公司生产过程或产成品的物质流量和存量的工具。

(二)MFCA的核算原理MFCA主要针对资源的最优利用进行会计事项研究，通过一定的核算方法，准确计量生产环节中材料、能源的利用率，从而达到降低材料与能源消耗、节约成本、优化生态与提高经济效益的目的。其方法理论的核心是物质能源的转化平衡原理。如图所示，MFCA核算有两个特点，其一是提出了“正制品”和“负制品”的概念，正制品成本是指可以进入下一个生产流程继续生产的合格品成本，负制品成本是指生产输出端的废弃物成本。其二是根据生产流程的特点，将生产流程划分为几个物量中心。各物量中心的分别核算正制品与负制品的成本，各物量中心之间的成本流转采用逐步结转方式，只将上一物量中心的正制品成本转入到下一物量中心，上一物量中心废弃物应承担的材料、能源损耗与人工、折旧等系统成本直接计入负制品成本。计算公式是：上一物量中心的转入的正制品成本+本物量中心投入的成本=输出端正制品成本+输出端负制品成本。

三、MFCA在我国的发展状况

MFCA在国外的发展有三个时间节点。其一，起点：20世纪德国学者首次提出材料流理论并《流量管理——通过材料流转导向的管理理念来降低成本和减轻环境污染》一文。其—，国际组织正式发文认可时点：国际标准化组织ISO在2011年《环境管理.物质流成本会计一般框架》，对MFCA作了明确的定义。其三，国际组织正式发文推广时点：国际标准化组织ISO在2017年再次14052《环境管理.物质流成本会计.供应链内应用指导》，对MFCA向供应链的扩展原则、组织方式、实施步骤等作了指导性、规范性说明。按照这三个时间节点，本文将我国学者对MFCA的研究发展历程分为三个阶段：2011年以前是第一阶段(探索期)，从2011年到2017年为第二阶段(发展期)，2017年以后为第三阶段(扩展期)。如表所示。

(一)探索期(以介绍国外理论研究为主)葛家樹和李若山(1992)通过《九十年代西方会计理论的一个新的思潮一绿色会计理论》一文中对环境会计的相关理论进行了介绍与研究，由此拉开了我国对于环境成本会计——MFCA研究的序幕。早期，我国学者集中介绍了国外MFCA的发展状况，其中对MFCA的研究意义、基本思想、基本原理、运行机理、演进展望等进行了重点介绍与深入研究。陈效逑(2000)在其著作《中国经济—环境系统的物质流分析》中首次运用物质流账户分析问题。毛建素(2003)通过研究工业物质的循环流动提出了资源流成本的概念。李刚(2004)首次将物质流账户指标体系分为物质输入指标、物质输出指标、物质消耗指标、强度和效率指标四大指标。林万祥(2006)系统的介绍了材料流成本的核算原理与流程。甄国红(2007)详细介绍了流转成本会计的相关理论。肖序(2008)构建了以价值循环流动为基础的资源价值流会计的理论框架和流转模式图。罗喜英(2009)论述了MFCA的计算程序。周志方(2010)构建了资源价值流转会计理论框架。这个时期的理论研究硕果累累，代表性的专著有：2006年出版的西南财经大学林万祥教授与中南大学肖序教授的合著《环境成本管理论》及2010年出版的湖南商学院郑玲教授的专著《资源流成本管理研究》。前者对资源流成本会计的基本原理、核算评价理论与方法进行了详细分析与解读，并通过一个大型企业和一个中小型企业的实践，更好的阐释了资源流成本会计的应用。后者系统的解析了MFCA的相关概念、思想、原理，重点讲解了资源流成本核算与评估体系的构建与应用。

(二)发展期(以研究MFCA的实践应用为重点)2010年后，我国物质流会计理论及方法体系相对完善，学者们开始对电力、钢铁、石化、有色金属、造纸、水泥等重工业行业运用物质流成本核算的案例进行介绍与研究，代表学术成果有：电力：谢志明(2012)以燃煤发电企业为例论证了循环经济背景下MFCA的实践应用。钢铁：熊菲(2014)以钢铁企业为例尝试性地从资源消耗、资源循环、废弃物输出和环保处理四个角度构建循环经济绩效测量指标体系对循环经济资源价值流进行实践应用研究。石化：曹琳媚(2015)以经济——环境二元分析模型对国内某石化企业的资源价值流转会计概念体系在石化行业的应用进行研究。有色金属：熊雪梅(2017)针对目前我国稀土行业会计核算中存在的若干问题，探讨我国稀土行业引入资源流成本会计的必要性与可行性，并提供了资源流成本会计在有色金属行业核算的基本思路。造纸：靳馨茹(2018)以造纸企业为例，将企业内部资源流成本核算和外部环境损坏成本核算相结合，对循环经济改进前后的价值流进行比较，从而找到企业循环经济环保改善的潜力点。

(三)扩展期(向供应链上下游企业扩展)在可持续发展的理念下，物联网的飞速发展将一条产业链上的材料供应商、产品制造商、商品经销商、商品使用者(顾客)整合成一条产业链，同时与之相关的其它企业也因为利益需求一致自觉或不自觉参与其中，整合同一个经济体，以经济、环境、社会效益最大化为目标共同进退，这就是未来社会企业竞争的主体——绿色供应链。MFCA如何从企业层面向供应链层面扩展成为研究MFCA的一个新的方向。肖序[1](2016)对MFCA与LCA(产品生命周期)整合进行了研究，为MFCA在KCA上的纵向突破的实现机理、方法、步骤进行了阐述；肖序[2](2017)从企业、工业园区、国家三个横向层面剖析了“物质流-价值流-组织”三维模型的内在机理，为MFCA的双向突破提供了理论支撑。2017年，国际标准化组织ISO了14052-2017《环境管理.物质流成本会计.供应链实际实施指南》，为MFCA向绿色供应链层面企业的推进提供了理论依据和实践指南。刘伯伦[3](2018)对ISO14052-2017的要点进行了解读，概述了供应链内物质流成本会计应用的四项原则①与供应链内MFCA实施的PDCA循环的步骤。郑玲[4](2018)研究了MFCA扩展到供应链的四个实现基础②和三个解决方案③。

四、我国物质流成本会计(MFCA)的发展趋势

(一)MFCA的理论研究方向在各级政府的推导下，逐步建立与发展绿色供应链是我国经济与环保持续发展的方向。MFCA核算能够为供应链内企业间实现信息共享、精诚合作提供数据支撑。MFCA向绿色供应链的扩展是未来物质流成本会计发展的方向。构建供应链层面的MFCA核算体系的理论研究与实践论证，是未来学者们研究的又一重要课题。

(二)企业层面MFCA的试点推广与普及方法当前我国对企业层面的MFCA理论研究、案例论证研究已经成熟，已经到了试点、实践、实施的时候了，可以分步进行。第一步：邀请龙头企业率先试点。MFCA理论研究成熟的高校与科研机构在政府的支持下，可以邀请符合条件的制造企业试点，帮助其建立物质流成本核算体系，并指导其实际运用，为MFCA的推广积累实践经验。第二步：选择重点行业逐步推广。减少污染，节约资源、降低成本是企业的目标，也是政府的目标。在国家相应政策的扶助下，政府部门与高校及科研机构，选择重点行业逐步推进物质流成本核算体系，建立行业示范作用。第三步：出台新会计准则全面普及。政府继续加大政策的优惠扶助力度并出台新的会计准则或会计制度，指导企业建立MFCA核算体系，推进MFCA的全面普及，保证我国经济可持续性发展。

参考文献：

[1]肖序,李成,曾辉祥.MFCA的生命周期视角扩展:机理、方法与案例[J].系统工程理论与实践,2016(12).

[2]肖序,曾辉祥,李世辉.环境管理会计“物质流-价值流-组织”三维模型研究[J].会计研究,2017(01).

[3]刘伯伦.简论绿色供应链中物质流成本会计的应用[J].中国企业管理与科技.2018(03).

[4]郑玲,杨星宇.资源流转成本会计面向供应链的扩展与创新[J].财会月刊2018(11).

作者：郭棒 单位：湖南工商大学会计学院